EStR 2000 - Wartungserlass 2007

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I. Übersicht:

Durch diesen Erlass erfolgt

• die Einarbeitung der gesetzlichen Änderungen des EStG 1988 durch das Budgetbegleitgesetz 2007, BGBl. I Nr. 24/2007,
• die Einarbeitung der Änderungen aus der Novellierung der Gaststättenpauschalierungs-Verordnung durch BGBl. II Nr. 149/2007
• die laufende Wartung der EStR 2000 sowie
• die Einarbeitung des Einkommensteuerprotokolls 2007

 

Insbesondere wird Folgendes behandelt:

Einarbeitung der geänderten Rechtslage (auszugsweise Darstellung):

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Laufende Wartung (auszugsweise Darstellung):

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II. Änderung des Inhaltsverzeichnisses:

In den Überschriften der Abschnitte 6.18.1 und 6.18.2 wird das Gesetzeszitat "HGB" durch "UGB" ersetzt.

 

III. Änderung von Randzahlen

Rz 430c wird geändert (Budgetbegleitgesetz 2007)

Die Fortführungsoption ist für das Jahr auszuüben, in dem das Wirtschaftsjahr endet, für das erstmals die Pflicht zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 wegfällt. Der Entfall der Rechnungslegungspflicht kann sich - zB auf Grund einer Wiederaufnahme des Verfahrens im Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung - auch erst nach Einreichung einer Steuererklärung ergeben. Daher kann der Antrag bis zur Rechtskraft des Bescheides gestellt werden. Ein bis dahin nicht gestellter Antrag kann nicht nachgeholt werden.

Mit der Fortführungsoption unterwirft sich der Steuerpflichtige allen Besonderheiten der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988. Wird bei Entfall der zwingenden Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 keine Fortführungsoption ausgeübt,

• gilt gewillkürtes Betriebsvermögen mit Beginn des Wirtschaftsjahres, für das erstmals keine Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 erfolgt, als entnommen (§ 4 Abs. 10 Z 3 lit. b EStG 1988),
• sind die stillen Reserven aus nacktem Grund und Boden im Übergangsgewinn zu versteuern oder - wenn der Grund und Boden zum notwendigen Betriebsvermögen gehört - bis zu seinem Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen in eine Rücklage (einen steuerfreien Betrag) einzustellen (§ 4 Abs. 10 Z 3 lit. b EStG 1988),
• entfällt die Bindung an die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 kann sich aber aus dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (Rz 431 und Rz 2126 ff) eine Bindung an die bisher angewendeten Bewertungsgrundsätze ergeben.
• entfällt für Gewerbetreibende die Berechtigung zur Gewinnermittlung nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr. In diesem Fall wirkt das Nichtausüben der Fortführungsoption insoweit zurück, als zum 31. Dezember des jeweiligen Jahres ein Rumpfwirtschaftsjahr eingeschaltet werden muss.

Der Antrag bindet den Steuerpflichtigen so lange, als er nicht in einer Steuerklärung für das jeweils zu veranlagende Wirtschaftsjahr mit Wirkung für dieses und die folgenden Wirtschaftsjahre widerrufen wird. Ein bloß vorübergehender Widerruf ist nicht vorgesehen.

Sollte der Steuerpflichtige nach erfolgter Option wegen Überschreitung des Schwellenwerts des § 189 UGB wieder in die verpflichtende Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 "hineinwachsen", erlischt damit der Antrag. Im Falle eines sodann eintretenden neuerlichen Unterschreitens der Umsatzschwelle des § 189 UGB kann neuerlich in die Gewinnermittlung nach § 5 optiert werden.

 

Rz 430f wird geändert (Klarstellung)

Unternehmer ist, wer ein Unternehmen betreibt (§ 1 Abs. 1 UGB). Unternehmen ist eine auf Dauer angelegte Organisation selbständiger wirtschaftlicher Tätigkeit, mag sie auch nicht auf Gewinn gerichtet sein (§ 1 Abs. 2 UGB). Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, Sparkassen und bestimmte EU-Gesellschaftsrechtsformen (Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigungen/EWIV, Europäische Gesellschaften/SE und Europäische Genossenschaften/SCE) gelten - unabhängig davon, ob der Unternehmerbegriff des § 1 UGB erfüllt wird - kraft Rechtsform als Unternehmer (§ 2 UGB). Zu Unrecht im Firmenbuch eingetragene Steuerpflichtige gelten kraft Eintragung ebenfalls als Unternehmer (§ 3 UGB). Im Übrigen liegt Unternehmenseigenschaft iSd § 1 UGB vor, wenn planmäßig unter zweckdienlichem Einsatz materieller und immaterieller Mittel, in der Regel unter Mitwirkung einer arbeitsteilig kooperierenden Personengruppe, auf einem Markt laufend wirtschaftlich werthaltige Leistungen gegen Entgelt angeboten und erbracht werden ("organisierte Erwerbsgelegenheit"). Es entspricht somit grundsätzlich jeder selbständig Erwerbstätige, der betriebliche Einkünfte erzielt, dem weiten Unternehmerbegriff des UGB.

Auch das Erzielen von Überschusseinkünften (zB von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung) kann die Unternehmereigenschaft begründen. Ungeachtet einer allenfalls bestehenden unternehmensrechtlichen Rechnungslegungspflicht (zB für eine vermögensverwaltende GmbH & Co KG gemäß § 189 Abs. 1 und 4 UGB) ist für Einkünfte, die steuerlich aus einer vermögensverwaltenden Tätigkeit resultieren, stets eine Überschussermittlung vorzunehmen (vgl. zu vermögensverwaltenden Personengesellschaften Rz 6015 ff).

Geschäftsführer von Personengesellschaften, die an der Gesellschaft beteiligt sind und außerhalb eines Dienstverhältnisses Geschäftsführungsleistungen für die Gesellschaft erbringen, sind keine Unternehmer, weil ihre Tätigkeit in der Wahrnehmung von gesellschaftsrechtlichen Mitgliedsrechten besteht.

Der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH (§ 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988) ist als selbständig und somit als Unternehmer anzusehen, wenn aufgrund der Höhe seines Geschäftsanteils (50% oder mehr) oder aufgrund gesellschaftsrechtlicher Sonderbestimmungen (Sperrminorität) Gesellschafterbeschlüsse gegen seinen Willen nicht zustande kommen können (siehe zB VwGH 9.12.1980, 1666/79, 2223/79, 2224/79, und VwGH 18.9.1996, 96/15/0121 zur USt). Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung kann jedoch auch ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH als Nichtunternehmer behandelt werden.

Da die Gewinnorientierung keine Voraussetzung für professionelles Auftreten im Geschäftsverkehr ist, können auch Non-Profit-Organisationen Unternehmen iSd § 1 UGB betreiben.

Nicht unter den Unternehmerbegriff fallen hingegen juristische Personen (Körperschaften) öffentlichen Rechts als solche, wohl aber deren Betriebe gewerblicher Art (§ 2 KStG 1988).

 

Rz 430n wird geändert (Klarstellung)

Gemäß § 907 Abs. 16 UGB sind für Unternehmer, die vor dem 1. Jänner 2007 nicht zur Rechnungslegung verpflichtet waren, ab diesem Stichtag die Beobachtungszeiträume des § 189 Abs. 2 UGB für den Eintritt der Rechtsfolgen des § 189 Abs. 1 Z 2 UGB maßgeblich. Für Unternehmer, die vor dem 1. Jänner 2007 rechnungslegungspflichtig waren, sind für den Eintritt und den Entfall der Rechtsfolgen des § 189 Abs. 1 Z 2 UGB auch Beobachtungszeiträume maßgeblich, die vor dem 1. Jänner 2007 liegen. Für die Beurteilung der Rechnungslegungspflicht vor dem 1. Jänner 2007 sind im Zweifel die Umsatzgrenzen des § 125 Abs. 1 lit. a BAO in der bis 31. Dezember 2006 anzuwendenden Fassung heranzuziehen.

Maßgebend nach § 907 Abs. 16 UGB ist somit, ob bereits vor 2007 Rechnungslegungspflicht bestanden hat, wobei im Zweifel die Umsatzgrenzen des § 125 BAO (allgemein 400.000 Euro Umsatz, für Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändler 600.000 Euro Umsatz) heranzuziehen sind. "Zweifel" werden immer dann bestehen, wenn keine Protokollierung oder nur eine solche als OEG oder KEG gegeben war.

• Bestand bis 2006 keine Rechnungslegungspflicht, ist das Geschäftsjahr 2007 erstes Beobachtungsjahr für die Umsatzschwelle.
• Bestand bis 2006 bereits Rechnungslegungspflicht, zählen auch das/die Vorgeschäftsjahr/e als Beobachtungsjahr/e mit.

Bestand vor 2007 - wenn auch zu Unrecht - eine Protokollierung im Firmenbuch, sind diese Geschäftsjahre jedenfalls als Beobachtungsjahre heranzuziehen. Bestand keine Protokollierung, ist nach der bis 2006 geltenden handelsrechtlichen Rechtslage die Vollkaufmannseigenschaft maßgebend. Anders als die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB setzte die Vollkaufmannseigenschaft nicht erst nach nachhaltigem oder qualifiziertem Überschreiten eines Schwellenwerts ein, sondern im ersten Geschäftsjahr, in dem der Rahmen eines Minderhandelsgewerbes iSd § 4 HGB überschritten worden ist. Für die Frage, ob Vollkaufmannseigenschaft und damit handelsrechtliche Rechungslegungspflicht vor 2007 bestanden hat, ist im Zweifel auf die Umsatzgrenzen der BAO (400.000 Euro bzw. 600.000 Euro bei Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändlern) abzustellen. Dabei ist nicht maßgebend, dass § 125 BAO den Eintritt der Buchführungspflicht erst nach zweimaligem Überschreiten des Grenzwertes für das übernächste Wirtschaftsjahr vorsieht, sodass der Eintritt der Vollkaufmannseigenschaft in (irgend)einem Geschäftsjahr vor 2007 bereits eine Einbeziehung der Jahre vor 2007 iSd § 907 Abs. 16 UGB auslöst.

Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, vor dem Jahr 2004 begonnene Geschäftsjahre außer Betracht zu lassen. Wurde in einem der Geschäftsjahre 2004 bis 2006 die Umsatzgrenze des § 125 BAO idF vor dem StruktAnpG 2006 überschritten (dadurch Eintritt der handelsrechtlichen Rechnungslegungspflicht), sind die Jahre ab diesem Überschreiten auch Beobachtungszeiträume für den Eintritt der Rechtsfolgen des § 189 Abs. 1 Z 2 UGB. Die Beurteilung der Rechnungslegungspflicht anhand dieser Bestimmung ist somit in Zeiträume ab 2004 rückzuprojizieren.

Für 2007 liegt Rechnungslegungspflicht vor, wenn der Schwellenwert des § 189 Abs. 1 Z 2 UGB von 400.000 Euro 2004 und 2005 überschritten (und das Pufferjahr 2006 konsumiert) oder der qualifizierte Schwellenwert von 600.000 Euro nach § 189 Abs. 2 Z 2 UGB (ohne Pufferjahr) mindestens einmal in 2004, 2005 oder 2006 überschritten worden ist; die Rechnungslegungspflicht entfällt in diesem Fall wegen zweimaligem Unterschreiten des Schwellenwerts (2005 und 2006) frühestens 2007 wieder. Bei Erwerb eines Betriebes in den Wirtschaftsjahren 2004 bis 2006 sind die Umsätze des Rechtsvorgängers in die Beurteilung einzubeziehen.

Gemäß § 907 Abs. 17 UGB sind vor dem 1. Jänner 2007 eingetragene offene Erwerbsgesellschaften und Kommanditerwerbsgesellschaften, bei denen kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (GmbH & Co KEG), erstmals für Geschäftsjahre rechnungslegungspflichtig, die nach dem 31. Dezember 2007 beginnen.

 

Rz 430p wird geändert (Budgetbegleitgesetz 2007, Klarstellung)

Nach § 124b Z 134 EStG 1988 ist bei Unternehmern, deren Betrieb vor dem 1. Jänner 2007 eröffnet wurde, folgendermaßen vorzugehen: Für Betriebe, die bis zu diesem Stichtag nicht im Firmenbuch eingetragen waren, ist der Gewinn für Geschäftsjahre, die vor dem 1. Jänner 2010 beginnen, auf Antrag unbeschadet der Bestimmungen des § 124 BAO hinsichtlich der Gewinnermittlungsart nach den vor dem 1. Jänner 2007 geltenden abgabenrechtlichen Bestimmungen zu ermitteln (so genannte Aufschub-Option). Eine zwischen 1. Jänner 2007 und 31. Dezember 2009 erfolgende Firmenbucheintragung löst für den Gewerbetreibenden aber keinen Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 aus.

Voraussetzungen für die Weitergeltung der bisherigen Gewinnermittlungsvorschriften sind

• Betriebseröffnung vor dem 1. Jänner 2007
• Keine Firmenbucheintragung bis 1. Jänner 2007, daher nicht anzuwenden auf protokollierte Einzelunternehmer und Personengesellschaften (insbesondere auch nicht auf eine OEG oder KEG, wohl aber auf eine GesbR)

Der Gesetzgeber entbindet durch die Aufschub-Option Betriebe, die aufgrund der Größenkriterien eigentlich bereits ab 2007 in die Gewinnermittlung nach § 5 wechseln müssten, bis 2009 (Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Jänner 2010 beginnen) von dieser Rechtsfolge.

Der Antrag ist in der (ersten) Steuererklärung zu stellen. Es bestehen keine Bedenken, einen dort nicht gestellten Antrag bis zur Rechtskraft des Bescheides nachzuholen. Weiters bestehen keine Bedenken, die Rechtswirkungen des § 124b Z 134 EStG 1988 auf Grund eines in einer Steuererklärung für die Jahre 2007, 2008 oder 2009 gestellten Antrages auch dann eintreten zu lassen, wenn der Antrag in der Steuererklärung eines anderen Jahres zu stellen wäre. Ein in der Steuererklärung 2007 gestellter Antrag führt daher bei Zutreffen der Voraussetzungen der Punkte 1 und 2 jedenfalls zum Eintritt der Rechtswirkungen des § 124b Z 134 EStG 1988.

Die Antragstellung bewirkt insbesondere (vorübergehend bis spätestens 2009):

• Kein Eintritt der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 (ungeachtet einer allfälligen späteren Protokollierung).
• Weitergeltung des § 125 BAO idF vor StruktAnpG (einschließlich der besonderen Buchführungsgrenze von 600.000 Euro für Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändler).

Im Fall eines Zusammenschlusses nach Art. IV UmgrStG wirkt eine von einem Zusammenschlusspartner ausgeübte Aufschub-Option für die Mitunternehmerschaft weiter; dies gilt nur dann nicht, wenn einer der Zusammenschlusspartner bisher § 5-Ermittler war (vgl. § 5 Abs. 1 letzter Satz).

 

Rz 436 wird geändert (Klarstellung)

Weitere Einzelfälle:

• Kaufvertrag und späterer Aufhebungsvertrag einer Liegenschaft wegen des Verbotes rückwirkender Rechtsgeschäfte kein einheitliches Rechtsgeschäft, sondern Entnahme und nachfolgend Einlage (VwGH 25.3.1999, 96/15/0079).
• Nutzt ein Gesellschafter einer Personengesellschaft eine der Gesellschaft gehörende Liegenschaft für private Wohnzwecke, so liegt im gesamten Ausmaß der Nutzung eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen vor. Die den Beteiligungsverhältnissen entsprechenden Quoten an der Liegenschaft, die den übrigen Gesellschaftern zuzurechnen sind, können bei diesen kein gewillkürtes Betriebsvermögen sein (VwGH 13.5.1992, 90/13/0057).
• Bringt ein Steuerpflichtiger Brennholz aus seinem (pauschalierten) landwirtschaftlichen Betrieb in seinen Gewerbebetrieb ein, so liegt eine Entnahme und nachfolgende Einlage zum Teilwert vor (VwGH 15.4.1997, 95/14/0147).
• Ist ein im Alleineigentum stehendes Gebäude iSd 80/20-Prozent-Regel (siehe Rz 566 ff) teils Betriebsvermögen teils Privatvermögen, bewirkt eine innerhalb der 20/80-Prozent-Rahmens stattfindende nachhaltige Nutzungsänderung eine Entnahme bzw. eine Einlage. Eine Entnahme kann auch nicht deshalb verhindert werden, weil die Nutzungsänderung weniger als 20% des betrieblich genutzten Gebäudes ausmacht.
• Wird auf Grund einer nachhaltigen Nutzungsänderung die 20% betriebliche Nutzung einer Liegenschaft unterschritten, so muss die gesamte Liegenschaft entnommen werden.
• Die Entnahme von Wirtschaftsgebäuden bei Land- und Forstwirten ist nicht durch die pauschale Gewinnermittlung abgegolten.
• Der Erbe tätigt eine Entnahme, wenn er in Erfüllung des Testamentes einem Vermächtnisnehmer Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens überträgt. Der Erbe tritt schon mit dem Todestag unter Buchwertfortführung in die Rechtsstellung des Erblassers ein, sodass es im Zeitpunkt der Entnahme zu einer Gewinnrealisierung kommt (VwGH 20.11.1990, 89/14/0156).
• Die Übertragung von betriebszugehörigen Wirtschaftsgütern von einem Betrieb des Steuerpflichtigen in einen anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen stellt eine Entnahme mit nachfolgender Einlage dar. Für abnutzbares Anlagevermögen gilt die Teilwertfiktion (Teilwert = seinerzeitige Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die laufende AfA, vgl. Rz 2232).
• Eine ausdrücklich als Bilanzberichtigung bezeichnete Ausbuchung eines Grundstückes (ein Abgabepflichtiger war der Ansicht, dass statt gewillkürtem Betriebsvermögen notwendiges Privatvermögen vorliege) kann nicht in eine freiwillige Entnahme umgedeutet werden. Stellt es sich heraus, dass die Bilanzberichtigung zu Unrecht erfolgt ist, so ist diese rückgängig zu machen und nicht eine freiwillige Entnahme zu unterstellen (VwGH 17.2.1993, 88/14/0097).
• Gemischte Schenkung von Betriebsvermögen mit überwiegendem Schenkungscharakter: Es ist eine Entnahme des Wirtschaftsgutes und eine Einlage in Höhe des Entgeltes anzunehmen (entspricht der Differenz zwischen Teilwert und Entgelt unter Berücksichtigung des Buchwertes).
• Ein Forderungsverzicht aus persönlichen (nichtbetrieblichen) Gründen ist eine Entnahme.
• Eine unentgeltliche Vergabe von Wildabschüssen bei einer Eigenjagd aus außerbetrieblichen Gründen ist eine Entnahme.
• Eine betrieblich veranlasste Werbeeinnahme (zB Incentive Reise), die privat genutzt wird, stellt zuerst eine Betriebseinnahme und anschließend eine Entnahme dar.

 

Rz 553 wird geändert (Judikatur)

Ein unbefristetes Wegerecht stellt keinen Teil des Grund und Bodens des herrschenden Grundstückes dar, sondern ist als gesondert bewertbares, nicht der Abnutzung unterliegendes Wirtschaftsgut anzusehen (VwGH 27.10.1976, 1418/74; VwGH 29.03.2007, 2006/15/0112).

 

Rz 559 wird geändert (Judikatur)

Die Aufteilung hat grundsätzlich nach der Nutzfläche der unterschiedlich (betrieblich und nicht betrieblich) genutzten Gebäudeteile zu erfolgen. Ergibt diese Ermittlungsmethode auf Grund der besonderen Verhältnisse des Einzelfalles keine sachgerechten Ergebnisse, so kann auch ein anderer Aufteilungsmaßstab (insbesondere nach der Kubatur) herangezogen werden (VwGH 26.07.2007, 2005/15/0133).

 

Rz 671 wird geändert (Klarstellung)

Kursgewinne/Kursverluste bei Geschäften in ausländischer Währung wirken sich beim Zahlungsvorgang in Form einer geringeren Einnahme bzw. einer höheren Ausgabe aus. Kursgewinne /Kursverluste im Zusammenhang mit Fremdwährungsdarlehen sind bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern im Zeitpunkt und im Ausmaß der Tilgung zu berücksichtigen (bei Bilanzierern tritt die Gewinnverwirklichung im Konvertierungszeitpunkt ein). Rz 6624a ist im betrieblichen Bereich nicht anwendbar.

 

Bei einem Wechsel von der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zur Bilanzierung sind sämtliche bis zum Wechsel noch nicht erfasste Konvertierungsgewinne im Rahmen des Übergangsgewinnes im ersten Gewinnermittlungszeitraum nach dem Wechsel zu erfassen.

 

Rz 679a wird geändert (Ersetzung des Wortes "Anlaufverlust durch "Verlust" im Hinblick auf den geänderten § 18 Abs. 7 EStG 1988)

1. Die Entschädigungen fallen dem Grund nach unter § 3 Abs. 1 Z 16 EStG 1988:

Entschädigungen zur Beseitigung von Katastrophenschäden sind gemäß § 3 Abs. 1 Z 16 EStG 1988 bis zur Höhe des eingetretenen Schadens steuerfrei. Gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 sind (nach Rz 4855) nicht aktivierungspflichtige Ausgaben zur Schadensbeseitigung bis zur Höhe der steuerfreien Entschädigung nicht steuerwirksam. Im Fall einer Ersatzbeschaffung von Wirtschaftsgütern kommt im Umfang der Steuerfreiheit der Entschädigung § 6 Z 10 EStG 1988 zur Anwendung. Im Fall einer Unterdeckung (Schaden ist höher als die Entschädigung) sind nicht aktivierungspflichtige Ausgaben zur Schadensbeseitigung nach Maßgabe des Abflusses steuerwirksam, sobald sie die steuerfreie Entschädigung übersteigen. Im Fall einer Überdeckung (Entschädigung ist höher als der Schaden) ist die Entschädigung bis zur Höhe des Schadens steuerfrei, im darüber hinausgehenden Ausmaß steuerpflichtig. Fällt die Schadensbeseitigung (nicht aktivierungspflichtige Ausgaben oder Ersatzanschaffung oder -herstellung von Wirtschaftgütern) einerseits und die Entschädigungen andererseits in verschiedene Veranlagungszeiträume, hat gegebenenfalls eine Abänderung schon rechtskräftiger Bescheide gemäß § 295a BAO dahingehend zu erfolgen, dass die steuerfreie Entschädigung dem Wirtschaftsjahr der Schadensbeseitigung zugeordnet wird.

2. Die Entschädigungen fallen dem Grunde nach nicht unter § 3 Abs. 1 Z 16 EStG 1988 (zB Versicherungsentschädigungen):

Derartige Entschädigungen und die damit zusammenhängenden Ausgaben sind grundsätzlich nach Maßgabe des Zu- und Abflusses steuerlich zu erfassen. Fließt die Entschädigung zeitlich erst in Jahren nach dem Anfallen der Ausgaben zur Schadensbeseitigung zu, bestehen keine Bedenken schon rechtskräftige Bescheide gegebenenfalls gemäß § 295a BAO dahingehend abzuändern, dass der Zufluss der steuerpflichtigen Entschädigung in Höhe der schadensbedingten Ausgaben dem Wirtschaftsjahr des Anfallens dieser Ausgaben zugeordnet wird.

Sollte bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern durch Ausgaben, die aus Katastrophenfällen resultieren, ein Verlust eintreten oder sich vergrößern und kann dieser Verlust weder mit anderen Einkünften ausgeglichen noch als Verlust vorgetragen werden (§ 18 Abs. 7 EStG 1988), kommt auf Antrag eine Nichtfestsetzung an Einkommensteuer nach Maßgabe des § 206 lit. a BAO in Betracht. Dafür gilt Folgendes:

a) Es ist zu prüfen, inwieweit der Jahresverlust durch steuerwirksame Ausgaben aus dem Katastrophenschaden bedingt oder erhöht wird (Betrag 1).

b) Der Betrag 1 ist gedanklich als vortragsfähig (§ 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988) anzusehen.

c) In Folgejahren ist die Differenz zwischen der Einkommensteuer und der Einkommensteuer, die sich ergäbe, wenn der Betrag 1 im Wege eines Verlustvortrages berücksichtigt hätte werden können, gemäß § 206 lit. a BAO nicht festzusetzen.

Die Ermittlung dieses Betrages ist dem Antrag auf Nichtfestsetzung anzuschließen.

 

Rz 690 wird geändert (Klarstellung)

Die Totalgewinngleichheit wird bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart durch die Ermittlung eines Übergangsgewinnes hergestellt. Der Übergangsgewinn soll die Besonderheiten der einzelnen Gewinnermittlungsarten ausgleichen und zu einem, unabhängig von der Art der Gewinnermittlung, gleichen Totalgewinn führen. Der Übergang eines Betriebes von Todes wegen oder aufgrund schenkungsweiser Übertragung erfordert keinen Wechsel der Gewinnermittlung und keine Erstellung einer (Todfalls-, Schluss-)Bilanz (VwGH 27.06.2000, 99/14/0281). Dem Übernehmer steht es aber auch bei unterjährigem unentgeltlichen Betriebsübergang frei, die Gewinnermittlungsart zu wechseln, sofern ein Wahlrecht nicht gesetzlich ausgeschlossen ist (zB Buchführungspflicht nach § 189 Abs. 2 Z 2 UGB). Voraussetzung für einen solchen Wechsel der Gewinnermittlung von der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (oder einer Pauschalierung, die einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung entspricht) zur Bilanzierung ist die Erstellung einer Todfalls- bzw. Schlussbilanz, ein dabei entstehender Übergangsgewinn oder -verlust ist dem Übernehmer zuzurechnen.

 

Folgende Rz 690a wird eingefügt (ESt-Protokoll 2007)

Bei Betriebsveräußerung oder -aufgabe durch einen Einnahmen-Ausgaben-Rechner ist ein Übergang auf die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zu unterstellen. Der Veräußerungsgewinn ist nach § 4 Abs. 1 zu ermitteln (§ 24 Abs. 2 EStG 1988). Der Veräußerer hat einen Übergangsgewinn oder -verlust im letzten Gewinnermittlungszeitraum vor der Veräußerung oder Aufgabe zu berücksichtigen (vgl. § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988).

Der Erwerber eines als Einzelunternehmen geführten Betriebes kann die Gewinnermittlungsart frei wählen, sofern steuerliche oder unternehmensrechtliche Vorschriften nicht zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich verpflichten. Aus dem Umstand, dass der Veräußerer eines Betriebes mit Einnahmen-Ausgaben-Rechnung aus Anlass der Veräußerung zur Gewinnermittlung durch Betriebvermögensvergleich wechseln muss, kann nicht abgeleitet werden, dass der Erwerber des Betriebes seine betriebliche Tätigkeit zwingend als Bilanzierer beginnt und - sollte er die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung bevorzugen - sodann zu dieser Gewinnermittlung wechselt. Ein allfällig vom Veräußerer zu ermittelnder Übergangsgewinn hat daher beim erwerbenden Einzelunternehmer nicht zwangsläufig einen korrespondierenden Übergangsverlust beim Erwerber zur Folge.

Der Erwerber eines Einzelunternehmens mit Einnahmen-Ausgaben-Rechnung hat den Kaufpreis aufzuteilen in einen Anteil, der auf das Umlaufvermögen entfällt, und einen Anteil, der auf das Anlagevermögen inklusive Firmenwert entfällt. Der Anteil, der auf das Umlaufvermögen entfällt, ist sofort als Betriebsausgabe abzugsfähig, der auf das Anlagevermögen und den Firmenwert entfallende Anteil ist zu aktivieren. Da der Kaufpreisanteil für das Umlaufvermögen als Betriebsausgabe abgesetzt wird, bleibt kein Raum für den Ansatz eines Übergangsverlustes.

Entsprechendes gilt beim Erwerb eines Mitunternehmeranteils bei Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 (vgl. Rz 6002).

 

Rz 1032 wird geändert (Klarstellung)

Anschlussgebühren bzw. Baukostenzuschüsse

Einmalige Abschlussgebühren bzw. Baukostenzuschüsse, die nicht eine in der Art eines Dauerschuldverhältnisses zeitraumbezogene Leistung (mit)abgelten, dürfen nicht passiv abgegrenzt werden (VwGH 18.12.1996, 94/15/0148; VwGH 29.10.2003, 2000/13/0090).

Soweit Anschlussgebühren bzw. Baukostenzuschüsse zum Teil auch das Entgelt für die Einräumung eines Benützungs- bzw. Bezugsrechtes darstellen, sind sie nicht sofort zur Gänze als Einnahme zu erfassen, sondern auf den Zeitraum der Einräumung des Nutzungsrechtes (Vertragsdauer), höchstens jedoch auf 20 Jahre passiv abzugrenzen. Dies gilt insbesondere für Anschlussgebühren bzw. Baukostenzuschüsse für einen Anschluss an das Versorgungsnetz eines Energieversorgungsunternehmens, weil der Leistungsempfänger mit dem Anschluss an das Versorgungsnetz auch ein langfristiges Versorgungsrecht erwirbt (siehe auch Rz 2404).

 

Rz 1034a wird neu eingefügt (Judikatur)

Betriebsunterbrechungsversicherung

Zahlungen aus einer Betriebsunterbrechungsversicherung (zu Prämienzahlungen siehe Rz 1271) stellen Betriebseinnahmen dar (VwGH 26.07.2007, 2006/15/0263).

 

Rz 1257 wird geändert (Werte 2008)

Hätten die betroffenen Berufsgruppen vom Opting-Out nicht Gebrauch gemacht, wären von berufszugehörigen Erwerbstätigen die gesetzlichen (Pflicht-)Krankenversicherungsbeiträge nach dem GSVG zu entrichten. Das Opting-Out "verdrängt" lediglich diese Beiträge.

Tabellarische Übersicht:

 

Rz 1271 wird geändert (Judikatur)

Als Betriebsausgaben absetzbar sind auch Prämien zu einer Betriebsunterbrechungsversicherung, welche den Schaden ersetzt, der durch eine gänzliche oder teilweise Unterbrechung des Betriebes infolge eines Schadenereignisses, wie zB Krankheit der den Betrieb leitenden Personen, Brand, Explosion, eintritt (VwGH 26.07.2007, 2006/15/0263). Dabei darf nur ein Ersatz in Höhe des tatsächlich entgangenen Betriebsgewinnes einschließlich der laufenden Betriebskosten gewährt werden. Prämien zu einer bloßen Krankentagegeldversicherung sind hingegen nicht als Betriebsausgaben absetzbar, wenn der Anspruch auf Tagegeld nach dem Versicherungsvertrag vom Bestehen einer Betriebsunterbrechung unabhängig ist.

 

Rz 1298 wird geändert (Budgetbegleitgesetz 2007)

Der Forschungsfreibetrag für Aufwendungen für volkswirtschaftlich wertvolle Erfindungen ist bis zur Veranlagung 2003 in § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 geregelt. Für Veranlagungen ab 2004 ist der Forschungsfreibetrag für Aufwendungen für volkswirtschaftlich wertvolle Erfindungen - inhaltlich unverändert - in § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 geregelt.

Der Forschungsfreibetrag stellt eine fiktive Betriebsausgabe dar, deren Inanspruchnahme dem Steuerpflichtigen freisteht. Das Wahlrecht bezieht sich sowohl auf die Inanspruchnahme als solche als auch - im Rahmen des Höchstausmaßes von 25% bzw. 35% - auf die Höhe. Der Forschungsfreibetrag steht bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, bei vollständiger Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, nicht hingegen bei Teil- oder Vollpauschalierung zu.

