Einkommensteuerrichtlinien 2000 - Wartungserlass 2021

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I. Übersicht:

Durch diesen Erlass erfolgt die Anpassung der EStR 2000 insbesondere auf Grund der Änderungen durch das

• AbgÄG 2020, BGBl. I Nr. 91/2019
• StRefG 2020, BGBl. I Nr. 103/2019
• FORG, BGBl. I Nr. 104/2019
• 3. COVID-19-Gesetz, BGBl. I Nr. 23/2020
• 18. COVID-19-Gesetz, BGBl. I Nr. 44/2020
• 19. COVID-19-Gesetz, BGBl. I Nr. 48/2020
• KonStG 2020, BGBl. I Nr. 96/2020
• 2. FORG, BGBl. I Nr. 99/2020
• COVID-19-StMG, BGBl. I Nr. 3/2021
• BGBl. I Nr. 29/2021

Insbesondere wird Folgendes behandelt:

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Laufende Wartung (auszugsweise Darstellung der wesentlichen Änderungen):

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II. Änderung des Inhaltsverzeichnisses:

Nach Abschnitt 3.2.4 wird folgender Abschnitt 3.2.5 eingefügt:

3.2.5 Steuerbefreiungen aufgrund der COVID-19-Krise

Abschnitt 5.5.6 entfällt.

Die Überschrift zu Abschnitt 7.3.3 wird geändert und lautet:

7.3.3 AfA-Satz von 3% - Rechtslage für vor 2016 beginnende Wirtschaftsjahre

Nach Abschnitt 7.9.3 wird folgender Abschnitt 7.10 mit den Abschnitten 7.10.1 bis 7.10.3 eingefügt und die Überschriften lauten:

7.10 Degressive AfA

7.10.1 Allgemeines

7.10.2 Wirtschaftsgüter, die von der degressiven AfA ausgenommen sind

7.10.3 Wahlrecht

Abschnitt 9 wird umbenannt und die Überschrift lautet:

9 Besondere Gewinnermittlungsvorschriften (§§ 10 bis 13 EStG 1988) und besondere Verlustberücksichtigungsvorschriften

Nach Abschnitt 9.4.2 wird folgender Abschnitt 9.5 mit den Abschnitten 9.5.1 bis 9.5.4 eingefügt und die Überschriften lauten:

9.5 Verlustrücktrag und COVID-19-Rücklage

9.5.1 Allgemeines

9.5.2 COVID-19-Rücklage

9.5.3 Verlustrücktrag

9.5.4 Nachträgliche Herabsetzung der Vorauszahlungen für 2019

Nach Abschnitt 11.1.6 wird folgender Abschnitt 11.2. mit den Abschnitten 11.2.1 bis 11.2.5 eingefügt und die Überschriften lauten:

11.2 Kleinunternehmerpauschalierung (§ 17 Abs. 3a EStG 1988)

11.2.1 Allgemeines

11.2.2 Umsatzgrenze

11.2.3 Pauschale Gewinnermittlung

11.2.4 Mitunternehmerschaft

11.2.5 Wechsel der Gewinnermittlung

Der bisherige Abschnitt 11.2 wird zu Abschnitt 11.2a und erhält die Überschrift:

11.2a Nichtbuchführende Gewerbetreibende (Verordnung BGBl. Nr. 55/1990 idF BGBl. II Nr. 215/2018)

Die Überschrift zu Abschnitt 11.3 wird wie folgt geändert:

11.3 Land- und Forstwirtschaft (Veranlagungsjahre 2011 bis 2014: LuF-PauschVO 2011 idF BGBl. II Nr. 164/2014; Veranlagungsjahre ab 2015 bzw. ab 2020/21: LuF-PauschVO 2015 idF BGBl. II Nr. 164/2014 bzw. idF BGBl. II Nr. 559/2020)

Die Überschrift zu Abschnitt 11.3.10 "Wechsel der Pauschalierungsmethode oder der Gewinnermittlungsart" wird vor die Rz 4249 verschoben.

Die Überschrift zu Abschnitt 12.2.2 wird geändert und lautet:

12.2.2 Verlustausgleich, Verlustrücktrag - Verlustabzug

Die Überschrift zu Abschnitt 12.2.4 wird wie folgt geändert:

12.2.4 Verlustabzug bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern

Abschnitt 12.2.4a entfällt.

Abschnitt 12.2.4b entfällt.

Nach Abschnitt 15.8 wird folgender Abschnitt 15.9 mit den Abschnitten 15.9.1 und 15.9.2 eingefügt und die Überschriften lauten:

15.9. Photovoltaikanlagen in der Land- und Forstwirtschaft

15.9.1 Betrieb einer eigenen Photovoltaikanlage

15.9.2 Grundstücksüberlassung an Dritte für den Betrieb einer Photovoltaikanlage

Nach dem Abschnitt 20.1.3 wird folgender Abschnitt 20.1.4 eingefügt:

20.1.4 Zeitpunkt der Anschaffung von Kapitalanlagen/Derivaten

Der bisherige Abschnitt 26b wird in Abschnitt 26a umbenannt.

Die Überschrift zu Abschnitt 27.6.1 wird wie folgt geändert:

27.6.1 Verteilung auf drei Jahre (§ 37 Abs. 2 EStG 1988)

Nach Abschnitt 27.9.2 wird Abschnitt 27.10 mit den Abschnitten 27.10.1 bis 27.10.3 eingefügt und die Überschriften lauten:

27.10 Verteilung der Einkünfte auf drei Jahre (§ 37 Abs. 4 EStG 1988)

27.10.1 Anwendungsbereich (Z 1 bis 3)

27.10.2 Umfang und Durchführung der Verteilung (Z 4 bis 6)

27.10.3 Beendigung der Verteilung (Z 7 und 8)

Die Überschriften folgender Abschnitte werden wie folgt geändert:

29.6.1 Gläubiger-Schuldner-Identität (§ 94 Z 1 EStG 1988)

29.6.2 Beteiligungserträge von Körperschaften (§ 94 Z 2 EStG 1988)

29.6.3 Zwischenbankgeschäfte (§ 94 Z 3 EStG 1988)

29.6.4 Kapitaleinkünfte bei ausländischen Betriebsstätten von Kreditinstituten (§ 94 Z 4 EStG 1988)

29.6.5 Befreiungserklärung für Körperschaften (§ 94 Z 5 EStG 1988)

29.6.6 Befreiung für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften (§ 94 Z 6 EStG 1988)

29.6.7 KESt-Befreiung bei Entstrickung (§ 94 Z 7 EStG 1988)

29.6.9 Ausgabe von Anteilsrechten aufgrund einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln gemäß § 3 Abs. 1 Z 29 EStG 1988 (§ 94 Z 9 EStG 1988)

29.6.10 Befreiung für Investmentfonds und § 40 oder § 42 des Immobilien-Investmentfondsgesetzes unterliegende Gebilde (§ 94 Z 10 EStG 1988)

29.6.11 Ausschüttungen und ausschüttungsgleiche Erträge aus inländischen Kapitalanlagefonds und inländischen § 40 oder § 42 des Immobilien-Investmentfondsgesetzes unterliegenden Gebilden (§ 94 Z 11 EStG 1988)

29.6.12 Befreiung von Kapitaleinkünften bei Privatstiftungen (§ 94 Z 12 EStG 1988)

29.6.13 Befreiung für beschränkt Steuerpflichtige gemäß § 98 EStG 1988 bzw. § 1 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 (§ 94 Z 13 EStG 1988)

Abschnitt 33.2. entfällt.

Anhang I "Abkommen, Verordnungen und Erlassregelungen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung" entfällt und wird durch folgenden Anhang ersetzt:

Anhang I (zu Abschnitt 7.1.9.2, Rz 3115b)

III. Änderung von Randzahlen

Rz 32 wird geändert (Änderung Anhang I):

32

Ertragsteuerliche Vorschriften ausländischer Staaten knüpfen die Besteuerungsansprüche teilweise an idente Kriterien wie das EStG 1988 an. Der Vermeidung einer mehrfachen Besteuerung ein und derselben Einkünfte dienen einerseits zahlreiche zwischenstaatliche Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und andererseits Maßnahmen gemäß § 48 BAO oder gemäß Doppelbesteuerungsgesetz. Zum Einfluss des zwischenstaatlichen Rechts auf § 98 EStG 1988 siehe auch Rz 7901 ff.

Rz 157b wird geändert (Verweisanpassung):

157b

[...]

4. Sanierungsgewinne, das sind Gewinne, die durch Vermehrung des Betriebsvermögens infolge eines gänzlichen oder teilweisen Erlasses von Schulden zum Zwecke der Sanierung entstanden sind. Damit sind Gewinne aus außergerichtlichen Ausgleichen, die Sanierungsgewinne darstellen, sowohl bei Einkommen- als auch bei Körperschaftsteuerpflichtigen begünstigt. Der Begriff "Sanierungsgewinn" hat im Einkommensteuerrecht außerhalb des Anwendungsbereiches des § 2 Abs. 2b EStG 1988 keine Bedeutung mehr.

[...]

Rz 157d entfällt:

Randzahl 157d: entfällt

Rz 160 wird geändert (Judikatur):

160

Darunter versteht man nach Verordnung vom 10.12.1996, BGBl. Nr. 734/1996 sowohl das Verwalten von Anlagevermögen, als auch das Verwalten von Umlaufvermögen, worunter insbesondere der gewerbliche Handel mit unkörperlichen Wirtschaftsgütern zu verstehen ist (VwGH 22.5.2002, 99/15/0119). Die Verordnung ist verfassungskonform (VfGH 2.10.1998, B 553/98). Ob der Unternehmensschwerpunkt im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter (beispielsweise Verwalten von Beteiligungen, von Forderungen und selbsthergestellten Rechten) bzw. in der gewerblichen Vermietung gelegen ist, muss nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse (Relation der wirtschaftlichen Erfolge oder Vermögenswerte zueinander) beurteilt werden. Verwalten von unkörperlichen Wirtschaftsgütern liegt beispielsweise bei einem über Kreditinstitute laufenden (gewerblichen) Wertpapierhandel vor. Ob das Verwalten als Einzelperson oder mittels einer Personengemeinschaft, vom Inland oder vom Ausland aus betrieben wird (VwGH 29.7.1997, 96/14/0115; VwGH 26.5.1998, 98/14/0044), ist nicht ausschlaggebend.

Kein Verwalten von unkörperlichen Wirtschaftsgütern liegt bei der Tätigkeit eines Erfinders vor. Der Schwerpunkt der Tätigkeit besteht nicht in der Verwaltung, sondern im produktiven Einsatz des Wissens zur Erzeugung neuen Wissens (VwGH 3.9.2019, Ra 2018/15/0085 ). Bei einem Filmproduzenten liegt der Schwerpunkt der Tätigkeit in der Generierung von (unkörperlichen) Filmrechten durch Herstellung eines Filmes und nicht darin, aus selbst hergestellten oder von Dritten erworbenen Filmrechten Früchte zu ziehen oder Filmrechte zu veräußern (VwGH 14.5.2020, Ro 2020/13/0003 ).

Rz 177 wird geändert (Aktualisierung des Beispiels):

177

Die "Rendite nach Steuern" ist die ohne Anwendung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 errechnete Rendite. Es ist daher von einem gedachten Verlustausgleich auszugehen. Zur "Rendite vor Steuern" tritt die Rendite aus gedachten Kapitalerträgen einer Kapitalveranlagung der aus dem Verlustausgleich resultierenden Einkommensteuergutschrift. Es ist dabei von einer Gutschrift im Ausmaß von 50% der zugewiesenen Verluste auszugehen.

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Rz 178 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

178

Neben § 2 Abs. 2a EStG 1988 bestehen folgende Beschränkungen:

[...]

• Die Verordnung des BMF über die Aufstellung von Durchschnittsätzen für die Ermittlung des Gewinnes aus Land- und Forstwirtschaft (BGBl. II Nr. 125/2013 idF BGBl. II Nr. 559/2020 in Verbindung mit § 17 EStG 1988) sieht gewinnmindernde Beträge vor, die vom pauschaliert ermittelten Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft abgezogen werden dürfen. Dabei handelt es sich um Ausgedingslasten, Sozialversicherungsbeiträge gegenüber der Sozialversicherungsanstalt der Selbständigen sowie um bezahlte Pachtzinse und Schuldzinsen. Diese Abzugsposten dürfen zu keinem negativen Ergebnis führen (§ 15 LuF-PauschVO 2015).

[...]

Rz 191 wird geändert (Klarstellung):

191

Ausländische Einkünfte sind bei der Berücksichtigung in Österreich stets nach österreichischem Steuerrecht zu ermitteln. Für die Berücksichtigung in Österreich hat daher eine "Umrechnung" (Adaptierung) vom ausländischen (Steuer)Recht auf das österreichische Steuerrecht stattzufinden. Dabei bleiben zB nur im ausländischen Steuerrecht vorgesehene Steuerbefreiungen oder Investitionsbegünstigungen unbeachtlich; vergleichbare steuerliche Regelungen (zB Sonderabschreibungen für Denkmalschutz, Assanierung oder Firmenwert) sind entsprechend der österreichischen Rechtslage zu adaptieren. Es obliegt dem Abgabenpflichtigen, im Rahmen der ihn bei Auslandssachverhalten treffenden erhöhten Mitwirkungspflichten darzutun, dass eine Umrechnung (Adaptierung) auf österreichisches Steuerrecht vorgenommen worden ist. Die bloße Vorlage von ausländischen Steuerbescheiden ist nicht ausreichend. Einkünfte in Fremdwährungen sind mit dem durchschnittlichen EZB-Referenzkurs des (Wirtschafts-)Jahres, in dem siebezogen wurden, in Euro anzugeben. .

Rz 301 wird geändert (Umgliederung):

301

Öffentliche Mittel sind (§ 3 Abs. 4 EStG 1988):

1.Mittel, die von inländischen Körperschaften des öffentlichen Rechts oder diesen entsprechenden ausländischen Körperschaften eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates des Europäischen Wirtschaftsraumes stammen.

2.Mittel, die von Einrichtungen der Europäischen Union stammen.

3.Mittel die von gesetzlich eingerichteten in- oder ausländischen juristischen Personen des privaten Rechts stammen, an denen ausschließlich die in Z 1 und 2 genannten Institutionen beteiligt sind, wenn die Finanzierung der Förderungsmittel überwiegend durch die in Z 1 und 2 genannten Institutionen erfolgt. Ist die Vergabe von Förderungsmitteln nicht ausschließlicher Geschäftsgegenstand der Körperschaft, muss die Aufbringung und Vergabe von Förderungsmitteln in einem gesonderten Rechnungskreis geführt werden. Die Körperschaft hat gegenüber dem Empfänger der Fördermittel zu bestätigen, dass öffentliche Mittel zugewendet werden.

§ 3 Abs. 4 EStG 1988 ist auf Zuwendungen anzuwenden, die nach dem 30.6.2010 ausbezahlt werden. Es bestehen keine Bedenken, § 3 Abs. 4 EStG 1988 auch auf davor ausbezahlte Zuwendungen anzuwenden.

Bei Opfern von Naturkatastrophen ist Hilfsbedürftigkeit unabhängig von der Einkommens- und Vermögenssituation der Betroffenen anzunehmen. Leistungen aus dem Katastrophenfonds sind daher regelmäßig nach § 3 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 steuerfrei (VwGH 10.09.1998, 96/15/0272, Entschädigung für einen Ernteausfall).

Nach Rz 301 wird Rz 301a eingefügt (Klarstellung aufgrund der COVID-19-Krisensituation). Die bisherige Rz 301a wird zu Rz 301b.

301a

Zuwendungen aus dem Sozialfonds der Literarischen Verwertungsgesellschaft sind keine öffentlichen Mittel (VwGH 17.09.1997, 95/13/0034 ). Es bestehen aber keine Bedenken, diese Zuwendungen iSd der Hilfsbedürftigkeit gemäß § 3 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 zu beurteilen (siehe LStR 2002 Rz 30 ). Da die COVID-19-Krise als Katastrophenereignis angesehen werden kann, fallen Zuwendungen der sozialen und kulturellen Einrichtungen der Verwertungsgesellschaften (zB Austro Mechana), die aufgrund der COVID-19-Krise geleistet werden, unter die Steuerbefreiung nach § 3 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 .

Nach Abschnitt 3.2.4. wird folgender Abschnitt 3.2.5. (samt Rz 313b bis 313h und Tabelle) eingefügt (3. COVID-19-Gesetz; COVID-19-StMG; BGBl. I Nr. 29/2021):

3.2.5. Steuerbefreiungen aufgrund der COVID-19-Krise

313b

Mit dem 3. COVID-19-Gesetz, BGBl. I Nr. 23/2020 , ergänzt durch das COVID-19 Steuermaßnahmengesetz, BGBl. I Nr. 3/2021 , und BGBl. I Nr. 29/2021 , wurde die Steuerfreiheit von Zuwendungen und Zuschüssen zur Bewältigung der COVID-19-Krise gesetzlich geregelt ( § 124b Z 348 EStG 1988 ). Davon sind ab dem 1. März 2020 erfasst:

• Lit. a: Zuwendungen, die aus Mitteln des COVID-19-Krisenbewältigungsfonds aufgebracht werden (siehe Rz 313c).
• Lit. b: Zuschüsse aus dem Härtefallfonds (siehe Rz 313d); davon ausgenommen sind ab der Veranlagung 2020 Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze (siehe dazu Rz 313g).
• Lit. c: Zuschüsse auf der Grundlage von § 2 Abs. 2 Z 7 ABBAG-Gesetz , BGBl. I Nr. 51/2014 idF BGBl. I Nr. 44/2020 (insb. der Fixkostenzuschuss und der Verlustersatz, siehe Rz 313e); davon ausgenommen sind ab der Veranlagung 2020 Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze (siehe Rz 313g).
• Lit. d: Sonstige vergleichbare Zuwendungen der Bundesländer, Gemeinden und gesetzlichen Interessenvertretungen, die für die Bewältigung der COVID-19-Krisensituation geleistet werden (siehe dazu Rz 313f).

Eine Übersicht über die wichtigsten Zuwendungen und Zuschüsse enthält Rz 313h.

Die an den Arbeitgeber gewährte Kurzarbeitsbeihilfe ist als Beihilfe nach § 37b Arbeitsmarktservicegesetz gemäß § 3 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG 1988 steuerfrei. Siehe dazu Rz 300 und Rz 4854.

Zu Unterstützungsleistungen der kulturellen und sozialen Einrichtungen der Verwertungsgesellschaften siehe Rz 301a.

Zur COVID-19-Investitionsprämie siehe § 124b Z 365 EStG 1988 und Rz 3826a sowie Rz 8208f.

Im Zusammenhang mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen ist § 20 Abs. 2 EStG 1988 zu beachten. Sofern zwischen dem steuerfreien Zuschuss und den Aufwendungen oder Ausgaben ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, sind letztere daher zu kürzen. Es bestehen keine Bedenken, die Kürzung nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 im Rahmen der Steuererklärung nicht durch Kürzung der Betriebsausgaben, sondern durch Berücksichtigung eines dem Kürzungsbetrag entsprechenden übrigen betrieblichen Ertrages (Kennzahl 9090) darzustellen.

Lässt sich bei Anwendung einer Betriebsausgabenpauschalierung ein dem anteiligen Zuschuss zuzuordnender Aufwand der Höhe nach nicht ermitteln, weil dieser vom Pauschbetrag miterfasst ist, hat eine Kürzung des Betriebsausgabenpauschales gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 zu unterbleiben. Eine Kürzung kommt bei Anwendung einer Pauschalierung nur in Bezug auf jene Betriebsausgaben in Betracht, die neben einem Betriebsausgabenpauschale abzugsfähig bleiben. Entsprechendes gilt bei Anwendung der land- und forstwirtschaftlichen Vollpauschalierung in Bezug auf zusätzlich abzugsfähige Betriebsausgaben ( § 15 Abs. 2 LuF-PauschVO 2015 ).

Fällt die Gewährung des Zuschusses in einen späteren Veranlagungszeitraum als der damit unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängende Aufwand, stellt die Gewährung des Zuschusses ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar, das eine Bescheidänderung ermöglicht.