Ab der Veranlagung (Einkünftefeststellung) für das Jahr 2005 ist Voraussetzung, dass der Freibetrag in der Steuererklärung an der dafür vorgesehenen Stelle ausgewiesen wird. Eine Berichtigung einer trotz gewinnermittlungsmäßiger Geltendmachung unrichtigen oder unterlassenen Eintragung ist bis zum Eintritt der Rechtskraft des Bescheides möglich; die Berichtigung kann somit im Rahmen einer Berufung oder im Rahmen einer Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgen. Zur Berichtigung reicht es aus, wenn der in der jeweiligen Kennzahl einzutragende Betrag der Abgabenbehörde bekannt gegeben wird (keine Abgabe einer berichtigten Erklärung erforderlich).

Ab der Veranlagung 2007 kann der Forschungsfreibetrag von Aufwendungen nicht geltend gemacht werden, die einem Betrieb oder einer Betriebsstätte zuzurechnen sind, die außerhalb der EU oder des EWR gelegen ist.

 

Rz 1329a wird geändert (Budgetbegleitgesetz 2007)

Ab der Veranlagung 2002 besteht neben dem Forschungsfreibetrag für Aufwendungen für volkswirtschaftlich wertvolle Erfindungen ein Forschungsfreibetrag für "Aufwendungen zur Forschung und experimentellen Entwicklung" (§ 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988; bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988). Der Freibetrag für Aufwendungen zur Forschung und experimentellen Entwicklung beträgt für Aufwendungen, die nach dem 31. Dezember 2001 anfallen, 10%. Ab der Veranlagung 2003 (somit auch für Aufwendungen, die einem abweichenden Wirtschaftsjahr 2002/2003 zuzuordnen sind) beträgt dieser Forschungsfreibetrag 15%. Alternativ zu diesem Forschungsfreibetrag kann für ab dem Jahr 2002 anfallende Aufwendungen zur Forschung und experimentellen Entwicklung eine Forschungsprämie (§ 108c EStG 1988) beansprucht werden (siehe dazu Rz 8208 ff). Ab der Veranlagung 2004 (somit auch für Aufwendungen, die einem abweichenden Wirtschaftsjahr 2003/2004 zuzuordnen sind) beträgt dieser Forschungsfreibetrag 25%.

Der Forschungsfreibetrag kann von Aufwendungen nicht geltend gemacht werden, die Grundlage eines Forschungsfreibetrages nach § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 sind (aufwandsbezogener Ausschluss). Ab der Veranlagung 2007 kann der Forschungsfreibetrag auch von Aufwendungen nicht geltend gemacht werden, die einem Betrieb oder einer Betriebsstätte zuzurechnen sind, die außerhalb der EU oder des EWR gelegen ist.

 

Rz 1329c wird geändert (Klarstellung hinsichtlich der pharmazeutischen Forschung)

Der Forschungsbegriff des Forschungsfreibetrages für Aufwendungen zur Forschung und experimentellen Entwicklung ist grundsätzlich weiter gefasst als der Begriff der "Forschungsaufwendungen" nach der Definition des Forschungsfreibetrages für Aufwendungen für volkswirtschaftlich wertvolle Erfindungen, der sich primär am Erfindungsbegriff orientiert. Begriffsbestimmungen und Abgrenzungen im Bezug auf "Forschung und experimentelle Entwicklung, die systematisch und unter Einsatz wissenschaftlicher Methoden durchgeführt wird", sind der Verordnung BGBl. II Nr. 506/2002 zu entnehmen. Beide Forschungsfreibeträge können auch ergänzend zueinander in Anspruch genommen werden. Die kumulative Geltendmachung für ein und denselben Aufwand ist jedoch ausgeschlossen.

Zur Geltendmachung des Forschungsfreibetrages im Bereich der pharmazeutischen Forschung gilt Folgendes:

Klinische Studien der Phasen I bis III (das sind klinische Studien, die vor Zulassung eines Medikamentes erfolgen), stellen eine "angewandte Forschung" im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 dar. Klinische Studien der Phase IV (das sind klinische Studien, die nach Zulassung eines Medikamentes erfolgen), können als angewandte Forschung im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 angesehen werden, wenn der Studie ein positives Votum der zuständigen Ethikkommission zu Grunde liegt. Nach dem Arzneimittelgesetz bedürfen klinische Studien der Phase IV einer Begutachtung durch eine Ethikkommission (vgl. § 2a Abs. 6 Arzneimittelgesetz), die ein positives Votum nur erteilt, wenn der Studie auch ein wissenschaftlicher Wert im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 zukommt (vgl. § 29 Abs. 3 in Verbindung mit § 41a Abs. 1 Z 1 Arzneimittelgesetz). Bloße Anwendungsbeobachtungen im Sinne des § 2a Abs. 3 Arzneimittelgesetz stellen regelmäßig keine angewandte Forschung im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 dar.

 

Rz 1329d wird geändert (Klarstellung)

Dem Forschungsfreibetrag für Aufwendungen zur Forschung und experimentellen Entwicklung (der Forschungsprämie nach § 108c EStG 1988) sind (nicht durch steuerfreie Zuwendungen gedeckte, vgl. VwGH 22.10.2002, 2002/14/0030) "Aufwendungen (Ausgaben) zur Forschung und experimentellen Entwicklung" entsprechend der auf Grundlage des so genannten "Frascati Manuals" der OECD-Definition ergangenen Verordnung BGBl. II Nr. 506/2002 zu Grunde zu legen. Aufwendungen zur Forschung und experimentellen Entwicklung sind:

• Löhne und Gehälter für in Forschung und experimenteller Entwicklung Beschäftigte einschließlich Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung, Wohnbauförderungsbeiträge, Kommunalsteuer, Dienstgeberbeiträge und -zuschläge und sonstige Personalaufwendungen (zB freiwillige Sozialleistungen). Als "Löhne und Gehälter" sind auch Vergütungen zu verstehen, die beim Empfänger zu betrieblichen Einkünften führen (zB bei einem im Werkvertrag beschäftigten Forscher). Für Beschäftigte, die nicht ausschließlich in Forschung und experimenteller Entwicklung tätig sind, werden nur die der Arbeitsleistung für Forschung und experimentelle Entwicklung entsprechenden Anteile an diesen Aufwendungen (Ausgaben) herangezogen.
• Unmittelbare Aufwendungen (Ausgaben) und unmittelbare Investitionen (einschließlich der Anschaffung von Grundstücken), soweit sie nachhaltig (siehe dazu Rz 1329e) Forschung und experimenteller Entwicklung dienen
• Finanzierungsaufwendungen (-ausgaben), soweit sie der Forschung und experimentellen Entwicklung zuzuordnen sind.
• Gemeinkosten, soweit sie der Forschung und experimentellen Entwicklung zuzuordnen sind (zB Kosten des Lohnbüros, soweit sie auf Forschungspersonal entfallen, anteilige Verwaltungskosten, nicht jedoch Vertriebskosten).

Keine Aufwendungen für Forschung und experimentelle Entwicklung sind externe Aufwendungen (Ausgaben) für Forschung und experimentelle Entwicklung im Sinne der Verordnung BGBl. II Nr. 506/2002 (Aufwendungen oder Ausgaben für Forschungs- und Entwicklungsaufträge, die an Dritte außer Haus vergeben werden - Aufwendungen für Auftragsforschung). Aufwendungen für Auftragsforschung, die Aufwendungen für Forschung und experimentelle Entwicklung im Sinne der Verordnung darstellen, können beim Auftraggeber ungeachtet des Umstandes, ob der Auftragnehmer einen Forschungsfreibetrag (eine Forschungsprämie) in Anspruch nehmen kann bzw. in Anspruch nimmt, nicht in die Bemessungsgrundlage für den Freibetrag (die Prämie) einbezogen werden. Jene Aufwendungen für Auftragsforschung, die beim Auftragnehmer für sich betrachtet keine Aufwendungen für Forschung und experimentelle Entwicklung im Sinne der Verordnung BGBl. II Nr. 506/2002 darstellen, können beim Auftraggeber in die Bemessungsgrundlage dann einbezogen werden, wenn sie bei diesem im Rahmen eines Forschungsvorhabens anfallen, das eine Forschung und experimentelle Entwicklung im Sinne der Verordnung BGBl. II Nr. 506/2002 darstellt.

• Fall 1: eine Forschung im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988) dar bzw.
• Fall 2: keine Forschung im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988) dar.

 

Rz 1420 wird geändert (Klarstellung)

EStR 2000 Rz 1420Rz 1420

• Beiträge an Berufs- und Wirtschaftsverbände, die politischen Parteien nahe stehen (zB Wirtschaftsbund, Ring freiheitlicher Wirtschaftstreibender, Freier Wirtschaftsverband): Diese sind in angemessener Höhe abzugsfähig.
• Beiträge an die Vereinigung der österreichischen Industrie (Industriellenvereinigung): Diese sind in angemessener Höhe abzugsfähig.
• Private Mitgliedsbeiträge (zB Naturschutzbund, Greenpeace, World Wildlife Found, Kriegsblinde, Absolventenverband der Diplomingenieure für Landwirtschaft): Sie sind auch bei einem Ingenieurkonsulenten für Landwirtschaft keine Beiträge an Berufsverbände; sie fallen auch nicht unter den allgemeinen Betriebsausgaben- oder Werbungskostenbegriff (VwGH 17.5.1989, 88/13/0038).
• Vereinigungen zur beruflichen Fortbildung: Die entsprechenden Beiträge fallen allenfalls unter den allgemeinen Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenbegriff (VwGH 28.4.1987, 86/14/0187, betr. geographische Gesellschaft; VwGH 30.9.1987, 86/13/0080, betreffend ärztliche Fachvereinigung).
• Außerordentliche Beiträge: Werden an einen Berufsverband außerordentliche - über die üblichen Beiträge hinausgehende - Zahlungen geleistet, so ist die betriebliche Veranlassung bzw. deren Angemessenheit nachzuweisen (VwGH 15.12.1994, 93/15/0002, 93/15/0018).
• Beiträge an politische Parteien: Siehe LStR 2002, Rz 239.

 

Rz 1499a wird neu eingefügt (Verweis)

Betreuung

Siehe "Pflegetätigkeit", Rz 1616.

 

Rz 1511 wird geändert (Judikatur)

Bei betrieblicher Veranlassung des Eingehens der Bürgschaft sind die entsprechenden Aufwendungen abzugsfähig (VwGH 23.10.1990, 90/14/0080).

Eine Bürgschaftsverpflichtung ist dann als notwendiges Privatvermögen anzusehen, wenn die Bürgschaft vom Unternehmer für Verwandte überwiegend aus persönlichen (privaten) Gründen eingegangen wird (VwGH 20.9.1988, 87/14/0168; VwGH 23.10.1990, 90/14/0080).

Bei beratenden Berufen (zB Notar, Rechtsanwalt, Steuerberater) gehört das Eingehen einer Bürgschaftsverpflichtung idR nicht zu den beruflichen Obliegenheiten (vgl. VwGH 20.4.1993, 92/14/0232, betr. Steuerberater; VwGH 19.5.1994, 92/15/0171 betr. Notar; VwGH 25.4.1995, 91/14/0239, betr. Rechtsanwalt). Dies gilt selbst dann, wenn durch die Bürgschaftsübernahme eine drohende Insolvenz des Klienten verhindert und dadurch eine bereits bestehende Honorarforderung gesichert werden soll (VwGH 22.2.1993, 92/15/0051; VwGH 21.3.1996, 95/15/0092).Die diesbezüglichen Aufwendungen können bei einem Rechtsanwalt jedoch betrieblich sein, wenn dieser seinen Klienten nur durch die Bürgschaftsübernahme gewinnen oder halten konnte (VwGH 21.3.1996, 95/15/0092; VwGH 30.9.1999, 97/15/0101).

Beim Gesellschafter-Geschäftsführer sind die Aufwendungen für eine Bürgschaft zu Gunsten der Gesellschaft grundsätzlich auf die Beteiligung zu aktivieren (siehe auch LStR 2002 Rz 338). Bürgschaftszahlungen eines ehemaligen Gesellschafter-Geschäftsführers sind nicht abzugsfähig (VwGH 24.07.2007, 2006/14/0052).

Bürgschaftszahlungen von Mitunternehmern, die diese auf Grund einer Bürgschaft für die Personengesellschaft zu leisten haben, stellen keine Betriebsausgabe dar, sondern erhöhen als Einlage das Kapitalkonto (VwGH 25.9.1985, 83/13/0186). Überträgt ein Kommanditist seinen Anteil unentgeltlich, so führt die Bürgschaftszahlung nach der unentgeltlichen Übertragung zu einer nachträglichen Einlage zu Gunsten des Kapitalkontos des Rechtsnachfolgers (VwGH 17.12.1998, 97/15/0122).

 

Rz 1523a wird neu eingefügt (Übernahme der Aussage aus der bisherigen Rz 1699)

EU-Geldbußen

EU-Geldbußen, die wegen Wettbewerbsverstößen von der Europäischen Kommission verhängt werden, sind insoweit als Betriebsausgabe anzuerkennen, als sie einen Abschöpfungsanteil enthalten (Abschöpfung des rechtswidrig erlangten wirtschaftlichen Vorteils bzw. der Bereicherung).

 

Rz 1527 wird geändert (Klarstellung)

Ein Fahrrad gehört bei betrieblicher Veranlassung unter den gleichen Voraussetzungen zum Betriebsvermögen wie ein KFZ (kein Aufteilungsverbot).

Es ist zu prüfen, ob in den Anschaffungskosten - ähnlich wie bei teuren Kraftfahrzeugen - eine so genannte "Luxustangente" enthalten ist (VwGH 17.9.1997, 94/13/0001, betr. ein Fahrrad mit Anschaffungskosten von 13.000 S). Aufwendungen für die Freizeitgestaltung, wie zB Sportgeräte, die sowohl beruflich als auch privat genutzt werden können, fallen unter das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988. Ein diesem Grundsatz entgegenstehender Nachweis, dass ein Sportgerät (nahezu) ausschließlich beruflich genutzt wird, ist vom Steuerpflichtigen zu erbringen (VwGH 24.6.1999, 94/15/0196, betr. Mountain-Bike eines Sportlehrers).

Es bestehen keine Bedenken, wenn zur Schätzung der Kosten aus der betrieblichen Nutzung eines nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Fahrrades (keine überwiegende betriebliche Nutzung) jene Kilometersätze herangezogen werden, die die Reisegebührenvorschrift 1955 für eine Fahrradnutzung für die ersten fünf Kilometer vorsieht. Es sind dies 0,24 Euro pro Kilometer. Die Schätzung durch Ansatz dieser Kilometergelder ist mit 480 Euro im (vollen) Wirtschaftsjahr begrenzt. Dieser Betrag entspricht auf Grundlage der 0,24 Euro pro Kilometer einem betrieblichen Einsatz von 2.000 Kilometern.

Die Kosten aus der betrieblichen Nutzung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Fahrrades (überwiegende betriebliche Nutzung) können nur in tatsächlicher Höhe berücksichtigt werden.

 

Rz 1616 wird geändert

Pflegetätigkeit (Betreuung)

Erfolgt die Betreuung (Pflegetätigkeit) im Familienverband durch nahe Angehörige (zB Eltern, Kinder, Enkelkinder, Schwiegerkinder, Lebensgefährte/gefährtin), ist davon auszugehen, dass die persönliche Nahebeziehung sowie sittliche Verpflichtung die Betreuung (Pflegetätigkeit) veranlasst. Eine Betreuung (Pflegetätigkeit) durch nahe stehende Personen ist daher als Betätigung iSd § 1 Abs. 2 Z 2 Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993, anzusehen.

Auf Grund der Erfahrungen des täglichen Lebens entstehen den Angehörigen bei einer Betreuung (Pflegetätigkeit) im Familienverband regelmäßig erhebliche Aufwendungen, wie etwa Fremdleistungskosten für Aufsicht, Pflege und Betreuung für besondere Zeiten und Anlässe (zB während der Arbeitszeit, Urlaubszeit). Es ist angesichts dieser Umstände davon auszugehen, dass ein Gesamtgewinn oder ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nicht zu erwarten ist (vgl. § 2 Abs. 4 Liebhabereiverordnung). Die Weitergabe von Pflegegeld an nahe Angehörige führt daher bei diesen zu keinen Einkünften.

Erfolgt die Betreuung (Pflegetätigkeit) durch dritte Personen, die nicht dem Familienverband der zu betreuenden (pflegebedürftigen) Person angehören (Fremde), sind die obigen Ausführungen nicht anzuwenden; es ist, sofern kein Dienstverhältnis vorliegt, grundsätzlich von einer gewerblichen Betätigung der betreuenden Person (Pflegepersonen) auszugehen (§ 23 EStG 1988).

Zu Leistungen an Pflegeeltern zur Erleichterung der mit der Pflege eines Kindes verbundenen (Unterhalts-)Lasten siehe Rz 6606.

Berücksichtigung von Betriebsausgaben aus einer Betreuungstätigkeit (Pflegetätigkeit) bis einschließlich Veranlagung 2007:

Die Betriebsausgaben aus einer häuslichen Betreuungstätigkeit (Pflegetätigkeit) können in Anlehnung an die Regelung für Tagesmütter (siehe Rz 1653) ohne Nachweis ebenfalls mit 70% der Einnahmen, maximal 650 Euro (bis einschließlich 2001: 8.400 S) pro Monat der Betreuungstätigkeit (Pflegetätigkeit), geschätzt werden. Eine häusliche Betreuungstätigkeit (Pflegetätigkeit) ist eine solche, die im Wohnungsverband des zu Betreuenden (Gepflegten) oder im Wohnungsverband des Betreuers (Pflegenden) erfolgt sowie die unterstützende Betreuung psychisch kranker Personen innerhalb oder außerhalb des Wohnungsverbandes. Keine häusliche Pflegetätigkeit liegt bei Pflege in einer Krankenanstalt, einem Alters- oder Pflegeheim vor. Bei Pflege in einer Krankenanstalt, einem Alters- oder Pflegeheim (Anstaltspflege) kommt die pauschale Schätzung der Betriebsausgaben daher nicht in Betracht. Die Anzahl der betreuten Personen ist für die Inanspruchnahme der Schätzung unmaßgeblich.

Steuerpflichtige, die eine Betreuungstätigkeit (Pflegetätigkeit) teils nichtselbständig, teils selbständig ausüben, sind von der Inanspruchnahme der Pauschaleregelung bei Ermittlung der gewerblichen Einkünfte nur dann ausgeschlossen, wenn die nichtselbständige Betreuungstätigkeit (Pflegetätigkeit) gegenüber derselben Person erbracht wird. Eine Betreuungstätigkeit (Pflegetätigkeit) auf Grundlage eines Dienstvertrages mit einem Alters- oder Pflegeheim hindert somit die Inanspruchnahme der Pauschalierung für die Ermittlung der Einkünfte aus einer daneben ausgeübten selbständigen (gewerblichen) Betreuungstätigkeit (Pflegetätigkeit) für andere Personen nicht.

Erfolgt die Betreuungstätigkeit (Pflegetätigkeit) für ein Pflegedienstunternehmen, ist die Inanspruchnahme der Pauschalierung für eine häusliche Betreuungstätigkeit (Pflegetätigkeit) möglich, wenn sämtliche Aufwendungen vom Werkvertragsnehmer selbst zu bestreiten sind. Ist dies nicht der Fall (wird zB ein Fahrzeug bereitgestellt oder werden die Fahrtkosten ersetzt), kommt die Inanspruchnahme der Pauschalierung nicht in Betracht.

Berücksichtigung von Betriebsausgaben aus einer Betreuungstätigkeit (Pflegetätigkeit) ab Veranlagung 2008:

Betriebsausgaben aus einer Betreuungstätigkeit (Pflegetätigkeit) im Haushalt des Betreuenden (Pflegenden) können in Anlehnung an die Regelung für Tagesmütter (siehe Rz 1653) ohne Nachweis mit 70% der Einnahmen, maximal 650 Euro pro Monat der Betreuungstätigkeit (Pflegetätigkeit), geschätzt werden.

Erfolgt die Betreuung oder Pflege im Haushalt des zu Betreuenden (Gepflegten) kommt eine pauschale Schätzung mit 70% der Einnahmen nicht in Betracht. Betriebsausgaben sind in tatsächlicher Höhe oder im Wege der Pauschalierung nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 zu berücksichtigen.

 

Rz 1664 wird geändert (Judikatur)

Umsatzsteuer

Die Umsatzsteuer kann bei einem Einnahmen-Ausgaben-Rechner entweder als durchlaufender Posten (Nettoverrechnung) oder entsprechend dem Zu- und Abflussprinzip (Bruttoverrechnung) behandelt werden (§ 4 Abs. 3, dritter Satz EStG 1988). Ein jährliches Wahlrecht ist zulässig (VwGH 01.12.1992, 88/14/0004). Siehe auch Rz 695 ff sowie Rz 731 ff. Zur Unzulässigkeit der Nettomethode siehe Rz 754.

Es gibt keine Bindung hinsichtlich der für einen Veranlagungszeitraum gewählten Verrechnungsmethode; ebensowenig gibt es Formvorschriften hinsichtlich des Widerrufes der für einen Veranlagungszeitraum gewählten Verrechnungsmethode. Von der für einen Veranlagungszeitraum gewählten Verrechnungsmethode kann daher auch noch im Berufungsverfahren abgegangen werden (VwGH 25.06.2007, 2002/14/0090).

Wird eine Umsatzsteuervorauszahlung geleistet, ohne dass Lieferungen oder sonstige Leistungen erbracht worden sind, so ist bei einem Einnahmen-Ausgaben-Rechner mit Bruttomethode die Zahlung keine Betriebsausgabe und die spätere Rückzahlung keine Betriebseinnahme.

 

Rz 1699 wird geändert (Klarstellung, bisheriger Inhalt wird in Rz 1523a übernommen)

Wettbewerbsverbot, vertragliches

Zahlungen wegen Übertretung eines vertraglich eingeräumten Wettbewerbsverbotes sind als betrieblich veranlasste Schadenersatzleistung abzugsfähig (siehe auch Rz 1649).

 

Rz 2404 wird geändert (Klarstellung)

Anschlussgebühren bzw. Baukostenzuschüsse

Einmalige Abschlussgebühren bzw. Baukostenzuschüsse, die nicht eine in der Art eines Dauerschuldverhältnisses zeitraumbezogene Leistung (mit)abgelten, dürfen nicht passiv abgegrenzt werden (VwGH 18.12.1996, 94/15/0148; VwGH 29.10.2003, 2000/13/0090).

Soweit Anschlussgebühren bzw. Baukostenzuschüsse zum Teil auch das Entgelt für die Einräumung eines Benützungs- bzw. Bezugsrechtes darstellen, sind sie nicht sofort zur Gänze als Einnahme zu erfassen, sondern auf den Zeitraum der Einräumung des Nutzungsrechtes (Vertragsdauer), höchstens jedoch auf 20 Jahre passiv abzugrenzen. Dies gilt insbesondere für Anschlussgebühren bzw. Baukostenzuschüsse für einen Anschluss an das Versorgungsnetz eines Energieversorgungsunternehmens, weil der Leistungsempfänger mit dem Anschluss an das Versorgungsnetz auch ein langfristiges Versorgungsrecht erwirbt (siehe auch Rz 1032).

 

Rz 2460 wird geändert (UGB-Anpassung)

Unter Geldbeschaffungskosten, die unmittelbar mit der Verbindlichkeit zusammenhängen, sind alle Nebenkosten zu verstehen, die anlässlich der Aufnahme (oder auch schon früher) des Kredites (Darlehens) anfallen, auch wenn sie lediglich der Sicherung des Kreditgebers (Darlehensgebers) dienen. Diese Nebenkosten sind als Aktivposten auf die Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt abzuschreiben (§ 6 Z 3 EStG 1988). Wird in der UGB-Bilanz kein Aktivposten angesetzt, ist der Gewinn für steuerliche Zwecke zu adaptieren.

 

Rz 2463 wird geändert (Euro-Anpassung)

Der für Abgeld und Geldbeschaffungskosten ggf. gemeinsam gebildete Aktivposten ist verteilt auf die Laufzeit der Verbindlichkeit abzuschreiben. Die Verteilung hat entsprechend den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung planmäßig (linear oder degressiv) zu erfolgen. Für Einnahmen-Ausgaben-Rechner gilt grundsätzlich § 4 Abs. 6 EStG 1988; fallen jedoch nur Geldbeschaffungskosten an, dann ist § 6 Z 3 EStG 1988 anzuwenden.

 

Rz 2465 wird geändert (Euro-Anpassung)

Die tatsächliche Laufzeit und der Umfang der Verbindlichkeit ist nicht anhand zivilrechtlicher Vereinbarungen, sondern nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu beurteilen. Wird die festgelegte Laufzeit zu einem späteren Zeitpunkt verlängert, so ist der noch nicht abgeschriebene Aktivposten auf die Restlaufzeit zu verteilen.

 

Rz 2517e wird geändert (Budgetbegleitgesetz 2007)

Die nach der Überführung oder Verlegung erfolgte Veräußerung oder das sonstige Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen gilt als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO, das die Steuerfestsetzung im Wege der Abänderung des Bescheides des Jahres der Überführung bzw. der Verlegung nach sich zieht. Der Eintritt des rückwirkenden Ereignisses ist dem zuständigen Finanzamt anzuzeigen, wenn das rückwirkende Ereignis in der Begründung des Bescheides angeführt ist (§ 120 Abs. 3 BAO).

Sollte es zwischen der Überführung oder Verlegung und der tatsächlichen Veräußerung oder dem sonstigen Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen zu einer Wertminderung des Wirtschaftsgutes oder des Vermögens kommen, reduziert diese die Bemessungsgrundlage bis auf maximal Null. Damit ist sichergestellt, dass nur tatsächlich realisierte Wertsteigerungen der Besteuerung unterliegen (zur steuertechnischen Ermittlung des Nichtfestsetzungsbetrages siehe Rz 6683g).

Wird die Wertminderung aber bereits im Zuzugstaat berücksichtigt, kann es - ab der Veranlagung für das Kalenderjahr 2007 - zu keiner Reduzierung der Bemessungsgrundlage kommen. Damit wird eine Doppelberücksichtigung von Wertminderungen der überführten Wirtschaftsgüter vermieden.

 

Rz 2533 wird geändert (Hinweis auf Rz 690)

Wird im Zuge der unentgeltlichen Übertragung die Gewinnermittlungsart gewechselt, ist der Übergangsgewinn/-verlust im ersten Wirtschaftsjahr des Übernehmers zu erfassen, wobei bei Übergang von § 5 EStG 1988 Gewinnermittlung auf § 4 Abs. 1 bzw. 3 EStG 1988 auch die stillen Reserven des Grund und Bodens und des gewillkürten Betriebsvermögens anzusetzen sind (siehe auch Rz 690).

 

Rz 2574 wird geändert (UGB-Anpassung)

§ 6 Z 13 EStG 1988 erweitert das Maßgeblichkeitsprinzip. Die den unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) entsprechende Aufwertung (Zuschreibung) ist damit auch für die steuerliche Gewinnermittlung für das Steuerrecht maßgeblich. Sie führt im Jahr der Zuschreibung zu einer Erhöhung des steuerlichen Gewinnes. § 6 Z 13 EStG 1988 durchbricht den uneingeschränkten Wertzusammenhang iSd § 6 Z 1 EStG 1988; dies gilt nur für Steuerpflichtige, die unternehmensrechtlich rechnungslegungspflichtig sind.

 

Rz 2575 wird geändert (UGB-Anpassung)

Eine Änderung der Schätzung der Nutzungsdauer stellt keine Änderung einer planmäßigen Abschreibung iSd unternehmensrechtlichen Vorschriften dar und führt daher zu keiner steuerwirksamen Zuschreibung.

 

Rz 2577 wird geändert (Streichung des Gesetzeszitates "§ 10 EStG 1988 - IFB" im ersten Punkt)

§ 6 Z 13 EStG 1988 umfasst - in taxativer Aufzählung - folgende Zuschreibungen:

• Das gänzliche oder teilweise Rückgängigmachen steuerlicher Begünstigungen (Zuschreibungen der Bewertungsreserve, insbesondere § 12 EStG 1988 - Übertragung stiller Reserven bzw. Übertragungsrücklage).
• Die Aufwertungen von abnutzbaren und nichtabnutzbaren Anlagegütern (zB auf Grund der Rückgängigmachung von Teilwertabschreibungen) einschließlich geringwertiger Wirtschaftsgüter gemäß § 13 EStG 1988 (zB Zuschreibung von Zehntelabschreibungen gemäß § 8 Abs. 2 EStG 1988).

 

Rz 2578 wird geändert (Budgetbegleitgesetz 2007, Streichung des bisherigen letzten Satzes)

Eine Zuschreibung von Zehntelabsetzungen für Instandsetzungsaufwendungen gemäß § 4 Abs. 7 EStG 1988 bzw. der Rücklage gemäß § 4 Abs. 10 Z 3 EStG 1988, der Forschungsfreibeträge gemäß § 4 Abs. 4 Z 4, § 4 Abs. 4 Z 4a und Z 4b EStG 1988 oder der Bildungsfreibeträge gemäß § 4 Abs. 4 Z 8 und Z 10 EStG 1988 ist steuerlich nicht zulässig. Ebenso sind Zuschreibungen in Verbindung mit anschaffungskostenmindernd verrechneten Subventionen gesetzlich nicht vorgesehen.

 

Rz 2579 wird geändert (UGB-Anpassung)

§ 6 Z 13 EStG 1988 sieht Zuschreibungen beim Umlaufvermögen nicht vor. Eine Aufwertung (Zuschreibung) des Umlaufvermögens ist aber auf Basis des § 208 Abs. 1 UGB in Verbindung mit § 6 Z 2 EStG 1988 zulässig. Eine Aufwertung (Zuschreibung) hat auf den höheren Teilwert, höchstens aber auf die seinerzeitigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erfolgen.

Der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dessen unternehmensrechtlichem Jahresabschluss die Zuschreibung vorgenommen wird, ist um diese Zuschreibung zu erhöhen. Überdies ist der erhöhte unternehmensrechtliche Wertansatz auch für den steuerlichen Wertansatz maßgebend.

 

Rz 2581 wird geändert (Anpassung an die derzeitige Rechtslage und Euro-Anpassung)

Wird eine übertragene stille Reserve ganz oder teilweise rückgängig gemacht oder eine Teilwertabschreibung ganz oder teilweise zugeschrieben, ist der erhöhte Buchwert auf die Restnutzungsdauer zu verteilen.

 

Rz 2582 wird geändert (UGB-Anpassung)

Bei Sachanlagevermögen, immateriellen Vermögensgegenständen und Finanzanlagen (ausgenommen Beteiligungen iSd § 228 Abs. 1 UGB, siehe Rz 2583 ff), ist eine Zuschreibung (Aufwertung) auch steuerlich wirksam, sofern unternehmensrechtlich gemäß § 208 Abs. 1 UGB auf den planmäßigen Buchwert zugeschrieben wurde. Wurde unternehmensrechtlich auf Grund der Bestimmung des § 208 Abs. 2 UGB (Beibehaltungswahlrecht - Steuerklausel) nicht zugeschrieben, so führt dies in Ermangelung unternehmensrechtlicher Ansätze zu keiner steuerlichen Auswirkung.

 

Rz 2583 wird geändert (UGB-Anpassung)

Gemäß § 208 Abs. 1 UGB in Verbindung mit § 6 Z 13 EStG 1988 besteht ein Wertaufholungsgebot (Zuschreibungsgebot) für Beteiligungen iSd § 228 Abs. 1 UGB. Es bezieht sich auf im Anlagevermögen befindliche Beteiligungen und Anteile an Körperschaften oder Genossenschaften von mindestens 20%, wenn und weil der niedrigere Wertansatz bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht beibehalten werden kann. § 208 Abs. 2 UGB ist im Geltungsbereich des § 6 Z 13 EStG 1988 inhaltsleer.

 

Rz 2585 wird geändert (UGB und Euro-Anpassung)

Das unternehmensrechtliche Zuschreibungsgebot bezieht sich auf Wertaufholungen von bilanzwirksamen Wertverlusten, die nach dem Jahr 1997 eingetreten sind. Die steuerliche Wirksamkeit ist unabhängig von einer bilanzmäßigen Darstellung gegeben. Wertaufholungen außerhalb des Zuschreibungsgebotes sind demgegenüber bei bilanzmäßiger Darstellung steuerwirksam. Die unternehmensrechtliche und damit steuerwirksame Zuschreibung hat zwingend auf den höheren beizulegenden Wert zu erfolgen.

 

Rz 2586 wird geändert (UGB-Anpassung)

Wurden auf eine angeschaffte Beteiligung in der Vergangenheit stille Reserven übertragen und kommt es in der UGB-Bilanz zunächst zu einer außerplanmäßigen Abschreibung und sodann zu einer Zuschreibung, so ist zu unterscheiden:

• Die außerplanmäßige Abschreibung hat zu einem Bewertungsansatz geführt, der unter dem steuerlichen Buchwert liegt. Die Zuschreibung erhöht den steuerlichen Gewinn jedenfalls in dem Ausmaß, in dem sie eine "Rückführung" auf den steuerlichen Buchwert bewirkt. Eine darüber hinaus gehende Zuschreibung ist steuerlich nur dann gewinnwirksam, wenn sie in der UGB-bilanziellen Gewinnermittlung als Ertrag gebucht wird. Wird die darüber hinaus gehende Zuschreibung hingegen als Erhöhung der Bewertungsreserve verbucht, ist insoweit keine steuerliche Gewinnerhöhung gegeben.
• Die außerplanmäßige Abschreibung hat zu einem Bewertungsansatz geführt, der nicht unter dem steuerlichen Buchwert liegt. Die Zuschreibung erhöht den steuerlichen Gewinn nur dann, wenn sie in der UGB-bilanziellen Gewinnermittlung nicht als Erhöhung der Bewertungsreserve, sondern ertragswirksam verbucht wird.

 

Rz 2599 wird geändert (BudgetbegleitG 2007)

Unter den dargestellten Einlagentatbestand des § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 fällt nicht nur die Übertragung von Geld oder Sachen, sondern auch der Verzicht auf eine unter den Wirtschaftsgutbegriff fallende Forderung gegenüber der Kapitalgesellschaft aus gesellschaftsrechtlichen Motiven (causa societatis).

Der gesellschaftlich veranlasste (causa societatis) Verzicht des Gesellschafters auf seine Forderung gegen die Gesellschaft ist nur mit jenem Betrag eine gesellschaftlich veranlasste Einlage, der dem Tageswert entspricht (VwGH 26.05.1998, 94/14/0042). Der Wegfall des nicht mehr werthaltigen Teiles der Forderung ist bei der Gesellschaft nicht mehr gesellschaftsrechtlich, sondern betrieblich veranlasst und deshalb steuerwirksam (§ 8 Abs. 1 KStG 1988 idF des Budgetbegleitgesetzes 2007, wirksam ab 24.Mai 2007).

 

Rz 2618 wird geändert (Klarstellung)

EStR 2000 Rz 2618Rz 2618

• Erwerb eines abbruchreifen Gebäudes: Abbruchkosten gehören mit dem Kaufpreis zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens (VwGH 18.05.1962, 2221/61). Abbruchreif ist ein Gebäude, wenn es aus objektiven wirtschaftlichen oder technischen Gründen nicht sinnvoll saniert werden kann (vgl. VwGH 27.04.2005, 2000/14/0110).
• Erwerb eines noch verwendbaren Gebäudes in der Absicht, es abzureißen: Abbruchkosten und Restbuchwert des Gebäudes gehören zu den Herstellungskosten des neuen Gebäudes (so genannte Opfertheorie, VwGH 15.5.1968, 0337/67, VwGH 15.2.1994, 93/14/0175).
• Abbruch eines noch verwendbaren Gebäudes, das nicht in Abbruchabsicht erworben wurde und schon längere Zeit zum Betriebsvermögen gehört bzw. dem Betrieb gedient hat: Abbruchkosten und Restbuchwert sind sofort abzugsfähig (VwGH 25.1.2006, 2003/14/0107).
• Abbruch eines schon lange zum Betriebsvermögen gehörenden baufälligen (einsturzgefährdeten) Gebäudes zur Herstellung eines unbebauten Grundstückes: Abbruchkosten und Restbuchwert sind sofort abzugsfähig.

 

Rz 3345 wird geändert (Klarstellung)

Gehen die Abfertigungsverpflichtungen im Falle einer entgeltlichen Betriebsübertragung auf den Erwerber über, ist für Zwecke der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes nur der Betrag der Rückstellung als Passivposten zu behandeln (vgl. VwGH 2.4.1965, 2126/64). Der Erwerber hat die Rückstellung gemäß § 14 Abs. 4 EStG 1988 weiterzuführen (mit dem vom Vorgänger gewählten Prozentsatz).

Werden die Abfertigungsverpflichtungen in der Kaufvereinbarung mit einem höheren Wert angesetzt als dem Betrag der Rückstellung entspricht, kürzt dies beim Veräußerer den Veräußerungsgewinn. Ist die Abfertigungsrückstellung steuerneutral aufgelöst worden (§ 124b Z 68 EStG 1988), erhöht die Übernahme der Abfertigungsverpflichtung (im vereinbarten betraglichen Ausmaß) hingegen zunächst den Veräußerungsgewinn. Der Betrag für die Übernahme der Abfertigungsverpflichtung ist beim Veräußerer aber - wirtschaftlich einer Abfertigungszahlung entsprechend - auf fünf Jahre verteilt abzusetzen (analog § 124b Z 68 lit. c EStG 1988). Im Falle der Veräußerung des ganzen Betriebes liegen nachträgliche negative Einkünfte iSd § 32 Z 2 EStG 1988 vor (Rz 3351a).

Der Erwerber hat in der ersten Eröffnungsbilanz für den Unterschiedsbetrag zwischen dem Rückstellungsbetrag und dem in der Kaufvereinbarung angesetzten Wert einen Passivposten einzustellen. Sofern beim Übertragenden (insbesondere wegen steuerneutraler Auflösung in 2002 oder 2003) keine Abfertigungsrückstellung bestanden hat, ist der gesamte für die Übernahme der Abfertigungsverpflichtung errechnete Betrag als Passivposten auszuweisen. In den Folgejahren ist eine Aufstockung der Rückstellung jeweils (gewinnneutral) gegen den Passivposten zu verrechnen. In Wirtschaftsjahren, in denen die Abfertigungsrückstellung sinkt, ist der Passivposten unverändert weiterzuführen. Fallen die Abfertigungsverpflichtungen hingegen zur Gänze weg, ist der Passivposten gemeinsam mit der Rückstellung gewinnerhöhend aufzulösen. Im Fall einer steuerfreien Auflösung der Rückstellung (Rz 3351a) ist der Passivposten weiterzuführen und im Zeitpunkt des Entstehens der Abfertigungsverpflichtung gewinnerhöhend aufzulösen. Im Fall einer Vollübertragung der Abfertigungsansprüche an eine Mitarbeitervorsorgekasse ist der Passivposten gewinnerhöhend aufzulösen. Im Fall des "Einfrierens der Abfertigungsrückstellung" (Rz 3351c) ist der Passivposten weiterzuführen und im Zeitpunkt des Entstehens der Abfertigungsverpflichtung gewinnerhöhend aufzulösen.

Werden Abfertigungsverpflichtungen im Rahmen einer Betriebsübertragung übernommen und hat der Erwerber von der steuerfreien Auflösung der Abfertigungsrückstellung Gebrauch gemacht, sind die übernommenen Verpflichtungen zu passivieren. Dieser Passivposten ist im Zeitpunkt des Entstehens der Abfertigungsverpflichtung gewinnerhöhend aufzulösen.

 

Rz 3350 wird geändert (Verweis)

Geht ein Betrieb unentgeltlich an einen bisherigen Dienstnehmer über, dann ist eine für diesen als Arbeitnehmer gebildete Abfertigungsrückstellung beim Übergeber des Betriebes gewinnerhöhend aufzulösen. Abfertigungszahlungen sind nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig (siehe Rz 1167 und Rz 1458).

 

Rz 3398 wird geändert (Klarstellung)

Im § 14 Abs. 9 EStG 1988 ist auch die gänzliche oder teilweise entgeltliche Übernahme von Pensionsverpflichtungen aus Anlass einer Betriebsübertragung oder auch nur der Überstellung von Arbeitskräften oder eines sonstigen Wechsels des Arbeitsplatzes geregelt. Durch diese Bestimmung wird sichergestellt, dass der neue Arbeitgeber in solchen Fällen mit der Rückstellungsbildung für die übernommenen Pensionsverpflichtungen nicht neu beginnen muss, sondern die Pensionsrückstellung in Höhe der Vergütungen, höchstens jedoch im Ausmaß des § 14 Abs. 7 EStG 1988 weiterzuführen hat (Rucksackprinzip). § 26 Z 7 lit. b EStG 1988 ist analog anzuwenden, wenn Ansprüche von Nichtarbeitnehmern (zB Gesellschafter-Geschäftsführer iSd § 22 EStG 1988) übertragen werden (keine Steuerpflicht bei Übertragung der Ansprüche im Hinblick auf die Steuerpflicht der späteren Pensionsleistung).

 

Rz 3400 wird in Rz 3399a umbenannt

Sind die Pensionsverpflichtungen in der Übernahmevereinbarung mit einem Wert angesetzt, der den Rückstellungsbetrag übersteigt, hat der neue Arbeitgeber für den übersteigenden Betrag zum Übernahmszeitpunkt einen Passivposten einzustellen; dabei ist für jeden Arbeitnehmer gesondert vorzugehen. In den Folgejahren ist eine Aufstockung der Rückstellung - einschließlich einer infolge Zusagenveränderungen iSd § 14 Abs. 7 Z 2 EStG 1988 und nachgeholter Rückstellungsteile iSd § 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 sich ergebenden Aufstockung - jeweils gewinnneutral gegen den Passivposten zu verrechnen. In Wirtschaftsjahren, in denen die Rückstellung sinkt, vermindert sich der Passivposten im gleichen Verhältnis; dabei sind jene Pensionsleistungen zu Grunde zu legen, die im Übernahmszeitpunkt zugesagt wurden (siehe auch unter Rz 3416 erster und zweiter Satz).

 

Rz 3400 inklusive Überschrift wird neu eingefügt (Klarstellung)

8.6.3.7.3 Übertragung auf Pensionskassen oder betriebliche Kollektivversicherungen

Die Übertragung von Pensionsverpflichtungen an Pensionskassen ist im § 124 EStG 1988 geregelt. § 26 Z 7 lit. c EStG 1988 ist analog anzuwenden, wenn Ansprüche von Nichtarbeitnehmern (zB Gesellschafter-Geschäftsführer iSd § 22 EStG 1988) an Pensionskassen oder betriebliche Kollektivversicherungen übertragen werden (keine Steuerpflicht bei Übertragung der Ansprüche im Hinblick auf die Steuerpflicht der späteren Leistung aus der Pensionskasse oder betriebliche Kollektivversicherung).

 

Rz 3401 wird geändert (Budgetbegleitgesetz 2007)

Für die Pensionsrückstellung ist eine Wertpapierdeckung erforderlich. Wertpapiere zur Deckung der Pensionsrückstellung gehören zum notwendigen Betriebsvermögen. Die ursprünglich in § 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 geregelte Wertpapierdeckung wurde vom VfGH aufgehoben (siehe dazu Rz 3352a); mit dem Budgetbegleitgesetz 2007 erfolgte eine Neuregelung. § 14 in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2007 ist erstmals auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 30. Juni 2007 beginnen (siehe Rz 3401e).

Für Pensions- und direkte Leistungszusagen, für die erst nach dem (letzten) Bilanzstichtag 1989 Pensionsrückstellungen mit steuerlicher Wirkung gebildet werden konnten, muss die Wertpapierdeckung am Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahres in Höhe von jeweils 50% der Vorjahresrückstellung gegeben sein. Für Pensions- und direkte Leistungszusagen, für die vor dem (ersten) Bilanzstichtag 1990 Pensionsrückstellungen nach dem EStG 1972 gebildet werden konnten, ist einschließlich der danach erworbenen Anwartschaften die Übergangsvorschrift des § 116 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 maßgebend. Die vorstehenden Ausführungen gelten auch für Zusagen von Kostenersätzen iSd § 14 Abs. 8 EStG 1988.

Wird ein Betrieb gewerblicher Art in eine Kapitalgesellschaft gemäß Art. III UmgrStG eingebracht, ist damit der Wegfall der bis zur Einbringung geltenden Ausnahmeregelung des § 14 Abs. 11 EStG 1988 verbunden. Es bestehen keine Bedenken, wenn der Aufbau der Wertpapierdeckung bei den Abfertigungsvorsorgen über einen Zeitraum von fünf Wirtschaftsjahren und bei den Pensionsvorsorgen über einen Zeitraum von zwanzig Jahren erfolgt.

 

Folgende Rz 3401a und 3401b bis Rz 3401e werden neu eingefügt (Budgetbegleitgesetz 2007, Rz 3401d entspricht Rz 3353)

Auf das Ausmaß der erforderlichen Wertpapierdeckung können Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen (Lebensversicherungen, die auf das Leben des Arbeitnehmers als versicherte Person abgeschlossen werden, wobei der Arbeitgeber Versicherungsnehmer sowie aus der Versicherung berechtigt ist) angerechnet werden. Anrechenbar sind nur Ansprüche aus solchen Rückdeckungsversicherungen, die in der gesonderten Abteilung des Deckungsstocks für Lebensversicherungen iSd § 20 Abs. 2 Z 1 in Verbindung mit § 78 VAG geführt werden. Für eine Anrechnung geeignet sind daher solche Rückdeckungsversicherungen, die entsprechend den klassischen Lebensversicherungen gemäß § 20 Abs. 2 Z 1 VAG in Verbindung mit § 78 VAG veranlagen.

§ 78 Abs. 1 VAG legt die zur Bedeckung der versicherungstechnischen Rückstellungen geeigneten Kategorien an Vermögenswerten fest. Die einzelnen zur Bedeckung der versicherungstechnischen Rückstellung zulässigen Vermögenswerte sind in § 2 der Kapitalanlage-Verordnung (BGBl. II Nr. 383/2002) enthalten, die jeweiligen Veranlagungshöchstgrenzen je Vermögenswert regelt § 3 der Kapitalanlage-Verordnung.

Den inländischen Versicherern gleichgestellt und damit ebenso auf die Wertpapierdeckung anrechenbar sind vergleichbare Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen gegenüber Versicherern, die in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Staat des EWR ansässig sind. Für eine Anrechnung geeignet sind dabei nur solche Rückdeckungsversicherungen, die entsprechend den klassischen Lebensversicherungen gemäß § 20 Abs. 2 Z 1 VAG in die in § 78 Abs. 1 VAG in Verbindung mit § 2 Kapitalanlage-Verordnung angeführten Vermögenswerte veranlagen und die jeweiligen Veranlagungshöchstgrenzen des § 3 der Kapitalanlage-Verordnung einhalten.

 

Die Anrechung der Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen auf die Wertpapierdeckung hat in Höhe des versicherungsmathematischen Deckungskapitals zu erfolgen. Soweit der Rückkaufswert aus diesen Versicherungen das versicherungsmathematische Deckungskapital übersteigt, das ist regelmäßig in den ersten Jahren nach Abschluss des Versicherungsvertrages der Fall, kann an Stelle des versicherungsmathematischen Deckungskapitals der Rückkaufswert angerechnet werden.

 

Zwingende Voraussetzung für die Erfüllung des Deckungserfordernisses des § 14 Abs. 7 Z 1 EStG 1988 ist, dass die Wertpapiere bzw. Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen ausschließlich der Besicherung der Pensionsanwartschaften oder Pensionsansprüche dienen. Dienen Wertpapiere bzw. Versicherungsansprüche auch nur teilweise anderen Zwecken, können sie nicht zur Erfüllung des Deckungserfordernisses herangezogen werden.

 

Die Wertpapierdeckung ist erstmals für Wirtschaftsjahre erforderlich, die nach dem 30. Juni 2007 beginnen (§ 124b Z 137 EStG 1988), bei einem vollen Wirtschaftsjahr daher frühestens ab 30. Juni 2008. Kommt es zB auf Grund eines Wechsels des Bilanzstichtages zu einem nach dem 30. Juni 2007 beginnenden Rumpfwirtschaftsjahr, entsteht das Wertpapierdeckungserfordernis bereits entsprechend früher (zB Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Juli 2007 bis 31. Dezember 2007 - die Wertpapierdeckung muss bereits zum Bilanzstichtag am 31. Dezember 2007 gegeben sein).

 

Die Wertpapierdeckung für die in der vorangegangenen Schlussbilanz gebildete Pensionsrückstellung muss in der Schlussbilanz des folgenden Wirtschaftsjahres gegeben sein, auch wenn eines der beiden Wirtschaftsjahre ein Rumpfwirtschaftsjahr ist. Endet ein Wirtschaftsjahr vorzeitig infolge Todes des Steuerpflichtigen, genügt es, wenn der Erbe (Vermächtnisnehmer) - sofern er den Betrieb übernimmt - für eine ordnungsgemäße Wertpapierdeckung in der ersten Schlussbilanz des Erben (Vermächtnisnehmers) Sorge trägt. Eine Todfallsbilanz bleibt unberücksichtigt.

 

Die Überschrift 8.6.4.2 wird geändert und lautet:

8.6.4.2 Gelockertes Prinzip der Dauerdeckung - § 14 Abs. 7 Z 2 und 3 EStG 1988

 

Rz 3402 wird geändert (Budgetbegleitgesetz 2007, es wird Inhalt der Rz 3354 eingefügt)

Die Wertpapierdeckung muss grundsätzlich durchgehend während des gesamten Folgejahres vorhanden sein (Prinzip der Dauerdeckung). Beträgt die Wertpapierdeckung im Wirtschaftsjahr auch nur vorübergehend (bereits ab einem vollen Tag) weniger als 50% der maßgebenden Pensionsrückstellung, ist der Gewinn um 30% der Wertpapierunterdeckung zu erhöhen. Die Pensionsrückstellung selbst wird von der Wertpapierunterdeckung nicht berührt.

Das Prinzip der Dauerdeckung ist in folgenden Fällen durchbrochen, es kommt daher in diesen Fällen bei einer Wertpapierunterdeckung zu keinem Gewinnzuschlag (§ 14 Abs. 7 Z 3 EStG 1988):

• Für jenen Teil des Rückstellungsbetrages, der infolge des Absinkens der Pensionsansprüche am Schluss des Wirtschaftsjahres nicht mehr ausgewiesen ist.
• Bei der Tilgung von Wertpapieren, wenn die getilgten Wertpapiere innerhalb von zwei Monaten nach Einlösung ersetzt werden (siehe Rz 3403a).

 

Rz 3403 wird geändert (Budgetbegleitgesetz 2007, bisheriger Inhalt der Rz 3402 wird erfasst)

Fallen Pensionsansprüche während des Wirtschaftsjahres weg (weil etwa der Pensionsberechtigte ohne eintrittsberechtigte Hinterbliebene verstorben ist), kann sofort nach Absinken der Pensionsansprüche ein Abbau der Wertpapierdeckung (bis zu 50% der weggefallenen Pensionsansprüche) erfolgen (§ 14 Abs. 7 Z 3 erster Teilstrich EStG 1988).

Sinken die Pensionsansprüche unterjährig bloß ab oder vermindert sich die Pensionsrückstellung unterjährig aus anderen Gründen (zB wegen Hinaufsetzung der Pensionsaltersgrenze), ist zur entsprechenden Verminderung der Wertpapierdeckung eine unterjährige Berechnung der Pensionsrückstellung erforderlich. Verwaltungsökonomisch wird eine derartige Rückstellungsberechnung nur ausnahmsweise (zB in Fällen, in denen ein Arbeitnehmer mit verminderten Ansprüchen in Pension gehen muss, nicht hingegen deshalb, weil sich der Rückstellungsbetrag gegenüber dem Vorjahr nur im Hinblick auf die sinkende Lebenserwartung des Leistungsempfängers vermindert) in Betracht kommen. Bei der Berechnung einer unterjährigen Pensionsrückstellung ist eine sich im selben Wirtschaftsjahr ergebende Erhöhung der Pensionszusage außer Acht zu lassen, und zwar auch dann, wenn die Zusagenerhöhung noch vor dem Absinken der Pensionsansprüche eintritt.

 

Rz 3403a und Rz 3403b werden neu eingefügt, es werden darin die Ausführungen zur WP-Nachbeschaffung aus Rz 3354 (Bsp), 3355 und 3356 erfasst

Es kommt zu keinem Gewinnzuschlag, wenn eine Unterdeckung dadurch entsteht, weil während des Wirtschaftsjahres Wertpapiere getilgt und innerhalb von zwei Monaten nach Einlösung die Wertpapiere ersetzt werden.

Die Zweimonatsfrist kann sich auch über den jeweiligen Bilanzstichtag hinaus erstrecken. Werden die Wertpapiere nicht innerhalb der Zweimonatsfrist nachgeschafft, ist die Wertpapierunterdeckung bereits ab dem Zeitpunkt der Einlösung gegeben.

 

Eine Wertpapierunterdeckung zu einem Bilanzstichtag würde an sich in zwei Wirtschaftsjahren zu einem entsprechenden 30-prozentigen Gewinnzuschlag führen, weil die Wertpapierunterdeckung in einem solchen Fall sowohl zum Schluss des einen als auch zum Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres vorliegt. Da es aber unbillig erscheint, dass eine Wertpapierunterdeckung gleichen Ausmaßes nur deswegen zu einem zweifachen Gewinnzuschlag führt, weil sie nicht nur während eines Wirtschaftsjahres, sondern schon am vorangegangenen Bilanzstichtag vorgelegen hat, bestehen keine Bedenken, von einem Gewinnzuschlag für das zweite Wirtschaftsjahr Abstand zu nehmen, wenn die fehlenden Wertpapiere innerhalb von zwei Monaten nach Ende des ersten Wirtschaftsjahres nachgeschafft werden.

 

Rz 3404 und Rz 3405 werden geändert (Entfernen der Schilling-Beträge und Aktualisierung der Jahre im Beispiel)

Erfolgt in einem vom Arbeitgeber nicht verursachten vorzeitigen Versorgungsfall (zB infolge Invalidität oder Tod des Arbeitnehmers) eine Auffüllung der Pensionsrückstellung auf den vollen Barwert der künftigen Leistungen (außergewöhnliche Rückstellungszuführung), so ist es zur Vermeidung von Härten nicht zu beanstanden, wenn hinsichtlich der außergewöhnlichen Rückstellungszuführung das erforderliche Ausmaß der Wertpapierdeckung nicht bis zum nächstfolgenden Bilanzstichtag, sondern auf einen längeren Zeitraum verteilt erreicht wird. Von einem solchen Härtefall kann nur dann ausgegangen werden, wenn die Summe der Veränderungen aller Pensionsrückstellungen die entsprechende Summe, jedoch ohne Berücksichtigung der genannten vorzeitigen Versorgungsfälle, um mindestens das Doppelte übersteigt. Dem Gesichtspunkt einer Vermeidung von Härten wird dann entsprechend Rechnung getragen, wenn das erforderliche Ausmaß der Wertpapierdeckung für die außergewöhnliche Rückstellungszuführung wie folgt verteilt wird: Es ist jährlich jener Bruchteil an Wertpapierdeckung zuzuführen, der sich aus der Teilung der außergewöhnlichen Rückstellungszuführung durch die Rückstellungszuführung ohne Vorliegen eines vorzeitigen Versorgungsfalles ergibt, höchstens jedoch der sich aus einer Verteilung der Wertpapierdeckung auf 20 Wirtschaftsjahre ergebende Betrag.

 

Durch eine spätere Änderung der Pensionsleistungen (zB infolge Überganges der Pension auf die Witwe des invaliden Versorgungsberechtigten) tritt im bruchteilsmäßigen Ausmaß der nachzuholenden Wertpapierzuführung keine Veränderung ein; es kann dadurch aber das volle Ausmaß der Wertpapierdeckung früher erreicht werden. Im Beispielsfall der Rz 3404 ist die Wertpapieraufstockung von jährlich 25.000 daher auch dann bis zum Erreichen der vollen Wertpapierdeckung beizubehalten, wenn sich die (unter Berücksichtigung der außergewöhnlichen Rückstellungszuführung von 520.000 gebildete) Rückstellung infolge Überganges der Pension auf die Witwe vermindert.

 

Folgende Rz 3406a wird neu eingefügt (Budgetbegleitgesetz 2007)

Gemäß § 116 Abs. 4 Z 4 letzter Satz EStG 1988 in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2007 ist die Aufstockung unter Zugrundelegung des zwanzigjährigen Zeitraumes weiter fortzuführen. Als Ausgangspunkt für die weitere Erhöhung der Wertpapierdeckung (ab 2008 sind auch Rückdeckungsversicherungen für die Deckung geeignet) ist dabei das vor der Aufhebung des § 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 (siehe dazu Rz 3352a) erreichte Prozentausmaß heranzuziehen.

 

Überschrift und Rz 3406b werden neu eingefügt (Übernahme des Inhalts aus Rz 3359)

8.6.4.5 Unternehmerwechsel

Gehen im Fall des Unternehmerwechsels die Verpflichtungen aus Pensionszusagen auf den Rechtsnachfolger über, hat der Rechtsnachfolger mit der Verpflichtung zur Weiterführung der Pensionsrückstellung auch die Deckungsverpflichtung unter Beachtung der vorstehenden Absätze zu übernehmen. Es bestehen keine Bedenken, die Deckung erstmals in der ersten Schlussbilanz nach dem Übergang der Pensionsansprüche auszuweisen. Das erforderliche Deckungsausmaß bestimmt sich dabei nach dem Ausmaß der fortzuführenden Pensionsrückstellung.

Bei rückwirkenden Umgründungen muss die Deckung spätestens an jenem Tag gegeben sein, an dem sie ohne rückwirkende Umgründung beim Übertragenden hätte vorliegen müssen.

Für die Berechnung der Deckung ist nicht die zum Übernahmestichtag errechnete, sondern die beim bisherigen Arbeitgeber zum letzten Bilanzstichtag ausgewiesene Rückstellung maßgebend.

Bei Umgründungen iSd UmgrStG ist hingegen die vom Übertragenden in der zum Umgründungsstichtag erstellten Bilanz auszuweisende Rückstellung, soweit die Verpflichtungen aus Pensionszusagen auf den Übernehmenden übergehen, für diesen maßgebend.

 

Überschrift und Rz 3406c werden neu eingefügt (Budgetbegleitgesetz 2007)

8.6.4.6 Art der Wertpapiere

Für die Wertpapierdeckung kommen nur die in § 14 Abs. 7 Z 4 lit. a bis f EStG 1988 angeführten Wertpapiere in Betracht. Die Funktion der Wertpapiere iSd § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 liegt vor allem in der Bedeckung der Pensionsrückstellung, sie stellen ein Sicherungsinstrument dar. Daraus ist abzuleiten, dass Bedeckungswert und tatsächlicher Wert der Wertpapiere sich weitgehend decken sollen.

Schuldverschreibungen, deren Rückzahlungs- bzw. Tilgungswert im Vorhinein unbestimmt ist, weil er etwa von der zukünftigen (ungewissen) Wertentwicklung eines Basiswertes abhängig ist, eignen sich daher nur dann als Wertpapiere zur Rückstellungsdeckung, wenn sie eine 100-prozentige Kapitalgarantie aufweisen, dh. dass bei ihrer Tilgung der Rückzahlungs-(Einlösungs)wert mindestens dem Nennwert und bei Wertpapieren ohne Nennwert mindestens dem Erstausgabepreis der Wertpapiere entspricht. Bei Schuldverschreibungen mit unbegrenzter Laufzeit (zB Open End-Zertifikate) muss die 100-prozentige Kapitalgarantie permanent gegeben sein, bei Schuldverschreibungen mit begrenzter Laufzeit jedenfalls am Ende der Laufzeit.

Hinsichtlich Anteilsscheinen an Kapitalanlagefonds und Immobilienfonds siehe InvFR 2003 Rz 36 ff.

 

Rz 3406d wird neu eingefügt (Budgetbegleitgesetz 2007 und Übernahme des Inhaltes von Rz 3362)

Gemäß § 14 Abs. 7 Z 1 EStG 1988 ist für die Berechnung der Wertpapierdeckung der Nennbetrag der Wertpapiere heranzuziehen.

Bei Anteilsscheinen an Kapitalanlagefonds und Immobilienfonds ist der Erstausgabepreis maßgebend, siehe InvFR 2003 Rz 37 ff.

Bei Fremdwährungswertpapieren ist bei der Ermittlung des für die Wertpapierdeckung maßgeblichen Nennbetrages jeweils der Devisenmittelkurs zum Zeitpunkt der Anschaffung der Wertpapiere maßgeblich.

Soweit Schuldverschreibungen, die zur Wertpapierdeckung geeignet sind, keinen Nennwert aufweisen, tritt bei der Berechnung des Deckungsausmaßes gemäß § 14 Abs. 7 Z 1 EStG (50%-Grenze) an die Stelle des Nennwertes der Erstausgabepreis der Wertpapiere.

 

Rz 3406e wird neu eingefügt (Budgetbegleitgesetz 2007)

Beispiele für taugliche Wertpapiere iSd § 14 Abs. 7 Z 4 lit. a - c EStG 1988 (sofern der Ausgabewert mindestens 90% des Nennwertes beträgt und Prospektpflicht gegeben ist (Ausnahme: § 3 KMG), unabhängig davon, ob die Verzinsung fix oder variabel ausgestaltet ist):

• Öffentliche Anleihen (werden von Gebietskörperschaften begeben)
  • Bundesanleihen, Bundesobligationen
  • Anleihen der Bundesländer und Gemeinden
• Bundesschatzscheine
• Bankschuldverschreibungen (Papiere, die von Geschäftsbanken begeben werden)
  • Pfandbriefe, Kommunalobligationen
• Industrieobligationen (werden von Unternehmen des Nichtbankensektors begeben)
• Gewinnschuldverschreibungen (sind dadurch gekennzeichnet, dass die Anleihe nicht mit einer festen Verzinsung, sondern mit einer Gewinnbeteiligung am Schuldnerunternehmen ausgestattet ist)
• "Wohnbauanleihen" (Wandelschuldverschreibungen zur Förderung des Wohnbaues - die KESt-Freiheit gemäß § 2 des Bundesgesetzes über steuerliche Sondermaßnahmen zur Förderung des Wohnbaues kommt nicht zum Tragen, da die Zinsen beim Empfänger nicht den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen sind)
• Wandelschuldverschreibungen (sie vermitteln dem Inhaber das Recht zu einer bestimmten Zeit statt der Rückzahlung der Schuldsumme den Umtausch in Aktien des Emittenten zu einem bereits bei der Begebung der Anleihe festgesetzten Kurs zu verlangen)
• Optionsanleihen (es besteht neben dem Anspruch auf Rückzahlung des Einlösungsbetrages ein zusätzliches selbstständiges Aktienbezugsrecht)
• Umtauschanleihen (anstatt der Rückzahlung des eingesetzten Kapitals kann der Bezug von Aktien einer in den Anleihebedingungen genannten Gesellschaft vereinbart werden)
• Zertifikate (ohne Einschränkung auf einen bestimmten Basiswert), sofern eine 100-prozentige Kapitalgarantie (bei Zertifikaten mit unbegrenzter Laufzeit permanent, bei Zertifikaten mit begrenzter Laufzeit zumindest am Laufzeitende) gegeben ist. Bei Zertifikaten, die über keinen Nennwert verfügen, hat sich die 100-prozentige Kapitalgarantie auf den Erstausgabepreis des Zertifikates zu beziehen, sonst auf den Nennwert. Zertifikate können in unterschiedlichster Form ausgestaltet sein; etwa als
  • Indexzertifikate - ihre Wertentwicklung hängt ab von der Wertentwicklung eines Index.
  • Zertifikate auf einen Einzeltitel - ihre Wertentwicklung hängt ab von der Wertentwicklung zB einer Aktie.
  • Rohstoffzertifikate - ihre Wertentwicklung hängt von der Wertentwicklung eines bestimmten Rohstoffpreises (zB Kupfer) ab.
• Indexanleihen, sofern sie mit einer 100-prozentigen Kapitalgarantie ausgestattet sind

 

Rz 3406f wird neu eingefügt (Budgetbegleitgesetz 2007)

Beispiele für nicht taugliche Wertpapiere iSd § 14 Abs. 7 Z 4 lit. a - c EStG 1988:

• Zertifikate, die keine 100-prozentige Kapitalgarantie aufweisen, dh. ihre Rückzahlung wird vom Emittenten nicht zu 100% des Nennwertes bzw. des Erstausgabepreises (bei Zertifikaten ohne Nennwert) garantiert.
• Discount-Zertifikate, das sind Kombinationsprodukte bestehend aus einem Zertifikat und einer Option. Der Emittent begibt ein Zertifikat unter Gewährung eines Preisnachlasses (Discounts). Der Discount stellt die Stillhalteprämie aus der Option für den Anleger dar.
• Bonuszertifikate, das sind Kombinationsprodukte: Notiert der Basiswert (zB Aktie) während der gesamten Laufzeit zwischen Bonuslevel und Barriere, zahlt der Emittent jedenfalls einen festen Gewinn (den Bonus) aus. Unterschreitet der Basiswert während der Laufzeit auch nur ein einziges Mal die festgelegte Barriere, erlischt der Bonusmechanismus und das Papier wird automatisch zu einem "normalen" Zertifikat mit der Konsequenz, dass am Laufzeitende, ohne Rücksicht auf Barriere und Bonuslevel, nur der aktuelle Kurs des Basiswertes für die Tilgung herangezogen wird.
• Hebel(Turbo)-Zertifikate: Der Anleger partizipiert überproportional an der Wertentwicklung des Basiswertes.
• Indexanleihen, die nicht mit einer 100-prozentigen Kapitalgarantie ausgestattet sind.
• Aktienanleihen (Reverse Convertible Notes) - sind meist mit einem hohen Zinskupon ausgestattet und beinhalten ein Wahlrecht des Emittenten, ob er am Schluss der Laufzeit die Anleihe zum Nennwert tilgen oder dem Anleger die zugrunde liegenden Aktien gutschreiben will.
• Nullkuponanleihen, deren Ausgabepreis unter 90% ihres Nennwertes liegt.
• Optionsscheine.