Kommt die Steuerbefreiung nicht zur Anwendung (zB beim Lockdown-Umsatzersatz), ist die Zuwendung bzw. der Zuschuss nach § 19 Abs. 1 Z 2 dritter Teilstrich EStG 1988 dem Jahr zuzuordnen, für das der Anspruch besteht. Für Bilanzierer siehe Rz 313g.

313c

Unter § 124b Z 348 lit. a EStG 1988 fallen ua. der Verdienstentgang nach § 32 Epidemiegesetz 1950 (EpiG) BGBl. Nr. 186/1950 idF BGBl. I Nr. 104/2020, sowie Leistungen aus dem Künstler-Überbrückungsfonds (Gesetz zur Errichtung eines Fonds für eine Überbrückungsfinanzierung für selbständige Künstlerinnen und Künstler , BGBl. I Nr. 64/2020):

• Verdienstentgang nach § 32 EpiG

Die Verdienstentgangsentschädigung gemäß § 32 Abs. 1 EpiG ist zu leisten an Selbständige, bei denen auf Grund von Maßnahmen nach dem EpiG ein Verdienstentgang eingetreten ist. Dieser Verdienstentgang für Selbständige unterliegt nicht dem § 20 Abs. 2 EStG 1988 .

• Leistungen aus dem Künstler-Überbrückungsfonds

Nach der entsprechenden Richtlinie werden eine Beihilfe und eine Lockdownkompensation gewährt. Beide unterliegen nicht dem § 20 Abs. 2 EStG 1988 .

313d

Von § 124b Z 348 lit. b EStG 1988 erfasst sind die Zuwendungen aus dem Härtefallfonds, ausgenommen Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze nach der Richtlinie für Einkommensausfälle bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben sowie Privatzimmervermietungen. § 20 Abs. 2 EStG 1988 ist nicht anzuwenden.

313e

Steuerfrei nach § 124b Z 348 lit. c EStG 1988 sind

• der Fixkostenzuschuss I,
• der Fixkostenzuschuss 800.000 (inklusive Vorschuss FKZ 800.000 des Ausfallsbonus) und
• der Verlustersatz.

§ 20 Abs. 2 EStG 1988 ist grundsätzlich anzuwenden. Dementsprechend sind die Aufwendungen, die für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage herangezogen wurden, zu kürzen. Der Kürzungsbetrag ergibt sich aus dem gewährten Zuschuss, der auf die einbezogenen Aufwendungen anteilig aufzuteilen ist.

Bei der Kürzung von Aufwendungen ist beim Fixkostenzuschuss Folgendes zu beachten:

• Der auf einen fiktiven Unternehmerlohn (dem keine Betriebsausgabe gegenübersteht) entfallende Anteil des Zuschusses führt zu keiner Kürzung der steuerlichen Betriebsausgaben.
• Beim Fixkostenzuschuss 800.000 sind auch nach dem 1. Juni 2019 und vor dem 16. März 2020 angefallene frustrierte Aufwendungen (Pkt. 4.1.1 lit. o RL FKZ 800.000) Teil der Bemessungsgrundlage. Der Nachweis solcher Aufwendungen kann pauschal unter Heranziehung von branchenspezifischen Durchschnittswerten erfolgen. In diesem Fall besteht für den auf diese pauschale Bemessungsgrundlage entfallenden Teil des Fixkostenzuschusses kein unmittelbarer Zusammenhang mit konkret definierbaren Aufwendungen. Insoweit greift das Abzugsverbot des § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht. Wird der Fixkostenzuschuss in der Abgabenerklärung als übriger Ertrag erklärt, ist er somit auch um jenen Betrag zu kürzen, der auf pauschal bemessene frustrierte Aufwendungen entfällt.
• Anders stellt sich die Situation dar, wenn der Fixkostenzuschuss zur Gänze pauschal ermittelt wird (Pkt. 4.3.4 RL FKZ 800.000). In diesem Fall kann der Fixkostenzuschuss dem Grunde nach allen tatsächlichen Fixkosten zugeordnet werden, sodass die einzelnen Aufwendungen im Verhältnis zueinander zu kürzen sind.

Der Ausfallsbonus besteht aus dem Vorschuss FKZ 800.000 und dem Ausfallsbonus im engeren Sinn:

• Der Vorschuss FKZ 800.000 stellt erst zu jenem Zeitpunkt eine (steuerfreie) Betriebseinnahme dar, zu dem er mit dem FKZ 800.000 verrechnet wird. Bei der Aufwandskürzung nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 ist dabei auf die durch den FKZ 800.000 (anteilig) ersetzten Fixkosten abzustellen. Die Betrachtungszeiträume, für die der Vorschuss FKZ 800.000 gewährt wurde, sind aufgrund der Gegenrechnung mit dem tatsächlichen FKZ 800.000 für die Betriebsausgabenkürzung nicht relevant.
• Der Ausfallsbonus im engeren Sinn ist steuerpflichtig (Rz 313g).

313f

Unter § 124b Z 348 lit. d EStG 1988 fallen ua. Arbeitsstipendien, die Künstlern/Wissenschaftlern von den Bundesländern bzw. Gemeinden gewährt werden, unter folgenden Voraussetzungen:

• Das Arbeitsstipendium muss Künstlern/Wissenschaftlern aufgrund der COVID-19-Krise gewährt werden. Es ist allerdings nicht erforderlich, dass auch die Rechtsgrundlage für das Stipendium erst im Zuge der COVID-19-Krise geschaffen wurde.
• Es darf kein Leistungsaustausch zwischen Stipendiumbezieher und -geber stattfinden. Insbesondere dürfen dem Stipendiumgeber keine Rechte am im Rahmen des Stipendiums erstellten Kunstwerk bzw. an der wissenschaftlichen Arbeit eingeräumt werden. Dabei ist die Darstellung des künstlerischen oder wissenschaftlichen Vorhabens, die für den Antrag zu erstellen ist, nicht als Gegenleistung anzusehen. Ebensowenig sind die im Rahmen dieser Stipendien häufig erforderlichen Projektberichte/Fortschrittsberichte seitens des Stipendiumbeziehers eine Gegenleistung.

Sofern dem Werk, für das das Arbeitsstipendium gewährt wurde, bestimmte Aufwendungen konkret zuzuordnen sind, ist § 20 Abs. 2 EStG 1988 anzuwenden.

Außerdem sind Unterstützungszahlungen der Bundesländer und Gemeinden an Arbeitgeber von Einsatzkräften, die Entgeltfortzahlung im Einsatzfall bei Großschadensereignissen leisten, unter § 124b Z 348 lit. d EStG 1988 subsumierbar und daher steuerfrei, soweit der Einsatz zur Bekämpfung der COVID-19-Krise erfolgte. Allerdings kommt es im Ausmaß der steuerfreien Unterstützungsleistung zur entsprechenden Kürzung des Lohnaufwandes gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 .

313g

Von der Steuerbefreiung gemäß § 124b Z 348 lit. b und c EStG 1988 ausgenommen sind ab der Veranlagung 2020 Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze, insb. der Lockdown-Umsatzersatz und der Ausfallsbonus im engeren Sinn. Derartige Umsatzersätze werden wie real erzielte Umsätze besteuert. Umsatzersätze sind in der Steuererklärung als übriger Ertrag in der Kennzahl 9090 zu erfassen.

Gemäß § 19 Abs. 1 Z 2 dritter Teilstrich EStG 1988 ist der Zuschuss dem Jahr zuzuordnen, für das der Anspruch besteht. Das ist beim Lockdown-Umsatzersatz das Kalenderjahr 2020. Wenn die Voraussetzungen für den Zuschuss vorliegen und dieser bis zur Aufstellung des Jahresabschlusses beantragt worden ist oder nach der Aufstellung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit beantragt werden wird, ergibt sich für Bilanzierer nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG 1988 die Wirkung der Zuschussgewährung im Bereich der COVID-19-Förderungen ebenfalls im anspruchbegründenden Jahr (vgl. auch AFRAC-Fachinformation: COVID-19, Dezember 2020 bzw. März 2021, Rz 32 ff).

Für Zwecke der Pauschalierung gilt in Bezug auf Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze:

• Bei der gesetzlichen Basispauschalierung ( § 17 Abs. 1 EStG 1988 ), der Gastgewerbepauschalierung, der Handelsvertreterpauschalierung und der Künstler/Schriftstellerpauschalierung ist ein Umsatzersatz wie ein Umsatz iSd § 125 BAO zu werten.
• Bei der LuF-Teilpauschalierung ist der Umsatzersatz als Betriebseinnahme zu erfassen und davon auch das Ausgabenpauschale zu berechnen.
• Bei Anwendung der Kleinunternehmerpauschalierung für 2020 bleibt ein Umsatzersatz außer Ansatz. Dies gilt nicht, wenn die Kleinunternehmerpauschalierung offensichtlich nicht zur Vereinfachung in Anspruch genommen wird, sondern zur Umgehung der gesetzlich angeordneten Steuerpflicht des Umsatzersatzes. In solchen Fällen ist der Umsatzersatz wie ein Umsatz iSd § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 zu werten.
• Bei Anwendung der Kleinunternehmerpauschalierung ab der Veranlagung 2021 ist ein Umsatzersatz (zB im Rahmen des Ausfallsbonus) nach der dafür geltenden Rechtslage im Rahmen der Anwendung der USt-Befreiung nach § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 nicht zu berücksichtigen und somit auch für § 17 Abs. 3a Z 2 EStG 1988 nicht maßgeblich. Für die Gewinnermittlung (Z 3 und Z 4) stellt er eine Betriebseinnahme dar.

313h

Übersicht über die wichtigsten Zuwendungen bzw. Zuschüsse (Stand: März 2021):

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Rz 408 wird geändert (Einfügen eines Verweises):

408

Die Verpflichtung zur Führung von Büchern besteht unabhängig von der Ordnungsmäßigkeit und Vollständigkeit der vorhandenen Aufzeichnungen (VwGH 25.6.1997, 93/15/0141). Werden freiwillig (siehe Rz 660) oder nach § 124 oder § 125 BAO Bücher geführt, ist ein Betriebsvermögensvergleich auf Basis einer doppelten Buchführung vorzunehmen (VwGH 31.7.1996, 92/13/0015; vgl. auch § 4 Abs. 1 EStG 1988).

Rz 454 wird geändert (StRefG 2020):

454

Im Bilanzsteuerrecht unterscheidet man folgende Arten von Wirtschaftsgütern:

• [...]
• Geringwertige Wirtschaftsgüter - Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten von mehr als 800 Euro (bis 31.12.2019: 400 Euro)
• [...]

Rz 519 wird geändert (Judikatur):

519

Das Jagdrecht ist im rechtlichen Verkehr selbständig bewertbar und daher ein selbständiges Wirtschaftsgut, auch wenn es ein Ausfluss des Eigentumsrechtes am Grundstück ist, von diesem nicht getrennt werden kann und somit stets dem rechtlichen Schicksal des Eigentums am Grund und Boden folgen muss (VwGH 11.12.1990, 90/14/0199; VwGH 16.11.1993, 90/14/0077). Auf Grund der fehlenden selbständigen Übertragbarkeit stellt ein Jagdrecht kein grundstücksgleiches Recht im Sinne des § 30 Abs. 1 EStG 1988 dar (zu grundstücksgleichen Rechten siehe Rz 6622).

Vom Jagdrecht zu unterscheiden ist das dem Grundeigentümer nach den Regeln der Jagdrechte der Länder zukommende Jagdausübungsrecht (Recht zur Eigenjagd). Dieses Recht kann entweder selbst tatsächlich ausgeübt oder auch einem fremden Dritten eingeräumt werden (Jagdpacht). Dieses Recht ist nicht vom Begriff des Grund und Bodens mitumfasst und stellt auch kein grundstücksgleiches Recht dar. Im Falle einer Veräußerung unterliegt es dem Normalsteuersatz (VwGH 10.9.2020, Ra 2019/15/0066 ).

Rz 559 wird geändert (Judikatur):

559

Die Aufteilung hat grundsätzlich nach der Nutzfläche der unterschiedlich (betrieblich und nicht betrieblich) genutzten Gebäudeteile zu erfolgen. Ergibt diese Ermittlungsmethode auf Grund der besonderen Verhältnisse des Einzelfalles keine sachgerechten Ergebnisse, so kann auch ein anderer Aufteilungsmaßstab (insbesondere nach der Kubatur) herangezogen werden (VwGH 26.07.2007, 2005/15/0133). Die unterschiedliche Ertragskraft einzelner Räume ist kein geeigneter Aufteilungsmaßstab (VwGH 31.1.2019, Ro 2017/15/0011 ).

Rz 577 wird geändert (Judikatur):

577

Im Bilanzsteuerrecht wird unter Grund und Boden (§ 4 Abs. 3a Z 3 und 5 sowie § 30 Abs. 1 EStG 1988) nur der nackte Grund und Boden verstanden. Selbständig bewertungsfähige Wirtschaftsgüter sind, auch wenn sie mit Grund und Boden fest verbunden und zivilrechtlich Zubehör der Liegenschaft sind, einkommensteuerlich nicht zu Grund und Boden zu rechnen. Diese sind als besondere Wirtschaftsgüter nach den üblichen Bewertungsgrundsätzen bewertet anzusetzen. Dazu gehören Gebäude (VwGH 11.4.1958, 1314/56; VwGH 14.1.1986, 84/14/0019; VwGH 30.6.1987, 86/14/0195), Betriebsanlagen (zB Hochöfen, Silos), Glashäuser, Glasbeete, Brücken, Pumpenanlagen usw., aber auch Baumschulanlagen. Ein selbständiges Wirtschaftsgut ist auch ein Wegerecht am Nachbargrundstück (VwGH 27.10.1976, 1418/74; siehe auch Rz 553).

Für Zwecke der Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Grundstücken sind Wirtschaftsgüter, die nach der Verkehrsauffassung derart in einem engen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit einem Grundstück stehen, dass sie die Nutzung dieses Grundstücks ermöglichen oder verbessern (zB Wege, Zäune und Drainagen), vom Grundstücksbegriff umfasst (Rz 6621); an ihrer Eigenschaft als selbständige Wirtschaftsgüter ändert dies nichts. Entscheidend ist, ob dem jeweiligen Gegenstand im Falle der Veräußerung eine besonders ins Gewicht fallende Selbständigkeit zugebilligt würde (VwGH 13.11.2019, Ro 2019/13/0033 , wonach ein Freischwimmbecken/Außenpool im Garten selbständig sein kann, nicht jedoch zB eine Terrasse mit Granitplatten oder das Kopfsteinpflaster im Einfahrts- bzw. Eingangsbereich). Für Zwecke der Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Grundstücken bestehen auch keine Bedenken, Wirtschaftsgüter, die keine ins Gewicht fallende Selbständigkeit aufweisen, dem Grund und Boden zuzurechnen.

Nicht zum Grund und Boden gehören das Holzbezugsrecht (VwGH 21.10.1960, 0113/60), das Fischereirecht (Rz 5122), das Jagdrecht (VwGH 11.12.1990, 90/14/0199; VwGH 16.11.1993, 90/14/0077), das Teilwaldrecht (VwGH 19.9.1995, 92/14/0005) oder das Baurecht. Auch die Anteilsrechte an einer Agrargemeinschaft stellen keinen Grund und Boden iSd § 4 Abs. 3a Z 3 lit. a EStG 1988 dar. Bei ausgearbeiteten Schottergruben, die zum Zweck der Errichtung einer Bauschuttdeponie als Deponieraum erworben wurden, handelt es sich um kein von Grund und Boden gesondert zu betrachtendes Wirtschaftsgut (VwGH 11.12.1996, 94/13/0179). Veräußert aber ein Grundeigentümer mit dem Grundstück verbundene Rechte (zB zur Nutzung als Mülldeponie), so ist insoweit eine gesonderte (immaterielle) Wirtschaftsguteigenschaft nicht ausgeschlossen (VwGH 18.2.1999, 97/15/0015).

Rz 628a wird geändert (Klarstellung):

628a

Kryptoassets (zB Kryptowährungen wie Bitcoins) sind nicht als Währung anerkannt und gelten daher als ein dem Finanzvermögen vergleichbares Wirtschaftsgut. Soll das Kryptoasset langfristig behalten werden, zählt es zum Anlage-, sonst zum Umlaufvermögen.

Rz 642 wird geändert (Judikatur):

642

Hat der Steuerpflichtige die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung eingehalten, dann bleibt die Bilanz auch dann richtig, wenn sich im Nachhinein herausstellt, dass sie objektiv unrichtig ist; ein Grund für eine Bilanzberichtigung ist daher nicht gegeben (VwGH 27.4.2017, Ra 2015/15/0062). Eine unzutreffende rechtliche Beurteilung steht einer Bilanzberichtigung jedoch niemals entgegen (VwGH 27.11.2017, Ra 2016/15/0042 ).

Rz 652 wird geändert (Einfügen eines Verweises):

652

§ 4 Abs. 2 EStG 1988 idF des AbgÄG 2012 wurde mit 1.1.2013 in Kraft gesetzt und ist erstmals bei der Veranlagung 2004 auf Fehler anzuwenden, deren Wurzel in Veranlagungszeiträumen ab 2003 gelegen ist (vgl. § 124b Z 225 EStG 1988 idF des AbgÄG 2012 und des AbgÄG 2015). Zur Fehlerberichtigung bei Ansammlungsrückstellungen siehe Rz 652d.

Damit können ab dem 1.1.2013 Fehler der Veranlagungszeiträume ab 2003 auch dann mit steuerlicher Wirkung berichtigt werden, wenn sie - ohne diese Bestimmung - auf Grund des Nachholverbotes wegen eingetretener Verjährung keine steuerliche Auswirkung hätten.

Das Inkrafttreten orientiert sich an der Frist von zehn Jahren für den Eintritt der absoluten Verjährung (§ 209 Abs. 3 BAO). Unter Zugrundelegung dieser Frist bleibt eine ab 2013 erfolgende Bilanzberichtigung für Fehler, deren Ursache in Veranlagungszeiträumen bis 2002 gelegen ist, jedenfalls ohne Auswirkung.

Der mit 2003 beginnende, verjährte Zeiträume betreffende Berichtigungszeitraum verlängert sich kontinuierlich. Die Dauer des Zurückliegens des Fehlers ist im Rahmen der Ermessensübung zu berücksichtigen (siehe Rz 652k).

Bis 31.12.2012 noch nicht erledigte Anträge nach § 293c BAO können vom Steuerpflichtigen in Anträge nach § 4 Abs. 2 EStG 1988 abgeändert (bzw. zurückgenommen und neu als Anträge nach § 4 Abs. 2 EStG 1988 eingebracht) werden.

Rz 652d wird geändert (Klarstellung):

652d

Insbesondere können folgende Fehler zu einem Zu- oder Abschlag führen:

• Herstellungsaufwand wurde sofort abgesetzt statt aktiviert;
• Erhaltungsaufwand wurde aktiviert statt sofort abgesetzt;
• Der AfA wurde eine falsche Nutzungsdauer zu Grunde gelegt (dabei sind allfällige Nutzungsentnahmen mitzuberücksichtigen) (zur Bedeutung subjektiver Richtigkeit siehe Rz 3119);
• Der Ermittlung des Ausmaßes einer Nutzungseinlage auf Grund der betrieblichen Nutzung eines privaten Wirtschaftsgutes wurde eine falsche Nutzungsdauer dieses Wirtschaftsgutes zu Grunde gelegt;
• Ein selbst hergestelltes unkörperliches Wirtschaftsgut wurde zu Unrecht aktiviert;
• Eine Rückstellung wurde unrichtig gebildet oder unterlassen. Bei Ansammlungsrückstellungen (zB Pensionsrückstellungen) liegt die Wurzel sowohl im Wirtschaftsjahr der erstmaligen wirtschaftlichen Veranlassung als auch - in Folge der zeitanteiligen Bildung - in den folgenden Wirtschaftsjahren. Daher ist bei Ansammlungsrückstellungen, die erstmals vor 2003 zu bilden waren, für unrichtige oder unterlassene Dotierungen ab 2003 eine Fehlerberichtigung nach § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 zulässig.
• Eine Teilwertabschreibung/Zuschreibung wurde unrichtig vorgenommen oder unterlassen. Zur Zuschreibung bei Beteiligungen iSd § 228 Abs. 1 UGB siehe insbesondere Rz 2584.
• [...]