 

Rz 3484a wird eingefügt (Judikatur)

Konventionalstrafe

Eine Rückstellung für Aufwendungen aus der drohenden Inanspruchnahme aus einer Konventionalstrafe setzt voraus, dass die Verwirklichung des Sachverhaltes, an den eine Konventionalstrafe geknüpft ist, vor dem Bilanzstichtag gesetzt wurde. Erst nach dem Bilanzstichtag gesetzte Schadenersatztatbestände eignen sich nicht als rechtliche Grundlage für die Bildung einer Rückstellung schon für diese Besteuerungsperiode (VwGH 29.11.2006, 2002/13/0176). Siehe auch "Schadenersatzansprüche", Rz 3510.

 

Rz 3510 wird geändert (Klarstellung)

Schadenersatzansprüche

Ist der die vertragliche oder deliktische Schadenersatzpflicht auslösende Sachverhalt dem betrieblichen Bereich zuzuordnen und bis zum Bilanzstichtag gesetzt worden, bestehen aber noch Ungewissheiten über die Ersatzpflicht, sind die Voraussetzungen für eine Rückstellung gegeben, wenn die Ersatzpflicht ernsthaft droht. Pauschalrückstellungen dürfen jedenfalls nicht gebildet werden. Im Fall eines Versicherungsschutzes ist die Rückstellung nur in Höhe des Selbstbehaltes zulässig. Eine Rückstellung wegen eines bereits gerichtlich geltend gemachten Schadenersatzanspruches ist bis zum Ergehen der rechtskräftigen Entscheidung (Urteil, Vergleich) in der Bilanz fortzuführen. Nicht zu berücksichtigen sind nach dem Bilanzstichtag gesetzte Schadenersatztatbestände. Zur Rückstellung für drohende Inanspruchnahme aus Konventionalstrafen siehe Rz 3484a.

 

Rz 3701 wird geändert (Klarstellung)

Bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG 1988) kann ab der Veranlagung 2007 ein Freibetrag für investierte Gewinne (§ 10 EStG 1988) geltend gemacht werden.

Bei Inanspruchnahme einer Vollpauschalierung (zB Pauschalierung für Gastwirte, Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändler, land- und forstwirtschaftliche Vollpauschalierung) steht kein Freibetrag nach § 10 EStG 1988 zu.

Bei Inanspruchnahme einer Teilpauschalierung steht der Freibetrag nur bei der Handelsvertreter- und der Künstler/Schriftsteller-Pauschalierung zu, da (nur) nach diesen Pauschalierungsverordnungen ein Freibetrag nach § 10 EStG 1988 nicht vom Betriebsausgabenpauschale erfasst ist. Bei Inanspruchnahme der gesetzlichen Basispauschalierung (§ 17 Abs. 1 EStG 1988) steht kein Freibetrag zu.

Es bestehen keine Bedenken, auch bei Inanspruchnahme der Verordnung für nichtbuchführende Gewerbetreibende, BGBl. Nr. 55/1990, neben dem Betriebsausgabenpauschale einen Freibetrag für investierte Gewinne geltend zu machen.

Bei Inanspruchnahme der Sportlerpauschalierung (BGBl. II Nr. 418/2000) kann der Freibetrag in Anspruch genommen werden. In diesem Fall ist ein Drittel des unter Berücksichtigung des Freibetrages ermittelten Gewinnes bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen; zwei Drittel des unter Berücksichtigung des Freibetrages ermittelten Gewinnes sind progressionserhöhend zu berücksichtigen (§ 2 und § 3 der Sportlerpauschalierungsverordnung).

 

Rz 3703 wird geändert (Zitierungsanpassung, Klarstellungen)

Voraussetzung für den Freibetrag ist, dass im betreffenden Wirtschaftsjahr abnutzbare körperliche Anlagegüter mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von mindestens vier Jahren angeschafft oder hergestellt worden sind. Im Fall der gemischten (teils betrieblichen, teils privaten) Nutzung ist auf die Betriebsvermögenszugehörigkeit abzustellen: Bei Überwiegen der betrieblichen Nutzung sind die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu berücksichtigen, im Fall des Überwiegens der privaten Nutzung liegt kein betriebliches Wirtschaftsgut vor, für das ein Freibetrag geltend gemacht werden könnte.

Der Freibetrag steht auch zu, wenn bestimmte Wertpapiere angeschafft werden. Die Wertpapiere sind im § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 umschrieben (siehe dazu Rz 3406c ff); die Aufhebung des § 14 Abs. 5 EStG 1988 in der Fassung vor dem Budgetbegleitgesetz 2007 durch den VfGH (vgl. Rz 3352a) hat auf die Anwendung des Freibetrages für investierte Gewinne keine Auswirkung. Rückdeckungsversicherungen, die bei der Pensionsrückstellung auf das Ausmaß der erforderlichen Wertpapierdeckung anrechenbar sind, sind für die Inanspruchnahme des Freibetrages nicht geeignet.

Im Falle der Wertpapieranschaffung müssen die Wertpapiere dem Anlagevermögen ab dem Anschaffungszeitpunkt mindestens vier Jahre gewidmet werden; dies geschieht durch Aufnahme in die Beilage gemäß § 10 Abs. 7 Z 2 EStG 1988 (siehe Rz 3714). Wertpapiere mit einer (Rest)Laufzeit von weniger als vier Jahren kommen (auch im Fall einer Ersatzbeschaffung) als begünstigte Wirtschaftsgüter nicht in Betracht.

Angeschaffte und in der Beilage ausgewiesene Wertpapiere gemäß § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 stellen in jenem Umfang, in dem sie einen Freibetrag für investierte Gewinne vermitteln, notwendiges Betriebsvermögen dar. Als Bemessungsgrundlage für den Freibetrag sind bei Wertpapieren gemäß § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 die tatsächlichen Anschaffungskosten, die sich mit dem Nennwert bzw. Erstausgabepreis nicht decken müssen, heranzuziehen.

Werden Wertpapiere, für die ein Freibetrag in Anspruch genommen wurde, vorzeitig getilgt, treten innerhalb von zwei Monaten nachbeschaffte Wertpapiere im Umfang der Anschaffungskosten der vorzeitig getilgten Wertpapiere an deren Stelle; es unterbleibt eine Nachversteuerung, in den nachbeschafften Wertpapieren setzt sich der Lauf der Behaltefrist der getilgten Wertpapiere fort.

Wird die Anschaffung der in der Beilage ausgewiesenen Wertpapiere fremdfinanziert, können Finanzierungsaufwendungen im Hinblick darauf, dass die Wertpapiererträge endbesteuert sind, nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden (§ 20 Abs. 2 EStG 1988). Im Fall der ohne vorhergehende Entnahme erfolgenden Veräußerung der Wertpapiere sind seit der Anschaffung angefallene Finanzierungsaufwendungen insoweit abzugsfähig, als sie die gesamten Wertpapiererträge übersteigen (vgl. Rz 4863).

Eine Veräußerung von Wertpapieren, für die ein Freibetrag geltend gemacht wurde, innerhalb der Behaltefrist (insbesondere zwecks Finanzierung der Anschaffung oder Herstellung begünstigter Wirtschaftsgüter) ist insoweit unschädlich, als im selben Wirtschaftsjahr begünstigte Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt werden (siehe Rz 3717).

 

Rz 3705 wird geändert (Budgetbegleitgesetz 2007)

Für folgende Wirtschaftsgüter kann kein Freibetrag für investierte Gewinne geltend gemacht werden:

• Gebäude und Herstellungsaufwendungen eines Mieters oder sonstigen Nutzungsberechtigen auf ein Gebäude.
• Personen- und Kombinationskraftfahrzeuge, ausgenommen Fahrschulkraftfahrzeuge sowie Kraftfahrzeuge, die zu mindestens 80% der gewerblichen Personenbeförderung dienen. Die Begriffe "Personenkraftwagen" und "Kombinationskraftwagen" sind im Sinne der Verordnung BGBl. II Nr. 193/2002 auszulegen.
• Luftfahrzeuge.
• Geringwertige Wirtschaftgüter, die gemäß § 13 EStG 1988 abgesetzt werden.
• Gebrauchte Wirtschaftsgüter. Von einem gebrauchten Wirtschaftsgut ist jedenfalls auszugehen, wenn es im Zeitpunkt der Anschaffung nicht mehr fabriksneu ist. Vorführgeräte sind als gebrauchte Wirtschaftsgüter anzusehen. Ausstellungsstücke (bspw. auf Messen) oder im Probebetrieb eingesetzte Wirtschaftsgüter sind als ungebrauchte Wirtschaftsgüter zu werten. Hergestellte Wirtschaftsgüter sind nur ungebraucht, wenn sie überdies weitaus überwiegend aus ungebrauchten Bestandteilen hergestellt sind. Dies ist der Fall, wenn der Wertanteil ungebrauchter Bestandteile und der Eigenleistung mindestens 75% der Herstellungskosten beträgt.
• Wirtschaftsgüter, die von einem Unternehmen erworben werden, das unter beherrschendem Einfluss des Steuerpflichtigen steht. Dies ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige oder die Mitunternehmerschaft bei Beteiligung an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft zu mindestens 20% beteiligt ist (vgl. § 228 UGB) und einen beherrschenden Einfluss ausübt. Gegebenenfalls kann auch auf Grund eines persönlichen Naheverhältnisses ein beherrschender Einfluss vorliegen (zB bei Unternehmen im Familienverband).
• Wirtschaftsgüter, für die der Forschungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 oder Z 4b EStG 1988 oder eine entsprechende Prämie gemäß § 108c EStG 1988 in Anspruch genommen wurde.

 

In den Rz 3715 und 3717 tritt jeweils an die Stelle des Gesetzeszitates "§ 14 Abs. 5 Z 4 EStG 1988" das Gesetzeszitat "§ 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988".

 

Rz 3728 wird geändert (Zitierungsanpassung, Klarstellung)

Wird der Anteil im Betriebsvermögen eines Betriebes mit § 4 Abs. 3 EStG 1988-Gewinnermittlung gehalten, kann bei natürlichen Personen ein (anteiliger) Freibetrag aus Investitionen in der Mitunternehmerschaft mit Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (abnutzbare körperliche Anlagegüter und Wertpapiere iSd § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 im Gesellschaftsvermögen und im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers) beim Einzelunternehmer dann berücksichtigt werden, wenn der Betrieb, zu dessen Betriebsvermögen die Beteiligung gehört, insgesamt einen Gewinn erzielt. Umgekehrt kann kein Freibetrag geltend gemacht werden, wenn zwar aus dem im Betriebsvermögen gehaltenen Anteil ein Gewinn, in dem Betrieb, zu dessen Betriebsvermögen der Anteil gehört, jedoch insgesamt ein Verlust erzielt wird.

 

Rz 3860d wird geändert (Klarstellung)

Die Bezugnahme auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 in § 11a EStG 1988 bedeutet, dass buchungstechnische Einlagen (zB Übertragung des Investitionsfreibetrages auf das Kapitalkonto) und Entnahmen unberücksichtigt bleiben.

Nutzungsentnahmen sind zu berücksichtigen. Nutzungseinlagen stellen betriebsnotwendige Einlagen dar.

Nutzungsbedingte Sacheinlagen von notwendigem Betriebsvermögen stellen betriebsnotwendige Einlagen dar.

Steuerlich nicht abzugsfähige Aufwendungen im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG 1988 stellen Entnahmen dar. Soweit Aufwendungen und Ausgaben nach § 20 Abs. 1 EStG 1988 dem Abzugsverbot unterliegen, unternehmensrechtlich aber zu einer Aktivierung führen, stellen sie hinsichtlich des unangemessenen Teiles eine Entnahme dar. In den Folgejahren auf Grund der Aktivierung notwendige Korrekturen (zB AfA) sind damit bereits erfasst und nicht neuerlich als Entnahmen zu werten. Die stillen Reserven, die auf den steuerlich nicht relevanten Teil entfallen, stellen bei ihrer Aufdeckung durch Veräußerung eine Einlage dar.

Steuerfreie Vermögensvermehrungen nach § 3 EStG 1988, die ohne Anwendung des § 3 EStG 1988 eine Betriebseinnahme darstellen würden, sind grundsätzlich als betriebsnotwendige Einlagen anzusehen. Sie stellen nur insoweit keine Einlagen dar, als auf der Ausgabenseite eine Kürzung des steuerlich abzusetzenden Aufwandes zu erfolgen hat (§§ 20 Abs. 2 und 6 Z 10 EStG 1988).

Steuerlich nicht zu erfassende Betriebsergebnisse (Ergebnisse ausländischer Betriebsstätten auf Grund eines DBA mit Befreiungsmethode) bleiben bei Ermittlung des Eigenkapitalanstieges außer Ansatz. Der befreiten Betriebsstätte zuzuordnende Entnahmen und Einlagen bleiben außer Ansatz. Werden aus einer befreiten Betriebsstätte stammende Mittel in einen inländischen nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähigen Betrieb transferiert, liegt bei letzterem eine Einlage im Sinn des § 11a EStG 1988 vor. Werden umgekehrt aus einem inländischen nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähigen Betrieb stammende Mittel in eine ausländische befreite Betriebsstätte transferiert, liegt bei ersterem eine Entnahme im Sinn des § 11a EStG 1988 vor.

Steuerfreie Übertragungen der Abfertigungsrückstellung gemäß § 124b Z 68 EStG 1988 bleiben ebenfalls außer Ansatz.

Werden mit Kapitalertragsteuer oder gemäß § 37 Abs. 8 EStG 1988 endbesteuerungsfähige Einkünfte gemäß § 97 Abs. 4 EStG 1988 nicht tarifversteuert, sind derartige Einkünfte zur Herstellung der gleichen Wirkung wie im Fall der Mitveranlagung als betriebsnotwendige Einlagen anzusehen.

Prämien gemäß §§ 108c bis f EStG 1988 sind als betriebsnotwendige Einlagen anzusehen.

Thesaurierte Mittel sind auch bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 erst dann als entnommen anzusehen, wenn eine außerbetrieblich veranlasste Disposition über die Mittel erfolgt. Eine Umschichtung von Betriebseinnahmen vom Betriebskonto auf Sparbücher oder in Wertpapiere stellt keine außerbetrieblich veranlasste Disposition dar (vgl. Rz 485 und 554). Hingegen stellt eine Verwendung von thesaurierten Mitteln z.B. für nicht betriebsnotwendige Immobilien eine außerbetrieblich veranlasste Disposition (Entnahme) dar.

 

Rz 3860e wird geändert (Klarstellung, ESt-Protokoll 2007)

Einlagen sind nur insoweit der Begünstigung zugänglich, als sie betriebsnotwendig sind. Eine Geldeinlage ist insb. betriebsnotwendig, wenn sie entweder dazu dient,

• einen konkreten Kapitalbedarf aus Anlass konkreter betrieblicher Investitionen oder konkreter betrieblicher Aufwendungen, welche andernfalls mit Fremdmitteln finanziert werden müssten, zu decken (Betriebsnotwendigkeit zwecks Fremdkapitalvermeidung bei betrieblich veranlasstem Kapitalbedarf) oder
• betriebliches Fremdkapital durch Eigenkapital zu ersetzen, weil für die Bedienung der betrieblichen Bankverbindlichkeit (Tilgung und Zinsendienst) keine ausreichenden liquiden Mittel im Betrieb vorhanden sind (Betriebsnotwendigkeit zwecks Fremdkapitalersatz).

Wird eine Geldeinlage lediglich zum Ausgleich von Entnahmen getätigt, ist sie nicht betriebsnotwendig. Dies ist insb. dann anzunehmen, wenn Geldeinlagen kurz vor dem Bilanzstichtag getätigt werden, um frühere Geldentnahmen auszugleichen (und sich damit die begünstigte Besteuerung zu sichern).

Es bestehen keine Bedenken, eine Entnahme insoweit unberücksichtigt zu lassen, als der Entnahme eine Einlage gegenübersteht, die innerhalb von zehn Tagen vor oder nach der Entnahme erfolgt; Voraussetzung ist, dass beide Vorgänge im selben Wirtschaftsjahr stattfinden. Soweit die Einlage die Entnahme "neutralisiert", sind beide Vorgänge für die Anwendung des § 11a EStG 1988 unberücksichtigt zu lassen.

Es bestehen weiters keine Bedenken, eine Entnahme insoweit unberücksichtigt zu lassen, als der Entnahme die Einlage einer Ersatzforderung gegenübersteht, die im selben Wirtschaftsjahr erfolgt.

Die automatische Verrechnung privater Forderungen mit betrieblichen Verbindlichkeiten führt im Hinblick auf den "Zwangscharakter" der Verrechnung zu einer betriebsnotwendigen Einlage iSd § 11a EStG 1988.

 

Rz 3860j wird geändert (Budgetbegleitgesetz 2007)

Sollten in einem Verlustjahr Entnahmen vorliegen, so führt zwar der Eigenkapitalabbau, insoweit er auf den Verlust zurückzuführen ist, zu keiner Nachversteuerung, wohl aber der anteilige entnahmebedingte Eigenkapitalabbau.

In einem solchen Fall besteht folgendes Wahlrecht:

• Der Nachversteuerungsbetrag kann - soweit möglich - mit dem Jahresverlust ausgeglichen werden (innerbetrieblicher Verlustausgleich gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988).
• Die nachzuversteuernden Einkünfte können (unter Aussparung des Verlustes für einen innerbetrieblichen, vertikalen oder horizontalen Verlustausgleich oder einen späteren Verlustvortrag) in voller Höhe des entnahmebedingten Eigenkapitalabbaues versteuert werden. Zur Nachversteuerung siehe Rz 3860i.

In beiden Fällen ist der Nachversteuerungsbetrag (bzw. ein nach Verlustausgleich noch verbleibender Nachversteuerungsbetrag) gleichteilig auf das laufende und das folgende Jahr zu verteilen und tarifmäßig mit dem Hälftesteuersatz zu besteuern.

 

Entscheidet sich der Steuerpflichtige für eine Nachversteuerung im Sinn des § 11a Abs. 4 EStG 1988, wird der innerbetriebliche Verlustausgleich (des Nachversteuerungsbetrages mit dem betrieblichen Verlust) unterdrückt ("freiwilliges Verlustausgleichsverbot"). Damit kommt es hinsichtlich des betrieblichen Verlustes - bei Vorhandensein anderer ausgleichsfähiger Einkünfte - zuerst zu einem horizontalen bzw. vertikalen Verlustausgleich. Ein nach Vornahme des horizontalen und/oder vertikalen Verlustausgleichs verbleibender Verlust (bzw. bei Nichtvorliegen anderer ausgleichsfähiger Einkünfte: der gesamte betriebliche Verlust) scheidet aus der Einkünfteermittlung aus und wird dem Verlustvortrag gemäß § 18 Abs. 6 EStG 1988 zugeführt.

Ab der Veranlagung 2007 ist in derartigen Fällen der Nachversteuerungshälftebetrag mit dem Hälftesteuersatz des Jahres, das nachversteuert wird, zu versteuern (siehe Rz 3860i).

Bis zur Veranlagung 2006 (siehe Rz 3860i) verbleibt in derartigen Fällen der Nachversteuerungsbetrag gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988 in der Einkommensteuerbemessungsgrundlage. Das auf dieser Grundlage ermittelte Einkommen ist der Ermittlung des Hälftesteuersatzes zu Grunde zu legen.

 

 

Rz 3870 wird geändert (Judikatur)

Die Übertragung stiller Reserven auf die Anschaffungskosten von Betrieben bzw. Teilbetrieben, von Beteiligungen an Personengesellschaften und von Finanzanlagen (siehe Rz 628) ist nicht zulässig. Ebenso können stille Reserven nicht übertragen werden, die aus der Veräußerung von Betrieben bzw. Teilbetrieben oder von Beteiligungen an Personengesellschaften stammen. Dasselbe gilt auch für stille Reserven, die durch eine Betriebsaufgabe aufgedeckt werden. Die Reservenübertragung bezweckt ausschließlich die Förderung der echten Ersatzbeschaffung von Ausrüstungsgütern im aufrechten Betrieb. Daher steht die Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen an verschiedene Erwerber der Reservenübertragung entgegen (VwGH 08.02.2007, 2006/15/0044).

Wirtschaftsgüter, auf welche stille Reserven oder Übertragungsrücklagen übertragen werden, müssen für eine inländische Betriebstätte angeschafft oder hergestellt worden sein.

Der VfGH hat mit Erkenntnis vom 13.3.2003, G 334/02, im § 12 Abs. 3 EStG 1988 die Wortfolge "und von Finanzanlagen" mit Ablauf des 31. Dezember 2003 aufgehoben und ausgesprochen, dass die aufgehobene Bestimmung für vor dem 31. Dezember 1996 getätigte Anschaffungen nicht mehr anzuwenden ist (Kundmachung BGBl. I Nr. 22/2003). Das 1996 eingeführte Übertragungsverbot stiller Reserven auf Finanzanlagen wurde durch das Budgetbegleitgesetz 2003 ab 1. Jänner 2004 wieder in Kraft gesetzt. Damit ist das Übertragungsverbot stiller Reserven auf Finanzanlagen - mit Ausnahme der VfGH-Anlassfälle - unverändert wirksam.

 

Rz 4038a wird geändert (Judikatur)

Werden im Fall einer unentgeltlichen Übertragung (gemischten Schenkung mit Überwiegen des Schenkungscharakters) Schulden, die mit der Einkunftsquelle in keinem unmittelbaren Zusammenhang stehen, vom Erwerber übernommen, sind Zinsen, die für derartige Schulden bezahlt werden, nicht abzugsfähig.

Im betrieblichen Bereich werden nach Rz 2435 Verbindlichkeiten, die aus Anlass einer unentgeltlichen Betriebsübertragung entstehen (zB Pflichtteilsschulden), nicht zu Betriebsschulden (VwGH 19.9.1990, 89/13/0021; VwGH 21.10.1986, 86/14/0124). Gleiches gilt für Privatschulden des Rechtsvorgängers, die im Zuge einer unentgeltlichen Betriebsübertragung auf Grund der getroffenen Vereinbarung vom Erwerber übernommen werden (VwGH 4.11.1980, 0804/80, 0954/80, 0955/80).

Diese Grundsätze sind auch im außerbetrieblichen Bereich bei der unentgeltlichen Übertragung der Einkunftsquelle "Mietobjekt" anzuwenden. Schulden, die mit der Einkunftsquelle zusammenhängen (zB Errichtung, Erhaltung), sind dem Mietobjekt zuzurechnen; derartige Zinsen sind (auch bei einem "unentgeltlichen Rechtsnachfolger") Werbungskosten. Werden im Rahmen der insgesamt unentgeltlichen Übertragung hingegen Schulden übernommen, die mit der Einkunftsquelle nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang stehen, oder fremdfinanzierte Zahlungen an den Übergeber oder an Dritte geleistet, führt dies nicht dazu, dass den Zinsen Werbungskostencharakter zukommt (VwGH 22.11.2006, 2004/15/0121).

 

Rz 4116b wird geändert (Klarstellung)

Nehmen Ärzte, die neben nichtselbständigen Einkünften auch Einkünfte gemäß § 22 Z 1 lit. b letzter Satz EStG 1988 (Sonderklassegebühren) erzielen, hinsichtlich der Sonderklassegebühren das Betriebsausgabenpauschale nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 in Anspruch, sind bei den nichtselbständigen Einkünften jene Werbungskosten, die sowohl durch die nichtselbständigen Einkünfte als auch durch die Sonderklassegebühren veranlasst sind, zu kürzen; der Anteil, der auf die Sonderklassegebühren entfällt, wird nämlich bereits durch das Betriebsausgabenpauschale berücksichtigt. Die Kürzung hat nach dem Einnahmenschlüssel zu erfolgen (Verhältnis der Einnahmen nach § 22 Z 1 lit. b letzter Satz EStG 1988 zu den den laufenden steuerpflichtigen nichtselbständigen Einkünften zuzuordnenden Einnahmen [Kennzahl 210 abzüglich Kennzahlen 215 und 220 des Lohnzettels], siehe auch Rz 1094). Aufwendungen für Fahrten Wohnung - Arbeitsstätte sind nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, da sie mit dem Verkehrsabsetzbetrag und dem Pendlerpauschale abgedeckt sind (vgl. Rz 1528).

Ein Betriebsausgabenpauschale nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 steht nicht zu, wenn die Krankenanstalt bei der Abrechnung der Beträge einen "Hausanteil" (für die Nutzung der Einrichtungen der Krankenanstalt, zB § 54 Abs. 3 Oö. KAG 1997) abzieht (VwGH 22.02.2007, 2002/14/0019).

 

Rz 4160 wird geändert (Klarstellung):

Rechtslage ab 1. Jänner 2001

Werden für die endgültige Aufgabe von Rebflächen bzw. den unwiderruflichen, dauerhaften Verzicht des Auspflanzungsrechtes seitens der öffentlichen Hand Prämien gewährt, sind diese Prämien Betriebseinnahmen. Die Betriebsausgaben sind gemäß § 4 der Pauschalierungsverordnung zu ermitteln.

 

Rz 4166a wird geändert (LuF PauschVO 2006)

In der LuF PauschVO 2001 bzw. LuF PauschVO 2006 wurde die Teilpauschalierung als Bruttomethode ausgestaltet: Der pauschale Betriebsausgabensatz errechnet sich durch Anwendung des Durchschnittssatzes von 70% auf die Betriebseinnahmen einschließlich der Umsatzsteuer. Im Rahmen der Bruttomethode sind Umsatzsteuerzahlungen an das Finanzamt Betriebsausgaben und Umsatzsteuererstattungen seitens des Finanzamtes Betriebseinnahmen. Da die Betriebsausgabenpauschalierung den Charakter der Brutto-Einnahmen-Ausgaben-Rechung nicht verändert, sind Umsatzsteuererstattungen (Gutschriften aus dem Saldo Vorsteuer und geschuldeter Umsatzsteuer) auch bei Inanspruchnahme der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung im Weg der Teilpauschalierung als Betriebseinnahmen zu erfassen; sie erhöhen damit auch wieder im Ausmaß von 70% das Betriebsausgabenpauschale. Umsatzsteuerzahlungen an das Finanzamt gehen im Betriebsausgabenpauschale auf.

 

Rz 4175 wird geändert (Klarstellung)

Durch die Vollpauschalierung sind zB erfasst und daher nicht gesondert als Einnahmen anzusetzen:

• Verkäufe von Altmaschinen im Zuge der Erneuerung des Maschinenparks (gilt auch für teilpauschalierte Land- und Forstwirte);
• Versicherungsentschädigungen zB für zerstörte Gebäude, Einrichtungen und Maschinen, soweit ihnen entsprechende Aufwendungen (Ersatzinvestitionen oder Schadensbeseitigungskosten) gegenüberstehen (gilt auch für teilpauschalierte Land- und Forstwirte);
• Entschädigungen für enteignete Wirtschaftsgüter (zB Hofgebäude), soweit ihnen entsprechende Aufwendungen für ersatzbeschaffte Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (Wiederbeschaffungskosten) gegenüberstehen (gilt auch für teilpauschalierte Land- und Forstwirte);
• Vergütung der Mineralölsteuer für Agrardiesel auf Grund der Agrardieselverordnung, BGBl II Nr. 506/2004 (gilt auch für teilpauschalierte Land- und Forstwirte);
• Betriebsprämien auf Grund der Einheitliche Betriebsprämie-Verordnung, BGBl. II Nr. 322/2007 idF BGBl. II Nr. 388/2007, für selbst bewirtschaftete Flächen (siehe aber auch Rz 4180) und der GAP-Beihilfen-Verordnung, BGBl. II Nr. 482/2004;
• Zuschuss zur Hagelversicherung, Übernahme eines wesentlichen Teiles der Kosten für Milchleistungskontrolle, Fleischklassifizierung, Geflügelhygiene sowie Ausgleichszahlungen und Prämien zu laufenden Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben;
• Anlagensubventionen (Alternativenergieförderung zB bei Errichtung einer Biomasseanlage, Solaranlage, Stückholzkessel, ökologische Bauweise) seitens der EU, Bund, Länder und Gemeinden sind gemäß § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 insoweit steuerfrei, als entsprechende Aufwendungen vorliegen; "Überförderungen" sind zusätzlich als Betriebseinnahmen zu erfassen;
• Jährliche (degressive) Ausgleichszahlungen (nicht im Rahmen der EU-Rodungsaktion);
• Prämien für Flächenstilllegungen (zB nach der Agenda 2000);
• Sonderprämien für männliche Rinder (Stiere und Ochsen, einmal jährlich pro Altersklasse), Mutterkuhprämie für Kalbinnen und Kalbinnenprämie für Milchrassen, Mutterschaf- und Ziegenprämien;
• Extensivierungsprämien (zB für Rinder, wenn die Besatzdichte nicht höher ist als 1,4 GVE/ha Futterfläche; diese Prämie gibt es für prämienbeantragte männliche Rinder, Mutterkühe und für im Rahmen der Mutterkuhprämie beantragte Kalbinnen);
• Schlachtprämien für Rinder und Kälber;
• Förderung von Biobetrieben (Betriebe mit biologischer Wirtschaftsweise erhalten Prämien für Ackerland, förderbares Grünland, Gemüse, Obst und Wein);
• Alpungsprämie (die Auftriebsprämie - je ha/beweidete Almfläche eine GVE-Einheit - samt dem Behirtungszuschlag);
• Forstförderungen für Neuaufforstungen, für Energieholzflächen (Umtrieb höchstens 10 Jahre auf stillgelegten Flächen) und für die Pflege aufgegebener Forstflächen;
• Biotopförderungen.