Rz 660 wird geändert (Klarstellung):

660

Die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ist ausgeschlossen, wenn gesetzliche Buchführungspflicht besteht (§§ 124 und 125 BAO) oder freiwillig Bücher geführt werden. Eine freiwillige Buchführung liegt nur dann vor, wenn Bücher trotz mangelnder Buchführungspflicht für das gesamte Wirtschaftsjahr geführt werden. Entfällt eine bestehende Buchführungspflicht unterjährig auf Grund gesetzlicher Anordnung rückwirkend zum Beginn des Wirtschaftsjahres, liegt eine freiwillige Buchführung nur dann vor, wenn die tatsächliche Führung der Bücher trotz des Entfalles der Buchführungspflicht bis zum Ende des Wirtschaftsjahres fortgeführt wird. Eine bloße laufende Verbuchung von Geschäftsfällen ohne Inventur stellt keine freiwillige Buchführung dar.

Rz 688 wird geändert (Verweisanpassung):

688

• [...]
• Der zeitlich unbegrenzte Verlustvortrag gilt erst seit der Veranlagung 2016 in Bezug auf Verluste, die ab dem Kalenderjahr 2013 entstanden sind (§ 18 Abs. 6 EStG 1988 idF AbgÄG 2016; siehe dazu Rz 4528). Zu den Einschränkungen des Verlustabzugs bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnung vor der Veranlagung 2016 siehe Rz 4526 ff.
• [...]

Rz 740 wird geändert (StRefG 2020):

740

Soweit Vorsteuerbeträge nach den in den vorstehenden Absätzen genannten Grundsätzen nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes gehören, sind sie auch nicht in die für geringwertige Wirtschaftsgüter maßgebende Wertgrenze von 800 Euro (bis 31.12.2019: 400 Euro) (§ 13 EStG 1988) einzubeziehen. In Fällen, in denen eine Berichtigung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten aus Gründen einer Verwaltungsvereinfachung unterbleibt (Rz 738 und 741), bestehen keine Bedenken, die Begünstigung des § 13 EStG 1988 unberührt zu belassen.

Rz 793 wird geändert (Klarstellung):

793

Auf Grund des Abzugsverbotes nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 für Aufwendungen und Ausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einkünften stehen, die einem der beiden besonderen Steuersätze (25% bzw. 27,5%) nach § 27a Abs. 1 EStG 1988 unterliegen, sind vor allem Schuldzinsen (Finanzierungskosten), Depotgebühren und laufende Bankspesen nicht abzugsfähig. Das Abzugsverbot gilt auch dann, wenn mit den entsprechenden Einkünften aus Kapitalanlagen/Derivaten in die Regelbesteuerung optiert wird. Werden vom Abzugsverbot nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 erfasste Aufwendungen/Ausgaben verdeckt als überhöhte Anschaffungsnebenkosten ausgewiesen, ist der entsprechende Teil aus den überhöhten Anschaffungsnebenkosten herauszurechnen und nicht abzugsfähig.

Anschaffungszeitpunkt ist der Zeitpunkt des Erwerbs des wirtschaftlichen Eigentums. Zu Kapitalanlagen/Derivaten im Bereich des Depotgeschäfts siehe Rz 6106a.

Rz 1069 wird geändert (Klarstellung):

1069

Wird einem Steuerpflichtigen, der eine (verkaufs)beratende Tätigkeit oder eine Tätigkeit nach § 22 Z 2 EStG 1988 selbständig ausübt, ein Kraftfahrzeug für privat veranlasste Fahrten unentgeltlich überlassen, stellt der Vorteil aus der Zurverfügungstellung einen als Betriebseinnahme zu erfassenden geldwerten Vorteil dar.

Der steuerwirksame geldwerte Vorteil ist mit jenem Wert anzusetzen, der sich aus § 4 der Sachbezugswerteverordnung, BGBl. II Nr. 416/2001, in der jeweils geltenden Fassung, ergibt.

Abweichend davon kann der geldwerte Vorteil aus der privaten Nutzung des zur Verfügung gestellten Kraftfahrzeuges nach den auf die private Nutzung entfallenden, vom überlassenden Unternehmen getragenen Aufwendungen bemessen werden. Dazu ist erforderlich, dass der Nutzungsberechtigte den Anteil der privaten Fahrten (beispielsweise durch Vorlage eines Fahrtenbuches) nachweist.

Das überlassene Kraftfahrzeug befindet sich im Betriebsvermögen des überlassenden Unternehmens. Die mit dem Kraftfahrzeug zusammenhängenden Aufwendungen stellen - soweit sie betrieblich veranlasst sind - Betriebsausgaben dar, die bei der Gewinnermittlung des überlassenden Unternehmens zu berücksichtigen sind (VwGH 19.4.2018, Ro 2018/15/0003).

Zur steuerlichen Behandlung bei Inanspruchnahme der gesetzlichen Basispauschalierung siehe Rz 4127a.

Rz 1109 wird geändert (Judikatur):

1109

Die Abgabenbehörde kann vom Abgabepflichtigen, der Betriebsausgaben geltend macht, verlangen, den Gläubiger oder Empfänger der abgesetzten Beträge genau zu bezeichnen (§ 162 Abs. 1 BAO). Die Behauptung, die Aufwendungen seien beim Empfänger nicht steuerpflichtig, befreit nicht von der Verpflichtung zur Empfängerbenennung (VwGH 14.5.1974, 0284/73).

Die Verweigerung der Empfängerbenennung stellt ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar (VwGH 27.11.2020, Ro 2020/15/0019 ).

Werden an Kunden Waren ohne Rechnungslegung ("Naturalrabatte") und ohne entsprechende Lagerabgangsbelege, aus denen die Empfänger dieser Lieferungen ersichtlich sind, geliefert, kann nur jener Wareneinsatz als Aufwand anerkannt werden, der durch (aufbewahrte) Lagerabgangsbelege ausgewiesen ist (VwGH 31.1.2001, 98/13/0156 betreffend Lieferungen von Waren an Apothekenunternehmungen als "Naturalrabatte").

Rz 1115 wird geändert (Judikatur):

1115

Kommt der Abgabepflichtige einer gesetzmäßigen Aufforderung nach § 162 Abs. 1 BAO nicht nach, so dürfen die betreffenden Betriebsausgaben (Aufwendungen) nach § 162 Abs. 2 BAO nicht anerkannt werden. Dies gilt auch dann, wenn die betriebliche Veranlassung unbestritten (VwGH 30.9.1998, 96/13/0017) und die Ausgabe tatsächlich getätigt (VwGH 7.6.1989, 88/13/0115) worden ist.

Die Rechtswirkungen der mangelnden Empfängerbenennung treten in dem Veranlagungszeitraum ein, in dem die fraglichen Aufwendungen angefallen sind, und nicht in dem Zeitraum, in dem die Aufforderung zur Empfängerbenennung erlassen oder ihr nicht entsprochen wurde (VwGH 27.11.2020, Ro 2020/15/0019 ).

Nach Rz 1188 wird folgende Rz 1188a wird eingefügt (Klarstellung):

1188a

Kostengemeinschaften, die nicht nach außen hin auftreten, sondern bloß ihre Kosten intern aufteilen, sind keine Mitunternehmerschaften. Im Falle von Kostengemeinschaften kommt daher auch § 188 BAO nicht zur Anwendung.

Rz 1220 wird geändert (Verweisanpassung)

1220

Zur Veräußerung von Gesellschaftsanteilen einer Kapitalgesellschaft an nahe Angehörige siehe Rz 2603.

Rz 1235 wird geändert (Verweisanpassung):

1235

Als derartige Pflichtversicherungen sind Beträge auf Grund österreichischer Sozialversicherungsgesetze abzugsfähig (VwGH 18.03.1991, 90/14/0265), wozu insbesondere die gesetzliche Unfallversicherung sowie die Versicherungen nach dem Gewerblichen Sozialversicherungsgesetz, BGBl. Nr. 560/1978 (GSVG), dem Bauern-Sozialversicherungsgesetz, BGBl. Nr. 559/1978 (BSVG), dem Sozialversicherungsgesetz freiberuflich selbständig Erwerbstätiger, BGBl. Nr. 624/1978 (FSVG) sowie dem Notarversorgungsgesetz, BGBl. I Nr. 100/2018, zählen.

Rz 1257 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

1257

Hätten die betroffenen Berufsgruppen vom Opting-Out nicht Gebrauch gemacht, wären von berufszugehörigen Erwerbstätigen die gesetzlichen (Pflicht-)Krankenversicherungsbeiträge nach dem GSVG zu entrichten. Das Opting-Out "verdrängt" lediglich diese Beiträge.

Tabellarische Übersicht:

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Die Abschnitte 5.5.3, 5.5.3a und 5.5.3b samt den Rz 1298, 1329a und 1329g entfallen (obsolet).

Abschnitte 5.5.3, 5.5.3a und 5.5.3b: entfallen

Randzahlen 1298 bis 1329l: derzeit frei

Rz 1332 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

1332

Die Zuwendungen an die im § 4a Abs. 3 EStG 1988 genannten Empfänger müssen zur Durchführung von Forschungs- oder Lehraufgaben sowie damit verbundenen wissenschaftlichen Publikationen oder Dokumentationen bestimmt sein.

Soweit sich die Körperschaft mit Lehraufgaben befasst, müssen sich diese an Erwachsene richten, Fragen der Wissenschaft (oder bei Einrichtungen iSd § 4a Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 auch der Kunst) zum Inhalt haben und nach Art ihrer Durchführung den Lehrveranstaltungstypen des Universitätsgesetzes 2002 entsprechen. Die Maßstäbe des Erwachsenenbildungsgesetzes, BGBl. Nr. 171/1973, sind für die Anwendung des § 4a Abs. 3 EStG 1988 nicht maßgeblich. Demzufolge ist auch die Lehrtätigkeit von Universitäten, Kunsthochschulen und der Akademie der bildenden Künste für die Anwendung des § 4a Abs. 3 EStG 1988 als Erwachsenenbildung anzusehen.

Privathochschulen und seit 1.1.2021 auch Fachhochschulen gelten hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von Zuwendungen an sie als Universitäten im Sinne des § 4a Abs. 3 Z 1 des EStG 1988 ( § 6 Abs. 2 PrivHG bzw. § 2 Abs. 7 FHG ).

Rz 1332a wird geändert (FORG):

1332a

Mit dem Urteil vom 16.06.2011, C-10/10 , Kommission/Österreich, hat der EuGH ausgesprochen, dass es gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt, wenn nur Zuwendungen an in Österreich ansässigen Einrichtungen mit Forschungs- und Lehraufgaben steuerlich abzugsfähig sind.

Im Lichte dieses Urteils muss § 4a Abs. 3 Z 1 bis 4 EStG 1988 unionsrechtskonform ausgelegt werden. Dementsprechend kommen als begünstigte Spendenempfänger neben den in § 4a Abs. 3 Z 1 bis 4 EStG 1988 genannten Einrichtungen jeweils auch diesen entsprechende ausländische Einrichtungen mit Sitz in einem Staat der Europäischen Union oder einem Staat, mit dem eine umfassende Amtshilfe besteht, in Betracht.

Voraussetzung für die Spendenbegünstigung ist, dass die begünstigten Einrichtungen dem im Allgemeininteresse liegenden Ziel der Förderung der österreichischen Wissenschaft und Erwachsenenbildung dienen. Dies ist bei ausländischen Einrichtungen zB bei einer Kooperation der ausländischen Einrichtung mit österreichischen Einrichtungen oder der Beteiligung österreichischer Wissenschaftler an Projekten der Wissenschaft oder Erwachsenenbildung im Ausland der Fall.

Spenden an Einrichtungen iSd § 4a Abs. 3 Z 4 EStG 1988 sind nur abzugsfähig, wenn die jeweilige Einrichtung vom Finanzamt Österreich (bis 31.12.2020: Finanzamt Wien 1/23) als begünstigter Spendenempfänger anerkannt worden ist und auf der Liste begünstigter Spendenempfänger aufscheint. Diese Voraussetzung gilt auch für Spenden an ausländische Einrichtungen iSd § 4a Abs. 3 Z 4 EStG 1988. Spenden an ausländische Einrichtungen iSd § 4a Abs. 3 Z 4 EStG 1988 sind daher nur abzugsfähig, wenn die empfangende Einrichtung in der Liste begünstigter Spendenempfänger aufscheint. Ist diese Voraussetzung erfüllt, sind Spenden an ausländische Spendenempfänger auch dann begünstigt, wenn die empfangende Körperschaft zum Zeitpunkt der Spende (noch) nicht in der Liste aufscheint.

Die vorstehenden Ausführungen gelten für den Sonderausgabenabzug von Spenden an ausländische Einrichtungen im Rahmen des § 18 Abs. 1 Z 7 und Z 8 EStG 1988 entsprechend.

Diese unionskonforme Auslegung des § 4a Abs. 3 Z 1 bis 4 EStG 1988 ist auch hinsichtlich § 4a Z 1 lit. a bis d EStG 1988 idF vor AbgÄG 2011 in allen offenen Verfahren anzuwenden. Das Urteil des EuGH stellt allein aber keinen Wiederaufnahmegrund iSd § 303 BAO dar.

Rz 1332b wird geändert (FORG):

1332b

Zuwendungen an Forschungsförderungseinrichtungen iSd § 4a Abs. 3 Z 2a EStG 1988 sind abzugsfähig. Eine unmittelbare wissenschaftliche Tätigkeit des Zuwendungsempfängers ist in diesem Fall nicht erforderlich.

Eine Forschungsförderungseinrichtung iSd § 4a Abs. 3 Z 2a EStG 1988 ist eine Stiftung oder ein Fonds, die bzw. der nach dem BStFG 2015 oder diesem vergleichbaren Landesgesetzen errichtet wurde; dem steht eine Stiftung oder ein Fonds gleich, die bzw. der nach dem "alten" BStFG (BGBl. Nr. 11/1975 idF BGBl. I Nr. 161/2013) oder diesem vergleichbaren Landesgesetzen errichtet wurde. Die Forschungsförderungseinrichtung muss folgende Voraussetzungen erfüllen:

• Die Einrichtung muss nicht die Voraussetzungen nach den §§ 34 ff BAO erfüllen, allerdings darf die Einrichtung nach ihrer Rechtsgrundlage und tatsächlichen Geschäftsführung nicht auf Gewinn gerichtet sein.
• Die Einrichtung dient ausschließlich der Forschungsförderung. Dh. sie entfaltet keine eigenständige unmittelbare Forschungstätigkeit, es sei denn, es handelt sich dabei um einen völlig untergeordneten Nebenzweck.
• Die Einrichtung ist seit mindestens drei Jahren nachweislich im Bereich der Forschungsförderung tätig.
• Empfänger der Forschungsförderungsmittel sind im Wesentlichen (dh. zumindest 75% der Fördermittel) spendenbegünstigte Forschungseinrichtungen (zB Universitäten, die Österreichische Akademie der Wissenschaften usw).

Die Spendenbegünstigung steht der Einrichtung bei Erfüllung aller Voraussetzungen unmittelbar aus dem Gesetz zu; eine bescheidmäßige Zuerkennung der Spendenbegünstigung durch das Finanzamt Österreich (bis 31.12.2020: Finanzamt Wien 1/23) und die Eintragung in die Liste der begünstigten Spendenempfänger gemäß § 4a Abs. 7 Z 1 EStG 1988 erfolgen daher nicht. Allerdings ist zur Durchführung der elektronischen Spendendatenübermittlung eine spezifische Registrierung beim Finanzamt Österreich (bis 31.12.2020: Finanzamt Wien 1/23) erforderlich. Dies hat aber keine Auswirkung auf den Bestand der Spendenbegünstigung iSd § 4a EStG 1988.

Rz 1338ab wird geändert (FORG):

1338ab

Begünstigt sind nur solche Einrichtungen, denen durch das Finanzamt Österreich (bis 31.12.2020: Finanzamt Wien 1/23) eine Spendenbegünstigung nach § 4a Abs. 8 Z 1 EStG 1988 erteilt wurde und deren aufrechte Spendenbegünstigung in der Liste der begünstigten Spendenempfänger gemäß § 4a Abs. 7 Z 1 EStG 1988 ausgewiesen ist.

Die Spendenbegünstigung kann nur erteilt werden, wenn die erhaltenen Förderungen in der Transparenzdatenbank ausgewiesen sind. Fehlt ein solcher Ausweis, ist, auch bei anderweitigem Nachweis des Erhalts von Kulturförderung durch den Bund, die Länder oder die Bundeshauptstadt, mangels Erfüllung einer zwingenden Voraussetzung für die Spendenbegünstigung, diese nicht zu erteilen.

Zur erstmaligen Erteilung von Spendenbegünstigungen an Einrichtungen iSd § 4a Abs. 4a EStG 1988 siehe Rz 1345g.

Rz 1338ba wird geändert (FORG):

1338ba

Um für den Spender oder die Spenderin die Abzugsfähigkeit der Spende sicherzustellen, werden sowohl die nach § 4a Abs. 5 Z 1 bis 3 EStG 1988 (begünstigte Zwecke unmittelbar verwirklichende Einrichtungen) als auch die nach § 4a Abs. 5 Z 4 und 5 EStG 1988 (Spendensammeleinrichtungen) spendenbegünstigten Organisationen zumindest einmal jährlich in einer Liste erfasst und veröffentlicht. Die Veröffentlichung erfolgt auf der Homepage des Bundesministeriums für Finanzen, wobei sämtliche begünstigte Organisationen - einschließlich begünstigter Forschungseinrichtungen iSd § 4a Abs. 3 Z 4 bis 6 EStG 1988 (siehe dazu Rz 1333a) sowie begünstigte Kunst- und Kultureinrichtungen iSd § 4a Abs. 4a EStG 1988 (siehe dazu Rz 1338a ff) - in einer Liste zusammengefasst sind.

Sind die Voraussetzungen für die Anerkennung als begünstigte Organisation nicht (mehr) gegeben, hat das Finanzamt Österreich (bis 31.12.2020: Finanzamt Wien 1/23) den das Vorliegen der Begünstigungsvoraussetzungen feststellenden Bescheid zu widerrufen und dies in der Liste nach § 4a Abs. 7 Z 1 EStG 1988 zu veröffentlichen. Ab dem Tag nach der Veröffentlichung des Widerrufs sind Spenden nicht mehr abzugsfähig.

Für jede spendenbegünstigte Organisation ist in der Liste ein Zeitraum ("gültig ab - gültig bis") angegeben. Dieser Zeitraum bezeichnet den aufrechten Bestand der Spendenbegünstigungsfähigkeit. Die Spende ist abzugsfähig, wenn sie innerhalb des angegebenen Zeitraumes erfolgt.

Rz 1338g wird geändert (Klarstellung):

1338g

Die in § 4a Abs. 2 Z 1, Z 3 und 5 EStG 1988 verankerten begünstigten Zwecke müssen den Hauptzweck der begünstigten Rechtsträger darstellen. Die Empfängerkörperschaften müssen sich im Wesentlichen unmittelbar mit der Durchführung von Forschungsaufgaben oder der Erwachsenenbildung dienenden Lehraufgaben iSd § 4a Abs. 2 Z 1 EStG 1988 befassen, auf mildtätigem Gebiet, in der Bekämpfung von Armut und Not in Entwicklungsländern, in der Hilfestellung in Katastrophenfällen, auf dem Gebiet des Umwelt-, Natur- und Artenschutz betätigen, ein behördlich genehmigtes Tierheim betreiben, allgemein zugängliche, der österreichischen Kunst und Kultur dienende künstlerische Aktivitäten entfalten oder allgemein zugängliche Präsentationen von Kunstwerken veranstalten.

Eine wesentliche Verfolgung der begünstigten Zwecke liegt vor, wenn zumindest 75% der Gesamtressourcen (Arbeitsleistung, Sachaufwand und Geldeinsatz) für diese Zwecke eingesetzt werden (siehe UFS 11.08.2009, RV/1823-W/09). Als Tätigkeiten zur direkten Erfüllung des Hauptzweckes können nur solche betrachtet werden, die dessen Erfüllung unmittelbar dienen. Dazu gehört auch die Ausbildung von eigenem Personal für den Einsatz im wesentlichen Tätigkeitsbereich (zB für Behindertenpflege oder Katastropheneinsätze usw.). Daneben kann auch das Personal anderer vergleichbarer Organisationen in die Ausbildung einbezogen werden. Eine Tätigkeit zur direkten Erfüllung des Hauptzweckes ist auch die Durchführung von Informationskampagnen mit dem Ziel, das Bewusstsein der Allgemeinheit für den nachhaltigen Ressourceneinsatz zu stärken (siehe Rz 1338b). Tätigkeiten, die nicht unmittelbar auf die Verwirklichung begünstigter Zwecke gerichtet sind (zB Erste-Hilfe-Kurse für Führerscheinwerber), stellen keine Erfüllung des Hauptzweckes dar und zählen daher zu den Nebentätigkeiten. Allerdings ist eine gemäß § 40a BAO unschädliche Tätigkeit, bei tatsächlichem Vorliegen einer unmittelbaren Zweckverfolgung, für Zwecke der Beurteilung der Wesentlichkeit der unmittelbaren Zweckverfolgung wie eine unmittelbare Zweckverfolgung zu sehen. Gleiches gilt für eine gemäß § 40b BAO unschädliche Tätigkeit.

Neben der unmittelbaren Zweckverfolgung sind dem begünstigten Rechtsträger - abgesehen von völlig untergeordneten Nebentätigkeiten - nur Nebentätigkeiten erlaubt, die den Begünstigungsvorschriften der §§ 34 ff BAO entsprechen. Alle vom begünstigten Rechtsträger unterhaltenen Nebentätigkeiten dürfen in Summe die Grenze von 25% der Gesamtressourcen nicht übersteigen. Als solche Nebentätigkeiten sind neben der reinen Vermögensverwaltung auch betriebliche Tätigkeiten, die keine Zweckverwirklichungsbetriebe (unentbehrlicher Hilfsbetrieb) im Sinne des § 45 Abs. 2 BAO darstellen, zulässig (siehe Rz 1338j).

Rz 1343 wird geändert (FORG):

1343

Die Abzugsfähigkeit von Spenden an die in § 4a Abs. 3 Z 4 bis 6 (siehe dazu Rz 1333b ff), Abs. 4 lit. d (siehe dazu Rz 1338), Abs. 4a (siehe dazu Rz 1338a ff) und Abs. 5 EStG 1988 (siehe dazu Rz 1338b) genannten Empfänger setzt darüber hinaus voraus, dass der Empfänger zum Zeitpunkt der Spende in die Liste der begünstigten Spendenempfänger eingetragen ist. Diese Eintragung erfolgt auf Grund eines Bescheides des Finanzamtes Österreich (bis 31.12.2020: Finanzamt Wien 1/23), in dem bestätigt wird, dass die betreffende Einrichtung bzw. juristische Person dem begünstigten Empfängerkreis angehört. Dieser Bescheid wird für die jeweils begünstigte Einrichtung bzw. juristische Person ausgestellt. Es handelt sich dabei um einen Begünstigungsbescheid, dessen Spruch Bedingungen und Auflagen, wie die jährliche Beibringung eines Tätigkeitsberichts, beinhalten kann.

Rz 1344 wird geändert (FORG):

1344

Gemäß § 4a Abs. 8 EStG 1988 sind die Voraussetzungen für die Aufnahme in die Liste der begünstigten Spendenempfänger jährlich durch Bestätigung eines Wirtschaftsprüfers nachzuweisen (siehe Rz 1345d). Dadurch wird dem Finanzamt Österreich (bis 31.12.2020: Finanzamt Wien 1/23) die Möglichkeit eingeräumt, bei Wegfall der Voraussetzungen, die für die Bescheiderteilung maßgeblich waren, die Erteilung der Spendenbegünstigung zu widerrufen. Für Widerruf bzw. Änderung gilt § 294 BAO. Bei einem solchen Widerruf können ab dem - in der Liste der begünstigten Spendenempfänger ersichtlichen - Zeitpunkt des Widerrufes keine steuerlich begünstigten Spenden an die betreffende Einrichtung bzw. juristische Person mehr getätigt werden.

Rz 1345 wird geändert (FORG):

1345

Sämtliche Einrichtungen bzw. juristische Personen, für die ein Bescheid des Finanzamtes Österreich (bis 31.12.2020: Finanzamt Wien 1/23) betreffend die Zugehörigkeit zum begünstigten Spendenempfängerkreis ausgestellt worden ist, werden in der Liste der begünstigten Spendenempfänger auf der Homepage des Bundesministeriums für Finanzen verlautbart (www.bmf.gv.at ). Die Verlautbarung erfolgt zeitnahe mit der Erlassung des Begünstigungsbescheides. In der Liste werden der Zeitpunkt des Beginnes der Spendenbegünstigung und gegebenenfalls der Zeitpunkt eines Widerrufes mit dem genauen Datum angegeben. Daher ist jederzeit der Zeitraum der aufrechten Spendenbegünstigung für jeden begünstigten Spendenempfänger in der Liste erkennbar.

[...]

Rz 1345a wird geändert (FORG):

1345a

Dem Antrag auf Aufnahme in die Liste begünstigter Spendenempfänger gemäß § 4a Abs. 7 Z 1 EStG 1988 sind auf Grund ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung die Bestätigung des Wirtschaftsprüfers und eine aktuelle Fassung der Rechtsgrundlage der Organisation beizulegen (siehe dazu Rz 1345d). Bei mangelhaften Anträgen (zB Fehlen der Bestätigung) ist ein Mängelbehebungsverfahren nach § 85 Abs. 2 erster Satz BAO durchzuführen.

Der Antrag auf Verbleib in der Liste ist jährlich innerhalb von neun Monaten nach dem Stichtag des jeweiligen Rechnungs- oder Jahresabschlusses beim Finanzamt Österreich (bis 31.12.2020: Finanzamt Wien 1/23) einzureichen.

Das Finanzamt hat über den Antrag mittels Feststellungsbescheid abzusprechen.

Rz 1345b wird geändert (FORG):

1345b

Grundsätzlich müssen alle in die Liste aufgenommenen Organisationen unter einer Steuernummer erfasst sein. Für Organisationen, die bereits eine allgemeine Steuernummer haben, tritt keine Änderung ein; es werden auch hinsichtlich der normalen steuerlichen Belange keine Zuständigkeiten verschoben, weil sich die vom Gesetz angeordnete Zuständigkeit des Finanzamtes Österreich (bis 31.12.2020: Finanzamt Wien 1/23) ausschließlich auf die Wartung der Liste bezieht. Antragsteller, die noch nicht unter einer Steuernummer erfasst sind und in der Liste aufgenommen werden, werden vom Finanzamt unter einer Steuernummer erfasst.

Das Finanzamt Österreich (bis 31.12.2020: Finanzamt Wien 1/23) hat eingegangene Anträge zunächst auf ihre Vollständigkeit zu prüfen. Weiters ist die Übereinstimmung der Satzung mit den gesetzlichen Vorgaben zu überprüfen. Hinsichtlich der tatsächlichen Geschäftsführung ist zunächst die Bestätigung des Wirtschaftsprüfers für die Beurteilung des Antrages heranzuziehen. Das Finanzamt hat jedenfalls in Fällen, in denen Zweifel an der Begründung des Antrages bestehen, einen Bescheid erst zu erlassen, nachdem die Zweifel durch geeignete Maßnahmen (zB Vorhaltsverfahren) geklärt sind. Das Finanzamt ist berechtigt, Prüfungshandlungen auch dann vorzunehmen, wenn eine positive Bestätigung des Wirtschaftsprüfers vorliegt.

Rz 1345c wird geändert (FORG):

1345c

Grundsätzlich sind nur solche Spenden abzugsfähig, die nach Veröffentlichung der Eintragung in der Liste geleistet wurden.

Wird außerhalb des in Rz 1345f beschriebenen Verfahrens (Antragstellung bis 31. Dezember 2011) die Aufnahme in eine Liste erstmalig beantragt, sind die aktuelle Rechtsgrundlage, die Bestätigungen des Wirtschaftsprüfers für die vorangegangenen drei Wirtschaftsjahre und die Daten, unter denen die Körperschaft im Zentralen Vereinsregister oder im Firmenbuch erfasst ist, dem Finanzamt Österreich (bis 31.12.2020: Finanzamt Wien 1/23) zu übermitteln. Sind die Voraussetzungen für die Anerkennung als spendenbegünstigte Organisation gegeben und wird dies vom Finanzamt Österreich (bis 31.12.2020: Finanzamt Wien 1/23) bescheidmäßig festgestellt, erfolgt die Aufnahme der Organisation in die Liste. Ab dem Tag der Erteilung des Begünstigungsbescheides geleistete Spenden sind abzugsfähig.

Rz 1345d wird geändert (FORG):

1345d

Das Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen für die Anerkennung als spendenbegünstigte Organisation ist von einem Wirtschaftsprüfer jährlich im Rahmen einer den Anforderungen der §§ 268 ff UGB entsprechenden Prüfung des Rechnungs- oder Jahresabschlusses zu bestätigen. Die Haftungsbeschränkung des § 275 Abs. 2 UGB ist anzuwenden.

Die Prüfungspflicht umfasst dabei die Einhaltung der Voraussetzungen des § 4a Abs. 8 Z 1 bis 4 EStG 1988 und betrifft neben der Überprüfung des von der Organisation zu erstellenden Jahresabschlusses oder Rechnungsabschlusses (Einnahmen-Ausgaben-Rechnung mit Vermögensaufstellung) auch die Überprüfung der auf der Satzung oder einer sonstigen Rechtsgrundlage beruhenden Organisationsverfassung und die Übereinstimmung der tatsächlichen Geschäftsführung mit den Vorgaben des § 4a Abs. 8 EStG 1988. Dagegen ist die Einhaltung der Datenübermittlungsverpflichtung mangels Nennung in den Z 1 bis 4 des § 4a Abs. 8 EStG 1988 von der Prüfungspflicht nicht erfasst und somit auch nicht Gegenstand der Bestätigung des Wirtschaftsprüfers.

Die Prüfung hat den (gesamten) Jahresabschlusses zu erfassen. § 22 Abs. 3 und 4 des Vereinsgesetzes 2002 sind nicht anzuwenden.

Die Bestätigung des Wirtschaftsprüfers ist dem Finanzamt Österreich (bis 31.12.2020: Finanzamt Wien 1/23) jährlich innerhalb von neun Monaten nach dem Abschlussstichtag gemeinsam mit einer aktuellen Fassung der Rechtsgrundlage (wie Satzung, Gesellschaftsvertrag) vorzulegen. Das Finanzamt Österreich (bis 31.12.2020: Finanzamt Wien 1/23) hat die Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen jährlich mit Bescheid zu bestätigen. Liegen die Voraussetzungen für die Anerkennung als begünstigte Organisation nicht (mehr) vor, hat das Finanzamt Österreich (bis 31.12.2020: Finanzamt Wien 1/23) dies bescheidmäßig auszusprechen und den Begünstigungsbescheid zu widerrufen. Ein Widerruf hat auch dann zu erfolgen, wenn die Bestätigung dem Finanzamt Österreich (bis 31.12.2020: Finanzamt Wien 1/23) nicht fristgerecht (neun Monate nach dem Abschlussstichtag) vorgelegt wird.

In sinngemäßer Anwendung des § 3a Abs. 2 des Gesellschaftsrechtlichen COVID-19-Gesetzes idF des 4. COVID-19-Gesetzes, BGBl. I Nr. 24/2020, hat die Vorlage der Bestätigung des Wirtschaftsprüfers gemäß § 4a Abs. 8 EStG 1988 infolge der COVID-19-Pandemie spätestens 12 Monate (in Fällen des § 3a Abs. 1 leg. cit.: 13 Monate) nach dem Abschlussstichtag zu erfolgen.

Spenden, die ab dem Tag der Veröffentlichung der Aberkennung des Status als begünstigter Spendenempfänger geleistet wurden, sind nicht mehr absetzbar.

Nach Rz 1348 wird folgende Rz 1348a eingefügt (COVID-19-StMG):

1348a

Bei den Veranlagungen 2020 und 2021 ist ausnahmsweise hinsichtlich der 10%-Grenzen in den § 4a Abs. 1 sowie § 18 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 nicht auf den angepassten Gewinn bzw. den Gesamtbetrag der Einkünfte des laufenden Jahres abzustellen, sondern auf jenen des Veranlagungsjahres 2019, wenn dieser höher war ( § 124b Z 369 EStG 1988 idF COVID-19-StMG).

Randzahl 1348b: entfällt

Rz 1349f wird geändert (COVID-19-StMG):

1349f

Zuwendungen sind, soweit sie im Wirtschaftsjahr 10% des Gewinnes eines Betriebes vor Berücksichtigung von Zuwendungen gemäß § 4a und § 4c EStG 1988 und vor Berücksichtigung des Gewinnfreibetrages nicht übersteigen, bis zum Betrag von 500.000 Euro abzugsfähig. Wird der Höchstbetrag von 500.000 Euro nicht erreicht, sind Zuwendungen in den folgenden vier Wirtschaftsjahren, insoweit sie im jeweiligen Wirtschaftsjahr 10% des Gewinnes eines Betriebes vor Berücksichtigung von Zuwendungen gemäß § 4a und § 4c EStG 1988 und vor Berücksichtigung des Gewinnfreibetrages nicht übersteigen, abzugsfähig. Die Abzugsfähigkeit solcher Zuwendungen besteht solange, bis die Summe aller seit der erstmaligen Zuwendung getätigten Zuwendungen iSd § 4b EStG 1988 den Höchstbetrag von 500.000 Euro erreicht (§ 4b Abs. 1 Z 5 lit. a und b EStG 1988). Dies gilt allerdings nur dann, wenn die erstmalige Zuwendung nach dem 31.12.2015 und vor dem 1.1.2022 erfolgt (§ 124b Z 274 EStG 1988 idF COVID-19-StMG).

Übersteigt eine Zuwendung im Wirtschaftsjahr 10% des Gewinnes vor Berücksichtigung von Zuwendungen gemäß § 4a und § 4c EStG 1988 und vor Berücksichtigung des Gewinnfreibetrages (zur Ermittlung des maßgeblichen Gewinnes siehe Rz 1349) und hat die Summe aller bisher getätigten Zuwendungen iSd § 4b EStG 1988 den Höchstbetrag von 500.000 Euro noch nicht erreicht, kann der nicht abzugsfähige Teil der Zuwendung dieses Wirtschaftsjahres nicht bei der Veranlagung des folgenden Wirtschaftsjahres berücksichtigt werden. Ein Vortrag der Zuwendung in das folgende Wirtschaftsjahr ist daher nicht zulässig.

Kann eine Zuwendung nur teilweise als Betriebsausgabe berücksichtigt werden, weil die Zuwendung 10% des Gewinnes des Betriebes vor Berücksichtigung von Zuwendungen gemäß § 4b und § 4c EStG 1988 und vor Berücksichtigung des Gewinnfreibetrages übersteigt, kann der übersteigende Teil insoweit als Sonderausgabe gemäß § 18 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 berücksichtigt werden. Voraussetzung dafür ist aber, dass diese Zuwendung nicht 10% des Gesamtbetrages der Einkünfte übersteigt (§ 4b Abs. 1 Z 5 lit. c EStG 1988); zur Ermittlung des maßgeblichen Gesamtbetrages der Einkünfte siehe Rz 1349. Für die Berücksichtigung dieser Zuwendung als Sonderausgabe ist eine elektronische Datenübermittlung gemäß § 18 Abs. 8 EStG 1988- analog zu Spenden gemäß § 4a EStG 1988 - nicht erforderlich (§ 18 Abs. 8 Z 3 lit. b EStG 1988).

Bei den Veranlagungen 2020 und 2021 ist ausnahmsweise hinsichtlich der 10%-Grenzen in den § 4b Abs. 1 Z 5 lit. b sowie § 18 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 nicht auf den angepassten Gewinn bzw. den Gesamtbetrag der Einkünfte des laufenden Jahres abzustellen, sondern auf jenen des Veranlagungsjahres 2019, wenn dieser höher war ( § 124b Z 369 EStG 1988 idF COVID-19-StMG).

Rz 1349q wird geändert (COVID-19-StMG):

1349q

Zuwendungen sind bei einem Gewinn eines Betriebes vor Berücksichtigung von Zuwendungen gemäß § 4a und § 4b EStG 1988 und vor Berücksichtigung des Gewinnfreibetrages bis höchstens 5 Millionen Euro bis zum Betrag von 500.000 Euro abzugsfähig. Durch Berücksichtigung der Zuwendung darf allerdings kein Verlust entstehen (§ 4c Abs. 1 Z 1 EStG 1988).

Beträgt der Gewinn vor Berücksichtigung von Zuwendungen gemäß § 4a und § 4b EStG 1988 und vor Berücksichtigung des Gewinnfreibetrages mehr als 5 Millionen Euro, sind Zuwendungen insoweit als Betriebsausgaben abzugsfähig, als sie im jeweiligen Wirtschaftsjahr 10% des Gewinnes vor Berücksichtigung von Zuwendungen gemäß § 4a und § 4b EStG 1988 und vor Berücksichtigung des Gewinnfreibetrages nicht übersteigen (§ 4c Abs. 1 Z 2 EStG 1988); zur Ermittlung des maßgeblichen Gewinnes siehe Rz 1349.

Übersteigt eine Zuwendung im Wirtschaftsjahr die genannten Höchstgrenzen, kann der nicht abzugsfähige Teil der Zuwendung dieses Wirtschaftsjahres nicht bei der Veranlagung des folgenden Wirtschaftsjahres berücksichtigt werden. Ein Vortrag der Zuwendung in das folgende Wirtschaftsjahr ist daher nicht zulässig.

Kann eine Zuwendung nur teilweise als Betriebsausgabe berücksichtigt werden, weil die Zuwendung die genannten Höchstgrenzen übersteigt, kann der übersteigende Teil insoweit als Sonderausgabe gemäß § 18 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 berücksichtigt werden. Voraussetzung dafür ist aber, dass die Zuwendung nicht 10% des Gesamtbetrages der Einkünfte übersteigt (§ 4c Abs. 1 EStG 1988); soweit freigebige Zuwendungen aus dem Privatvermögen gemeinsam mit Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen im Kalenderjahr der Zuwendung weder den Betrag von 500.000 Euro noch den Gesamtbetrag der Einkünfte übersteigen, sind sie jedenfalls als Sonderausgaben abzuziehen. Zur Ermittlung des maßgeblichen Gesamtbetrages der Einkünfte siehe Rz 1349. Für die Berücksichtigung einer betrieblichen Zuwendung als Sonderausgabe aufgrund der Überschreitung des betrieblichen Höchstbetrages ist eine elektronische Datenübermittlung gemäß § 18 Abs. 8 EStG 1988 - analog zu Spenden gemäß § 4a EStG 1988 - nicht erforderlich (§ 18 Abs. 8 Z 3 lit. b EStG 1988). Werden der Innovationsstiftung die Identifikationsdaten des Zuwendenden bekannt gegeben, hat aber eine Datenübermittlung zu erfolgen (§ 18 Abs. 8 EStG 1988).

Bei den Veranlagungen 2020 und 2021 ist ausnahmsweise hinsichtlich der 10%-Grenzen in den § 4c Abs. 1 Z 2 sowie § 18 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 nicht auf den angepassten Gewinn bzw. den Gesamtbetrag der Einkünfte des laufenden Jahres abzustellen, sondern auf jenen des Veranlagungsjahres 2019, wenn dieser höher war ( § 124b Z 369 EStG 1988 idF COVID-19-StMG).

Zu Sachzuwendungen siehe Rz 1346 f.

Abschnitt 5.5.6 entfällt (obsolet).

Abschnitt 5.5.6: entfällt

Randzahlen 1352 bis 1377e: derzeit frei

Rz 1507 entfällt einschließlich der Überschrift:

Randzahl 1507: derzeit frei

Nach Rz 1523 wird Rz 1523a mit folgender Überschrift eingefügt. Die bisherige Rz 1523a wird umbenannt in Rz 1523b.

Erwachsenenvertretung, gerichtliche

1523a

Siehe Rz 1629a.

Rz 1527 wird geändert (Klarstellung zur Vermeidung von Widersprüchen mit Rz 4763):

1527

Ein Fahrrad gehört bei betrieblicher Veranlassung unter den gleichen Voraussetzungen zum Betriebsvermögen wie ein KFZ (kein Aufteilungsverbot).