 

Rz 4177 wird geändert (Judikatur)

Abfindungen und Ablösen

EStR 2000 Rz 4177Rz 4177

• Abfindungen oder Entschädigungen sind gesondert anzusetzen, hinsichtlich des Grund und Bodens können Einkünfte iSd § 29 Z 1 EStG 1988 vorliegen,
• Ablösen für Baulichkeiten und Dienstbarkeiten (VwGH 5.3.1981, 1302/80, 1404/80),
• Ablöse für ein Wegerecht (VwGH 29.03.2007, 2006/15/0112).

 

Rz 4180 wird geändert (Rechtsänderung)

Aufgabe von Rechten

EStR 2000 Rz 4180Rz 4180

• Übertragung und freiwillige Abtretung von Zahlungsansprüchen auf Grund der Einheitliche Betriebsprämie-Verordnung, BGBl. II Nr. 322/2007 idF BGBl. II Nr. 388/2007,
• Aufgabe eines Eigenstromrechtes,
• Erlös für Veräußerung oder Verpachtung des Milchkontingents (siehe dazu Rz 4180a) oder Rübenkontingentes,
• Verzicht auf Nachbarrecht stellt sonstige Leistung iSd § 29 Z 3 EStG 1988 dar (VwGH 28.1.1997, 96/14/0012),
• Entgelt für die Aufgabe des Pacht(Miet)rechtes,
• Veräußerung von Teilwaldrechten (Holz- und Streunutzung) (VwGH 31.1.1990, 89/14/0143, VwGH 6.2.1990, 89/14/0147),
• Aufgabe von Wasserbenutzungsrechten, Entschädigungen als Kostenersatz für den Anschluss oder Zuleitung der Wasserversorgungsanlage bzw. Entschädigungen in Höhe des Kostenersatzes für den Wasserzins,
• Endgültige Aufgabe von Auspflanzrechten von Wein.

 

Rz 4180a wird geändert (Klarstellung)

Zur Ermittlung des zu versteuernden Gewinnes aus der Veräußerung von Milchreferenzmengen (Milchkontingente oder Milchquoten, siehe Rz 4180) können vom Veräußerungserlös (Betriebseinnahme) allenfalls vorhandene Buchwerte (seinerzeitige Anschaffungskosten des Milchkontingents) abgezogen werden. Bei Fehlen von Belegen über konkrete Anschaffungskosten können diese gemäß § 184 BAO geschätzt werden.

Es bestehen keine Bedenken, aus den Statistiken der AMA und des früheren Milchwirtschaftsfonds über die durchschnittlichen Milchquoten je Betrieb im Schätzungswege anzunehmen, dass 50% des verkauften Milchkontingentes entgeltlich erworben wurden. Im Rahmen dieser Schätzung sind die Anschaffungskosten für diese 50% in Anlehnung an die in Art. VI Abs. 2 Z 3 Marktordnungsnovelle 1986, BGBl. Nr. 183/1986 aufgestellten Preise pauschal mit 0,83 Euro/kg anzusetzen (0,415 Euro/kg der verkauften Gesamtmenge). Dies gilt nur für die so genannte A-Quote (Verkauf an Molkereien).

Angesichts des Umstandes, dass auf die gesonderte Erfassung der Veräußerung von Milchquoten erstmals in dieser Deutlichkeit in den EStR 2000 hingewiesen wurde, bestehen keine Bedenken, Verkäufe nicht zu erfassen, wenn das Verpflichtungsgeschäft vor dem 1. Jänner 2000 abgeschlossen wurde.

Der Verkauf des Milchkontingents ist durch die landwirtschaftliche Pauschalierung nicht erfasst. Während die Vollpauschalierung eine pauschale Art der Buchführung ist, gilt die Teilpauschalierung als Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (vgl. Rz 4250).

Jene Einnahmen, die durch die Pauschalierung nicht abgegolten sind, sind jedoch sowohl bei vollpauschalierten als auch bei teilpauschalierten Landwirten nach Zu- und Abflussgrundsätzen zu erfassen. Beim Verkauf des Milchkontingents handelt es sich um den Verkauf von Anlagevermögen.

Wird der Verkaufserlös ratenweise vereinnahmt, bestehen folgende Möglichkeiten der Einkünfteermittlung:

Variante 1 - Erfassung des gesamten Buchwertabganges im Zeitpunkt der Veräußerung

Variante 2 - Erfassung des Buchwertabganges nach Maßgabe des Zufließens der Raten entsprechend Rz 3888 (Merkposten)

Variante 3 - Erfassung des Buchwertabganges durch Abzug der geschätzten Anschaffungskosten von 0,415 Euro/kg entsprechend dem Zufließen der Raten

Liegen für einen Teil des verkauften Milchkontingents konkrete Anschaffungskosten vor, für den Rest jedoch keine, richtet sich die Besteuerung nach der vom Steuerpflichtigen vorgenommenen Zuordnung. Voraussetzung dafür ist, dass der Bestand des angeschafften Milchkontingents hinsichtlich Anschaffungszeitpunkt und Anschaffungskosten lückenlos dokumentiert wird, sodass eine eindeutige (rechnerische) Zuordnung des veräußerten Milchkontingents möglich ist. Ist dies nicht der Fall, sind die Anschaffungskosten des verkauften Milchkontingentes mit 0,415 Euro/kg anzusetzen.

Es bestehen keine Bedenken, wenn die Anschaffungskosten des verkauften Milchkontingentes hinsichtlich der so genannten D-Quote (bäuerliche Direktvermarktung) mit 50% des Verkaufserlöses geschätzt werden.

 

Rz 4180b entfällt

entfällt

 

Rz 4185a wird geändert

Da Holzservitutsrechte gemäß § 11 Abs. 4 BewG 1955 im Einheitswert nicht erfasst sind, sind sie bei Zugehörigkeit zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen durch die Pauschalierung nicht abgegolten und somit gesondert als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen. Die Erfassung kann wahlweise durch vollständige Einnahmen-Ausgabenrechnung oder entsprechend der EStR 2000 Rz 7723e vorgenommen werden. Es bestehen keine Bedenken, wenn bei Vorliegen von Einkünften gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 die Einkunftsermittlung wie bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft erfolgt.

Es bestehen weiters keine Bedenken, wenn Vorausbezüge an Holz infolge Windbruchs gemäß § 206 lit. a BAO auf zehn Jahre verteilt erfasst werden. Der Hälftesteuersatz gemäß § 37 Abs. 6 EStG 1988 steht nicht zu.

 

Rz 4203 wird geändert (Klarstellung)

Die wirtschaftliche Unterordnung muss sowohl hinsichtlich der Zweckbestimmung (die Nebentätigkeit darf keinen eigenständigen Tätigkeitszweck annehmen, sondern muss lediglich als Ausfluss der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit anzusehen sein) als auch hinsichtlich des wirtschaftlichen Umfanges vorliegen. Bei Prüfung der Unterordnung stellt das Verhältnis der Umsätze ein taugliches Beurteilungskriterium dar (VwGH 21.7.1998, 93/14/0134).

Eine wirtschaftliche Unterordnung ist ohne Nachweis anzuerkennen, wenn das Ausmaß der land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundflächen mindestens fünf Hektar oder der weinbaulich oder gärtnerisch genutzten Grundflächen mindestens ein Hektar beträgt und die Einnahmen aus den Nebentätigkeiten (inklusive Umsatzsteuer) insgesamt nicht mehr als 24.200 Euro (2001: 24.000 Euro, bis 2000: 330.000 S) betragen.

Übersteigen die Einnahmen aus dem Nebenerwerb den Betrag von 24.200 Euro (2001: 24.000 Euro, bis 2000: 330.000 S), ist die wirtschaftliche Unterordnung vom Steuerpflichtigen nachzuweisen. Anderenfalls liegt hinsichtlich des Nebenerwerbs ein Gewerbebetrieb vor. Wird jedoch ein Nebenerwerb gemeinsam mit einer Be- und/oder Verarbeitung überwiegend selbst erzeugter landwirtschaftlicher Urprodukte betrieben und übersteigen die Einnahmen beider Betätigungen 24.200 Euro (2001: 24.000 Euro, bis 2000: 330.000 S, einschließlich Umsatzsteuer), so liegt hinsichtlich beider Tätigkeiten ein Gewerbebetrieb vor.

Führen vom Steuerpflichtigen nicht beeinflussbare außergewöhnliche Umstände (zB außergewöhnlicher Windbruch, außergewöhnliche Schneefälle) dazu, dass die Einnahmen aus dem Nebenerwerb das Ausmaß der in den vergangenen Jahren durchschnittlich erzielten Einnahmen übersteigen, liegen ungeachtet dieses Einnahmenzuwachses weiterhin Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb vor.

• der Steuerpflichtige, der die Holzakkordantentätigkeit als einzigen Nebenerwerb betreibt, damit die Grenze von 24.200 Euro übersteigt oder
• der Steuerpflichtige, der die Holzakkordantentätigkeit neben einer Be- und/oder Verarbeitung selbst erzeugter landwirtschaftlicher Urprodukte betreibt, dadurch die Grenze von 24.200 Euro übersteigt.

Der Gewinn aus land- und forstwirtschaftlichem Nebenerwerb ist durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gesondert zu ermitteln. Ab der Veranlagung 2006 dürfen die Betriebsausgaben nur bis zur Höhe der entsprechenden Betriebseinnahmen in Abzug gebracht werden. Erzielt der Landwirt Einkünfte aus mehreren Tätigkeiten im land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb (zB Zimmervermietung und Schneeräumung), darf der Saldo von sämtlichen im Nebenerwerb erzielten Einkünften nicht negativ sein.

Wird beim land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb das Entgelt überwiegend für die Bereitstellung von Fahrzeugen, Maschinen oder Geräten gegenüber Nichtlandwirten geleistet, können 50% der gesamten Einnahmen als pauschale Betriebsausgaben abgezogen werden. Das gilt auch dann, wenn das anteilige Entgelt für die Arbeitsleistung zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führt. Der Abzug der ÖKL-Sätze im Rahmen des landwirtschaftlichen Nebenerwerbs gegenüber Nichtlandwirten ist unzulässig.

Das Überwiegen der Fahrzeug-, Maschinen- bzw. Gerätekomponente ist auf jede einzelne land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit zu beziehen. Eine Zusammenfassung etwa in der Form, dass sämtliche dem gleichen Punkt der Rz 4204 zuzuordnenden Nebentätigkeiten (zB Kulturpflege im ländlichen Raum) als Einheit gesehen werden, ist unzulässig.

Zur Anwendbarkeit der ÖKL-Sätze im Rahmen der bäuerlichen Nachbarschaftshilfe siehe Rz 4206 bis Rz 4208.

 

Rz 4210 wird geändert (Richtigstellung)

Die Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieben sind durch die Pauschalierung nicht erfasst, sondern durch vollständige Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu ermitteln. Allerdings sind bei Be- und/oder Verarbeitungsbetrieben die Betriebsausgaben zwingend mit 70% der Betriebseinnahmen (einschließlich USt) anzusetzen (siehe § 6 Abs. 3 LuF PauschVO 2006 und Rz 4218).

 

Rz 4218 wird geändert (Klarstellung)

Solange sich die Be- und/oder Verarbeitung im Rahmen des § 2 Abs. 4 Z 1 GewO bewegt, liegt Be- und/oder Verarbeitung im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft vor. Bei Ermittlung des Gewinnes aus be- und/oder verarbeiteten Urprodukten sind die Betriebsausgaben zwingend mit 70% der Betriebseinnahmen (einschließlich USt) anzusetzen.

 

Rz 4246 wird geändert (Klarstellung)

Von der Summe der einzelnen Betriebssparteneinkünfte (aus Landwirtschaft, Forstwirtschaft usw.) und der gewinnerhöhenden Beträge können noch folgende Beträge in Abzug gebracht werden:

• bezahlte Pachtzinse,
• bezahlte, nur die Land- und Forstwirtschaft betreffende Schuldzinsen (ohne Kapitalrückzahlung und Bankspesen).
• Ausgedingslasten (Geld- und Sachleistungen). Als Wert der freien Station (Sachleistung) sind für jede Person pauschal 700 Euro (bis 2000: 9.000 S) anzusetzen. An Stelle dieses Betrages können auch die nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten tatsächlichen Kosten geltend gemacht werden. Die Ausgedingslasten können bei Bilanzierern und Einnahmen-Ausgaben-Rechnern mit dem Pauschalbetrag als Sonderausgabe in Abzug gebracht werden.
• Ab 2006: An die Sozialversicherungsanstalt der Bauern bezahlte Sozialversicherungsbeiträge zuzüglich des an das Finanzamt gemäß § 30 Abs. 3 BSVG entrichteten Zuschlages für die Unfallversicherung sowie der Beiträge zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen gemäß § 44 FLAG (insgesamt 325% des Grundsteuermessbetrages).
• Ertragsausfälle durch außergewöhnliche Ernteschäden wie Dürre, Hochwasser oder Hagelschlag, Wind- oder Schneebruch und bei besonderen Viehverlusten, sofern eine Abweichung von mehr als 25% des sonst im Durchschnitt der Jahre erzielten Normalertrages vorliegt und keine entsprechende Berücksichtigung im Einheitswert stattgefunden hat und außerdem die Ableitung des Gewinnes vom Einheitswert erfolgt (siehe dazu Rz 4247 und 4248).

 

Rz 4248a wird geändert (Klarstellung)

Der Abzug der gewinnmindernden Beträge darf insgesamt zu keinem Verlust der laufenden Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft führen. Veräußerungsgewinne und -verluste sowie Übergangsgewinne und -verluste sind außerhalb der Pauschalierung gesondert zu erfassen.

Bei Mitunternehmerschaften darf der Abzug der gewinnmindernden Beträge beim jeweiligen Mitunternehmer zu keinem Verlust führen.

 

Rz 4263 wird geändert (Anpassung an die geltende Rechtslage)

Verordnung betreffend Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler:

Die Umsätze zweier aufeinander folgender Kalenderjahre dürfen jeweils nicht mehr als 400.000 Euro betragen haben (Anwendungsausschluss gemäß § 125 Abs. 1 lit. a BAO).

Unternehmen, die ihren Betrieb vor dem 1. Jänner 2007 eröffnet haben, können aber einen Antrag nach § 124b Z 134 EStG 1988 stellen. In diesem Fall dürfen sie ihren Gewinn für Geschäftsjahre, die vor dem 1. Jänner 2010 beginnen, hinsichtlich der Art der Gewinnermittlung nach den vor dem 1. Jänner 2007 geltenden abgabenrechtlichen Bestimmungen ermitteln. Daher ist die Verordnung in jenen Fällen auch noch dann anwendbar, wenn die Umsätze zweier aufeinander folgender Kalenderjahre jeweils nicht mehr als 600.000 Euro betragen haben. Eine zwischen 1. Jänner 2007 und 31. Dezember 2009 erfolgende Eintragung in das Firmenbuch löst jedoch keinen Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 aus.

 

Rz 4271 wird geändert (Anpassung an die geltende Rechtslage)

Es besteht keine Verpflichtung, die Beilage der Steuererklärung anzuschließen. Die Pauschalierung kann in jeder Lage des Verfahrens, somit bis zur Rechtskraft des Bescheides, beantragt werden. Bis zu diesem Zeitpunkt kann auch auf die Anwendung der Pauschalierung verzichtet werden.

 

Rz 4272 entfällt

entfällt

 

Rz 4277 wird geändert (Änderung der Gaststättenpauschalierungsverordnung)

Von der Pauschalierung werden ab der Veranlagung 2008 nur die laufenden Geschäftsfälle erfasst. Außergewöhnliche Vorgänge (zB die Veräußerung oder Entnahme von wesentlichem Betriebsvermögen wie etwa Gebäuden oder Gebäudeteilen) sind nicht von der Pauschalierung erfasst. Im Fall einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe während aufrechter Pauschalierung ist ein Veräußerungsgewinn neben dem pauschal ermittelten laufenden Gewinn (Verlust) anzusetzen, sodass zunächst ein Wechsel auf die Bilanzierung mit Übergangsgewinnermittlung und anschließend die Veräußerungsgewinnermittlung gemäß § 24 EStG 1988 zu erfolgen haben.

 

Rz 4280 wird geändert (Änderung der Gaststättenpauschalierungsverordnung)

Als Betriebseinnahmen im Sinne der Verordnungen betreffend Gaststätten- und Beherbergungsgewerbe, Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler und Drogisten sind sämtliche Umsätze (einschließlich Umsatzsteuer) im Sinne des § 125 Abs. 1 lit. a BAO zuzüglich sonstiger Betriebseinnahmen anzusetzen. Durchlaufende Posten stellen keine Umsätze im Sinne des § 125 BAO dar. Sonstige Betriebseinnahmen sind insb.

• Auflösungsbeträge von Rücklagen einschließlich Zuschlägen und von steuerfreien Beträgen,
• der Zuschlag nach § 14 Abs. 5 EStG 1988 wegen des Fehlens von Wertpapieren (bei der Verordnung betreffend Drogisten und der Individualpauschalierungsverordnung),
• erhaltene Versicherungsentschädigungen und andere echte Schadenersätze,
• echte Subventionen (soweit nicht ohnehin nach § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 befreit),
• Entnahmen von Gegenständen des Unternehmens mit dem Teilwert der entnommenen Gegenstände (ausgenommen die Entnahme von wesentlichem Betriebsvermögen; siehe Rz 4277).

 

Rz 4286 wird geändert (Euro-Anpassung)

Wird der Gewinn von der Mitunternehmerschaft pauschal ermittelt, ist im Fall von Leistungsvergütungen im Sinn des § 23 Z 2 EStG 1988 (Vergütungen der Gesellschaft an den Gesellschafter für Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern) folgendermaßen vorzugehen:

• Auf der ersten Stufe (Mitunternehmerschaft) ist der Gewinn nach der jeweiligen Verordnung pauschal zu ermitteln. Davon sind die genannten Vergütungen iSd § 23 Z 2 EStG 1988 nach Kürzung um allfällige Sonderbetriebsausgaben in voller Höhe abzuziehen. Das verbleibende Ergebnis ist den Gesellschaftern zuzurechnen.
• Auf der zweiten Stufe (Mitunternehmer) ist (sind) dem (den) betroffenen Mitunternehmer(n) die Vergütung(en) iSd § 23 Z 2 EStG 1988 nach Kürzung um allfällige Sonderbetriebsausgaben in voller Höhe zuzurechnen.

 

Rz 4290 wird geändert (Änderung der Gaststättenpauschalierungsverordnung)

§ 2 (1) Für die Ermittlung des Gewinnes und des Abzugs von Vorsteuern bei Betrieben des Gaststätten- und Beherbergungsgewerbes gelten die folgenden Bestimmungen. Voraussetzung ist, dass

1. keine Buchführungspflicht besteht und auch nicht freiwillig Bücher geführt werden, die eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1988 ermöglichen, und

2. die Umsätze (§ 125 Abs. 1 BAO) des vorangegangenen Wirtschaftsjahres nicht mehr als 255.000 Euro betragen.

Durch die Verordnung werden nur die regelmäßig in den Betrieben anfallenden Rechtsgeschäfte und Vorgänge pauschal berücksichtigt. Provisionen und provisionsähnliche Betriebseinnahmen sind in voller Höhe gesondert anzusetzen (BGBl. II Nr. 149/2007).

§ 5. Die Anwendung der Pauschalierung ist nur zulässig, wenn aus einer der Abgabenbehörde vorgelegten Beilage hervorgeht, dass der Steuerpflichtige von dieser Pauschalierung Gebrauch macht. Der Steuerpflichtige hat in der Beilage die Berechnungsgrundlagen darzustellen. Ab Veranlagung 2003 entfällt diese Verpflichtung (Verordnung BGBl. II Nr. 634/2003).

Zum Erfordernis fehlender Buchführung bzw. Buchführungspflicht, zur Umsatzgrenze und zum Erfordernis der Beilage siehe Rz 4259 ff.

 

Rz 4293 wird geändert (Klarstellung)

Nicht branchentypische Leistungen sind etwa der Verkauf von Sport- und Freizeitutensilien. Sport- und Freizeitangebote im Rahmen von Leistungsangeboten von Gaststätten- und/oder Beherbergungsbetrieben sind hingegen branchentypisch. Der Verkauf von Rauchwaren in Gaststätten (gemäß § 40 Tabakmonopolgesetz oder auf Grund eines so genannten Bestellungsvertrages) ist branchentypisch.

 

Rz 4293a wird geändert (Anpassung an LuF PauschVO 2006)

Die gewerblichen Vollpauschalierungen für Betriebe des Gaststätten- und Beherbergungsgewerbes sowie für Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändler unterstellen hinsichtlich der pauschalen Gewinnermittlung den Regelfall eines selbst bewirtschafteten Betriebes. Die (gewerbliche) Betriebsverpachtung weicht davon beträchtlich ab, da als Ausgabenpositionen idR lediglich Abschreibungen und Betriebskosten, jedenfalls aber kein Wareneinsatz in Betracht kommen. Aus diesem Grund können die genannten Pauschalierungen in derartigen Fällen nicht angewendet werden (vgl. hinsichtlich der Land- und Forstwirtschaft § 1 Abs. 4 LuF PauschVO 2006, BGBl. II Nr. 258/2005).

Für Mischfälle (teilweise Eigenbewirtschaftung, teilweise gewerbliche Betriebsverpachtung im selben Wirtschaftsjahr) ist Rz 4292 (25%-Grenze) entsprechend heranzuziehen. Demnach ist für die Anwendung der Pauschalierung die (unterjährige) Betriebsverpachtung so lange nicht schädlich, als die Umsätze aus der Verpachtung 25% des Gesamtumsatzes nicht übersteigen.

 

Folgende Rz 4293b wird neu eingefügt (Klarstellung):

Eine im Rahmen eines Gasthauses betriebene Tätigkeit, die zu Provisionseinnahmen führt (zB aus dem Betrieb einer Lotto/Toto-Annahmestelle), hat auf die Anwendung der Pauschalierung keine Auswirkung. Rz 4292 ist hinsichtlich der zu Provisionseinnahmen führenden Tätigkeit nicht anzuwenden. Allerdings sind die Provisionseinnahmen durch die Pauschalierung nicht erfasst, sondern in voller Höhe (ohne Abzug von Betriebsausgaben) neben dem pauschal ermittelten Gewinn gesondert anzusetzen. Den Provisionserlösen stehen nämlich keine nennenswerten (nicht schon durch die Pauschalierung abgegoltene) Betriebsausgaben gegenüber, sodass deren Besteuerung nach der Verordnung zu einem völlig verzerrten Ergebnis führen würde.

 

Rz 4294 wird geändert (Änderung der GaststättenpauschVO)

Rechtslage bis 2007

(2) Betriebe des Gaststättengewerbes im Sinne der folgenden Bestimmungen liegen nur vor, wenn in geschlossenen Räumlichkeiten Speisen und Getränke zur dortigen Konsumation angeboten werden und Umsätze überwiegend aus derartigen Konsumationen erzielt werden. Zu den Betrieben des Gaststättengewerbes gehören keinesfalls Würstelstände, Maroni- und Kartoffelbratereien, Eisgeschäfte, Konditoreien, Fleischhauer, Bäcker, Milchgeschäfte und Molkereien, Spirituosenhandlungen und vergleichbare Betriebe.

Rechtslage ab 2008

(2) Betriebe des Gaststättengewerbes im Sinne der folgenden Bestimmungen liegen nur vor, wenn in geschlossenen Räumlichkeiten Speisen und Getränke zur dortigen Konsumation angeboten werden und die Anzahl der Sitzplätze in geschlossenen Räumen die Anzahl der Sitzplätze im Freien überwiegt. Bei Gaststätten, die ganzjährig innerhalb geschlossener Räume betrieben werden, unterbleibt diese Überwiegensprüfung. Zu den Betrieben des Gaststättengewerbes gehören keinesfalls Würstelstände, Maroni- und Kartoffelbratereien, Eisgeschäfte, Konditoreien, Fleischhauer, Bäcker, Milchgeschäfte und Molkereien, Spirituosenhandlungen und vergleichbare Betriebe.

Die Zuordnung von Unternehmen zum Gaststättengewerbe hat nach der allgemeinen Verkehrsauffassung zu erfolgen. Eine Gaststätte ist danach ein Dienstleistungsbetrieb, dessen primärer Leistungsinhalt in der Bewirtung von Gästen (Abgabe von Speisen und Getränken) besteht.

Ein "Pub" oder "Beisel" (Getränke- und Speisenangebot, letzteres zT geringfügiger, vorhandener Musikanlage, jedoch keiner "Discothekenmusikanlage", keine Tanzfläche) stellt einen Betrieb des Gaststättengewerbes dar. Den Öffnungszeiten kommt bei Vorliegen der dargestellten Umstände keine für die Beurteilung wesentliche Bedeutung zu.

 

Rz 4296 wird geändert (Änderung der Gaststättenpauschalierungsverordnung)

§ 2 Abs. 2 der Verordnung erfordert das Angebot von Speisen und Getränken in geschlossenen Räumlichkeiten und das Überwiegen der Anzahl der in geschlossenen Räumen angebotenen Sitzplätze gegenüber jenen im Freien. Bei Gaststätten, die das ganze Jahr in geschlossenen Räumen geführt werden (Sommer- und Wintersaison), unterbleibt die Überwiegensprüfung. Diese Gaststätten sind jedenfalls von der Verordnung erfasst.

 

Rz 4298 wird geändert (Klarstellung)

Von der Verordnung ausgeschlossen sind jedoch eine Bar, ein Nachtclub, eine Diskothek oder ein ähnlicher Betrieb. Ein Cafe oder Kaffeehaus erfüllt die Anwendungsvoraussetzungen, nicht jedoch eine Cafe-Konditorei, wenn sie in erheblichem Umfang "Gassenverkauf" betreibt. Dies ist der Fall, wenn bei der Cafe-Konditorei die Umsätze aus dem Gassenverkauf 20% der Gesamtumsätze überschreiten.

 

Rz 4299 wird geändert (Änderung der GaststättenpauschVO)

Alm(Schi-)hütten, Berghütten, Ausflugsgasthäuser, Raststätten usw. sind Gaststätten, es gelten daher die allgemeinen Anwendungsvoraussetzungen (siehe Rz 4296). Werden derartige Gaststätten nicht das ganze Jahr über in geschlossenen Räumen geführt, ist die Verordnung nicht anwendbar, wenn die Anzahl der Sitzplätze im Freien gegenüber den angebotenen Sitzplätzen in geschlossenen Räumen überwiegt. Liegestühle sind keine Sitzplätze, unabhängig davon, ob sie mit einem Tisch in Verbindung stehen oder nicht. Ein Barhocker ist jedoch ein Sitzplatz.

 

Rz 4300 wird geändert (Änderung der Gaststättenpauschalierungsverordnung)

Schneebars und ähnliche Einrichtungen erfüllen die Anwendungsvoraussetzungen nur dann, wenn sie in einer pauschalierungsfähigen Gaststätte integriert sind. Pizzadienste und ähnliche Betriebe, die nur wenige Sitzplätze für wartende Abholer haben, erfüllen die Anwendungsvoraussetzungen nicht. Auch Gaststätten in Zelten erfüllen die Anwendungsvoraussetzungen nicht, da keine geschlossenen Räume vorliegen.

Die Tatsache, dass ein Gastwirt Umsätze auf Festen (Volksfest, Stadtfest usw.) räumlich außerhalb seines Betriebes, aber wirtschaftlich im Rahmen dieses Betriebes erzielt, hat auf die Anwendung der Gastwirtepauschalierung keine schädliche Auswirkung, wenn die Anwendungsvoraussetzungen der Verordnung weiterhin gegeben sind (Überwiegen der Sitzplätze in geschlossenen Räumlichkeiten). Sind die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 letzter Satz der Verordnung gegeben (Betrieb wird ganzjährig in geschlossenen Räumen betrieben), ist eine Überwiegensprüfung nicht durchzuführen.

 

Rz 4300a wird geändert (Zitierungsänderung durch Änderung der Gaststättenpauschalierungsverordnung)

"Schirme" in der Gastwirtschaft (das sind für den saisonalen Winterbetrieb konzipierte Jausenstationen, die auf eine Konsumationsmöglichkeit (auch) im Freien angelegt sind, wobei regelmäßig die Sitzplätze im Freien die Sitzplätze im geschlossenen Raum übersteigen) stellen keine pauschalierungsfähigen Gaststätten dar.

Für Schirme, deren "Haut nach außen geöffnet werden kann", trifft dies schon deswegen zu, weil diesfalls nicht von "geschlossenen Räumlichkeiten" im Sinne des § 2 der Verordnung gesprochen werden kann (vgl. Rz 4300 betr. Gaststätten in Zelten).

Für Schirme, deren "Haut nach außen nicht geöffnet werden kann", ist entscheidend, ob die Anzahl der Sitzplätze im "Schirm" die Anzahl der Sitzplätze im Freien überwiegt (vgl. Rz 4296, wobei die letzten beiden Sätze dieser Rz auf "Schirme" als saisonale Betriebe nicht Anwendung finden können). Übersteigt das Angebot der Sitzplätze im Freien (durch aufgestellte Tische und Bänke) die Sitzplätze im geschlossenen Raum, kommt - ungeachtet der tatsächlichen Auslastung - die Anwendung der Pauschalierung nicht in Betracht. Aufgestellte Tische und Bänke sind dabei keine "ähnlichen Einrichtungen" im Sinne der Rz 4300. Vielmehr ist bei Gaststätten, die auf Verköstigung (auch und besonders) im Freien angelegt sind, wie dies bei den gegenständlichen "Schirmen" der Fall ist, auf das gesamte Sitzplatzangebot (im geschlossenen Raum und im Freien) abzustellen. Bei dieser Betrachtung ist es unerheblich, wo der Gast tatsächlich konsumiert.

 

Rz 4306 wird geändert (Streichung des bisherigen letzten Satzes betr. Wertpapierdeckung)

Bei Rückkehr zur "normalen" Gewinnermittlung nach Pauschalierung ist bei (fortgesetzter) Inanspruchnahme der Abfertigungsrückstellung die Rückstellung (der steuerfreie Betrag) mit dem Wert zum Zeitpunkt des Eintrittes in die normale Gewinnermittlung "steuerneutral einzustellen". Die gegenüber dem Eröffnungswert im ersten Gewinnermittlungszeitraum nach Pauschalierung eintretenden Veränderungen der Rückstellung (des steuerfreien Betrages) - sowohl Erhöhungen als auch Verminderungen - sind gewinnwirksam.

 

Rz 4314 wird geändert.

Für die Beurteilung, ob Betriebe von Lebensmitteleinzelhändlern oder Gemischtwarenhändlern im Sinne der Verordnung vorliegen, ist es nicht schädlich, wenn in untergeordnetem Ausmaß auch Produkte angeboten werden, die nicht zum typischen in § 2 Abs. 1 der Verordnung näher umschriebenen Sortiment von Lebensmitteleinzelhändlern oder Gemischtwarenhändlern gehören, sofern das branchentypische Angebot derart überwiegt, dass im Gesamtbild der Charakter eines Lebensmitteleinzelhändlers oder Gemischtwarenhändlers nicht verloren geht. Die Relation von Umsätzen aus branchentypischen und nicht branchentypischen Umsätzen kann dafür einen Anhaltspunkt darstellen. Bei einer Relation von mehr als 25% nicht branchentypischer Umsätze wird nicht mehr vom Vorliegen eines Lebensmitteleinzelhändlers oder Gemischtwarenhändlers im Sinne der Verordnung gesprochen werden können. Zu Provisionseinnahmen siehe Rz 4293b, die entsprechend gilt.