Aufwendungen für die Freizeitgestaltung, wie zB Sportgeräte, die sowohl beruflich als auch privat genutzt werden können, fallen unter das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988. Ein diesem Grundsatz entgegenstehender Nachweis, dass ein Sportgerät (nahezu) ausschließlich beruflich genutzt wird, ist vom Steuerpflichtigen zu erbringen (VwGH 24.6.1999, 94/15/0196, betr. Mountain-Bike eines Sportlehrers).

Es bestehen keine Bedenken, wenn zur Schätzung der Kosten aus der betrieblichen Nutzung eines nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Fahrrades (keine überwiegende betriebliche Nutzung) jene Kilometersätze herangezogen werden, die die Reisegebührenvorschrift 1955 für eine Fahrradnutzung vorsieht. Es sind dies 0,38 Euro pro Kilometer. Die Schätzung durch Ansatz dieser Kilometergelder ist - bezogen auf durchschnittliche Anschaffungskosten - mit 570 Euro im Jahr (1.500 Kilometer) begrenzt. Anstelle des Kilometergeldes können die tatsächlichen Werbungskosten nachgewiesen werden.

Die Kosten aus der betrieblichen Nutzung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Fahrrades (überwiegende betriebliche Nutzung) können nur in tatsächlicher Höhe berücksichtigt werden.

Rz 1535 entfällt einschließlich der Überschrift:

Randzahl 1535: derzeit frei

Rz 1616 wird geändert (Klarstellung):

1616

Erfolgt die Betreuung (Pflegetätigkeit) im Familienverband durch nahe Angehörige (zB Eltern, Kinder, Enkelkinder, Schwiegerkinder, Lebensgefährte/gefährtin), ist davon auszugehen, dass die persönliche Nahebeziehung sowie sittliche Verpflichtung die Betreuung (Pflegetätigkeit) veranlasst. Eine Betreuung (Pflegetätigkeit) durch nahestehende Personen ist daher als Betätigung iSd § 1 Abs. 2 Z 2 Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993, anzusehen.

Auf Grund der Erfahrungen des täglichen Lebens entstehen den Angehörigen bei einer Betreuung (Pflegetätigkeit) im Familienverband regelmäßig erhebliche Aufwendungen, wie etwa Fremdleistungskosten für Aufsicht, Pflege und Betreuung für besondere Zeiten und Anlässe (zB während der Arbeitszeit, Urlaubszeit). Es ist angesichts dieser Umstände davon auszugehen, dass ein Gesamtgewinn oder ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nicht zu erwarten ist (vgl. § 2 Abs. 4 Liebhabereiverordnung). Die Weitergabe von Pflegegeld an nahe Angehörige führt daher bei diesen zu keinen Einkünften.

Zu steuerrelevanten Einkünften können allerdings Zahlungen führen, die ein Angehöriger im Rahmen eines geförderten Betreuungsprogrammes unter den gleichen Modalitäten wie jeder fremde Dritte erhält.

Erfolgt die Betreuung (Pflegetätigkeit) durch dritte Personen, die nicht dem Familienverband der zu betreuenden (pflegebedürftigen) Person angehören (Fremde), sind die obigen Ausführungen nicht anzuwenden; es ist, sofern kein Dienstverhältnis vorliegt, grundsätzlich von einer gewerblichen Betätigung der betreuenden Person (Pflegepersonen) auszugehen (§ 23 EStG 1988).

Zu Leistungen an Pflegeeltern zur Erleichterung der mit der Pflege eines Kindes verbundenen (Unterhalts-)Lasten siehe Rz 6606.

Betriebsausgaben aus einer Betreuungstätigkeit (Pflegetätigkeit) im Haushalt des Betreuenden (Pflegenden) können in Anlehnung an die Regelung für Tagesmütter (siehe Rz 1653) ohne Nachweis mit 70% der Einnahmen, maximal 650 Euro pro Monat der Betreuungstätigkeit (Pflegetätigkeit), geschätzt werden.

Erfolgt die Betreuung oder Pflege im Haushalt des zu Betreuenden (Gepflegten) kommt eine pauschale Schätzung mit 70% der Einnahmen nicht in Betracht. Betriebsausgaben sind in tatsächlicher Höhe oder im Wege der Pauschalierung nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 zu berücksichtigen.

Rz 1617 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

1617

Siehe "gerichtliche Erwachsenenvertretung" (bis 1.7.2018: Sachwalterschaft, Rz 1629a).

Die Überschrift zu Rz 1629a wird geändert und lautet:

Sachwalterschaft, gerichtliche Erwachsenenvertretung

Rz 1643 wird geändert (Klarstellung):

1643

Freiwillige Zuwendungen sind grundsätzlich nicht abzugsfähig, und zwar auch dann nicht, wenn sie durch betriebliche Erwägungen mitveranlasst sind. Sponsorzahlungen eines Unternehmers sind aber dann Betriebsausgaben, wenn sie nahezu ausschließlich auf wirtschaftlicher (betrieblicher) Grundlage beruhen und als eine angemessene Gegenleistung für die vom Gesponserten übernommene Verpflichtung zu Werbeleistungen angesehen werden können. Der Sponsortätigkeit muss eine breite öffentliche Werbewirkung zukommen.

Einzelfälle von Sponsorzahlungen:

• [...]
• Sponsorzahlungen für kulturelle Veranstaltungen: Hier hat der gesponserte Veranstalter allerdings nur eingeschränkte Möglichkeiten, für den Sponsor als Werbeträger aufzutreten.

So ist beispielsweise die Aufnahme des Sponsornamens in die Bezeichnung der Kulturveranstaltung im Allgemeinen ebenso wenig möglich wie das Anbringen des Sponsornamens auf der Bühne, der Kulisse oder den Kostümen. Deshalb wird es für die Frage der Werbewirkung einer Kulturveranstaltung in besonderem Maße auch auf die (regionale) Bedeutung der Veranstaltung und deren Verbreitung in der Öffentlichkeit ankommen. Aus dieser Sicht bestehen keine Bedenken, Sponsorleistungen für kulturelle Veranstaltungen (insbesondere Opern- und Theateraufführungen, sowie Kinofilme) mit entsprechender (regionaler) Breitenwirkung als Betriebsausgaben anzuerkennen, wenn die Tatsache der Sponsortätigkeit angemessen in der (regionalen) Öffentlichkeit bekannt gemacht wird. Von einer solchen Bekanntmachung wird dann ausgegangen werden können, wenn der Sponsor nicht nur anlässlich der Veranstaltung (etwa im Programmheft) erwähnt wird, sondern auch in der kommerziellen Firmenwerbung (zB Inserat- oder Plakatwerbung) auf die Sponsortätigkeit hingewiesen oder darüber in den Massenmedien redaktionell berichtet wird.

Diese Grundsätze gelten sinngemäß für Sponsorzahlungen für Denkmalschutzmaßnahmen. Das Ausmaß der Werbewirkung ist dabei insbesondere abhängig von der Bedeutung und Bekanntheit des denkmalgeschützten Objektes. Dabei kann die Werbewirkung zB dadurch erzielt werden, dass während der Durchführung der Maßnahme vom Eigentümer des Objektes öffentlich auf den Sponsor hingewiesen wird und/oder auch nach Abschluss der Arbeiten ein Hinweis am Objekt oder in dessen Umfeld angebracht wird. Die Werbewirkung kann auch durch die Nennung des Sponsors im Internetauftritt des Objektes oder des Eigentümers des Objektes erzielt werden.

• [...]

Rz 2139 wie folgt geändert (COVID-19-StMG):

2139

Die Durchschnittspreisverfahren können auf Gruppen gleichartiger Wirtschaftsgüter des Finanzanlage- und Vorratsvermögens, des Weiteren auf Umlaufwertpapiere angewendet werden. Für andere bewegliche Wirtschaftsgüter sind die Durchschnittspreisverfahren nur bei Gleichartigkeit oder annähernder Gleichwertigkeit zulässig. Die Verbrauchsabfolgeverfahren betreffen Gruppen gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens. Hinsichtlich der Unzulässigkeit von Sammelabschreibungen und Sammelwertberichtigungen siehe Rz 2372 f. Zur Unzulässigkeit der Bildung von Pauschalrückstellungen gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF vor COVID-19-StMG bzw. zu deren Zulässigkeit gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF COVID-19-StMG siehe Rz 3319.

Die Überschrift 6.7.2.4.1 sowie die Rz 2372 werden wie folgt geändert (COVID-19-StMG); dabei wird der bisherige Inhalt der Rz 2373 in Rz 2372 überführt:

6.7.2.4.1 Pauschalwertberichtigung von Forderungen

2372

Für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.2021 beginnen, gilt:

Unter Pauschalwertberichtigungen sind solche Wertberichtigungen zu verstehen, die einem allgemeinen Forderungsrisiko Rechnung tragen, ohne dass eine Risikozuordnung zu bestimmten Forderungen vorgenommen werden kann. Eine solche Schätzung des niedrigeren Teilwertes auf Grund von Erfahrungswerten aus der Vergangenheit (allgemeines Forderungsrisiko, allgemeines Branchenrisiko, allgemeines Ausfalls- und Verzögerungsrisiko) oder auf Grund einer allgemeinen Konjunkturschwäche bzw. einer allgemeinen schlechten Schuldnerbonität ist aufgrund von § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 idF vor COVID-19-StMG nicht zulässig.

Eine unzulässige Pauschalwertberichtigung gemäß § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 idF vor COVID-19-StMG liegt nicht vor, wenn lediglich die Höhe einer Einzelwertberichtigung auf Grund von Erfahrungswerten aus der Vergangenheit geschätzt wird. Ebenso ist es zulässig, eine größere Anzahl von Forderungen auf Grund gleichartiger, konkret zuordenbarer, bis zum Bilanzstichtag eingetretener Umstände gruppenweise nach bestimmten Kriterien einheitlich mit einem niedrigeren Ansatz zu bewerten (siehe Rz 2376 f Einzelfälle). Keine unzulässige Pauschalwertberichtigung liegt vor, wenn eine Einzelwertberichtigung von verschiedenen Forderungen bei tatsächlich gleich gelagertem Sachverhalt im Wege einer Schätzung (vgl. § 184 BAO ) in gleichem Ausmaß vorgenommen wird; es müssen aber gleichartige Ausfallkriterien bestehen (VwGH 27.8.1998, 96/13/0165 ).

Der bisherige Inhalt der Rz 2373 wird in Rz 2372 überführt; Rz 2373 lautet wie folgt:

2373

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2020 beginnen, gilt:

Aufgrund von § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 idF COVID-19-StMG ist eine pauschale Wertberichtigung von Forderungen unter den Voraussetzungen des § 201 Abs. 2 Z 7 UGB idF BGBl. I Nr. 22/2015 zulässig. Danach muss die Bestimmung eines Wertes, die nur auf Basis von Schätzungen möglich ist, auf einer umsichtigen Beurteilung beruhen (Grundsatz der verlässlichen Schätzung). Liegen statistisch ermittelbare Erfahrungswerte aus gleichgelagerten Sachverhalten vor, sind diese gemäß § 201 Abs. 2 Z 7 UGB bei der umsichtigen Beurteilung zu berücksichtigen (zB statistisch ermittelte Ausfallswahrscheinlichkeiten), dh., sie müssen diesfalls in die Schätzung einfließen.

Nach § 201 Abs. 2 Z 7 UGB sind Schätzungen stets nach dem bestmöglichen Verfahren vorzunehmen. Von einer "umsichtigen Beurteilung" im Sinne des § 201 Abs. 2 Z 7 UGB ist im Lichte von Erwägungsgrund 22 der Bilanzrichtlinie (2013/34/EU ) insbesondere auszugehen, wenn Schätzungen die aktuellsten verfügbaren Angaben umfassen, auf einer vorsichtigen Bewertung beruhen sowie auf einer objektiven Grundlage ermittelt werden; Erfahrungen aus vergleichbaren Geschäftsfällen sind dabei ergänzend zu berücksichtigen. Der pauschale Prozentsatz ist kaufmännisch auf zwei Nachkommastellen zu runden. Forderungen, die bereits einzelwertberichtigt sind, können nicht pauschal berichtigt werden.

Im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 besteht im Falle der unternehmensrechtlichen Vornahme von Pauschalwertberichtigungen aufgrund der Maßgeblichkeit eine Pflicht, diese auch für steuerliche Zwecke vorzunehmen; im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 besteht hingegen ein Wahlrecht zur Pauschalwertberichtigung nach (abstrakter) Maßgabe der unternehmensrechtlichen Voraussetzungen des § 201 Abs. 2 Z 7 UGB .

Stimmt das Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr überein, kann eine Pauschalwertberichtigung von Forderungen erstmals zum Bilanzstichtag 31.12.2021 erfolgen. Dabei ist zu beachten, dass auch Forderungen pauschalwertberichtigt werden können, die in früheren Wirtschaftsjahren entstanden sind ("Forderungsaltbestände"; siehe § 124b Z 372 lit. a EStG 1988 ). Die Pauschalwertberichtigung dieser Forderungsaltbestände wirkt sich zum 31.12.2021 steuerlich jedoch nicht sofort in voller Höhe aus, sondern ist über fünf Jahre zu verteilen ( § 124b Z 372 lit. c EStG 1988 ). Als Forderungsaltbestand iSd § 124b Z 372 lit. a EStG 1988 kann der zum 31.12.2020 ausgewiesene Stand offener, nicht einzelwertberichtigter, Forderungen herangezogen werden. Rechnerisch ist der auf Basis des Forderungsaltbestandes per 31.12.2020 ermittelte pauschale Wertberichtigungsbedarf sodann dem auf Basis des Forderungsstandes per 31.12.2021 ermittelten pauschalen Wertberichtigungsbedarf gegenüberzustellen. Bei einer zum 31.12.2021 erstmals vorgenommenen Pauschalwertberichtigung von Forderungen wirken sich Wertberichtigungen somit nur insoweit in voller Höhe als Betriebsausgabe aus, als sie nicht bereits auf den - der Fünftelung unterliegenden - Forderungsaltbestand per 31.12.2020 entfallen.

​

​

Sofern unternehmensrechtlich eine Pauschalwertberichtigung nicht erstmalig zum 31.12.2021, sondern bereits in einem früheren Wirtschaftsjahr vorgenommen wurde, ist der unternehmensrechtliche Stand der Pauschalwertberichtigung des früheren Wirtschaftsjahres steuerwirksam über fünf Jahre zu verteilen. Unternehmensrechtliche Dotierungen und Auflösungen ab dem Wirtschaftsjahr 2021 sind zur Gänze steuerwirksam.

Im Fall einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe sind noch nicht abgesetzte Fünftelbeträge im Rahmen des Veräußerungs-/Aufgabegewinnes zu berücksichtigen; siehe dazu auch analog die Ausführungen in Rz 3351a.

Zur Zulässigkeit einer pauschalen Rückstellungsbildung gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF COVID-19-StMG siehe Rz 3315.

Die Überschrift 6.7.2.4.2 sowie die Rz 2374 werden wie folgt geändert:

6.7.2.4.2 Einzelwertberichtigungen von Forderungen

2374

Wertberichtigungen sind - unabhängig von der Zulässigkeit einer pauschalen Wertberichtigung (siehe dazu Rz 2373) - steuerlich anzuerkennen, wenn zum Bilanzstichtag konkrete Risken bestehen, die einzelnen Forderungen zugerechnet werden können (zB Nichteinhalten einer Ratenvereinbarung, vorübergehende oder dauernde Einstellung von Kreditrückzahlungen, Überziehen eines Kreditrahmens ohne entsprechende Vereinbarung, sonstiges vertragswidriges Verhalten, schlechte Vermögens- und Liquiditätslage des Schuldners, Währungsverlust). Es müssen somit am Bilanzstichtag Umstände vorliegen, nach denen damit zu rechnen ist, dass bestimmte Forderungen nicht mit dem vollen Nennbetrag eingehen werden. Das konkrete Forderungsrisiko orientiert sich daher ausschließlich an der individuellen Bonität des Schuldners oder an besonderen Absprachen zwischen Gläubiger und Schuldner in Zusammenhang mit dem Forderungseingang (zB betr. Skonti).

Rz 2375 wie folgt geändert (COVID-19-StMG):

2375

Weder bei einem Tilgungsrückstand noch bei einer Kontoüberziehung muss eine vorübergehende oder dauernde Einstellung von Kreditrückzahlungen vorliegen, die eine Einzelwertberichtigung rechtfertigen würde. Diese Umstände zeigen für sich alleine noch keine über das allgemeine Ausfallrisiko hinausgehende Gefährdung an, sondern könnten durchaus auch saisonbedingt sein (VwGH 19.2.1991, 90/14/0242). Eine Einzelwertberichtigung kann daher nur vorgenommen werden, wenn qualifizierte Gefährdungsgründe oder besondere Absprachen hinsichtlich des Forderungseingangs vorliegen.

Zur Zulässigkeit pauschaler Wertberichtigungen von Forderungen gemäß § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 idF COVID-19-StMG unter den Voraussetzungen des § 201 Abs. 2 Z 7 UGB idF BGBl. I Nr. 22/2015 siehe Rz 2373.

Rz 2422 wird geändert (Beseitigung eines Redaktionsversehens):

2422

Sind Nachteile in den Geschäftsbeziehungen zum Gläubiger oder eine Schädigung des wirtschaftlichen Rufs des Schuldners zu befürchten, dann kann die Verbindlichkeit trotz Verjährung weiterhin ausgewiesen bleiben. Die bloße Erwartung eines späteren Schuldnachlasses rechtfertigt keine niedere Bewertung (VwGH 27.4.1962, 1464/60).

Andererseits sind formal noch bestehende und noch nicht verjährte Verbindlichkeiten nicht mehr zu bilanzieren, wenn sie mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfüllt werden müssen (VwGH 27.9.2000, 96/14/0141).

Rz 2509 wird geändert (Judikatur):

2509

Einer Betriebsstätte sind alle Wirtschaftsgüter zuzuordnen, die der Erfüllung ihrer Betriebsstättenfunktion dienen (VwGH 23.4.1985, 84/14/0160 ; zur funktionalen Zuordnung von Beteiligungen und Wertpapieren aus abkommensrechtlicher Sicht: VwGH 18.10.2017, Ro 2016/13/0014 , VwGH 15.10.2020, Ro 2019/13/0007 ; siehe auch VPR 2010 Rz 189 ff ; KStR 2013 Rz 433). Dies gilt vor allem für Wirtschaftsgüter, welche zur ausschließlichen Verwertung und Nutzung für diese Betriebsstätte bestimmt sind. Ausschlaggebend für die Zuordnung sind die tatsächlichen und objektiven Verhältnisse und die jeweiligen Funktionen der Betriebsstätte.

Rz 2510 wird geändert (Klarstellung):

2510

Keine Überführung iSd § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 ist anzunehmen, wenn das Wirtschaftsgut nur vorübergehend in einem anderen Betrieb/einer anderen Betriebsstätte verwendet wird. Als vorübergehende Verwendung ist ein Zeitraum von nicht mehr als zwölf Monaten anzusehen (siehe auch Rz 3710). Bei Baugerät, das bei Bau- und Montagetätigkeiten zum Einsatz gelangt, wird regelmäßig auch dann keine Wirtschaftsgutüberführung in die Bau- oder Montagebetriebsstätte vorliegen, wenn der Einsatz länger als zwölf Monate dauert (siehe auch VPR 2010 Rz 225 ).

Die Bestimmungen des § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 sind auch auf sonstige Leistungen zwischen den in Rz 2506 genannten verbundenen wirtschaftlichen Einheiten anzuwenden (siehe auch schon EAS 1090 vom 19. Juni 1997), nicht jedoch im außerbetrieblichen Bereich (BFG 18.07.2019, RV/1100628/2016 ).

Rz 2518 wird geändert (Klarstellung):

2518

Nach § 6 Z 6 lit. b EStG 1988 idF AbgÄG 2015 sind Wirtschaftsgüter ebenfalls mit dem Fremdvergleichswert gemäß § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 anzusetzen, wenn sonstige Umstände eintreten, die zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten hinsichtlich dieser Wirtschaftsgüter führen. Damit sind sämtliche sonstige - nicht bereits von § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 erfasste - Umstände, welcher Art auch immer, gemeint. Eine aktive Handlung des Steuerpflichtigen ist für den Eintritt von Umständen iSd lit. b nicht erforderlich (siehe auch Rz 6148a); daher sind davon auch Handlungen anderer Personen oder rechtliche Vorgänge erfasst.

§ 6 Z 6 lit. b EStG 1988 ist daher insbesondere auf folgende Umstände anwendbar:

• Die Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung einer bislang unbeschränkt steuerpflichtigen betrieblich tätigen Körperschaft vom Inland in das Ausland in Bezug auf Wirtschaftsgüter, die keinem inländischen Betriebsvermögen zuzurechnen waren (zB Betriebsstättenvermögen bzw. Immobilienvermögen in Staaten, mit denen im DBA die Anrechnungsmethode verankert ist);
• Die Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung einer bislang unbeschränkt steuerpflichtigen Holdinggesellschaft vom Inland in das Ausland in Bezug auf Wirtschaftsgüter, für deren Veräußerung nach einem DBA ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat der Holdinggesellschaft das Besteuerungsrecht zukommt (zB für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften);
• Die unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern, die keinem inländischen Betriebsvermögen zuzurechnen sind, an eine im Ausland ansässige Person;
• Die grenzüberschreitende Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen ausländischen Betriebsstätten bei Einschränkung von österreichischem Besteuerungssubstrat;
• Die Änderung oder der Neuabschluss eines DBA, wenn hierdurch Österreich in seinem Recht auf Besteuerung jener stillen Reserven in Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens eingeschränkt wird, die bis zum Inkrafttreten des Abkommens entstanden sind, zB durch

• die Erweiterung des Betriebsstättenbegriffs, durch welchen ein Zurechnungswechsel von Wirtschaftsgütern vom inländischen Betrieb zur ausländischen Betriebsstätte erfolgt;
• den Wechsel von der Anrechnungs- zur Befreiungsmethode in Bezug auf die Veräußerung von ausländischem Immobilienvermögen oder von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften.

Eine Einschränkung des Besteuerungsrechts durch ein neues oder geändertes DBA liegt allerdings nicht vor, wenn der DBA-Partnerstaat der Abkommensauslegung Österreichs folgt, die in der Bemerkung Österreichs zum OECD-Musterkommentar Ausdruck findet, wonach der Neuabschluss eines Abkommens einen Vertragsstaat nicht in der Ausübung des Rechts auf Besteuerung jener stillen Reserven hindert, die vor Inkrafttreten des Abkommens entstanden sind (OECD-MK Art. 13 Rz 32.1). Siehe zB im Verhältnis zu Japan EAS 3402 und EAS 3424.

Rz 2518a wird geändert (Klarstellung iZm "Brexit"):

2518a

Wird die Steuerschuld aufgrund der in § 6 Z 6 lit. a oder lit. b EStG 1988 normierten Tatbestände festgesetzt, kann der Steuerpflichtige im Rahmen der Steuererklärung beantragen, die Steuerschuld gemäß lit. a oder lit. b in Raten zu entrichten, wenn

• die Überführung von Wirtschaftsgütern bzw. die Verlegung von Betrieben oder Betriebsstätten in einen EU/EWR-Staat, oder
• die Einschränkung des Besteuerungsrechts in Bezug auf Wirtschaftsgüter aufgrund sonstiger Umstände gegenüber einem EU/EWR-Staat

erfolgt.

Das Ratenzahlungskonzept kommt mit sämtlichen EU-Staaten und EWR-Staaten zur Anwendung, weil eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe sowohl mit Norwegen als auch seit 2014 mit Liechtenstein und seit 2017 mit Island besteht.

Scheidet ein EU/EWR-Staat aus dem EU/EWR-Raum aus (zB "Brexit"), kann für nach dessen Ausscheiden verwirklichte Entstrickungsfälle im Verhältnis zu diesem Staat keine Ratenzahlung der Steuer mehr beantragt werden. Wurde allerdings bereits ein Entstrickungstatbestand im Verhältnis zu diesem Staat vor dessen Ausscheiden aus dem EU/EWR-Raum verwirklicht und hierfür ab 2016 eine Ratenzahlung oder vor 2016 die Nichtfestsetzung der Steuer beantragt, führt das spätere Ausscheiden dieses Staates aus dem EU/EWR-Raum zu keiner sofortigen Fälligstellung offener Raten (siehe dazu auch Rz 2518f) oder Festsetzung der Steuer (siehe dazu auch Rz 2517a). Im Hinblick auf das Ausscheiden des Vereinigten Königreiches aus der EU ("Brexit") ist zu beachten: Der Austritt des Vereinigten Königreiches aus der EU erfolgte mit Ablauf des 31.1.2020. Nahtlos daran anschließend begann eine Übergangsfrist (Dauer bis 31.12.2020), innerhalb der das Vereinigte Königreich in jeglicher Hinsicht - und somit auch für ertragsteuerliche Zwecke - nach wie vor wie ein Mitgliedstaat zu behandeln ist ( vgl. Art. 127 des Austrittsabkommens ).

Rz 2561 wird geändert (Aktualisierung des Beispiels):

2561

Werden steuerfreie Subventionen zB nach dem Arbeitsmarktförderungsgesetz gegeben, kürzen die Subventionen nur die Personalaufwendungen, berühren jedoch nicht etwaige Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern.

Rz 2574 wird wie folgt geändert (StRefG 2020):

2574

§ 6 Z 13 EStG 1988 erweitert das Maßgeblichkeitsprinzip. Die den unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) entsprechende Aufwertung (Zuschreibung) ist damit auch für die steuerliche Gewinnermittlung für das Steuerrecht maßgeblich. Sie führt im Jahr der Zuschreibung zu einer Erhöhung des steuerlichen Buchwertes und Gewinnes. § 6 Z 13 EStG 1988 durchbricht den uneingeschränkten Wertzusammenhang iSd § 6 Z 1 EStG 1988; dies gilt nur für Steuerpflichtige, die unternehmensrechtlich rechnungslegungspflichtig sind.

Für nach dem 30.4.2019 beschlossene oder vertraglich unterfertigte Umgründungen mit steuerlicher Buchwertfortführung ist § 6 Z 13 zweiter Satz EStG 1988 idF StRefG 2020 zu beachten: Sind die sich aus der Umgründung ergebenden Anschaffungskosten von Anlagegütern niedriger als die ursprünglichen steuerlichen Anschaffungskosten vor der Umgründung, ist im Falle einer späteren Werterholung steuerlich auf die ursprünglichen Anschaffungskosten vor der Umgründung abzustellen und bis zu diesen zuzuschreiben. Siehe dazu näher UmgrStR 2002 Rz 952 und 952a .

Rz 2587o wie folgt geändert (COVID-19-StMG):

2587o

Zur Bildung von Zuschreibungsrücklagen gemäß § 124b Z 270 lit. c EStG 1988 von Kreditinstituten im Falle der Auflösung von steuerlich grundsätzlich anerkannten Einzelwertberichtigungen auf steuerlich gemäß § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 idF vor COVID-19-StMG nicht anerkannte Pauschalwertberichtigungen siehe KStR 2013 Rz 1347 ff. Eine nach diesen Grundsätzen gebildete und bis zur Veranlagung 2020 unverändert weitergeführte Zuschreibungsrücklage ist ab der Veranlagung 2021 jährlich um ein Fünftel aufzulösen.

Rz 2617 wird geändert (Beseitigung eines Redaktionsversehens):

2617

Zu den Nebenkosten gehören ua. Vertragserrichtungskosten, gerichtliche Eintragungsgebühren, Grunderwerbsteuer (VwGH 22.9.1971, 0406/71; VwGH 24.10.1978, 1006/76). Sie sind den Anschaffungskosten des Grund und Bodens bzw. Gebäudes zuzuordnen. Schätzungskosten des Gebäudes gehören zu den Anschaffungskosten des Gebäudes (VwGH 12.5.1967, 1302/66).

Rz 2635b wird geändert (Klarstellung):

2635b

Entnahmen von Grund und Boden vor dem 1.4.2012 waren nur dann steuerlich zu erfassen, wenn die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 erfolgte. In diesem Fall war der entnommene Grund und Boden jedenfalls mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme zu bewerten und einer Besteuerung zu unterziehen. Bei der Regeleinkünfteermittlung sind in diesem Fall die Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen um etwaige bei der Entnahme realisierte stille Reserven, höchstens jedoch um die Differenz zwischen den Anschaffungskosten bzw. dem Einlagewert und dem Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme, zu kürzen. Dh. jener Teil der Wertsteigerung, der auf die betriebliche Zeit der Nutzung entfällt und durch die Besteuerung der Entnahme aus dem Betriebsvermögen bereits erfasst wurde, ist von den Einkünften zu subtrahieren.

War die Entnahme steuerlich nicht zu erfassen, ist diese Entnahme nicht als Anschaffung iSd § 30 EStG 1988 anzusehen (VwGH 28.2.1973, 0900/72); bei Berechnung der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen ist daher vom Zeitpunkt der tatsächlichen Anschaffung und den tatsächlichen Anschaffungskosten auszugehen (es sei denn, es wird von der pauschalen Einkünfteermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 Gebrauch gemacht).

Rz 3109 wird geändert (KonStG 2020):

3109

Grundsätzlich ist die einzig zulässige Form der Abschreibung die lineare AfA (gleichmäßige Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer). Für bestimmte nach dem 30. Juni 2020 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter besteht allerdings die Möglichkeit einer degressiven AfA ( § 7 Abs. 1a EStG 1988 ; siehe Rz 3261 ff).

Die Bildung so genannter Festwerte (siehe Rz 2276 ff) ist als besondere Bewertungsmethode anzusehen; eine AfA vom Festwert ist nicht zulässig.

Rz 3115 wird geändert (Klarstellung):

3115

Die Nutzungsdauer ist vom Steuerpflichtigen zu schätzen (VwGH 12.9.1989, 88/14/0162, VwGH 27.1.1994, 92/15/0127). Dabei sind alle Umstände zu beachten, die die Nutzungsdauer bestimmen, und zwar sowohl jene, die durch die Art des Wirtschaftsgutes bedingt sind, als auch jene, die sich aus der besonderen Nutzungs-(Verwendungs-)Form im Betrieb des Steuerpflichtigen ergeben (VwGH 24.6.2003, 99/14/0015). Bei Einschätzung der Nutzungsdauer sind zukünftige Verhältnisse nur insoweit zu berücksichtigen, als sich diese in der Gegenwart bereits verlässlich voraussehen lassen (VwGH 25.4.2002, 99/15/0255).

Sofern eine Nutzungsdauer im Gesetz nicht vorgegeben ist, gilt:

1. Für Baugeräte, die in der Österreichischen Baugeräteliste enthalten sind, können die anzuwendenden Nutzungsdauern nach Maßgabe der Rz 3115a ermittelt werden.

2. Für Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Unternehmenszweck eines Energieversorgungsunternehmens dienen, bestimmt sich die "betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer" ( § 7 EStG 1988 ) nach Rz 3115b und der Tabelle laut Anhang I.

3. Für Wirtschaftsgüter, die von Punkt 1 und 2 nicht erfasst sind, können die deutschen amtlichen AfA-Tabellen als Hilfsmittel bei Ermittlung der Nutzungsdauer von Anlagegütern herangezogen werden. Die im deutschen BMF-Schreiben vom 26.2.2021 vorgesehene Herabsetzung der Nutzungsdauern von Computerhardware und Software auf ein Jahr ist nicht anzuwenden.

Rz 3115a wird geändert (Aktualisierung):

3115a

Die Österreichische Baugeräteliste 2015 (ÖBGL 2015) und die Österreichische Baugeräteliste 2020 (ÖBGL 2020) weisen für die darin enthaltenen Baugeräte jeweils Nutzungsdauern aus. Für Baugeräte, bei denen die steuerliche AfA nach der "betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer" (§ 7 EStG 1988) zu bemessen ist, stellen diese Werte eine taugliche Grundlage dar, um daraus die jeweils steuerlich maßgebende Abschreibungsdauer wie folgt abzuleiten:

1.Als "betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer" im Sinne des § 7 Abs. 1 EStG 1988 kann der AfA der Jahreswert zu Grund gelegt werden, der sich aus einer Erhöhung der in der ÖBGL 2015 ausgewiesene Nutzungsdauer um 50% ergibt (Erhöhung der Nutzungsdauer um den Faktor 1,5). Dabei ist gegebenenfalls auf ganze Jahre aufzurunden.

2.Für Wirtschaftsgüter, die der Gruppe P.0 bis P.6 angehören (Kraftfahrzeuge und Anhänger), kann die in der ÖBGL 2015 und ÖBGL 2020 ausgewiesene Nutzungsdauer unverändert der steuerlichen AfA zugrunde gelegt werden. Davon ausgenommen sind Pkws und Kombis, für die gemäß § 8 Abs. 6 EStG 1988 eine Mindestnutzungsdauer von acht Jahren vorgesehen ist.

Diese Regelung gilt für Anschaffungen von Baugeräten in Wirtschaftsjahren, die nach dem 31.12.2017 beginnen. Umstände, die den Ansatz einer kürzeren Nutzungsdauer rechtfertigen, sind vom Unternehmen nachzuweisen, wobei insbesondere Erfahrungswerten aus der Vergangenheit eine besondere Bedeutung beizumessen ist.

Rz 3115b wird eingefügt (Klarstellung):

3115b

Bei Wirtschaftsgütern, die unmittelbar dem Unternehmenszweck eines Energieversorgungsunternehmens dienen, bestimmt sich die "betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer" ( § 7 EStG 1988 ) nach der Tabelle laut Anhang I.

Diese Regelung gilt für die Inbetriebnahme von Wirtschaftsgütern in Wirtschaftsjahren, die nach dem 31.12.2020 beginnen. Bei Wirtschaftsgütern, die nicht in der "AfA-Tabelle 1988 für den Bereich der Elektrizitätswirtschaft" enthalten sind und bei denen noch keine Beurteilung der Nutzungsdauer in einem Ermittlungs- und Veranlagungsverfahren, im Zuge einer Außenprüfung oder in einem Rechtsmittelverfahren erfolgte, ist ab dem nach dem 31.12.2020 beginnenden Wirtschaftsjahr eine Anpassung der Nutzungsdauern auf die Werte laut Tabelle im Anhang I vorzunehmen.

Soweit eine Nutzungsdauer mit einer Bandbreite in der Tabelle laut Anhang I (zB für Pumpstationen maschineller Teil eine Nutzungsdauer von 15-20 Jahren) ausgewiesen wird, ist die zur Anwendung kommende Nutzungsdauer vom jeweiligen Unternehmen nachzuweisen, wobei insbesondere Erfahrungswerten aus der Vergangenheit eine besondere Bedeutung beizumessen ist.

Rz 3124 wird geändert (Klarstellung und Judikatur):

3124

Investitionen des Mieters sind auf die voraussichtliche Nutzungsdauer, höchstens auf die voraussichtliche Mietdauer abzuschreiben. Ist der Mietvertrag auf unbestimmte Zeit abgeschlossen, ist für die Abschreibung die Nutzungsdauer der Investition maßgebend. Die Nutzungsdauer bei Aufwendungen, deren Ergebnis der Mieter dem Vermieter bei Beendigung des Bestandsverhältnisses zu überlassen hat, ist durch die voraussichtliche Dauer des Bestandsverhältnisses begrenzt. Somit ist die - voraussichtliche - Vertragsdauer maßgeblich, wenn sie kürzer als die Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes ist. Es kommt darauf an, wie lange der Mieter nach dem gewöhnlichen Ablauf der Dinge mit einer Nutzung seiner Aufwendungen im Rahmen des Vertrages rechnen kann. Der Plan des Mieters, das Mietverhältnis künftig vorzeitig zu beenden, führt nicht zu einer außergewöhnlichen wirtschaftlichen Abnutzung der Mieterinvestition, sofern diese bis zur tatsächlichen Beendigung des Mietverhältnisses uneingeschränkt nutzbar ist (VwGH 24.10.2019, Ro 2018/15/0013 ). Auf die voraussichtliche Vertragsdauer ist auch bei auf unbestimmte Zeit abgeschlossenen Mietverträgen abzustellen (VwGH 25.04.2002, 99/15/0255). Wird die Nutzungsdauer der betrieblichen Gebäudeinvestition nicht nachgewiesen, kann diese auch in Anlehnung an § 8 EStG 1988 geschätzt werden (vgl. VwGH 23.03.2010, 2005/13/0027; VwGH 12.01.1993, 88/14/0077).

Rz 3139 wird geändert (Verweisanpassung aufgrund von KonStG 2020):

3139

Für bis zum 31.12.2015 endende Wirtschaftsjahre gelten bei Gebäuden die im § 8 Abs. 1 EStG 1988 idF vor StRefG 2015/2016 gesetzlich bestimmten AfA-Sätze.

Für im Jahr 2016 beginnende Wirtschaftsjahre gilt für betrieblich genutzte Betriebsgebäude gemäß § 7 EStG 1988 iVm § 8 EStG 1988 ein einheitlicher Abschreibungssatz in Höhe von 2,5%. Werden Gebäude für Wohnzwecke überlassen, gilt ein AfA-Satz von 1,5% (zur beschleunigten AfA für Gebäude, die nach dem 30. Juni 2020 angeschafft oder hergestellt worden sind, siehe Rz 3139b ff und Rz 6443a ff).

Diese Sätze gelten auch für Gebäude, die in gebrauchtem Zustand erworben wurden. Die AfA-Sätze können ohne Nachweis in Anspruch genommen werden. Sollen höhere AfA-Sätze angewendet werden, so ist die Nutzungsdauer nachzuweisen. Dies hat in aller Regel - insbesondere auch bei gebrauchten Gebäuden - durch ein Gutachten zu geschehen. Die Beweislast in Ansehung einer kürzeren Nutzungsdauer trifft den Steuerpflichtigen. Enthält ein Gutachten keinen nachvollziehbaren Bezug zwischen dem Befund und der vom Gutachter angesetzten Restnutzungsdauer, ist es als Nachweis einer geringeren als der gesetzlichen Nutzungsdauer ungeeignet, ohne dass es weiterer Ermittlungsschritte der Behörde bedarf (VwGH 11.5.2005, 2001/13/0162).

Wurde bereits in der Vergangenheit die Nutzungsdauer im Einzelfall nachgewiesen, kommt es aufgrund der Änderungen durch das StRefG 2015/2016 zu keiner Änderung des Abschreibungssatzes. Der Umstand, dass sich in der Vergangenheit die Nutzungsdauer aufgrund nachträglicher Herstellungsaufwendungen verlängert hat, gilt nicht automatisch als Nachweis dieser neuen Nutzungsdauer.

Wurde in der Vergangenheit die Nutzungsdauer nicht nachgewiesen, kann für das erste Wirtschaftsjahr, das nach dem 31. Dezember 2015 beginnt, eine kürzere Restnutzungsdauer nachgewiesen werden als jene, die sich bei Anwendung des Abschreibungssatzes von 2,5% bzw. 1,5% ergibt. Dabei sind die noch nicht abgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf diese nachgewiesene kürzere Restnutzungsdauer zu verteilen (§ 124b Z 283 EStG 1988 idF EU-AbgÄG 2016).

Zu Gebäuden in Leichtbauweise siehe Rz 3139a; zu Gebäuden, die vor 1915 erbaut wurden, siehe Rz 6444. Eine Änderung des Abschreibungssatzes durch das StRefG 2015/2016 hat bei diesen Gebäuden daher nicht zu erfolgen.

Nach Rz 3139a werden folgende Rz 3139b bis 3139d eingefügt (KonStG 2020):

3139b

Für Gebäude, die nach dem 30. Juni 2020 angeschafft oder hergestellt worden sind, kann unabhängig vom unternehmensrechtlichen Abschreibungssatz eine beschleunigte AfA geltend gemacht werden ( § 8 Abs. 1a EStG 1988 idF KonStG 2020). Dies gilt auch für eingelegte Gebäude, wenn diese nach dem 30. Juni 2020 im Privatvermögen angeschafft oder hergestellt wurden und zu einem späteren Zeitpunkt ins Betriebsvermögen eingelegt werden. Für die Beurteilung des Herstellungszeitpunktes ist der Zeitpunkt der Fertigstellung maßgeblich, sodass für die Inanspruchnahme der beschleunigten AfA das Gebäude nach dem 30. Juni 2020 fertiggestellt worden sein muss.