 

Rz 4504 wird geändert (Klarstellung)

Bei Verlustvorträgen aus verschiedenen Jahren gilt Folgendes:

1. Bei einem Zusammentreffen von zeitlich unbefristet verrechenbaren mit zeitlich befristet verrechenbaren Verlusten (Verluste eines Einnahmen-Ausgaben-Rechners bei Verwertung ab 2007) sind, soweit nicht § 124b Z 135 EStG 1988 zur Anwendung kommt (siehe dazu Punkt 2), Verluste, die zeitlich befristet abzugsfähig sind (Verluste aus einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung bei Verrechnung ab 2007), vor Verlusten abzuziehen, die zeitlich unbefristet abzugsfähig sind. Dabei sind stets die ältesten zeitlich befristeten oder zeitlich unbefristeten Verluste zuerst zu berücksichtigen.

2. Gemäß § 124b Z 135 EStG 1988 sind Anlaufverluste eines Einnahmen-Ausgaben-Rechners in der bis zur Veranlagung 2006 geltenden Fassung des § 18 Abs. 7 EStG 1988 abzugsfähig, soweit sie vor 2007 weder ausgeglichen noch abgezogen werden konnten. Diese Verluste sind vorrangig abzuziehen.

Verlustabzüge gemäß § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988 können nur im Wege einer Veranlagung vorgenommen werden. Der Verlustvortrag ist nach Berücksichtigung aller anderen Sonderausgaben von Amts wegen vorzunehmen. Ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen, in welchem Jahr der Verlustvortrag berücksichtigt werden soll, besteht nicht. Der Verlustabzug ist somit zwingend, sobald als möglich und im größtmöglichen Umfang vorzunehmen.

 

Rz 4532a wird geändert (Klarstellung)

Durch das KMU-Förderungsgesetz, BGBl I Nr. 101/2006, können ab der Veranlagung 2007 von den im Rahmen einer Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelten Verlusten stets die Verluste der drei vorangegangenen Jahre abgezogen werden.

Die Verluste der drei vorangegangenen Jahre können auch dann im Wege des Verlustabzuges berücksichtigt werden, wenn sie auf Grundlage einer Teilpauschalierung ermittelt worden sind.

Gemäß § 124b Z 135 EStG 1988 sind Anlaufverluste eines Einnahmen-Ausgaben-Rechners in der bis zur Veranlagung 2006 geltenden Fassung des § 18 Abs. 7 EStG 1988 abzugsfähig, soweit sie vor 2007 weder ausgeglichen noch abgezogen werden konnten. Diese Verluste sind vorrangig abzuziehen (siehe dazu Rz 4504). Die Regelung stellt sicher, dass bisher unbegrenzt vortragsfähige Anlaufverluste auch ab 2007 vortragsfähig bleiben.

 

Rz 4532b wird geändert (Klarstellung)

Ist der Steuerpflichtige im Jahr der Verlustverwertung nicht (mehr) Einnahmen-Ausgaben-Rechner, können von den im Rahmen einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelten Verlusten, die keine Anlaufverluste bis 2006 sind, nur jene abgezogen werden, die in den drei vorangegangenen Jahren entstanden sind.

 

Rz 4702 wird geändert (Judikatur)

Bei den in § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 umschriebenen Aufwendungen handelt es sich um solche, die ihren Ursprung in der Privatsphäre des Steuerpflichtigen haben bzw. deren Zweck auf die private Sphäre gerichtet ist. § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 hat klarstellende Bedeutung. Nicht jeder Aufwand, der mit Einkünften in irgendeiner Form in Verbindung steht, kann abgezogen werden. Auch die für die Nahrung und Unterkunft nötigen Aufwendungen stellen eine Voraussetzung der beruflichen bzw. betrieblichen Tätigkeit dar, sind aber mangels Veranlassungszusammenhanges mit der Tätigkeit als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten nicht absetzbar (vgl. VwGH 20.7.1999, 99/13/0018).

Das Abzugsverbot besteht unabhängig vom Vorliegen außersteuerlicher Gründe für die gewählte Gestaltung und selbst dann, wenn die Vereinbarung einem Fremdvergleich standhält (VwGH 23.05.2007, 2003/13/0120).

 

Rz 4709 wird geändert (Verweis):

Bei den Aufwendungen, die auch in den Kreis der privaten Lebensführung fallen können, muss ein strenger Maßstab angelegt und eine genaue Unterscheidung vorgenommen werden (VwGH 21.10.1986, 86/14/0031; VwGH 18.03.1992, 91/14/0171; VwGH 28.02.1995, 91/14/0231). IdR wird der tatsächliche Verwendungszweck im Einzelfall geprüft werden müssen, wobei eine typisierende Betrachtungsweise anzuwenden ist (vgl. VwGH 28.02.1995, 91/14/0231). Diese Betrachtung darf nicht dazu führen, dass Wirtschaftsgüter ohne Ermittlungsverfahren als Privatvermögen behandelt werden (VwGH 17.09.1990, 90/14/0087). Derjenige, der typische Aufwendungen der privaten Lebensführung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend machen will, hat im Hinblick auf seine Nähe zum Beweisthema von sich aus nachzuweisen, dass diese Aufwendungen entgegen der allgemeinen Lebenserfahrung (nahezu) ausschließlich die betriebliche bzw. berufliche Sphäre betreffen (VwGH 22.02.2007, 2006/14/0020).

 

Rz 4836 wird geändert (Klarstellung)

§ 4 Abs. 4 Z 5 und 6 EStG 1988 (siehe dazu Rz 1330 ff) und § 18 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 (siehe dazu LStR 2002 Rz 565 bis 573) sieht die Abzugsfähigkeit von bestimmten freiwilligen Zuwendungen als Betriebsausgaben bzw. Sonderausgaben vor. Ab der Veranlagung 2002 sind Geld- oder Sachaufwendungen im Zusammenhang mit der Hilfestellung in Katastrophenfällen (insbesondere Hochwasser-, Erdrutsch-, Vermurungs- und Lawinenschäden) Betriebsausgaben, wenn sie der Werbung dienen (§ 4 Abs. 4 Z 9 EStG 1988, siehe dazu Rz 4837).

Der Gesetzesbegriff "Katastrophenfall" im § 4 Abs. 4 Z 9 EStG 1988 umfasst dem Grunde nach außergewöhnliche Schadensereignisse, die nach objektiver Sicht aus dem regelmäßigen Ablauf der Dinge herausfallen und geeignet sind, in größerem Umfang Personen- oder Sachschäden zu bewirken, die mit örtlichen Einsatzkräften nicht bewältigt werden können. Ob ein solches Schadensereignis im In- oder Ausland stattfindet, ist ohne Bedeutung.

Als Katastrophenfall, zu deren Beseitigung abzugsfähige Geld- oder Sachaufwendungen geleistet werden können, kommen Naturkatastrophen (zB Hochwasser-, Erdrutsch-, Vermurungs-, Lawinen-, Schneekatastrophen- und Sturmschäden sowie Schäden durch Flächenbrand, Strahleneinwirkung, Erdbeben, Felssturz oder Steinschlag), technische Katastrophen (zB Brand- oder Explosionskatastrophen), kriegerische Ereignisse, Terroranschläge oder sonstige humanitäre Katastrophen (zB Seuchen, Hungersnöte, Flüchtlingskatastrophen) in Betracht.

 

Rz 4837a entfällt

entfällt

 

Rz 4849 wird geändert (Anpassung an die umsatzsteuerliche Rechtslage)

Die auf den Eigenverbrauch entfallende Umsatzsteuer ist nicht abzugsfähig, soweit der Eigenverbrauch eine nicht abzugsfähige Aufwendung oder Ausgabe gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 EStG 1988 ist. Dasselbe gilt für jene Sachverhalte, die nach dem UStG einer Lieferung oder sonstigen Leistung gleichgestellt sind, soweit eine Entnahme iSd § 4 Abs. 1 EStG 1988 vorliegt. Die Entnahme ist jeweils mit dem Nettobetrag anzusetzen. Dies gilt auch, wenn die Umsatzsteuer nach der Bruttomethode ermittelt wird. Die Nichtabzugsfähigkeit der Umsatzsteuer wird bei Bezahlung an das Finanzamt wirksam.

 

Rz 4854 wird geändert (Klarstellung)

Voraussetzung ist ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und den nicht der Einkommensteuer unterliegenden Einnahmen. Dies kann bei steuerfreien Beihilfen iSd § 3 EStG 1988 zur Förderung von Wissenschaft und Kunst oder zur Beseitigung von Katastrophenschäden der Fall sein. Derartige steuerfreie Beihilfen kürzen die damit unmittelbar zusammenhängenden Aufwendungen.

Kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang liegt bei arbeitsmarktpolitischen Zuschüssen und Beihilfen vor, wenn damit ein über den Empfänger hinausgehender Förderungszweck (Beschäftigung einer zusätzlichen Arbeitskraft) verwirklicht wird. Voraussetzung ist, dass der Zuschuss oder die Beihilfe nur gewährt wird, wenn eine Person beschäftigt wird oder in ein Lehrverhältnis übernommen wird.

In folgenden Fällen kommt es zB bei steuerfreien Zuwendungen seitens des AMS zu keiner Aufwandskürzung:

• "Blum-Prämie" (Rz 4857a)
• Zuschüsse zu einer integrativen Berufsausbildung nach § 8b Berufsausbildungsgesetz
• Beihilfen nach dem Solidaritätsprämienmodell (§ 37a AMSG)
• Kombilohnbeihilfe für ArbeitgeberInnen (§ 34a AMSG)
• Eingliederungsbeihilfe ("Come Back", § 34 AMSG)
• Zuschuss zur Förderung von Ersatzkräften während Elternteilzeitkarenz (§ 26 AMFG)

Unter dem gleichen Gesichtspunkt führt die Lehrlingsausbildungsprämie zu keiner Aufwandskürzung (Rz 8230). Zu Prämien nach dem Behinderteneinstellungsgesetz siehe Rz 4856. Zum Altersteilzeitgeld (§ 27 AlVG) siehe Rz 4854a.

Zu einer Aufwandskürzung kommt es zB bei Zuschüssen zu Schulungs- und Ausbildungskosten, weil kein zusätzlicher Arbeitsplatz geschaffen wird.

 

Rz 4854a wird neu eingefügt (Klarstellung)

Altersteilzeitgeld (§ 27 AlVG) führt zu keiner Aufwandskürzung, sofern der Zuschuss an die Beschäftigung einer Ersatzkraft geknüpft ist. Dabei ist die zum Beginn der Laufzeit der Altersteilzeitvereinbarung geltende Rechtslage für die gesamte Dauer der Vereinbarung maßgeblich. § 27 AlVG sieht für Dienstnehmer, die ab 1. Jänner 2004 in Altersteilzeit gehen, die Beschäftigung einer Ersatzarbeitskraft vor. Für Dienstnehmer, die ab 1. Oktober 2000 bis 31. Dezember 2003 in Altersteilzeit gegangen sind, hat daher eine Aufwandskürzung zu erfolgen, weil der Zuschuss unabhängig von der Beschäftigung einer Ersatzarbeitskraft gewährt wurde.

 

Rz 4856 wird geändert (Klarstellung)

Leistungen nach diesem Gesetz sind gemäß § 3 Abs. 1 Z 5 lit. e EStG 1988 von der Einkommensteuer befreit. Dazu zählen Zuschüsse und Darlehen gemäß § 6 des Behinderteneinstellungsgesetzes sowie Prämien für beschäftigte, in Ausbildung stehende Behinderte (§ 9a Behinderteneinstellungsgesetz). Zuschüsse kürzen die entsprechenden Aufwendungen (§ 20 Abs. 2 EStG 1988). Dies gilt nicht für Einstellungsbeihilfen nach § 6 Abs. 2 lit. c Behinderteneinstellungsgesetz sowie für Zuschüsse nach dem Behinderteneinstellungsgesetz zu einer integrativen Berufsausbildung gemäß § 8b Berufsausbildungsgesetz.

Die Prämien sind auf Ausgleichstaxen, die der Unternehmer zu entrichten hat, wenn er der Beschäftigungspflicht iSd Behinderteneinstellungsgesetzes nicht nachkommt, anzurechnen. Insoweit die Ausgleichstaxen mit steuerfreien Prämien verrechnet werden, sind sie nicht abzugsfähig. Auf Grund des allgemeinen Förderungszweckes besteht kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang iSd § 20 Abs. 2 EStG 1988 zwischen der Prämie und den aus der Ausbildung erwachsenden Aufwendungen, sodass es - abgesehen von verrechneten Ausgleichstaxen - zu keiner Aufwandskürzung kommt.

 

Rz 5007 wird geändert (Klarstellung, Judikatur)

Abfindung eines weichenden Erben

Wird der Erlös aus der Veräußerung eines Wirtschaftsgutes des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens für die Abfindung eines weichenden Erben verwendet, so ist der Erlös eine steuerpflichtige Betriebseinnahme. Die Verwendung eines Wirtschaftsgutes für Zwecke der Abfindung ist eine Entnahme (bewertet mit dem Teilwert). Repräsentieren die unentgeltlich hingegebenen Wirtschaftsgüter einen (Teil-)Betrieb, ist von einem unentgeltlichen (Teil-)Betriebsübergang auszugehen. Beim Erben tritt keine Gewinnrealisierung ein, die Erwerber haben die Buchwerte weiterzuführen (§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988; VwGH 20.11.1990, 89/14/0156; VwGH 12.02.1986, 84/13/0034; VwGH 06.06.1978, 2913/76). Der Anerbe, der im Zuge einer Erbauseinandersetzung den weichenden Geschwistern Holzschlägerungsrechte einräumt, muss, wenn diese Geschwister in späteren Jahren von dem Schlägerungsrecht Gebrauch machen und selbst schlägern oder schlägern lassen, den Wert des geschlägerten Holzes als Privatentnahme versteuern (VwGH 18.04.1958, 0485/56).

 

Rz 5069 wird geändert (Verweis)

Bei der Entnahme von Grundstücken aus dem landwirtschaftlichen Betrieb und deren Einlage in den gewerblichen Grundstückshandel entspricht der Teilwert dem Verkehrswert der Grundstücke vor der Entnahme (VwGH 25.02.1997, 95/14/0115). Ein tauglicher Wertmaßstab zur Ermittlung des Einlagewertes (Teilwertes) ist der Baulandpreis des gesamten Grundstückes vor Parzellierung und Aufschließung (vgl. Rz 5452).

 

Rz 5104 wird geändert (Änderung einer Verordnung)

Neben den in den Rz 5012 ff angeführten Aufzeichnungspflichten gelten für den Weinbaubetrieb (innerstaatlich) ua. folgende gesetzliche Grundlagen:

• Weingesetz 1999, BGBl. I Nr. 141/1999,
• Schaumweinsteuergesetz BGBl. Nr. 702/1994,
• Rebenverkehrsgesetz 1996, BGBl. Nr. 418/1996,
• Banderolen-Verordnung 1995, BGBl. Nr. 668/1995,
• Qualitätsweinrebsorten-Verordnung, BGBl. Nr. 127/1991,
• Kellerbuchverordnung, BGBl. II Nr. 149/2005,
• Wein-Verordnung, BGBl. Nr. 630/1992,
• Großlagen-Verordnung, BGBl. II Nr. 379/1999,
• Qualitätswein- und Prädikatsweinprüfnummern-Verordnung, BGBl. II Nr.141/1997,
• Weingesetz-Formularverordnung, BGBl. II Nr. 512/2002 idF BGBl. II Nr. 314/2003,
• Weingesetz-Bezeichnungsverordnung, BGBl. II Nr. 88/1997,
• Verordnung zur Durchführung von gemeinschaftlichen Marktordnungsmaßnahmen im Weinbereich, BGBl. II Nr. 98/2005 idF BGBl. II Nr. 154/2007.

 

Rz 5145 wird geändert (Klarstellung)

Werden in der Landwirtschaft Pferde auch zu Fuhrleistungen sowie Kutschen- und Schlittenfahrten verwendet, wird die Pferdehaltung noch nicht zum Gewerbebetrieb (VwGH 18.05.1960, 2714/59), wenn es sich um Nebenleistungen handelt. Die Einkünfte aus diesen Tätigkeiten sind solche aus Nebenerwerb. Stellen die Kutschen- und Schlittenfahrten jedoch den Hauptzweck des Betriebes dar, liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor.

 

Rz 5211 wird geändert (Klarstellung)

Die Einstufung der Abgabenpflichtigen, die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erzielen, bestimmt sich nach den einschlägigen berufsrechtlichen Vorschriften. Die wesentlichen Bestimmungen sind in folgenden Vorschriften enthalten:

• Ärztegesetz: BGBl. Nr. 169/1998 in der geltenden Fassung.
• Dentistengesetz: BGBl. Nr. 90/1949 in der geltenden Fassung.
• Hebammengesetz: BGBl. Nr. 310/1994 in der geltenden Fassung.
• Notariatsordnung: RGBl. Nr. 75/1871 in der geltenden Fassung.
• Patentanwaltsgesetz: BGBl. Nr. 214/1967 in der geltenden Fassung.

Der Patentberichterstatter ist gewerblich tätig (VwGH 14.6.1978, 0735/75).

• Rechtsanwaltsordnung: RGBl. Nr. 96/1868 in der geltenden Fassung, Bundesgesetz über den freien Dienstleistungsverkehr und die Niederlassung von europäischen Rechtsanwälten in Österreich (EuRAG), BGBl. I Nr.27/2000.

Der Verteidiger in Strafsachen (§ 39 StPO) außerhalb des Rechtsanwaltsberufes ist gewerblich tätig.

• Tierärztegesetz: BGBl. Nr. 16/1975 in der geltenden Fassung.
• Wirtschaftstreuhand-Berufsgesetz (WTBG): BGBl. I Nr. 58/1999 in der geltenden Fassung
• Ziviltechnikergesetz: BGBl. Nr. 156/1994 in der geltenden Fassung.

Bilanzbuchhalter, Buchhalter, Personalverrechner (Bilanzbuchhaltungsberufe iSd § 1 Bilanzbuchhaltungsgesetz - BibuG, BGBl. I Nr. 161/2006, in Kraft getreten mit 1. Jänner 2007) stellen nach dem WTBG in der Fassung nach Inkrafttreten des BibuG keine Wirtschaftstreuhandberufe dar. Dementsprechend stellen (ab 2007 erzielte) Einkünfte aus der selbständigen Ausübung eines Bilanzbuchhaltungsberufes Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar.

Einkünfte selbständiger Buchhalter (§ 1 Abs. 1 Z 4 WTBG in der Fassung vor Inkrafttreten des BibuG) sind für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2006 als Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu qualifizieren. Ab 2007 bezogene Einkünfte selbständiger Buchhalter sind mangels berufsrechtlicher Einstufung durch das WTBG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren. Ein dadurch allenfalls bedingter Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 kann für Wirtschaftsjahre, die vor 2010 beginnen, durch eine Aufschub-Option verhindert werden (siehe Rz 430p).

 

Rz 5218 wird geändert (Klarstellung)

Ärzte im Sinne des § 22 Z 1 lit. b EStG 1988 sind Ärzte im Sinne des Ärztegesetzes BGBl. Nr. 169/1998 in der geltenden Fassung sowie Zahnärzte im Sinne des Zahnärztegesetzes, BGBl. I Nr. 126/2005.

 

Rz 5223 wird geändert (Aufnahme der in Rz 413 enthaltenen Aussage)

Die so genannten Klassegebühren gehören sowohl beim Assistenzarzt als auch beim Primararzt grundsätzlich zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (neben den Dienstbezügen erhaltener Arbeitslohn von dritter Seite; VwGH 19.1.1984, 83/15/0113; VwGH 19.1.1984, 82/15/0114). Entgelte der Ärzte für die Behandlung von Pfleglingen der Sonderklasse (einschließlich ambulatorischer Behandlung; darunter fällt auch eine solche von Nicht-Klassepatienten) zählen auf Grund ausdrücklicher Gesetzesordnung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit, soweit diese Entgelte nicht von einer Krankenanstalt im eigenen Namen verrechnet werden. Von dieser Regelung ist nur das ärztliche Personal betroffen (Primare, Sekundarärzte, Assistenzärzte, uÄ), nicht hingegen das nichtärztliche Personal. Dieses bezieht - unabhängig von der Art der Verrechnung - Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Form eines Arbeitslohnes von dritter Seite (VwGH 27.1.1983, 3831/80), und zwar auch dann, wenn es sich um Personal aus dem Kreis des § 22 Z 1lit. c EStG 1988 handelt.

Sonderklassegebühren stellen nichtselbständige Einkünfte dar, wenn nach dem zur Anwendung gelangenden Krankenanstaltengesetz der Träger des Krankenhauses verpflichtet ist, die Sonderklassegebühren im eigenen Namen einzuheben (VwGH 18.03.2004, 2001/15/0034). Zur gesetzlichen Basispauschalierung siehe Rz 4116b, zu Fahrtkosten siehe Rz 1614. Sonderklassegebühren stellen mit einer vom selben Arzt geführten Ordination keinen einheitlichen Betrieb dar (siehe auch Rz 413).

 

Rz 5408 wird geändert (Judikatur)

Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn mehrere aufeinander folgende gleichartige Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit und derselben dauernden Verhältnisse ausgeführt werden (tatsächliche Wiederholung, VwGH 14.09.1988, 87/13/0248; VwGH 21.09.2006, 2006/15/0118). Auch eine einmalige Tätigkeit kann schon dann als nachhaltig angesehen werden, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist oder wenn aus den Umständen auf die Wiederholung oder Fortsetzung dieser Tätigkeit geschlossen werden kann (Wiederholungsabsicht, VwGH 14.10.1981, 81/13/0050).

 

Rz 5417 wird im vorletzten Aufzählungspunkt betreffend Zuhälterei geändert (Judikatur), bleibt aber sonst unverändert.

[...]

• Zuhälterei, Gewerbebetrieb (VwGH 17.05.2006, 2002/14/0037).

[...]

 

Rz 5436 wird geändert (ESt-Protokoll 2007)

Das kurzfristige Vermieten von fünf mit Kochgelegenheiten ausgestatteten Appartements an Saisongäste ist im Regelfall noch keine gewerbliche Betätigung (VwGH 3.5.1983, 82/14/0248). Die Vermietung von achtzehn Wohnungseinheiten inklusive Inventar, bei durchschnittlich einem Mieterwechsel pro Jahr und gleichzeitiger Weiterverrechnung der für die Wohnungen angefallenen Stromkosten an die Mieter, stellt eine vermögensverwaltende Tätigkeit dar (VwGH 30.9.1999, 97/15/0027).

Ab der Veranlagung 2006 bestehen keine Bedenken, wenn bei einer Vermietung von nicht mehr als fünf Appartements ohne Erbringung von Nebenleistungen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung die Werbungskosten mit 30% der Einnahmen (ohne USt und Kurtaxe) geschätzt werden. Bei Anwendung der Bruttomethode sind die bezahlte USt und die Vorsteuer aus Anlageninvestitionen gesondert absetzbar. Die Kurtaxe kann als Durchlaufer sowohl bei den Einnahmen als auch bei den Werbungskosten außer Ansatz bleiben.

Bei Dauervermietung von Wohnungen ist ab der Veranlagung 2006 ein Abzug von pauschalen Werbungskosten unzulässig. Sollten Werbungskosten bis 2005 pauschal berücksichtigt worden sein, ist für die Ermittlung der AfA - ausgehend von der konkret maßgeblichen AfA-Bemessungsgrundlage - eine rechnerische AfA für Jahre auszuscheiden, für die die AfA durch Ansatz eines Pauschalsatzes ermittelt worden ist. Ab 2006 und den Folgejahren ist die AfA im tatsächlichen Ausmaß zu berücksichtigen.

 

Rz 5438 wird geändert (Entfall des bisherigen dritten Punktes)

Folgende, demonstrativ aufgezählte Nebenleistungen sind "gewerblich":

• Verpflegung der Mieter,
• tägliche Wartung der Zimmer, Reinigung,
• Überwachungs- und Fahrzeugpflegedienstleistungen bei (Kurz-)Parkplätzen,
• Reinigung sanitärer Anlagen, Platzpflege, Strom- und Wasserversorgung beim Betrieb von Campingplätzen,
• bei Vermietung von Sportstätten die Wartung und Instandhaltung, oder deren Verbindung mit einer Freizeiteinrichtung oder Restaurationsbetrieb.

 

Rz 5440 wird geändert (Judikatur)

Grundstücksverkäufe stellen dann einen Gewerbebetrieb dar, wenn es sich um eine nachhaltige, mit Gewinnabsicht unternommene und sich als eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellende Betätigung handelt, welche nicht als eine landwirtschaftliche Betätigung anzusehen ist. Die Veräußerung von Grundstücken aus dem Privatvermögen stellt daher keine Vermögensverwaltung, sondern einen gewerblichen Grundstückshandel dar, wenn die Vermögensnutzung durch Fruchtziehung in den Hintergrund tritt und die Vermögensverwertung entscheidend im Vordergrund steht (VwGH 13.09.2006, 2002/13/0059, 0061). Ein gewerblicher Grundstückshandel wird somit dann vorliegen, wenn die Veräußerungen auf planmäßige Art und Weise erfolgen (VwGH 07.11.1978, 2139/78). Erfolgt eine Veräußerung eines privaten Grundstücks unter bloßer Ausnützung einer sich zufällig ergebenden Möglichkeit, ist von Vermögensverwaltung im Sinne der Abgabenvorschriften auszugehen. Außerhalb der betrieblichen Einkünfte werden Grundstücksveräußerungen nur im Rahmen der zehn- bzw. fünfzehnjährigen Spekulationsfrist des § 30 EStG 1988 erfasst.

 

Rz 5445 wird geändert (Klarstellung: Streichung des bisherigen zweiten und fünften Punktes)

Kriterien (Indizien) zur Beurteilung des Vorliegens gewerblichen Grundstückshandels:

• Planmäßige Parzellierung, Aufschließung (Baureifmachung) und anschließende Verwertung; die Parzellierung einer Liegenschaft mit nachfolgendem Verkauf der Parzellen begründet für sich allein keinen Gewerbebetrieb (VwGH 22.9.1992, 92/14/0064).
• Betreiben eines Bebauungsplanes durch Anregung, Aufstellung von Entwürfen, aktive Verfolgung der erstellten Pläne und anschließende Parzellierung entsprechend diesem Bebauungsplane.
• Schaffung wesentlicher Voraussetzungen für die Erschließung und künftige Bebauung, wie zB die vertragliche Verpflichtung der Käufer, sämtliche Aufschließungskosten zu tragen.
• Verkaufsaktivitäten usw. sind dem Verkäufer als eigene Tätigkeit zuzuordnen, auch wenn er sich dazu eines Dritten bedient, der derartige Geschäfte eigengewerblich betreibt.
• Wiederholte Veräußerung von Grundstücken, die bereits in der Absicht der alsbaldigen Veräußerung erworben wurden, innerhalb eines bestimmten Zeitraumes.
• Hohe Fremdkapitalquote lässt spätere Veräußerung der Grundstücke naheliegend erscheinen.
• Große Dichte von Grundstücksverkäufen bzw. kontinuierlich betriebene Abverkäufe.
• Verwendung des Erlöses aus dem Verkauf zum Erwerb eines weiteren Grundstückes (VwGH 25.3.1999, 94/15/0171).
• Keine eindeutige Trennung beruflicher und persönlicher Verflechtungen bei Personen, die sich mit Grundstücksgeschäften befassen (zB Immobilienmakler, Immobilienverwalter).

 

Rz 5448 wird geändert (Klarstellung, Judikatur)

Aufgrund dieser Betrachtungsweise kann noch nicht von gewerblicher Verkaufstätigkeit gesprochen werden bzw. liegt diese nicht schon bei folgenden Merkmalen allein vor:

• Die Verkäufe nehmen zwar einen erheblichen Umfang an, andere Maßnahmen treten jedoch nicht hinzu,
• es erfolgen planmäßige Teilverkäufe, wobei auch erhebliche Gewinne erzielt werden können,
• Einzelveräußerungen erscheinen gegenüber Großverkäufen günstiger,
• allmählicher Verkauf bzw. Ringtausch,
• Vorliegen besonderer Umstände, die zu einer Parzellierung und Baureifmachung führen, wobei ursprünglich nur eine Gesamtverkaufstransaktion geplant war,
• Einschränkung der freien Verfügung über die veräußerte Grundstücksfläche durch entsprechende Auflagen der Gemeinde, wie zB das Verlangen, dass bestimmte Flächen für sozialen Wohnbau zur Verfügung gestellt werden müssen, das Bestimmen der Größe der Baugrundstücke, die ausschließliche Festlegung der Baumaßnahmen für die Aufschließung (VwGH 26.4.1989, 89/14/0004).
• Arrondierung bzw. Verbesserung des landwirtschaftlichen Betriebes durch den Veräußerungserlös.
• Gegen die Gewerblichkeit spricht auch der fehlende Einsatz von Fremdkapital, ein mangelnder zeitlicher Zusammenhang der Parifizierungen und der Verkäufe sowie eine lange Behaltedauer der Grundstücke (über die Spekulationsfristen hinausgehend) und ein passives Verhalten des Verkäufers, wodurch er keine werbende Tätigkeit gegenüber der Allgemeinheit entfaltet (VwGH 13.09.2006, 2002/13/0059, 0061).

 

Rz 5449 wird geändert (Judikatur)

Notverkäufe landwirtschaftlicher Grundstücke sind nur in jenen Grenzfällen ein Indiz gegen die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels, in denen sie sich als sinnvolle Maßnahme zur Erhaltung des landwirtschaftlichen Betriebes darstellen (VwGH 31.05.1983, 82/14/0188; VwGH 26.04.1989, 98/14/0004). Entscheidend ist, ob der hohe Schuldenstand den Verkauf von Betriebsgrundstücken notwendig macht, um den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erhalten zu können, und ob ohne die gesetzten Maßnahmen (Parzellierung, Baureifmachung, Umwidmung) dieses Ziel nicht hätte erreicht werden können (zB weil für unaufgeschlossene Grundstücke der zur Rettung erforderliche Preis nicht hätte erzielt werden können). Notverkäufe in Zusammenhang mit einer nicht landwirtschaftlichen Tätigkeit stehen der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels nicht entgegen (VwGH 21.09.2006, 2006/15/0118).

 

Rz 5570 wird geändert (Klarstellung)

Trotz Zurückbehaltung des zivilrechtlichen Eigentums kann das Betriebsgrundstück (Grund und Boden sowie Gebäude) zu Buchwerten ins wirtschaftliche Eigentum des Übernehmers übergehen. Dies setzt voraus:

Hingegen schließt eine entgeltliche Nutzungsüberlassung durch den Übergeber wirtschaftliches Eigentum des Übernehmers aus.

 

Rz 5678 wird geändert (Klarstellung)

Bei der Stundung des vereinbarten Preises auf längere Zeit (ab einem Jahr) oder bei Bezahlung des Preises in Raten über einen längeren Zeitraum ist hingegen davon auszugehen, dass die Raten einen Zinsanteil enthalten. Ist die Verzinsung des gestundeten (in Raten zu entrichtenden) Kaufpreises im Kaufvertrag angemessen geregelt, kann der Barwert des Kaufpreises dem Kaufvertrag entnommen werden. Ansonsten - auch im Fall einer ausdrücklich vereinbarten Zinslosigkeit - ist der bankübliche Sollzinssatz zur Ermittlung des Barwertes - bezogen auf den Zeitpunkt der Betriebsveräußerung - heranzuziehen. Im Fall der Vereinbarung einer Wertsicherung ist der Abzinsungszinssatz entsprechend zu reduzieren. Die Bezahlung einer Rate abzüglich Zinsanteil und Wertsicherung stellt eine steuerneutrale Umschichtung dar; der Zinsanteil und ein als Wertsicherung geleisteter Betrag stellen nachträgliche nicht begünstigte Einkünfte dar. Dies gilt auch für auf Grund und Boden entfallende Zinsen- und Wertsicherungsbeträge (keine Steuerfreiheit nach § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988). Der Forderungsausfall hinsichtlich einer Rate ist (hinsichtlich des abgezinsten Kapitalanteiles) nach § 295a BAO rückwirkend im Jahr der Veräußerung zu berichtigen.