Im Jahr, in dem die AfA erstmalig zu berücksichtigen ist, beträgt die AfA von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten höchstens das Dreifache des jeweiligen Prozentsatzes des § 8 Abs. 1 EStG 1988 (7,5% bzw. 4,5%), im darauffolgenden Jahr höchstens das Zweifache (5% bzw. 3%). Die Grenzen des zulässigen AfA-Satzes von 7,5% bzw. 4,5% können unterschritten werden, sodass ab dem Jahr der erstmaligen Berücksichtigung der AfA auch die einfache AfA zulässig ist.

Die Regelung ermöglicht dem Steuerpflichtigen, den für ihn passenden beschleunigten Abschreibungssatz für das Jahr der erstmaligen Geltendmachung der beschleunigten AfA zu wählen. Auch im darauffolgenden Jahr kann der AfA-Satz grundsätzlich frei gewählt werden, dieser darf jedoch nicht höher sein als der AfA-Satz im Jahr der erstmaligen Geltendmachung der AfA und nicht niedriger als der einfache AfA-Satz.

​

3139c

Die beschleunigte AfA kommt bei einem Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer (siehe dazu Rz 3139) nicht zur Anwendung.

Ebenso ausgeschlossen ist die beschleunigte AfA für Gebäude, die nicht in Massivbauweise errichtet wurden und für die von vornherein ohne Nachweis eine kürzere Nutzungsdauer zugrunde gelegt wurde (siehe Rz 3139a), sowie für Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten im Interesse der Denkmalpflege, die gemäß § 8 Abs. 2 EStG 1988 auf zehn Jahre gleichmäßig verteilt abgeschrieben werden. Die beschleunigte AfA ist auch nicht auf Gebäude, die vor 1915 erbaut wurden, anzuwenden, sofern von einem einfachen AfA-Satz iHv 2% ausgegangen wird (siehe Rz 6444).

3139d

Die Halbjahresabschreibungsregelung gemäß § 7 Abs. 2 EStG 1988 ist für Gebäude, die nach dem 30. Juni 2020 hergestellt oder angeschafft wurden und bei denen § 8 Abs. 1a EStG 1988 angewendet wird, nicht anzuwenden, sodass auch bei Anschaffung, Herstellung oder Einlage im zweiten Halbjahr der volle Jahres-AfA-Betrag aufwandswirksam ist.

Die Nichtanwendung der Halbjahresabschreibungsregelung gilt nur für den Zeitraum der Inanspruchnahme der beschleunigten Abschreibung. Scheidet ein Gebäude außerhalb des beschleunigten Abschreibungszeitraums in der ersten Jahreshälfte aus dem Betriebsvermögen aus, kann daher nur die Halbjahres-AfA geltend gemacht werden.

Rz 3141 wird geändert (Klarstellung):

3141

Rechtslage für vor 2016 beginnende Wirtschaftsjahre

[...]

Rechtslage für ab 2016 beginnende Wirtschaftsjahre

[...]

Rz 3145 wird geändert (KonStG 2020):

3145

Rechtslage bis Veranlagung 2019:

§ 7 Abs. 2 EStG 1988 gilt auch für die besonderen Formen der AfA. Wird ein Gebäude nicht mehr als sechs Monate im Wirtschaftsjahr genutzt, so ist nur die Hälfte des auf ein Jahr entfallenden AfA-Betrages abzusetzen. Unter betrieblich genutzten Gebäuden versteht man in diesem Zusammenhang Gebäude, die betrieblichen Zwecken dienen. Für Gebäude, die in so genannten Einsaisonbetrieben eingesetzt sind, steht daher eine volle Jahres-AfA zu.

Rechtslage ab Veranlagung 2020:

Siehe Rz 3139d.

Die Überschrift zu Abschnitt 7.3.3 wird geändert und lautet (Klarstellung):

7.3.3 AfA-Satz von 3% - Rechtslage für vor 2016 beginnende Wirtschaftsjahre

Rz 3152 wird geändert (Klarstellung):

3152

Rechtslage für vor 2016 beginnende Wirtschaftsjahre

[...]

Rechtslage für ab 2016 beginnende Wirtschaftsjahre

[...]

Rz 3155 wird geändert (Klarstellung):

3155

Rechtslage ab 2001 bis 2015 (vor 2016 beginnende Wirtschaftsjahre)

[...]

Rechtslage für ab 2016 beginnende Wirtschaftsjahre

[...]

Rz 3156 wird geändert (Klarstellung):

3156

Rechtslage ab 2001 bis 2015 (vor 2016 beginnende Wirtschaftsjahre)

[...]

Rz 3157 wird geändert (Klarstellung):

3157

Rechtslage ab 2001 bis 2015 (vor 2016 beginnende Wirtschaftsjahre)

[...]

Rz 3158 wird geändert (Klarstellung):

3158

Rechtslage ab 2001 bis 2015 (vor 2016 beginnende Wirtschaftsjahre)

[...]

Rz 3159 wird geändert (Klarstellung):

3159

Befindet sich ein Gebäude zum einen Teil im Betriebsvermögen und zum anderen Teil im Privatvermögen des Steuerpflichtigen, so ist eine "isolierende" Betrachtung vorzunehmen. Auf den zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäudeteil kann der dem Verwendungszweck entsprechende AfA-Satz im Sinne des § 8 Abs. 1 EStG 1988 angewendet werden. Für den Gebäudeteil des Privatvermögens kann bei Erzielen von außerbetrieblichen Einkünften ein AfA-Satz von 1,5% angesetzt werden (VwGH 27.1.1994, 92/15/0141). Es ist kein AfA-Mischsatz zu ermitteln.

Rz 3163 wird geändert (Klarstellung, KonStG 2020):

3163

[...]

Bei der Berechnung der Restnutzungsdauer ist zu beachten, dass diese infolge der beschleunigten AfA verkürzt wird.

Rz 3164 wird geändert (Klarstellung, KonStG 2020):

3164

[...]

• Der Investitionsaufwand im Jänner 2036 in Höhe von 350.000 Euro kann beschleunigt abgeschrieben werden (2036: 7,5%, 2037: 5% und ab dem Jahr 2038: 2,5%).
• Durch Anwendung der beschleunigten AfA ergibt sich eine Nutzungsdauer von 37 Jahren. Die Restnutzungsdauer des Altbestandes verlängert sich somit auf 37 Jahre (statt bisher 22 Jahre).

Rz 3208 wird geändert (Einfügen eines Verweises):

3208

Die Regelungen des § 8 Abs. 6 EStG 1988, mit denen für Personenkraftwagen und Kombinationskraftwagen die Mindestnutzungsdauer gesetzlich festgelegt wird, gelten ab der Veranlagung 1996 sowohl für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und 3 EStG 1988 sowie § 5 EStG 1988 als auch über den Verweis des § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 auf den (gesamten) § 8 EStG 1988 für die außerbetrieblichen Einkunftsarten (zB wenn ein nichtselbständig Erwerbstätiger ein Fahrzeug beruflich nutzt und die anteiligen Fahrzeugkosten - also auch die AfA - absetzt). Der Anwendungsbereich ist aber auf die Fälle des Ansatzes von AfA oder der Kalkulation von AfA in einer Leasingrate beschränkt. Werden Fahrzeugkosten im Wege des amtlichen Kilometergeldes geltend gemacht, so bleibt dessen Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten von diesen Bestimmungen unberührt.

Zur Möglichkeit der Anwendung einer degressiven AfA für Kraftfahrzeuge mit einem CO -Emissionswert von 0 Gramm pro Kilometer siehe Rz 3261 ff.

Rz 3212 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

3212

Bei Fahrzeugen, die nicht von den Regelungen des § 8 Abs. 6 Z 1 und 2 EStG 1988 betroffen sind (zB Lastkraftwagen bzw. Kleinbusse iSd Verordnung BGBl. Nr. 273/1996 und der Verordnung BGBl. II Nr. 193/2002), kann die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nach den allgemeinen Grundsätzen des § 7 EStG 1988 (siehe Rz 3113 ff) ermittelt werden. Bei Lastkraftwagen beträgt die Nutzungsdauer erfahrungsgemäß zwischen 5 und 8 Jahren.

Nach Abschnitt 7.9.3 wird folgender Abschnitt 7.10 mit den Abschnitten 7.10.1 bis 7.10.3 und den Rz 3261 bis 3263 eingefügt (KonStG 2020, COVID-19-StMG):

7.10 Degressive AfA

7.10.1 Allgemeines

3261

Für nach dem 30. Juni 2020 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter besteht alternativ zur linearen AfA die Möglichkeit einer degressiven AfA ( § 7 Abs. 1a EStG 1988 ). Für die Beurteilung des Herstellungszeitpunktes ist der Zeitpunkt der Fertigstellung maßgeblich, sodass für die Inanspruchnahme der degressiven AfA das Wirtschaftsgut nach dem 30. Juni 2020 fertiggestellt worden sein muss.

Die degressive AfA erfolgt nach einem unveränderlichen Prozentsatz von höchstens 30%, wobei dieser Prozentsatz auf den jeweiligen Buchwert (Restbuchwert) anzuwenden ist. Für bis zum 30. Juni 2020 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter ergeben sich in Bezug auf die AfA keine Änderungen. Zur Durchbrechung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit bei erstmaliger Inanspruchnahme der degressiven AfA siehe Rz 2128.

Damit vor dem Hintergrund der COVID-19-Krise dem mit dem KonStG 2020 primär verfolgten Zweck der Investitionsförderung und Konjunkturbelebung bestmöglich entsprochen wird, besteht für Anschaffungen und Herstellungen bis zum 31.12.2021 die Berechtigung, die degressive Abschreibung gemäß § 7 Abs. 1a EStG 1988 unabhängig vom Unternehmensrecht vorzunehmen (keinerlei Maßgeblichkeit, § 124b Z 356 letzter Satz EStG 1988 ).

Auch bei Vornahme einer degressiven AfA bleibt die Halbjahresabschreibungsregelung gemäß § 7 Abs. 2 EStG 1988 aufrecht.

​

7.10.2 Wirtschaftsgüter, die von der degressiven AfA ausgenommen sind

3262

Von der degressiven AfA ausgenommen sind

1. Wirtschaftsgüter, für die in § 8 EStG 1988 eine Sonderform der Absetzung für Abnutzung vorgesehen ist:

a) Gebäude (zur beschleunigten AfA von Gebäuden siehe Rz 3139b ff und Rz 6443a ff)

b) Firmenwerte

c) Wirtschaftsgüter, die einer Absetzung für Substanzverringerung unterliegen (zB Bodenschätze),

d) Pkw und Kombis (siehe Rz 3212; zur Abgrenzung siehe insbesondere die Verordnung BGBl. Nr. 273/1996 sowie BGBl. II Nr. 193/2002 ) mit Ausnahme von

• Fahrschulfahrzeugen und Kraftfahrzeugen, die zu mindestens 80% der gewerblichen Personenbeförderung dienen ( § 8 Abs. 6 EStG 1988 ) und
• Kraftfahrzeugen mit einem CO -Emissionswert von 0 Gramm pro Kilometer.

Lastkraftwagen, Kleinlastkraftwagen und Kleinbusse können degressiv abgeschrieben werden.

2. Unkörperliche Wirtschaftsgüter, die nicht den Bereichen Digitalisierung, Ökologisierung und Gesundheit/Life-Science zuzuordnen sind. Selbst bei einer Zuordnung zu diesen Bereichen sind jene unkörperlichen Wirtschaftsgüter von der degressiven AfA ausgeschlossen, die zur entgeltlichen Überlassung bestimmt sind oder von einem konzernzugehörigen Unternehmen bzw. von einem einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter erworben werden;

3. Gebrauchte Wirtschaftsgüter;

4. Anlagen, die der Förderung, dem Transport oder der Speicherung fossiler Energieträger dienen, sowie Anlagen, die fossile Energieträger direkt nutzen. Darunter fallen Energieerzeugungsanlagen, sofern sie mit fossiler Energie betrieben werden, Tank- und Zapfanlagen für Treib- und Schmierstoffe sowie Brennstofftanks, wenn diese der energetischen Nutzung fossiler Kraft- und Brennstoffe dienen und Luftfahrzeuge (taxative Aufzählung in § 7 Abs. 1a Z 1 lit. d EStG 1988 ).

7.10.3 Wahlrecht

3263

Der Steuerpflichtige kann im Wirtschaftsjahr, in dem die AfA erstmalig zu berücksichtigen ist, wählen, ob die lineare oder die degressive AfA zur Anwendung kommen soll. Für Anschaffungen und Herstellungen bis zum 31.12.2021 besteht im Rahmen der § 5-Gewinnermittlung vor dem Hintergrund der COVID-19-Krise dabei keine Maßgeblichkeit, um in Krisenzeiten dem Zweck der Investitionsförderung und Konjunkturbelebung bestmöglich zu entsprechen (siehe Rz 3261).

Entscheidet sich der Steuerpflichtige für die degressive AfA, kann er den AfA-Satz innerhalb des Höchstausmaßes von 30% frei wählen; dieser Satz ist sodann unverändert fortzuführen. Anzuwenden ist der AfA-Satz auf den jeweiligen Buchwert (Restbuchwert).

Die Inanspruchnahme der degressiven AfA steht unabhängig von der Gewinnermittlungsart zu. Bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnung bezieht sich die Verpflichtung zum Ausweis des jährlichen AfA-Betrages in der Anlagekartei ( § 7 Abs. 3 EStG 1988 ) auch auf die degressive AfA. Die Möglichkeit der degressiven AfA steht auch im außerbetrieblichen Bereich zu.

Wurde vom Steuerpflichtigen mit der Abschreibung nach der degressiven Abschreibungsmethode begonnen, ist er in den Folgejahren daran gebunden. Dennoch ist ein Wechsel zur linearen Abschreibungsmethode mit Beginn eines Wirtschaftsjahres zulässig; nicht zulässig ist hingegen der umgekehrte Wechsel von der linearen zur degressiven Abschreibung. Entscheidet sich der Steuerpflichtige daher bei erstmaliger Berücksichtigung für die lineare Abschreibung, ist die Möglichkeit der degressiven Abschreibung für dieses Wirtschaftsgut in der Folge ausgeschlossen.

Entscheidet sich der Steuerpflichtige für einen Wechsel von der degressiven zur linearen Abschreibung, wird im Jahr des Wechsels der Restbuchwert durch die Zahl der auf Basis der tatsächlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes noch verbleibenden Restnutzungsdauer dividiert, sodass sich ab dem Wirtschaftsjahr des Wechsels gleichbleibende, lineare Abschreibungsbeträge ergeben.

​

Rz 3302 wie folgt geändert (COVID-19-StMG):

3302

Gemäß § 9 EStG 1988 können mit steuerlicher Wirkung nur

• Verbindlichkeitsrückstellungen (§ 9 Abs. 1 Z 1 bis Z 3 EStG 1988) und
• Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 9 Abs. 1 Z 4 EStG 1988)

gebildet werden. Die Bildung von Pauschalrückstellungen ist gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF vor COVID-19-StMG steuerlich unzulässig (zur Einschränkung auf Einzelrückstellungen siehe Rz 3315). Mit dem COVID-19-StMG wurde das generelle Verbot zur Bildung von Pauschalrückstellungen ab 2021 aufgehoben. Gemäß § 9 Abs. 3 letzter Satz EStG 1988 idF COVID-19-StMG dürfen Rückstellungen im Sinne des § 9 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 (Rückstellungen für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten) unter den Voraussetzungen des § 201 Abs. 2 Z 7 UGB in der Fassung BGBl. I Nr. 22/2015 pauschal gebildet werden (siehe dazu näher Rz 3315).

Rz 3308 wird geändert (Klarstellung zur Vermeidung von Widersprüchen mit Rz 652e):

3308

Eine Rückstellung ist nur im Jahr des wirtschaftlichen Entstehens des Schuldgrundes zu bilden (siehe Rz 3313 ff). Eine unterlassene Rückstellung darf in einem späteren Jahr nicht nachgeholt werden (VwGH 25.2.1998, 97/14/0015; VwGH 1.7.2003, 98/13/0214; "Nachholverbot"). Vielmehr ist der Fehler an der Wurzel und somit im Jahr der wirtschaftlichen Entstehung des Schuldgrundes zu berichtigen (zur Passivierungspflicht im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 siehe Rz 3305). Betrifft der Fehler einen bereits verjährten Veranlagungszeitraum und kann aus diesem Grund die Berichtigung eines periodenübergreifenden Fehlers keine steuerliche Wirkung mehr entfalten, sind die Grundsätze der Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 zu beachten (siehe Rz 650 ff sowie Rz 3312). Wurden Rückstellungen dem Grunde nach richtig, aber trotz sorgfältiger Einschätzung des Erfüllungsbetrages oder des Erfüllungszeitpunktes der Höhe nach unrichtig gebildet, ist keine Berichtigung erforderlich (siehe Rz 3309g und Rz 3309h).

Rz 3313 wird geändert (Klarstellung):

3313

Bei den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten muss eine Verpflichtung gegenüber Dritten gegeben sein. Verbindlichkeitsrückstellungen sind daher Rückstellungen, die gebildet werden auf Grund

• privatrechtlicher Verpflichtungen auf vertraglicher oder deliktischer Grundlage (zB Rechts- und Beratungskosten, Pfandverbindlichkeiten, drohende Inanspruchnahme aus Bürgschaften, vertraglich vereinbarte Miet- oder Pachterneuerungskosten, Gewährleistungsansprüche),
• öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen (Gesetz, Verordnung, Bescheid - zB Rückstellung für Umzugsräumungskosten, Baustellenräumungskosten - VwGH 25.2.1954, 2959/51, sonstige Entfernungs- und Entsorgungspflichten oder Berücksichtigung der Differenzbeträge iRd Feststellung der Kostenbasis für die nächsten Entgeltsperioden nach § 50 ElWOG 2010) sowie
• wirtschaftlicher Verpflichtungen (zB Rückstellungen für nicht einklagbare Kulanzfälle, für freiwillig gewährte zusätzliche Arbeitsentgelte).

Gemeinsames Merkmal aller Verpflichtungsarten ist, dass gegenüber Dritten eine Leistungsverpflichtung besteht, die mit hoher Wahrscheinlichkeit zu einem Vermögensabfluss in der Zukunft führt. Die wirtschaftliche Verursachung der Verpflichtung muss im Abschlussjahr gelegen sein (vgl. VwGH 30.10.2003, 99/15/0261). Eine Verbindlichkeitsrückstellung darf nicht gebildet werden, wenn sich die ungewisse Verpflichtung auf aktivierungspflichtige Aufwendungen bezieht; künftige Abschreibungen dürfen nicht im Wege einer Rückstellung vorweggenommen werden (VwGH 21.10.1986, 86/14/0021; VwGH 26.5.2004, 99/14/0261).

Im Bereich von Abfertigungen, Pensionen und Jubiläumsgeldern ist eine steuerwirksame Rückstellungsbildung ausschließlich nach Maßgabe des § 14 EStG 1988 zulässig (siehe dazu Rz 3330 ff).

Rz 3315 wie folgt geändert (COVID-19-StMG):

3315

Für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.2021 beginnen, gilt:

Die Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen ist gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF vor COVID-19-StMG nur zulässig, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist. Unzulässig ist hingegen die Bildung von Pauschalrückstellungen (siehe dazu näher Rz 3319). Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten dürfen daher nur gebildet werden, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

• Es müssen konkrete Umstände nachgewiesen werden können (dh. Nachweis darüber, dass ein "Schaden" bis zum Bilanzstichtag tatsächlich entstanden ist; keine bloße Vermutung),
• nach denen im jeweiligen Einzelfall,
• mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft zu rechnen ist.

Die pauschale Berechnung gruppenweiser zusammengefasster Einzelrückstellungen nach einem einheitlichen Satz ist in solchen Fällen zulässig (pauschal berechnete steuerlich zulässige Einzelrückstellung, siehe Rz 3319 Beispiel 2).

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2020 beginnen, gilt:

Die Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen ist gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF COVID-19-StMG unter den Voraussetzungen des § 201 Abs. 2 Z 7 UGB idF BGBl. I Nr. 22/2015 auch pauschal möglich. Die Zulässigkeit der Bildung pauschaler Rückstellungen ist an deren unternehmensrechtliche Zulässigkeit geknüpft: Gemäß § 201 Abs. 2 Z 7 UGB muss die Bestimmung eines Wertes, die nur auf Basis von Schätzungen möglich ist, auf einer umsichtigen Beurteilung beruhen. Liegen statistisch ermittelbare Erfahrungswerte aus gleichgelagerten Sachverhalten vor, sind diese zu berücksichtigen. Der pauschale Prozentsatz ist kaufmännisch auf zwei Nachkommastellen zu runden. Verpflichtungen, für die bereits im Wege einer Einzelrückstellung vorgesorgt wurde, sind keiner pauschalen Rückstellungsbildung zugänglich.