 

Rz 5696 wird geändert (Klarstellung)

Der Dreijahreszeitraum beginnt für alle Erwerbe von Todes wegen mit der gerichtlichen Einantwortung und nicht mit dem Erbfall (VwGH 10.12.1974, 0860/74; VwGH 13.09.1988, 88/14/0022); bei der Schenkung mit dem tatsächlichen Vollzug (Verfügungsgeschäft) des Schenkungsvertrages. Der Dreijahreszeitraum beginnt bei Erwerb als Legatar mit der Erlangung der Verfügungsgewalt über das Legat. Die Anrechnung der Erbschafts- oder Schenkungssteuer ist an die bescheidmäßige Festsetzung, nicht jedoch an die Entrichtung innerhalb des Dreijahreszeitraumes gebunden (VwGH 13.09.1988, 88/14/0022). Der Zeitpunkt der Bezahlung der Erbschafts- oder Schenkungssteuer ist für den Fristenlauf unmaßgeblich (VwGH 08.04.1987, 84/13/0282). Die (nachträgliche) Entrichtung der Erbschafts- und Schenkungssteuer ist für die Anrechnung ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO.

 

Rz 6002 wird geändert (ESt-Protokoll 2007)

Hinsichtlich der Beteiligungsquote des veräußernden Mitunternehmers ist ein Übergangsgewinn bzw. -verlust zu ermitteln (VwGH 21.12.1989, 89/14/0101).

Der Erwerber, der den Mitunternehmeranteil entgeltlich erworben hat, hat bei fortgesetzter Einnahmen-Ausgaben-Rechnung den Kaufpreis für den Mitunternehmeranteil aufzuteilen in einen Anteil, der auf das Umlaufvermögen entfällt, und einen Anteil, der auf das Anlagevermögen inklusive Firmenwert entfällt. Der Anteil, der auf das Umlaufvermögen entfällt, ist sofort als Betriebsausgabe abzugsfähig, der auf das Anlagevermögen und den Firmenwert entfallende Anteil ist zu aktivieren. Da der Kaufpreisanteil für das Umlaufvermögen als Betriebsausgabe abgesetzt wird, bleibt kein Raum für den Ansatz eines Übergangsverlustes (vgl. Rz 690a).

 

Rz 6157 wird geändert (Klarstellung)

Eine stille Gesellschaft erfordert jedenfalls die Vereinbarung eines gewinnabhängigen Ertrages; dabei ist ein gewinnabhängiges Schwanken des Ertrages zwischen festgelegten Bandbreiten zulässig. Weitere Merkmale für die stille Gesellschaft sind die Verlustbeteiligung, die Teilnahme an Wertsteigerungen des Unternehmens, Auskunfts-, Einsichts-, Kontroll- und Mitwirkungsrechte, Mitwirkung an der Geschäftsführung sowie Betriebspflicht des Unternehmers.

 

Rz 6173b wird geändert (Judikatur)

Mit dem Erwerb eines vom "European Kings Club" begebenen Letters ist weder die Teilnahme an einem Glücks- noch an einem Pyramidenspiel verbunden. Die dem Anleger über das zurückgezahlte Kapital iSd § 19 Abs. 1 EStG 1988 ausbezahlten Beträge stellen Einkünfte gemäß § 27 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 dar. Der Verlust des eingesetzten Kapitals (Kaufpreis des Letters) ist steuerlich unbeachtlich (VwGH 25.11.2002, 97/14/0094, 0095; VwGH 19.12.2006, 2004/15/0110, betreffend EACC-Anleger).

 

Rz 6191 wird geändert (Richtigstellung, Euro-Umstellung)

Bei Gleitzinsanleihen handelt es sich um Wertpapiere, die zu Beginn hohe und mit Fortdauer der Laufzeit fallende Zinsen aufweisen. Gleichzeitig sinkt der innere Wert mit fortlaufenden Zinszahlungen. Wird dieser innere Wert durch Verkauf der Anleihe realisiert, dann liegen Werbungskosten vor. Bei Wiederanstieg des inneren Wertes ist beim Erwerber wie bei einer Nullkuponanleihe vorzugehen.

 

Rz 6191b wird geändert (Klarstellung des Beispiels)

Unter "inflationsindexierten" Anleihen werden Schuldverschreibungen verstanden, die mit variablen oder fixen Zinskupons ausgestattet sind und deren Kapitalrückzahlung von der Wertentwicklung eines bestimmten Index (meist Konsumentenpreisindex) abhängig gemacht wird. Derartige Schuldverschreibungen sehen also neben der Zahlung von Kuponzinsen zusätzlich eine Inflationsabgeltung vor.

Neben den laufend gezahlten Kuponzinsen, die als Kapitaleinkünfte gem. § 27 Abs. 1 Z 4 EStG anzusehen sind, führt der Differenzbetrag zwischen dem Ausgabewert und dem Einlösungswert der Schuldverschreibung im Zeitpunkt der Einlösung zum Zufluss von Kapitaleinkünften im Sinne des § 27 Abs. 2 Z 2 EStG. Wird die Schuldverschreibung während ihrer Laufzeit veräußert, liegen Kapitaleinkünfte in der Differenz zwischen Ausgabewert und inflationsindexiertem Wert vor. Ein etwaiger Differenzbetrag zwischen Veräußerungspreis und inflationsindexiertem Wert zum Zeitpunkt der Veräußerung ist dem Kapitalstamm zuzurechnen und nicht im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen.

 

Rz 6197 wird geändert (Klarstellung)

Die Übergangsbestimmung des § 124b Z 85 EStG 1988 umfasst nur Wertpapiere, die vor dem 1. März 2004 begeben wurden. Eine Begebung im Sinne dieser Bestimmung (Schutz für Emissionen im Vertrauen auf eine früher vertretene Rechtsansicht) liegt vor, wenn der Laufzeitbeginn gemäß Emissionsbedingungen vor dem 1. März 2004 gelegen ist. Die Übergangsbestimmung wirkt bis zur Rücknahme des Wertpapiers zu Tilgungszwecken. Der Steuerpflichtige, der das Wertpapier nach dem 29. Februar 2004 erwirbt, hat im Rahmen der erhöhten Mitwirkungspflicht nachzuweisen, dass der Laufzeitbeginn laut Emissionsbedingungen vor dem 1. März 2004 liegt, andernfalls hinsichtlich der Differenz zwischen Einlösewert und Ausgabepreis von Einkünften aus Kapitalvermögen auszugehen ist. Dieser Nachweis kann bei Daueremissionen durch Vorlage der bei der Österreichischen Kontrollbank bzw. einer ausländischen Meldestelle verfügbaren Emissionsbedingungen, in der der Laufzeitbeginn und die Wertpapierkennnummer (WKN) bzw. die ISIN vermerkt sind, oder durch die erfolgte Veröffentlichung im Emissionskalender (§ 13 KMG) erbracht werden. Daueremissionen mit unbegrenztem Volumen gelten nur dann als vor dem 1. März 2004 begeben, wenn die betreffende Emission vor diesem Termin geschlossen wurde.

 

Rz 6197a wird geändert (Budgetbegleitgesetz 2007)

Wertveränderungen von Daueremissionen mit begrenztem Volumen und Laufzeitbeginn vor dem 1. März 2004 sind bei Vorliegen der sonst in § 124b Z 85 EStG 1988 (Rz 6193 ff) aufgezählten Voraussetzungen nur dann keine Zinsen, wenn die betreffende Emission vor dem 1. August 2005 geschlossen wurde. Schließung bedeutet bei ausländischen wie bei inländischen Emissionen, dass ab sofort keine Erstverkäufe am Primärmarkt mehr stattfinden können. Der Umstand der Schließung ist glaubhaft zu machen, wie etwa durch den Nachweis einer Mitteilung an die jeweilige Meldestelle (in Österreich die Österreichische Kontrollbank AG). Erfolgt vor dem 1. August 2005 keine Schließung der Emission hat der Anleger im Rahmen seiner erhöhten Mitwirkungspflicht nachzuweisen, dass sein konkret erworbenes Stück vor dem 1. März 2004 von ihm oder einem anderen Anleger erworben wurde. Kann dieser Nachweis nicht erbracht werden, unterliegen die ab 1. August 2005 erzielten Wertsteigerungen der Kapitalertragsteuerpflicht.

Die Berechnung der Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer hat in der Weise zu erfolgen, dass in einem ersten Schritt die gesamte Wertsteigerung des Indexpapieres (Differenz zwischen Einlösungswert bzw. Verkaufspreis und Emissionspreis,) die auf den Zeitraum zwischen Emission und der Einlösung/dem Verkauf entfällt, zu erfassen ist und in einem zweiten Schritt die auf den Zeitraum ab 1. August 2005 bis zur Einlösung/zum Verkauf entfallende Wertsteigerung durch eine lineare Abgrenzung zu ermitteln ist. Eine Gutschrift von Kapitalertragsteuer zum Zeitpunkt des Eintrittes der Kapitalertragsteuerpflicht (1. August 2005) hat nicht zu erfolgen.

 

Rz 6201 wird geändert (Währungsumstellung)

Geldeinlagen bei Banken sind insbesondere Spareinlagen zu Sparbüchern (einschließlich Prämiensparbüchern, Sparbriefen sowie Kapitalsparbüchern), weiters Einlagen bei Bausparkassen, Termineinlagen, Festgelder und Sichteinlagen. Fremdwährungseinlagen sind Euroeinlagen gleichgestellt. Zu den Einlagen gehören auch solche Beträge, die gegen Leistung so genannter ewiger Renten veranlagt werden.

 

Rz 6202 wird geändert (Klarstellung)

Zinserträge aus sonstigen Forderungen gegenüber Kreditinstituten sind steuerpflichtig. Wenn diesen Forderungen ein Bankgeschäft (§ 1 Abs. 1 BWG) zu Grunde liegt, ist das Kreditinstitut zum KESt-Abzug verpflichtet (§ 93 Abs. 2 Z 3 lit. b EStG 1988). Dies ist etwa der Fall, wenn ein Anleger einem Kreditinstitut ein verzinsliches Darlehen einräumt. Verzugszinsen, die ein Kreditinstitut auf Grund eines von ihm abgeschlossenen Kaufvertrages bezahlt, führen beim Empfänger zwar zu Einkünften aus Kapitalvermögen (siehe Rz 6173), unterliegen aber nicht dem KESt-Abzug.

 

Rz 6211 wird geändert (Klarstellung)

Die Abgrenzung zwischen einer laufenden Prämienzahlung und einer bloß ratenweisen Entrichtung einer Einmalprämie hat nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu erfolgen. Laufende Prämienzahlungen liegen dann vor, wenn während der gesamten Versicherungsdauer die Prämien mindestens einmal jährlich zu zahlen sind. Der Anspruch auf die Versicherungsleistung darf somit nicht später als ein Jahr nach der letzten Prämienfälligkeit entstehen. Nach dem 31. Dezember 2007 erfolgte Prämienfreistellungen, die nicht von vornherein vertraglich fixiert sind, sind unschädlich.

 

Rz 6220 wird geändert (Gesetzesänderung)

Dividendengarantien sind Zuwendungen, die auf Grund eines Ergebnisabführungsvertrages an Minderheitsgesellschafter als Ausgleich für entgehende Ausschüttungen bezahlt werden. Sie sind bei der zuwendenden Körperschaft gemäß § 8 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 nicht abzugsfähig. Keine besonderen Entgelte fallen an, wenn die Minderheitsgesellschafter den Ergebnisabführungsvertrag angefochten und die Dividendengarantie nicht in Anspruch genommen haben.

 

Rz 6402a wird neu eingefügt:

Wird eine Wohnung (ein Gebäude) zunächst viele Jahre vermietet, findet der Vermieter jedoch nach Kündigung durch den Mieter - trotz laufender Vermietungsbemühungen - keinen Nachmieter, ist die für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erforderliche Vermietungsabsicht erst dann nicht mehr gegeben, wenn entweder die Immobilie objektiv erkennbar für private Zwecke gewidmet wird oder sonst objektiv erkennbar die Bemühungen um das Erlangen von Mietern beendet werden. Die zu den Vermietungsbemühungen hinzutretende Suche nach potenziellen Käufern steht dabei der Annahme von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht entgegen. Von einer Vermietungsabsicht ist allerdings dann nicht mehr auszugehen, wenn das ehemals vermietete Objekt für viele Jahre unvermietet bleibt und der Vermieter dennoch keine deutliche Anpassung der angebotenen Mietkonditionen vornimmt (VwGH 21.06.2007, 2005/15/0069).

 

Rz 6438 wird geändert (Klarstellung)

Wird ein Gebäude unentgeltlich erworben, das seit dem letzten entgeltlichen Erwerb noch nie zur Einkunftserzielung verwendet wurde, ist die AfA nach § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 zu bemessen.

Ab der Veranlagung 2007 sind die fiktiven Anschaffungskosten maßgebende AfA-Bemessungsgrundlage (siehe Rz 6442a).

Bis zur Veranlagung 2006 sind die tatsächlichen Anschaffungskosten oder der (höhere) gemeine Wert AfA-Bemessungsgrundlage (siehe Rz 6428 bis Rz 6433). Hinsichtlich des Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunktes ist auf den Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt des Rechtsvorgängers abzustellen. Bei mehreren unmittelbar folgenden unentgeltlichen Erwerben ist auf den Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt des letzten entgeltlichen Erwerbers abzustellen.

 

Rz 6441 wird geändert (Klarstellung)

Die fiktiven Anschaffungskosten (§ 6 Z 9 EStG 1988, § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988) sind aus der Sicht des Erwerbers nach dem Grundsatz zu ermitteln, was für den Erwerb als tatsächlicher Kaufpreis angefallen wäre. Sie können nur im Schätzungsweg auf Grundlage einer Liegenschaftsbewertung ermittelt werden. Die mit der Liegenschaftsschätzung verbundenen Kosten stellen sofort abzugsfähige Werbungskosten dar.

Fiktive Anschaffungskosten umfassen auch Nebenkosten. Als fiktive Nebenkosten können aber nur jene Kosten berücksichtigt werden, die bei einem gedachten Erwerb jedenfalls angefallen wären. Das sind die Grunderwerbsteuer, ferner die Grundbuchseintragungsgebühr und Unterschriftsbeglaubigungsgebühren (die beiden letztgenannten Kosten sind bei grundbücherlicher Abwicklung in tatsächlicher Höhe anzusetzen).

 

Rz 6443 wird geändert (Judikatur)

Bei Gebäuden beträgt der AfA-Satz grundsätzlich bis zu 1,5% (1,5% entsprechen einer Nutzungsdauer von rund 67 Jahren). Nicht maßgeblich ist die Nutzungsart durch den Mieter; der AfA-Satz beträgt daher auch dann bis zu 1,5%, wenn der Mieter sein Mietobjekt zu gewerblichen Zwecken nützt. Der AfA-Satz von 1,5% gilt auch für ein Gebäude auf fremden Grund und Boden (Superädifikat, VwGH 23.05.2007, 2004/13/0052).

Nach dem klaren Gesetzeswortlaut des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988, der einen grundsätzlich einheitlichen, jährlich geltend zu machenden AfA-Prozentsatz von 1,5% normiert, ändert es an der Höhe dieses AfA-Satzes nichts, wenn das vermietete Gebäude schon vor dem Eigentumsübergang in Nutzung stand (und sich damit eine Gesamtnutzungsdauer von über 66 Jahren errechnet, VwGH 18.07.2001, 98/13/0003). Ein höherer AfA-Satz (kürzere Nutzungsdauer) kommt - auch dann, wenn das Gebäude in gebrauchtem Zustand angeschafft worden ist - nur dann in Betracht, wenn auf Grund des Bauzustandes eine durch ein Gutachten nachzuweisende kürzere Restnutzungsdauer anzunehmen ist.

 

Rz 6463 wird geändert (Judikatur)

Instandsetzungsaufwand iSd § 28 Abs. 2 EStG 1988 liegt nur bei einer wesentlichen Erhöhung des Nutzungswertes vor. Eine wesentliche Erhöhung ist dann zu unterstellen, wenn zumindest eine der in Rz 6469 f angeführten Kategorien von unselbständigen Gebäudeteilen - unabhängig von der Bezahlung - zur Gänze bzw. zu mehr als 25% ausgetauscht wird. Die 25%-Grenze ist stets auf sämtliche der in Rz 6469 f genannten Aufwandskategorien in ihrer Gesamtheit zu beziehen. Werden zB Fenster ausgetauscht, liegt Instandsetzungsaufwand vor, wenn - bezogen auf das gesamte Mietobjekt - mehr als 25% sämtlicher Fenster ausgetauscht werden. Eine Differenzierung etwa nach der Größe von Fenstern oder ihrem Wert hat nicht zu erfolgen.

Die 25%-Grenze ist grundsätzlich jahresbezogen zu verstehen. Eine mehrjährige Betrachtung hat nur in Fällen zu erfolgen, in denen vor Beginn der Sanierungsmaßnahme das gesamte Ausmaß der geplanten Sanierung bereits feststeht (einheitliches Sanierungskonzept).

Wurden die Fassade renoviert und sämtliche straßenseitige Fenster erneuert, erlaubt dies nicht den Schluss, dass der spätere "kleinweise" je nach Bedarf erfolgte Austausch weiterer reparaturbedürftiger Fenster Teil eines einheitlichen Sanierungskonzeptes war. Punktuelle Verbesserungen sind sofort abzugsfähige Instandhaltung (VwGH 20.12.2006, 2003/13/0044).

 

Rz 6605 entfällt im Zusammenhang mit der Änderung der Rz 5417

entfällt

 

Rz 6677 wird geändert (Klarstellung durch Budgetbegleitgesetz 2007)

Als Veräußerung gelten auch alle Umstände des Steuerpflichtigen, die zum Verlust des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten hinsichtlich eines § 31 EStG 1988-Anteiles führen (§ 31 Abs. 2 Z 2 EStG 1988). Von der Steuerpflicht betroffen ist ua. die Wohnsitzverlegung in das Ausland, aber auch eine unentgeltliche Übertragung von Anteilen an einen Steuerausländer oder die Übertragung auf eine ausländische Stiftung, wenn in allen diesen Fällen das Besteuerungsrecht Österreichs auf Grund des EStG 1988 oder durch ein DBA an den nach solchen Maßnahmen erzielten Veräußerungsüberschüssen verloren geht.

Eine aktive Handlung des Steuerpflichtigen ist nicht erforderlich. Auch der Tod des Steuerpflichtigen stellt einen Umstand iSd § 31 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 dar.

Die Steuerpflicht tritt auch dann ein, wenn zwar der inländischen Wohnsitz und demzufolge auch die unbeschränkte Steuerpflicht beibehalten wird, aber wegen der Verlegung des Mittelpunktes der Lebensinteressen in den anderen Staat der ausschließliche Besteuerungsanspruch an späteren Veräußerungs- oder Liquidationsgewinnen durch das Abkommen dem anderen Staat übertragen wird.

Mit dem AbgÄG 2004 wurde bei Wegzug in einen Staat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, vorgesehen, dass die anlässlich des Wegzuges entstandene Steuerschuld auf Antrag nicht festzusetzen ist. Die geänderte Rechtslage ist auf Fälle anzuwenden, in denen der Wegzug ab dem 31.12. 2004 erfolgt. Siehe dazu Rz 6683a ff.

 

Rz 6683b wird geändert (Klarstellung durch Budgetbegleitgesetz 2007)

Als Wegzug gelten alle Umstände, die zum Verlust des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich führen (siehe Rz 6677, zB auch Übertragung auf ausländische Stiftung, Schenkung an einen Steuerausländer, Einlage in einen Betrieb [Betriebsstätte], hinsichtlich derer Österreich kein Besteuerungsrecht hat, oder Tod des Steuerpflichtigen mit Übergang der Beteiligung auf einen Steuerausländer unter Entfall des österreichischen Besteuerungsrechtes). Die Nichtfestsetzung der Steuerschuld gilt im Verhältnis zu einem Staat

• der Europäischen Union oder
• des Europäischen Wirtschaftsraumes, sofern eine mit dem EU-Bereich vergleichbare umfassende Amtshilfe und Vollstreckungshilfe besteht. Dies ist gegenüber Norwegen der Fall, nicht jedoch gegenüber Liechtenstein und Island. Die Schweiz ist kein EWR-Staat und daher von der Regelung der Steuer-Nichtfestsetzung nicht betroffen. Zudem fehlt es gegenüber der Schweiz an einer umfassenden Amts- und Vollstreckungshilfe (zur Schweiz siehe Rz 6678).

Da mit Wegzug die Steuerschuld entsteht, aber nur nicht festgesetzt wird, steht der späteren Erhebung der Steuer kein DBA entgegen.

 

Rz 6683g wird geändert (Budgetbegleitgesetz 2007)

Sollte es zwischen dem Wegzug und der tatsächlichen Veräußerung zu einer Wertminderung der Beteiligung gekommen sein, reduziert diese die Bemessungsgrundlage bis auf Null, soweit die Wertminderung nicht im Zuzugstaat berücksichtigt wird. Zwischen Wegzug und Veräußerung eingetretene Wertminderungen sind daher höchstens im Umfang des bei Wegzug nicht festgesetzten Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen. Damit wird sichergestellt, dass nur tatsächlich realisierte Wertsteigerungen der Besteuerung unterliegen.

Eine Doppelberücksichtigung von Wertminderungen ist aber nicht zulässig. Wird die nach dem Wegzug eingetretene Wertminderung im Zuzugstaat berücksichtigt, kann ab der Veranlagung 2007 diese Wertminderung in Österreich nicht berücksichtigt werden. Die Steuer ist daher in Höhe des seinerzeitigen Nichtfestsetzungsbetrages festzusetzen.

 

Rz 7005 wird geändert (Judikatur).

Ist die Leistungsdauer von Anfang an bestimmt, liegen Raten vor.

Ist eine am Umsatz der auf die Veräußerung folgenden Jahre orientierte Gegenleistung ausreichend konkretisiert, ist sie nicht nach Rentenregeln, sondern als Forderung anzusetzen und gehört damit zum Veräußerungsgewinn (VwGH 17.09.1997, 93/13/0106, Veräußerung gegen Fixbetrag und 10% der folgenden Dreijahresumsätze). Der Veräußerungsgewinn ist im Wege des § 295a BAO zu korrigieren, wenn sich herausstellt, dass die geschätzte Kaufpreisforderung zu hoch oder zu niedrig angesetzt wurde.

 

Rz 7011 wird geändert (Klarstellung)

Renten können im Zusammenhang mit der Übertragung von Wirtschaftsgütern (Versorgungsrenten, Gegenleistungsrenten, Unterhaltsrenten, gemischte Renten) oder unabhängig von einer solchen (zB Schadensrenten wie Unfall-, Berufsunfähigkeits- oder Invaliditätsrenten auf Grund einer Schädigung durch einen Dritten, Unterhaltsrenten) vereinbart werden. Zu Renten aus einer privaten Unfall-, Invaliditäts- oder Berufsunfähigkeitsversicherung siehe Rz 7018.

Eine Mehrbedarfsrente, das ist eine Rente, die ausschließlich einen erforderlichen Mehraufwand an Pflege und (insbesondere medizinischer) Betreuung des Empfängers abgilt, ist nicht steuerbar, da sie dem Empfänger kein disponibles Einkommen verschafft (VfGH 07.12.2006, B 242/06).

 

Rz 7312 wird geändert (Klarstellung)

Die Tarifbegünstigung für die Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes wegen Todes des Steuerpflichtigen setzt voraus, dass der Erbe (Legatar) unmittelbar nach der Einantwortung (Erlangung der Verfügungsgewalt über das Legat) Zeichen setzt, die auf eine Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes schließen lassen (zB Warenabverkauf oder Suche nach einem Käufer für den Betrieb).

 

Rz 7313 wird geändert (Klarstellung)

Wird der Betrieb innerhalb eines Jahres nach der Einantwortung (Erlangung der Verfügungsgewalt über das Legat) vom Erben (Legatar) veräußert oder aufgegeben, kann idR davon ausgegangen werden, dass die Begünstigung erfüllt ist. Eine Veräußerung oder Aufgabe vor der Einantwortung (Erlangung der Verfügungsgewalt über das Legat) ist ungeachtet der Dauer des Verlassenschaftsverfahrens begünstigt.

 

Rz 7319 wird geändert (UGB-Anpassung)

Wirkt der Mitunternehmer einer kapitalistisch organisierten KG nicht an der werbenden Tätigkeit der KG mit, sondern hat er in wirtschaftlicher Sicht bloß die einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft vergleichbare Stellung (Wahrnehmung von Kontroll- und Widerspruchsrechten, Mitwirkung an Gesellschafterbeschlüssen), kann nicht von einer aktiven Betätigung gesprochen werden (VwGH 09.03.1982, 82/14/0044, 0045; VwGH 10.12.1985, 85/14/0151, betr. Auslegung "Erwerbstätigkeit" im Zusammenhang mit der Zuzugsbegünstigung gemäß § 103 EStG 1972); seine Funktion in der Gesellschaft muss sich auf die Stellung als Gesellschafter beschränken, wie sie dem Regelstatut der betreffenden Bestimmungen des UGB entspricht.

 

Rz 7360 wird geändert (Budgetbegleitgesetz 2007)

Der ermäßigte Steuersatz steht nur für Veranlagungszeiträume zu, für die der Patentschutz aufrecht ist. Der aufrechte Patentschutz ist nachzuweisen, wenn der Steuerpflichtige von der Abgabenbehörde zum Nachweis aufgefordert wird.

 

Rz 7548 wird geändert (Klarstellung)

28.4.3.3 Erklärungspflicht bei Doppelwohnsitz

Es bestehen keine Bedenken, wenn kraft inländischen Zweitwohnsitzes unbeschränkt Steuerpflichtige, die in einem DBA-Partnerstaat Österreichs ansässig sind und bei denen die Voraussetzungen der Zweitwohnsitzverordnung nicht zutreffen, unter folgenden Voraussetzungen keine inländische Einkommensteuererklärung abgeben:

• Sie erzielen weder inländische Einkünfte im Sinn des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 noch andere inländische Einkünfte von mehr als insgesamt 2.000 Euro,
• sie besitzen eine von der Steuerverwaltung des DBA-Partnerstaates ausgestellte Ansässigkeitsbescheinigung und
• sie können den Nachweis erbringen, dass ihr Welteinkommen im DBA-Partnerstaat steuerlich erfasst wird.

 

Rz 7556 wird gestrichen

entfällt

 

Rz 7598 wird geändert (Judikatur)

In einem ersten Schritt ist das progressionswirksame Welteinkommen inklusive ausländischer Progressionseinkünfte zu ermitteln. Dabei sind gegebenenfalls Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und sonstige Freibeträge (§§ 41, 104 und 105 EStG 1988) abzuziehen, wobei für die Ermittlung der Sonderausgaben-Einschleifung sowie des Selbstbehalts für außergewöhnliche Belastungen auch steuerbefreite Auslandseinkünfte zu berücksichtigen sind (VwGH 24.05.2007, 2004/15/0051).

Ausländische Einkünfte, die als inländische Einkünfte nicht progressionserhöhend wären (zB Einkünfte gemäß § 67 Abs. 11 EStG 1988), wirken sich auch im Rahmen des Progressionsvorbehaltes nicht aus.

 

Rz 7732 wird neu gefasst (Klarstellung):

Eine KESt-Befreiungserklärung ist nur zulässig, wenn das Kapital aus dem die entsprechenden Erträge fließen, einem Betriebsvermögen eines in- oder ausländischen Betriebes einer Körperschaft oder einem Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts zuzurechnen ist. Bei Körperschaften, die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen (vor allem Kapitalgesellschaften), ist dies in der Regel der Fall, da bei ihnen alle Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind. Bei anderen juristischen Personen und bei Körperschaften öffentlichen Rechtes ist ein Betrieb im steuerlichen Sinn nur dann gegeben, wenn dieser auch eine (steuerpflichtige oder steuerbefreite) Einkunftsquelle darstellt.

Eine Befreiungserklärung ist daher nicht zulässig für Kapitalanlagen, die

• einem Liebhabereibetrieb (zu beachten ist, dass gemäß § 5 Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993, die dort genannten Betätigungen keine Liebhaberei darstellen),
• einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb einer Körperschaft öffentlichen Rechts (kein Betrieb gewerblicher Art im Sinne des § 2 KStG 1988) oder
• einem Hoheitsbetrieb

zuzurechnen sind. Ob der Betrieb steuerpflichtig oder steuerbefreit ist, ist unerheblich.

Bei einer Mitunternehmerschaft ist eine Befreiungserklärung nur zulässig, wenn an dieser ausschließlich Körperschaften beteiligt sind.

Die in der Einzelauskunft des Bundesministerium für Finanzen vom 10. Jänner 1989, GZ U 68/13/2-IV/13/88, hinsichtlich der Möglichkeit der Befreiungserklärung für land- und forstwirtschaftliche Betriebe von Körperschaften öffentlichen Rechtes geäußerte Ansicht, dass eine solche zulässig wäre, wird nicht mehr aufrecht erhalten. Ab 1. Jänner 2008 ist daher in Bezug auf land- und forstwirtschaftliche Betriebe einer Körperschaft öffentlichen Rechts nur noch die oben dargestellte Rechtsansicht zu beachten.

Unterhält eine Körperschaft des öffentlichen Rechtes einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, für den eine Befreiungserklärung abgegeben wurde, hat sie diese Erklärung mit Wirkung zum 1. Jänner 2008 zu widerrufen. Unterlässt sie dies, ist ihr die Kapitalertragsteuer nach § 95 Abs. 5 EStG 1988 selbst vorzuschreiben.

 

Rz 7755a wird geändert (Klarstellung)

Zum Steuerabzug ist jenes inländische Kreditinstitut bzw. jene inländische Filiale eines ausländischen Kreditinstitutes verpflichtet, das die Kapitalerträge im Sinne des § 93 Abs. 2 Z 1 lit. e EStG 1988 auszahlt. Erfolgt die Auszahlung durch einen im EU-Raum ansässigen Wertpapierdienstleister, der selbst kein Kreditinstitut, aber auf Grund der Niederlassungsfreiheit im Inland mittels Zweigstelle tätig ist, ist dieser Wertpapierdienstleister zum Steuerabzug verpflichtet. Es bestehen keine Bedenken, wenn vom Abzugsverpflichteten die Kapitalertragsteuer für diese Kapitalerträge in dem nach § 96 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 genannten Zeitpunkt abgeführt wird.

 

Rz 7908a wird neu eingefügt (Budgetbegleitgesetz 2007)

Der mit dem Budgetbegleitgesetz 2007 angefügte § 98 Abs. 3 EStG 1988 stellt sicher, dass steuerrelevante nachträgliche Ereignisse, die ihre Wurzel in Zeiträumen des Bestehens der unbeschränkten Steuerpflicht haben und sich als Besteuerungskorrekturen darstellen, auch dann zu erfolgen haben, wenn sie in Zeiträumen eintreten, in denen der Steuerpflichtige nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig ist. Gleiches gilt, wenn die beschränkte Steuerpflicht nach § 98 Abs. 1 EStG 1988 zB durch Schließung der inländischen Betriebsstätte weggefallen ist. Durch die zentrale Regelung im § 98 Abs. 3 EStG 1988 konnte die bisher nur für einzelne Bereiche bestehende Spezialvorschrift des Abs. 1 Z 5 lit. c entfallen.

Einerseits betroffen sind nachträgliche Einkünfte iSd § 32 Z 2 EStG 1988 wie zB der nach Betriebsbeendigung unter Aufgabe des inländischen Wohnsitzes erfolgende Eingang abgeschriebener Forderungen. Andererseits sehen die Abgabenvorschriften (EStG 1988, InvFG 1993) in bestimmten Fällen Nachversteuerungen von Vorjahresbeträgen vor; insbesondere sind im Jahr der Verwirklichung des Nachversteuerungstatbestandes nachzuversteuern:

• in Vorjahren mit inländischen Einkünften ausgeglichene Auslandsverluste im Fall ihrer späteren Verwertung im Ausland (§ 2 Abs. 8 Z 3 EStG 1988),
• Freibeträge für investierte Gewinne gemäß § 10 EStG 1988 im Fall der Nachversteuerungspflicht wegen Nichteinhaltung der Behaltefrist von vier Jahren,
• gemäß § 11a EStG 1988 begünstigt besteuerte nicht entnommene Gewinne im Fall von späteren Überentnahmen,
• zu Unrecht erstattete Einkommensteuer (Lohnsteuer) im Rahmen des Bausparens (§ 108 Abs. 6 EStG 1988), der prämienbegünstigten Pensionsvorsorge (§ 108a Abs. 5 EStG 1988) oder der prämienbegünstigten Zukunftsvorsorge (§ 108g Abs. 5 EStG 1988) sowie
• gemäß § 41 Abs. 2 InvFG wegen Nichterfüllung des Auszahlungsplans nachzuversteuernde Erträge aus Pensionsinvestmentfonds.

Rückzuzahlen sind insbesondere Bildungsprämien im Fall ihrer nachträglichen Vergütung (§ 108c Abs. 4 EStG 1988). Hat der Steuerpflichtige den Bildungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 8 und/oder Z 10 EStG 1988 geltend gemacht, liegen im Vergütungsfall gegebenenfalls nachträgliche Einkünfte vor.

 

Rz 8006 wird geändert (Budgetbegleitgesetz 2007)

Die Abzugsteuer gemäß § 99 EStG 1988 beträgt 20% der Einnahmen ohne Berücksichtigung von Ausgaben (Bruttobesteuerung).

Für zugeflossene Einkünfte ab dem 24. Mai 2007 besteht neben der Bruttobesteuerung eine Nettobesteuerung (Berücksichtigung von mit den Einnahmen unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben, siehe Rz 8006a ff). In diesem Fall beträgt die Abzugsteuer 35%, wenn der Empfänger eine natürliche Person ist bzw. 25%, wenn der Empfänger eine juristische Person ist.

Die Nettobesteuerung führt im Vergleich zur Bruttobesteuerung zu einer geringeren Abzugsteuer, wenn die abziehbaren Ausgaben zumindest 42,86% der Einnahmen betragen:

 

Folgende Rz 8006a bis 8006g werden neu eingefügt (Budgetbegleitgesetz 2007)

Bruttobesteuerung:

Der Abzugsteuer unterliegt - ausgenommen im Fall des § 99 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 - der volle Betrag der Einnahmen (Betriebseinnahmen einschließlich aller Kostenersätze und Sachbezüge jedoch abzüglich der Umsatzsteuer). Eine vorherige Kürzung um Betriebsausgaben ist - abgesehen vom Fall des § 99 Abs. 1 Z 2 EStG 1988- unzulässig. Für den Steuerabzug ist belanglos, ob Entgeltteile direkt dem beschränkt Steuerpflichtigen oder in seinem Auftrag an Dritte (Kostenübernahmevertrag) ausgezahlt werden. Für die Einbeziehung von Entgeltteilen in die Bemessungsgrundlage ist maßgeblich, ob in wirtschaftlicher Betrachtungsweise Leistungsbeziehungen zwischen dem beschränkt Steuerpflichtigen und dem Dritten oder zwischen dem Schuldner der Einkünfte und dem Dritten bestehen.

 

Nettobesteuerung:

Mit dem Budgetbegleitgesetz 2007 wurde die Bruttobesteuerung durch eine Nettobesteuerung (Berücksichtigung von mit den Einnahmen unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben) ergänzt. Die neue Rechtslage ist auf Einkünfte anzuwenden, die ab dem 24. Mai 2007 zufließen.

Die Änderung steht in Zusammenhang mit der Rechtsprechung des EuGH vom 3. Oktober 2006 in der Rechtssache C-290/04 ("Scorpio"). Der EuGH sieht es als gemeinschaftsrechtlich geboten an, dass auch in einem Steuerabzugverfahren die Möglichkeit eingeräumt sein muss, die mit den Einnahmen (Betriebseinnahmen) unmittelbar verbundenen Ausgaben (Betriebsausgaben) zu berücksichtigen.

Die Nettobesteuerung setzt voraus, dass

• der Empfänger der Einnahmen in der EU oder dem EWR ansässig ist und
• dem Abzugsverpflichteten die unmittelbar mit den Einnahmen (Betriebseinnahmen) zusammenhängenden Ausgaben (Betriebsausgaben, Werbungskosten) vor dem Zufließen der Einkünfte schriftlich mitgeteilt hat.

Liegen diese Voraussetzungen vor, kann der Abzugsverpflichtete die mit den Einnahmen (Betriebseinnahmen) unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben (Betriebsausgaben, Werbungskosten, siehe Rz 8006c und Rz 8006d) abziehen (siehe auch Rz 8006e).

 

Nur die mit den Einnahmen (Betriebseinnahmen) unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben (Betriebsausgaben, Werbungskosten) können im Steuerabzugsverfahren abgezogen werden. Unmittelbar zusammenhängende Ausgaben sind solche, die bei der Leistungserbringung im Inland selbst (Vortrag, künstlerische Darbietung, Lesung, Sportveranstaltung) anfallen oder ausschließlich durch diese bedingt sind, wie etwa:

• Vom Abzugsverpflichteten getragene (ersetzte) Reisespesen bzw. vom Einnahmenempfänger selbst getragene Reisekosten im Sinne des § 4 Abs. 5 EStG 1988 (Tagesgelder, Nächtigungskosten), die im Zusammenhang mit der vergüteten Leistung stehen. An Fahrtkosten sind stets die Kosten der Anreise zur inländischen Veranstaltung abzugsfähig; die Kosten der Abreise sind nur abzugsfähig, wenn sie nicht mit einem weiteren Auftritt außerhalb Österreichs in Zusammenhang stehen.

• Honorare und Vergütungen, die an im Rahmen derselben Veranstaltung Tätige (andere Künstler, Betreuer, Hilfspersonal) vom Einnahmenempfänger zu zahlen sind oder gezahlt worden sind. Eine anteilige Kostenberücksichtigung ist nicht zulässig, es sei denn, die Personen werden für die jeweilige Tournee eigens engagiert.

Der Empfänger der Einkünfte hat hinsichtlich der unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben dem Abzugsverpflichteten seine Zahlungsverpflichtung bzw. die Tatsache der Bezahlung durch geeignete Belege nachzuweisen. Der Abzugsverpflichtete hat die entsprechenden Unterlagen aufzubewahren.

Betriebsausgaben oder Werbungskosten, die nicht bei der Leistungserbringung selbst anfallen oder ausschließlich durch diese bedingt sind, sind keine "mit den Einnahmen unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben"; sie können gegebenenfalls im Veranlagungsweg (§ 102 EStG 1988) berücksichtigt werden (siehe dazu Rz 8032 ff).

 

Der Empfänger der Einnahmen hat dem Abzugsverpflichteten jene unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben, deren Berücksichtigung er begehrt, schriftlich mitzuteilen; dies gilt auch in Fällen, in denen die Ausgaben vom Abzugsverpflichteten übernommen werden ("Nettovereinbarung"). Da die Nettobesteuerung jedenfalls nicht gegen den Willen des Einkünfteempfängers erfolgen kann, hat auch in Fällen, in denen dem Abzugsverpflichteten die unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben bekannt sind, eine Nettobesteuerung nur auf Grundlage einer schriftlichen Mitteilung des Einnahmenempfängers zu erfolgen, in der dieser bekannt gibt, welche unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben berücksichtigt werden sollen. Dabei können auch Ausgaben zu berücksichtigen sein, die dem Abzugsverpflichteten noch nicht bekannt sind.

 

Teilt der beschränkt Steuerpflichtige die Ausgaben schriftlich mit, kann sie der Abzugsverpflichtete abziehen; der Abzugsverpflichtete muss sie nicht abziehen, denn der Abzugsverpflichtete haftet nach § 100 Abs. 2 EStG 1988 für die Richtigkeit des Steuerabzuges. Sollte der Abzugsverpflichtete die mitgeteilten Ausgaben nicht abziehen, steht dem beschränkt Steuerpflichtigen ein Veranlagungsverfahren jedenfalls offen.

 

Die Nettobesteuerung ist unzulässig, wenn

• der Empfänger der als Ausgaben geltend gemachten Beträge beschränkt steuerpflichtig ist,
• die Ausgaben beim Empfänger 2.000 Euro übersteigen und
• die steuerliche Erfassung zur inländischen Besteuerung beim Empfänger nicht ausreichend sichergestellt ist (vgl. Rz 8006g).

In einem System der Bruttoabzugsbesteuerung wirken sich Aufwendungen nicht steuermindernd aus; dies gilt auch für jene Aufwendungen, die bei den Empfängern beschränkt steuerpflichtige Einkünfte darstellen, also zB für die Gagen, die ein ausländisches Theater an die ausländischen Künstler bezahlt. Infolge einer wirtschaftlichen Miterfassung solcher an die beschränkt steuerpflichtigen Künstler gezahlten Einkünfte bei der Bruttoabzugsbesteuerung des Theaters unterblieb bisher eine gesonderte Erfassung der solcherart bereits pauschal mitbesteuerten ausländischen Künstler (analoge Anwendung des in § 98 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 verankerten Grundsatzes des Gebotes der Unterlassung einer solchen nationalen Doppelbesteuerung). Werden aber durch einen Übergang zur Nettoabzugsbesteuerung solche Aufwendungen aus der Abzugsteuerpflicht künftig ausgeschieden, lebt damit die Steuerpflicht der beschränkt steuerpflichtigen Künstler auf. Die Ausnahme von der Nettobesteuerung soll daher vorkehren, dass der Abzug von Aufwendungen an in Österreich der beschränkten Steuerpflicht unterliegende Subempfänger nur dann zugelassen wird, wenn die steuerliche Erfassung der Subempfänger zur beschränkten Steuerpflicht sichergestellt wird.

 

Die steuerliche Erfassung zur inländischen Besteuerung ist bei einem Subempfänger nur dann ausreichend sichergestellt, wenn von den in Österreich steuerpflichtigen Beträgen des Subempfängers die Bruttoabzugssteuer einbehalten und abgeführt wird. Bei einem Subempfänger, der in einem EU/EWR-Staat ansässig ist, kann hierbei auch das System der Nettobesteuerung gewählt werden. "In Österreich steuerpflichtige Beträge" sind jene, die von Subempfängern bezogen werden, die mit diesen Beträgen nicht auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens (unter Berücksichtigung der DBA-Entlastungsverordnung, BGBl. III Nr. 92/2005 idF BGBl. II Nr. 44/2006) in Österreich von der Besteuerung freizustellen sind und deren inländische Jahreseinkünfte den Betrag von 2.000 Euro übersteigen. Ist der Subempfänger ein Dienstnehmer des Empfängers der steuerabzugspflichtigen Einkünfte, ist die Erfassung der vom Empfänger im gegebenen Zusammenhang als Ausgaben geltend gemachten Löhne nur dann ausreichend sichergestellt, wenn ein freiwilliger Lohnsteuerabzug (LStR 2002 Rz 927) vorgenommen wird.

 

Rz 8007 wird geändert (Budgetbegleitgesetz 2007)

Vom Schuldner übernommene Abzugsteuer unterliegt als weiterer Vorteil ebenfalls dem Steuerabzug.

 

Rz 8008 wird geändert (Budgetbegleitgesetz 2007)

§ 26 EStG 1988 findet auf gemäß § 99 EStG 1988 steuerabzugspflichtige Einkünfte keine Anwendung; der Anwendungsbereich dieser Bestimmung ist nämlich auf die Abgrenzung bestimmter Leistungen des Arbeitgebers von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit beschränkt. Jegliche im Rahmen der Einkünfte iSd § 99 Abs. 1 EStG 1988 erzielten Einnahmen, sohin auch der Ersatz allfälliger Fahrtspesen und Verpflegungsmehraufwendungen, sind bei Berechnung der Brutto- oder Netto-Abzugsteuer einzubeziehen. Dies gilt dem Charakter einer Pauschalierungsregelung entsprechend auch dann, wenn der einzelne Geschäftsvorfall zu negativen Einkünften (Teileinkünften) führt (VwGH 20.02.1997, 95/15/0135). Voraussetzung der Steuerpflicht nach § 99 EStG 1988 ist allerdings, dass überhaupt Einkünfte vorliegen, die einer der in § 98 EStG 1988 aufgezählten Fallgruppen zuzuordnen sind (VwGH 17.10.2001, 2000/13/0087, betreffend bloßem Auslagenersatz).

 

Rz 8014 wird geändert (Budgetbegleitgesetz 2007)

Den Schuldner der Einkünfte treffen weiters Aufzeichnungspflichten. Er hat die dem Steuerabzug unterliegenden Beträge laufend aufzuzeichnen. Die Aufzeichnungen müssen insbesondere den Zeitpunkt der Zahlung oder der Gutschrift oder der Verrechnung sowie die Höhe und den Zeitpunkt der Abfuhr der einbehaltenen Steuer enthalten. Das zuständige Finanzamt kann den Schuldner ganz oder teilweise von dieser Aufzeichnungspflicht befreien, soweit andere zur Überprüfung der Ordnungsmäßigkeit des Steuerabzuges hinreichende Aufzeichnungen geführt werden.

Im Fall der Nettobesteuerung (Rz 8006 ff) sind die schriftliche Mitteilung des Einkünfteempfängers über die unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben sowie die Abschriften der vom Einkünfteempfänger vorgelegten Belege aufzubewahren.

 

Rz 8021b wird geändert (Klarstellung)

Die Anwendung der DBA-Entlastungsverordnung (siehe dazu Erlass AÖF Nr. 127/2006) setzt grundsätzlich die Vorlage einer von der ausländischen Steuerverwaltung auf den Formularen ZS-QU 1 (für natürliche Personen) und ZS-QU 2 (für juristische Personen) ausgestellten Ansässigkeitsbescheinigung voraus. In Anlehnung an § 4 Abs. 2 lit. c der VO zur Einbehaltung von Kapitalertragsteuer und deren Erstattung bei Mutter- und Tochtergesellschaften im Sinne der Mutter-Tochter-Richtlinie, BGBl. Nr. 56/1995, darf die Ansässigkeitsbescheinigung nicht älter als ein Jahr sein.

Sofern die vom Schuldner der Einkünfte an den einzelnen Einkünfteempfänger geleisteten Vergütungen 10.000 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen und in Österreich kein Wohnsitz des Einkünfteempfängers besteht, ist eine vereinfachte Dokumentation der Abkommensberechtigung möglich (keine Ansässigkeitsbescheinigung durch die ausländische Steuerverwaltung auf dem Formular ZS-QU 1 oder ZS-QU 2 erforderlich).

Eine Entlastung an der Quelle ist in folgenden Fällen unzulässig (§ 5 Abs. 1 der Verordnung):

1. Wenn den Dokumentationsanforderungen der §§ 2 bis 4 nicht ausreichend entsprochen wird,

2. wenn dem Vergütungsschuldner Umstände bekannt sind oder bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes hätten bekannt sein müssen, dass die Einkünfte dem ausländischen Empfänger der Vergütung steuerlich nicht zuzurechnen sind,

3. wenn Vergütungen aus einer Tätigkeit im Sinne des § 99 Abs. 1 Z 1 EStG nicht an den Erbringer der dort genannten Tätigkeiten, sondern an Dritte gezahlt werden und keine Belege über Name und Anschrift des Erbringers der Tätigkeit sowie Angaben über die Höhe der an ihn fließenden Vergütungen vorliegen,

4. wenn Vergütungen für die Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung gezahlt werden (ausgenommen konzerninterne Personalüberlassung von Angestellten),

5. wenn der Einkünfteempfänger eine ausländische Stiftung, ein ausländischer Trust oder ein ausländischer Investmentfonds ist,

6. wenn der Einkünfteempfänger eine juristische Person ist, deren Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung sich nicht im Gründungsstaat befindet,

7. wenn Kapitalerträge im Zeitpunkt der Fälligkeit oder anlässlich der Veräußerung von Wertpapieren von Kreditinstituten in ihrer Funktion als Verwahrer oder Verwalter von Wertpapieren ausbezahlt werden.

Werden zur beschränkten Steuerpflicht zu erfassende Vergütungen im Sinn des § 99 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 nicht an den Erbringer der dort genannten Tätigkeiten, sondern an Dritte gezahlt, kann der Steuerabzug auf den an den Erbringer der Tätigkeit weiter fließende Teil der Vergütungen eingeschränkt werden; für diesen Teil ist eine Entlastung an der Quelle auf Grund von DBA unzulässig (siehe auch Rz 8013 Beispiel 2).

 

Rz 8208 wird geändert (Budgetbegleitgesetz 2007)

Ab der Veranlagung 2002 kann für Aufwendungen zur Forschung und experimentellen Entwicklung im Sinn des § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988, siehe dazu Rz 1329d) von bilanzierenden Steuerpflichtigen und Steuerpflichtigen mit vollständiger Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (somit nicht im Fall einer Pauschalierung) eine Forschungsprämie geltend gemacht werden.

Fallen die (Forschungs)Aufwendungen in einem ausländischen Betrieb (einer ausländischen Betriebsstätte) an, kann (alternativ zum Forschungsfreibetrag) eine Forschungsprämie nur geltend gemacht werden, wenn der ausländische Betrieb (die ausländische Betriebsstätte) nach österreichischem Steuerrecht (§ 2 Abs. 8 Z 1 EStG 1988) ohne Berücksichtigung eines Freibetrages nach § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 einen Verlust erzielt. Ab der Veranlagung 2007 kann ein Forschungsfreibetrag für Aufwendungen zur Forschung und experimentellen Entwicklung im Sinn des § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 von Aufwendungen nicht geltend gemacht werden, die einem Betrieb oder einer Betriebsstätte zuzurechnen sind, die außerhalb der EU oder des EWR gelegen ist. Daher kommt die Berücksichtigung einer Forschungsprämie bei ausländischen Betrieben/Betriebsstätten ab der Veranlagung 2007 nur in Betracht, wenn der ausländische Betrieb (die ausländische Betriebsstätte) im EU/EWR-Raum gelegen ist und nach österreichischem Steuerrecht ohne Berücksichtigung eines Freibetrages nach § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 ein Verlust erzielt wird.

Die Prämie beträgt für Aufwendungen, die nach dem 31. Dezember 2001 anfallen, 3%. Ab der Veranlagung 2003 (somit auch für Aufwendungen, die einem abweichenden Wirtschaftsjahr 2002/2003 zuzuordnen sind) beträgt die Forschungsprämie 5%. Ab der Veranlagung 2004 (somit auch für Aufwendungen, die einem abweichenden Wirtschaftsjahr 2003/2004 zuzuordnen sind) beträgt die Forschungsprämie 8%. Die Forschungsprämie ist keine steuerpflichtige Betriebseinnahme und führt zu keiner Aufwandskürzung (§ 20 Abs. 2 EStG 1988; § 12 Abs. 2 KStG 1988). Sie kann nur von jenen Aufwendungen geltend gemacht werden, die nicht Grundlage eines Forschungsfreibetrages gemäß § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988) sind (aufwandsbezogener Ausschluss). Sie steht überdies nur für Wirtschaftsjahre zu, für die kein Forschungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988) geltend gemacht wird (wirtschaftsjahrbezogener Ausschluss).

Daraus ergibt sich folgendes Schema:

*FFB= Forschungsfreibetrag

**FPr = Forschungsprämie

 

Rz 8209 wird geändert (Klarstellung)

Die Forschungsprämie ist in einem der Steuererklärung angeschlossenen Verzeichnis (Formular E 108c) geltend zu machen; es ist immer (auch in Fällen des Zusammentreffens von zwei Wirtschaftsjahren in einem Veranlagungszeitraum) ein einziges Formular zu verwenden, in das der Gesamtbetrag an geltend gemachten Prämien einzutragen ist.

Im Fall einer Mitunternehmerschaft ist die Forschungsprämie von der Mitunternehmerschaft zu beanspruchen (nicht von den einzelnen Gesellschaftern).

Die Prämie wird auf dem Abgabenkonto gutgeschrieben.

Im Hinblick darauf, dass eine antragsgemäße Prämiengutschrift keine Abgabenfestsetzung darstellt, unterliegt eine solche nicht der Anspruchsverzinsung nach § 205 BAO.

Hinsichtlich der Geltendmachung gilt Folgendes:

1. Forschungsprämien bis einschließlich 2003:

Es bestehen keine Bedenken, die Prämie auch auf Grundlage eines vor Abgabe der Steuererklärung abgegebenen Verzeichnisses (Formular E 108c) gutzuschreiben. Es bestehen keine Bedenken, wenn die Prämie jeweils bis zum Ergehen (Zustellung) des das jeweilige Jahr betreffenden Einkommen-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungsbescheides geltend gemacht werden. Bei Formularübermittlung im Postweg reicht die Postaufgabe spätestens am Tag des Ergehens des Bescheides (vgl. § 108 Abs. 4 BAO).

2. Forschungsprämien ab 2004:

Nach § 108c Abs. 4 EStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 2005, BGBl. I Nr. 57/2004, kann die Prämie nur in einer Beilage zur Einkommen-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungserklärung (§ 188 BAO) des betreffenden Jahres geltend gemacht werden. Sie kann überdies in einer bis zum Eintritt der Rechtskraft des Einkommen-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungsbescheides nachgereichten Beilage geltend gemacht werden. Dementsprechend kann die Beilage für 2004 (Formular E 108c) während der offenen Berufungsfrist oder im Zuge der Wiederaufnahme des entsprechenden Steuer- oder Feststellungsverfahrens nachgereicht werden.

3. Forschungsprämien ab 2006:

Die Prämie kann erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres geltend gemacht werden, spätestens jedoch bis zum Eintritt der Rechtskraft des betreffenden Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungsbescheides. Vor Ablauf des Wirtschaftsjahres gestellte Prämienanträge sind zurückzuweisen.

Es bestehen keine Bedenken, eine Prämie trotz verspäteter Geltendmachung zu berücksichtigen, wenn für das Finanzamt unzweifelhaft erkennbar ist, dass die Prämie rechtzeitig in Anspruch genommen werden sollte (zB aus den Beilagen zur Steuererklärung, ausgefülltes Ankreuzkästchen für Prämien in Finanz-Online).

 

Rz 8211 wird geändert (Klarstellung)

Die Bildungsprämie ist in einem der Steuererklärung angeschlossenen Verzeichnis (Formular E 108c) geltend zu machen; es ist immer (auch in Fällen des Zusammentreffens von zwei Wirtschaftsjahren in einem Veranlagungszeitraum) ein einziges Formular zu verwenden, in das der Gesamtbetrag an geltend gemachten Prämien einzutragen ist.

Im Fall einer Mitunternehmerschaft ist die Bildungsprämie von der Mitunternehmerschaft zu beanspruchen (nicht von den einzelnen Gesellschaftern).

Die Prämie wird auf dem Abgabenkonto gutgeschrieben.

Im Hinblick darauf, dass eine antragsgemäße Prämiengutschrift keine Abgabenfestsetzung darstellt, unterliegt eine solche nicht der Anspruchsverzinsung nach § 205 BAO.

Hinsichtlich der Geltendmachung gilt Folgendes:

1. Bildungsprämien bis einschließlich 2003:

Es bestehen keine Bedenken, die Prämie auch auf Grundlage eines vor Abgabe der Steuererklärung abgegebenen Verzeichnisses (Formular E 108c) gutzuschreiben. Es bestehen keine Bedenken, wenn die Prämie jeweils bis zum Ergehen (Zustellung) des das jeweilige Jahr betreffenden Einkommen-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungsbescheides geltend gemacht werden. Bei Formularübermittlung im Postweg reicht die Postaufgabe spätestens am Tag des Ergehens des Bescheides (vgl. § 108 Abs. 4 BAO).

2. Bildungsprämien ab 2004:

Nach § 108c Abs. 4 EStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 2005, BGBl. I Nr. 57/2004, kann die Prämie nur in einer Beilage zur Einkommen-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungserklärung (§ 188 BAO) des betreffenden Jahres geltend gemacht werden. Sie kann überdies in einer bis zum Eintritt der Rechtskraft des Einkommen-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungsbescheides nachgereichten Beilage geltend gemacht werden. Dementsprechend kann die Beilage für 2004 (Formular E 108c) während der offenen Berufungsfrist oder im Zuge der Wiederaufnahme des entsprechenden Steuer- oder Feststellungsverfahrens nachgereicht werden.

3. Bildungsprämien ab 2006:

Die Prämie kann erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres geltend gemacht werden, spätestens jedoch bis zum Eintritt der Rechtskraft des betreffenden Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungsbescheides. Vor Ablauf des Wirtschaftsjahres gestellte Prämienanträge sind zurückzuweisen.

Es bestehen keine Bedenken, eine Prämie trotz verspäteter Geltendmachung zu berücksichtigen, wenn für das Finanzamt unzweifelhaft erkennbar ist, dass die Prämie rechtzeitig in Anspruch genommen werden sollte (zB aus den Beilagen zur Steuererklärung, ausgefülltes Ankreuzkästchen für Prämien in Finanz-Online).

 

Rz 8222a wird geändert (Judikatur)

Sollte während des Anspruchszeitraumes eine (entgeltliche oder unentgeltliche) Betriebsübertragung erfolgt sein, gilt Folgendes:

Die Prämie ist von jenem Steuerpflichtigen geltend zu machen, dem der Betrieb zum Ende des jeweiligen Kalenderjahres zuzurechnen ist. Für die Bemessung der Investitionszuwachsprämie ist ggf. (sowohl im Anspruchszeitraum als auch im Beobachtungszeitraum) auch auf die Verhältnisse des Rechtsvorgängers abzustellen.

Der Rechtsvorgänger hat gegenüber dem Steuerpflichtigen, der die Prämie gutgeschrieben bekommt, Anspruch auf Weitergabe der Prämie in jenem Umfang, der sich aus dem Verhältnis seiner Investitionen im Anspruchszeitraum zu den Investitionen des Rechtsnachfolgers ergibt.

Im Fall einer Spaltung sind die Verhältnisse des Rechtsvorgängers vor der Spaltung betriebsbezogen zu berücksichtigen. Erfolgt die Spaltung nicht zum Regelbilanzstichtag der spaltenden Gesellschaft, ist das bis zum Spaltungsstichtag dauernde Rumpfwirtschaftsjahr in die Vergleichsbetrachtung einzubeziehen (VwGH 26.07.2006, 2006/15/0262).

 

Rz 8233 wird geändert (Klarstellung)

Die Lehrlingsprämie ist in einem der Steuererklärung angeschlossenen Verzeichnis (Formular E 108c) geltend zu machen; es ist immer (auch in Fällen des Zusammentreffens von zwei Wirtschaftsjahren in einem Veranlagungszeitraum) ein einziges Formular zu verwenden, in das der Gesamtbetrag an geltend gemachten Prämien einzutragen ist.

Im Fall einer (echten oder unechten) stillen Gesellschaft ist die Prämie vom Inhaber des Unternehmens (=Lehrherr) geltend zu machen. Ansonsten ist sie bei einer Mitunternehmerschaft von der Mitunternehmerschaft zu beanspruchen (nicht von den einzelnen Gesellschaftern).

Die Prämie wird auf dem Abgabenkonto gutgeschrieben.

Im Hinblick darauf, dass eine antragsgemäße Prämiengutschrift keine Abgabenfestsetzung darstellt, unterliegt eine solche nicht der Anspruchsverzinsung nach § 205 BAO.

Hinsichtlich der Geltendmachung gilt Folgendes:

1. Lehrlingsausbildungsprämien bis einschließlich 2003:

Es bestehen keine Bedenken, die Prämie auch auf Grundlage eines vor Abgabe der Steuererklärung abgegebenen Verzeichnisses (Formular E 108c) gutzuschreiben. Es bestehen keine Bedenken, wenn die Prämie jeweils bis zum Ergehen (Zustellung) des das jeweilige Jahr betreffenden Einkommen-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungsbescheides geltend gemacht werden. Bei Formularübermittlung im Postweg reicht die Postaufgabe spätestens am Tag des Ergehens des Bescheides (vgl. § 108 Abs. 4 BAO).

2. Lehrlingsausbildungsprämien ab 2004:

Nach § 108f Abs. 4 EStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 2005, BGBl. I Nr. 57/2004, kann die Prämie nur in einer Beilage zur Einkommen-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungserklärung (§ 188 BAO) des betreffenden Jahres geltend gemacht werden. Sie kann überdies in einer bis zum Eintritt der Rechtskraft des Einkommen-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungsbescheides nachgereichten Beilage geltend gemacht werden. Dementsprechend kann die Beilage für 2004 (Formular E 108c) während der offenen Berufungsfrist oder im Zuge der Wiederaufnahme des entsprechenden Steuer- oder Feststellungsverfahrens nachgereicht werden.

3. Lehrlingsausbildungsprämien ab 2006:

Die Prämie kann erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres geltend gemacht werden, spätestens jedoch bis zum Eintritt der Rechtskraft des betreffenden Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungsbescheides. Vor Ablauf des Wirtschaftsjahres gestellte Prämienanträge sind zurückzuweisen.

Es bestehen keine Bedenken, eine Prämie trotz verspäteter Geltendmachung zu berücksichtigen, wenn für das Finanzamt unzweifelhaft erkennbar ist, dass die Prämie rechtzeitig in Anspruch genommen werden sollte (zB aus den Beilagen zur Steuererklärung, ausgefülltes Ankreuzkästchen für Prämien in Finanz-Online).

 

Rz 8302 wird geändert (Klarstellung)

Die Mitteilungspflicht besteht, wenn in § 1 Abs. 1 der Verordnung BGBl.II Nr. 417/2001 umschriebene Leistungen von natürlichen Personen oder Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit erbracht werden und die in § 1 Abs. 2 der Verordnung beschriebenen Entgeltsgrenzen überschritten werden. Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit sind zB OG, KG und Miteigentumsgemeinschaften. Mitteilungspflicht besteht bei Leistungserbringung durch eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit nur hinsichtlich der Personenvereinigung als solcher, nicht aber hinsichtlich der Gesellschafter (Mitglieder) derselben.

Eine Mitteilung nach § 109a EStG 1988 hat in Fällen zu unterbleiben, in denen die betroffene Person mit den von der Mitteilung zu erfassenden Einkünften nach den Vorschriften des österreichischen Einkommensteuerrechtes in Österreich nicht steuerpflichtig ist. Gleiches gilt in Fällen, in denen von der Mitteilung zu erfassende nach österreichischem Einkommensteuerrecht grundsätzlich steuerpflichtige Einkünfte beim Leistenden in Anwendung eines DBA in Österreich nicht zu besteuern sind.

Ist eine Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit von einer Mitteilung nach § 109a EStG 1988 betroffen, besteht stets Mitteilungspflicht.

Eine Mitteilung nach § 109a EStG 1988 hat auch in Fällen zu unterbleiben, in denen die betroffene Person mit den von der Mitteilung betroffenen Entgelten nicht steuerpflichtig ist (zB bei im Wege eines freien Dienstvertrages ausbezahlten Pflegegeldern, die nach Rz 6606 nicht steuerpflichtig sind, Aufwandsentschädigungen, die nach den VereinsR 2001 zu keinen Einkünften führen).

 

Bundesministerium für Finanzen, 5. Dezember 2007

Anmerkungen:
In EStR 2000 eingearbeitet.

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