Im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 besteht im Falle der unternehmensrechtlichen Bildung pauschaler Rückstellungen aufgrund der Maßgeblichkeit eine Pflicht, die pauschale Rückstellungsbildung auch für steuerliche Zwecke vorzunehmen; im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 besteht hingegen ein Wahlrecht zur Bildung pauschaler Rückstellungen nach (abstrakter) Maßgabe der unternehmensrechtlichen Voraussetzungen des § 201 Abs. 2 Z 7 UGB .

Stimmt das Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr überein, kann die Bildung pauschaler Rückstellungen erstmals zum Bilanzstichtag 31.12.2021 erfolgen. Dabei ist zu beachten, dass auch "Altrückstellungen" einer pauschalen Rückstellungsbildung zugänglich sind, dh. solche Rückstellungen, bei denen der Anlass für deren erstmalige Bildung in früheren Wirtschaftsjahren liegt ( § 124b Z 372 lit. b EStG 1988 ). Die steuerwirksame Nachholung dieser Rückstellungsbeträge hat über fünf Jahre verteilt zu erfolgen ( § 124b Z 372 lit. c EStG 1988 ). Zur rechnerischen Ermittlung des "Rückstellungsaltbestandes" siehe sinngemäß die Ausführungen in Rz 2373.

Rz 3319 wie folgt geändert (COVID-19-StMG):

3319

Für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.2021 beginnen, gilt:

Steuerlich unzulässige Pauschalrückstellungen sind Rückstellungen, bei denen die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme durch Dritte gegeben ist, ohne dass bereits konkrete Umstände im jeweiligen Einzelfall eine Verbindlichkeit (Verpflichtung) erwarten lassen. Sie werden dem Grunde nach anhand von Erfahrungswerten angesetzt. Dazu zählen bestimmte Arten dem Grunde nach pauschal gebildeter Verbindlichkeitsrückstellungen (zB vom Umsatz abgeleitete Rückstellungen für Gewährleistungen, Garantiepflichten, Kulanzfälle, Produkthaftung, Umwelthaftung). Es handelt sich auch dann um eine unzulässige Pauschalrückstellung, wenn gleichartige Einzelrückstellungen dem Grunde nach gruppenweise aufgrund von Erfahrungswerten der Vergangenheit zusammengefasst werden (VwGH 20.10.2010, 2007/13/0085).

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2020 beginnen, gilt:

Die Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen ist nicht mehr nur dann möglich, wenn im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist. Die Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen kann gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF COVID-19-StMG nach den Voraussetzungen des § 201 Abs. 2 Z 7 UGB auch pauschal erfolgen (siehe Rz 3315). Danach muss der Ansatz von Pauschalrückstellungen auf einer umsichtigen Beurteilung (Schätzung) beruhen; liegen statistisch ermittelbare Erfahrungswerte aus gleichgelagerten Sachverhalten vor, sind diese zu berücksichtigen.

Rz 3322 wird geändert (Klarstellung):

3322

Es ist keine Saldierung mit Gewinn bringenden gleichartigen schwebenden Geschäften vorzunehmen. Erfolgsmäßig miteinander verknüpfte Geschäfte sind aber als Einheit zu bewerten. Mehrere Verträge sind somit dann vom Saldierungsbereich umfasst, wenn ein Geschäft das andere ursächlich bedingt, dh. wenn ein sachlicher Zusammenhang zwischen den Geschäften besteht. Werden beispielsweise verlustbringende Geschäfte mit einer Firma in Kauf genommen, um andere Gewinn abwerfende Geschäfte mit dieser Firma nicht zu gefährden, kann eine Saldierung vorgenommen werden.

Rz 3406e wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

3406e

Beispiele für taugliche Wertpapiere iSd § 14 Abs. 7 Z 4 lit. a - c EStG 1988 (sofern der Ausgabewert mindestens 90% des Nennwertes beträgt und Prospektpflicht gegeben ist Ausnahme: § 3 KMG, BGBl. Nr. 625/1991), unabhängig davon, ob die Verzinsung fix oder variabel ausgestaltet ist):

• [...]
• [...]

Rz 3453 wie folgt geändert (COVID-19-StMG):

3453

Nicht rückstellungsfähig - auch bei hoher Wahrscheinlichkeit des Schadenseintrittes - ist gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF vor COVID-19-StMG die mögliche Haftung des Arbeitgebers dem Arbeitnehmer gegenüber für Schäden, die dieser beim Einsatz von eigenen Arbeitsmitteln erleidet (zB Unfallschäden), da es sich dabei um eine Pauschalrückstellung handelt. Erst bei Eintritt des Schadensfalles ist die Bildung einer Rückstellung bzw. das Passivieren der Verbindlichkeit vorzunehmen. Zur Möglichkeit der pauschalen Rückstellungsbildung gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF COVID-19-StMG für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2020 beginnen, siehe jedoch Rz 3315 und 3319.

Rz 3474 wie folgt geändert (COVID-19-StMG):

3474

Rückstellungen für Garantie- und Gewährleistungsverpflichtungen dürfen gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF vor COVID-19-StMG ausschließlich für den Einzelfall und nur in Höhe der ernstlich, mit größter Wahrscheinlichkeit zu erwartenden Haftung gebildet werden. Die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme aus einem Garantiefall kann nicht mit seiner Wahrscheinlichkeit gleichgesetzt werden. Die Bildung von Pauschalrückstellungen ist unzulässig (siehe Rz 3319); zur Möglichkeit der pauschalen Rückstellungsbildung gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF COVID-19-StMG für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2020 beginnen, siehe jedoch Rz 3315 und 3319.

Rz 3476 wie folgt geändert (COVID-19-StMG):

3476

Allfällige (Schadenersatz-)Ansprüche, die der Gesellschaft durch ihre Gesellschaftsorgane (Geschäftsführer, Vorstandsmitglieder) aus Verletzung der Sorgfaltspflicht bei der Besorgung ihrer Aufgaben verursacht werden können, sind nicht rückstellungsfähig, da es sich um gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF vor COVID-19-StMG unzulässige Pauschalrückstellungen handelt; zur Möglichkeit der pauschalen Rückstellungsbildung gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF COVID-19-StMG für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2020 beginnen, siehe jedoch Rz 3315 und 3319.

Rz 3499 wie folgt geändert (COVID-19-StMG):

3499

Pauschalrückstellungen für Produkthaftungsrisiken sind gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF vor COVID-19-StMG nicht gestattet. Einzelrückstellungen sind steuerlich anzuerkennen, wenn

• gegen den Hersteller (Importeur) bereits dem Grunde nach Ansprüche nach dem PHG geltend gemacht wurden, oder
• Fehlleistungen im Produktionsprozess in Verkehr gebrachter Produkte festgestellt werden und deshalb eine Produkthaftung wahrscheinlich ist.

Schließt der Unternehmer eine Produkthaftpflichtversicherung ab, ist die Rückstellung nur im Verhältnis der versicherten Summe zu der dem Produkthaftpflichtrisiko angemessenen Versicherungssumme zulässig. Bei vollem Versicherungsschutz des Unternehmers sowie bei einem durchsetzbaren Regressanspruch des Haftenden gegenüber dem "Vormann" besteht keine Möglichkeit der Bildung einer Rückstellung.

Nach § 1 PHG haftet der Hersteller und Importeur. Der Händler haftet nur, wenn er dem Geschädigten den Hersteller bzw. den Importeur nicht nennt. Der Händler ist daher zur Bildung der Rückstellung nicht berechtigt, weil er sich im Regelfall von der Haftung befreien kann.

Zur Möglichkeit der pauschalen Rückstellungsbildung gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF COVID-19-StMG für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2020 beginnen, siehe jedoch Rz 3315 und 3319.

Rz 3510 wie folgt geändert (COVID-19-StMG):

3510

Ist der die vertragliche oder deliktische Schadenersatzpflicht auslösende Sachverhalt dem betrieblichen Bereich zuzuordnen und bis zum Bilanzstichtag gesetzt worden, bestehen aber noch Ungewissheiten über die Ersatzpflicht, sind die Voraussetzungen für eine Rückstellung gegeben, wenn die Ersatzpflicht ernsthaft droht. Pauschalrückstellungen dürfen gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF vor COVID-19-StMG jedenfalls nicht gebildet werden; zur Möglichkeit der pauschalen Rückstellungsbildung gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF COVID-19-StMG für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2020 beginnen, siehe jedoch Rz 3315 und 3319.

Im Fall eines Versicherungsschutzes ist die Rückstellung nur in Höhe des Selbstbehaltes zulässig. Eine Rückstellung wegen eines bereits gerichtlich geltend gemachten Schadenersatzanspruches ist bis zum Ergehen der rechtskräftigen Entscheidung (Urteil, Vergleich) in der Bilanz fortzuführen. Nicht zu berücksichtigen sind nach dem Bilanzstichtag gesetzte Schadenersatztatbestände. Zur Rückstellung für drohende Inanspruchnahme aus Konventionalstrafen siehe Rz 3484a.

Abschnitt 9 wird umbenannt und die Überschrift lautet:

9. Besondere Gewinnermittlungsvorschriften ( §§ 10 bis 13 EStG 1988 ) und besondere Verlustberücksichtigungsvorschriften

Rz 3704 wird geändert (Judikatur):

3704

[...]

Als Anschaffungszeitpunkt ist bei Wertpapieren - unabhängig vom Zahlungsfluss und vom Zeitpunkt der Erteilung des Kaufauftrages - jener Zeitpunkt anzusehen, zu dem das Wertpapier für den Steuerpflichtigen verfügbar ist, das ist jener Zeitpunkt, zu dem das Wertpapier auf dem Depot als zugegangen ausgewiesen ist (vgl. BFG 10.6.2014, RV/7100104/2013 ; BFG 23.10.2014, RV/5101024/2011 ).

Der Umtausch von Anteilen an einem Kapitalanlagefonds auf Grund der Zusammenlegung von Fondsvermögen gemäß § 3 Abs. 2 InvFG 1993 oder eines Anteilserwerbs gemäß § 14 Abs. 4 InvFG 1993 gilt nicht als Tausch (§ 40 Abs. 3 InvFG 1993). Die neuen Anteile treten an die Stelle der alten.

[...]

Nach Rz 3826 wird Rz 3826a angefügt (KonStG 2020):

3826a

Die COVID-19-Investitionsprämie für Unternehmen nach dem Investitionsprämiengesetz , BGBl. I Nr. 88/2020, stellt gemäß § 124b Z 365 EStG 1988 keine Betriebseinnahme dar. § 6 Z 10 und § 20 Abs. 2 EStG 1988 sowie § 12 Abs. 2 KStG 1988 sind auf sie nicht anwendbar. Somit werden die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter ( § 10 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 ) durch die Investitionsprämie nicht gekürzt.

Rz 3839 wird geändert (Klarstellung):

3839

Scheiden Wirtschaftsgüter, für die der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag geltend gemacht worden ist, vor Ablauf der Frist von vier Jahren aus dem Betriebsvermögen aus oder werden sie ins Ausland - ausgenommen im Falle der entgeltlichen Überlassung in einen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes - verbracht, kommt es zu einer Nachversteuerung durch gewinnerhöhenden Ansatz des geltend gemachten Freibetrages. Dies hat im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens oder des Verbringens zu erfolgen.

Keine Nachversteuerung erfolgt in Fällen des Ausscheidens infolge höherer Gewalt oder wegen behördlichen Eingriffs (siehe dazu Rz 3864 ff sowie hinsichtlich Insolvenz Rz 3840).

Einem Ausscheiden durch höhere Gewalt ist eine durch den Tod des Betriebsinhabers zwangsweise ausgelöste Betriebsaufgabe gleichzuhalten; dies ist dann der Fall, wenn der Betrieb durch den Tod unmittelbar untergeht (zB bei höchstpersönlichen Tätigkeiten) oder auf Grund einer Erbausschlagung kein Betrieb auf die Erben übergeht.

Eine durch Erwerbsunfähigkeit ausgelöste Betriebsaufgabe ist als Ausscheiden durch höhere Gewalt zu betrachten. Ein Nachweis über die Krankheit und die damit einhergehende Erwerbsunfähigkeit ist zu erbringen (siehe dazu Rz 7315b).

Rz 3861b wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

3861b

Bei Anwendung der LuF-PauschVO 2011 bzw. LuF-PauschVO 2015 (BGBl. II Nr. 125/2013 idF BGBl. II Nr. 559/2020) sind von der Pauschalierung die regelmäßig im Betrieb anfallenden Rechtsgeschäfte und Vorgänge erfasst. Im Unterschied zu der in größeren zeitlichen Abständen erfolgenden Erneuerung des Maschinenparks, die in den Anwendungsbereich der LuF-PauschVO 2011 bzw. LuF-PauschVO 2015 fällt (siehe dazu Rz 4175), stellt die Veräußerung und Anschaffung von Grundstücken kein regelmäßiges Rechtsgeschäft dar (siehe Rz 4157a). Die Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen unterliegen grundsätzlich dem besonderen Steuersatz und sind nicht Teil des Gesamtbetrages der Einkünfte und des Einkommens im Sinne des § 33 EStG 1988; sie sind daher immer gesondert zu ermitteln, wobei die Übertragung stiller Reserven (Bildung eines steuerfreien Betrages) nach § 12 EStG 1988 zulässig ist.

Rz 3870 wird geändert (Klarstellung):

3870

Die Übertragung stiller Reserven auf die Anschaffungskosten von Betrieben bzw. Teilbetrieben, von Beteiligungen an Personengesellschaften und von Finanzanlagen (siehe Rz 628) ist nicht zulässig. Ebenso können stille Reserven nicht übertragen werden, die aus der Veräußerung von Betrieben bzw. Teilbetrieben oder von Beteiligungen an Personengesellschaften stammen. Dasselbe gilt auch für stille Reserven, die durch eine Betriebsaufgabe aufgedeckt werden. Die Reservenübertragung bezweckt ausschließlich die Förderung der echten Ersatzbeschaffung von Ausrüstungsgütern im aufrechten Betrieb. Daher steht die Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen an verschiedene Erwerber der Reservenübertragung entgegen (VwGH 08.02.2007, 2006/15/0044). Ebenfalls nicht zulässig ist eine Übertragung stiller Reserven von Wirtschaftsgütern eines Betriebes auf Wirtschaftsgüter aus einem anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen.

Wirtschaftsgüter, auf welche stille Reserven oder Übertragungsrücklagen übertragen werden, müssen für eine inländische Betriebstätte angeschafft oder hergestellt worden sein.

Der VfGH hat mit Erkenntnis vom 13.3.2003, G 334/02, im § 12 Abs. 3 EStG 1988 die Wortfolge "und von Finanzanlagen" mit Ablauf des 31. Dezember 2003 aufgehoben und ausgesprochen, dass die aufgehobene Bestimmung für vor dem 31. Dezember 1996 getätigte Anschaffungen nicht mehr anzuwenden ist (Kundmachung BGBl. I Nr. 22/2003).

Das 1996 eingeführte Übertragungsverbot stiller Reserven auf Finanzanlagen wurde durch das Budgetbegleitgesetz 2003 ab 1. Jänner 2004 wieder in Kraft gesetzt. Damit ist das Übertragungsverbot stiller Reserven auf Finanzanlagen - mit Ausnahme der VfGH-Anlassfälle - unverändert wirksam.

Rz 3872 wird geändert (Klarstellung):

3872

Eine Übertragung stiller Reserven auf Anschaffungskosten von Grund und Boden ist nur zulässig, wenn auch die stillen Reserven aus der Veräußerung von Grund und Boden stammen. Stille Reserven aus Grund und Boden sind auch auf Gebäude übertragbar.

Eine Übertragung stiller Reserven auf Anschaffungskosten von Gebäuden ist nur zulässig, wenn auch die stillen Reserven aus der Veräußerung von Gebäuden oder Grund und Boden stammen.

Eine Übertragung stiller Reserven aus körperlichen Wirtschaftsgütern auf Anschaffungskosten eines als Wirtschaftsgut zu aktivierenden Aufgriffs- bzw. Optionsrechtes ist nicht zulässig, weil es sich beim Aufgriffs- bzw. Optionsrecht um ein unkörperliches Wirtschaftsgut handelt.

Rechtslage für Übertragungen stiller Reserven vor dem 1.4.2012

Für eine Übertragung stiller Reserven auf Anschaffungskosten von Grund und Boden vor dem 1.4.2012 ist zusätzlich zu den sonstigen Voraussetzungen die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 erforderlich. Stille Reserven aus Grund und Boden sind auch auf andere körperliche Wirtschaftsgüter übertragbar.

Rz 3879 wird geändert (Judikatur):

3879

Im Falle der Buchwertfortführung (siehe dazu auch Rz 2531) laufen die Behaltefristen des Rechtsvorgängers weiter (unabhängig davon, ob die unentgeltliche Betriebsübertragung im Rahmen einer Einzel- oder einer Gesamtrechtsnachfolge erfolgt; VwGH 18.2.2021, Ra 2019/15/0052 ).

Rz 3884 wird geändert (KonStG 2020):

3884

Die Rücklage (der steuerfreie Betrag) kann innerhalb von 12 Monaten ab dem Ausscheiden des Wirtschaftsgutes auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Anlagevermögen übertragen werden (Stichtagsprinzip). Erfolgte das Ausscheiden durch höhere Gewalt oder behördlichen Eingriff oder handelt es sich um Einkünfte aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt (siehe Rz 3889), verlängert sich die Übertragungsfrist auf 24 Monate. Die Verlängerung der Frist auf 24 Monate gilt ebenfalls, wenn auf Herstellungskosten von Gebäuden übertragen wird und mit der tatsächlichen Bauausführung ("1. Spatenstich") innerhalb der Frist von 12 Monaten ab dem Ausscheiden des Gebäudes begonnen wird.

In Rz 3888 wird im Satz, der nach der Tabelle steht, die Währungseinheit (S) gelöscht (Aktualisierung des Beispiels).

Rz 3889 wird geändert (KonStG 2020):

3889

Fassung ab Veranlagung 2005:

[...]

Fassung ab Veranlagung 2020:

70% der Einkünfte aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt (Kalamitätsnutzung, siehe Rz 7338) gelten als übertragbare stille Reserve. Die Bildung einer Übertragungsrücklage gemäß § 12 Abs. 8 EStG 1988 ist ebenfalls zulässig, sofern eine Übertragung im selben Wirtschaftsjahr nicht erfolgt.

Rz 3890 wird geändert (Klarstellung, Redaktionsversehen):

3890

Der ermäßigte Steuersatz gemäß § 37 EStG 1988 ist auf Antrag des Steuerpflichtigen auf den Teil der Einkünfte aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt anzuwenden, der nach Abzug des als stille Reserve behandelten Betrages und nach Vornahme eines allfälligen Verlustausgleiches verbleibt. Kann angefallenes Kalamitätsholz nicht sofort nach dem Kalamitätsereignis aufgearbeitet werden, bestehen keine Bedenken, wenn die Übertragung in einem späteren Wirtschaftsjahr vorgenommen wird. Dies gilt jedoch nur insoweit, als eine Aufdeckung der stillen Reserven innerhalb von 24 Monaten ab dem Kalamitätsereignis erfolgt und spätere Fällungen nicht in die betriebsplanmäßige Holznutzung einbezogen werden.

Rz 3894 wird geändert (StRefG 2020):

3894

Geringwertige Wirtschaftsgüter im Sinne des § 13 EStG 1988 sind abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, sofern die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das einzelne Wirtschaftsgut 800 Euro (bis 31.12.2019: 400 Euro) nicht übersteigen. Erfolgt die Anschaffung oder Herstellung unter Verwendung von entsprechenden gewidmeten gemäß § 6 Z 10 EStG 1988 steuerfreien Subventionen aus öffentlichen Mitteln, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nur die vom Steuerpflichtigen aus anderen Mitteln geleisteten Aufwendungen (siehe dazu auch Rz 2539 ff). Fallen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch die Übertragung stiller Reserven oder durch die Gewährung steuerfreier Zuschüsse auf 800 Euro (bis 31.12.2019: 400 Euro) oder darunter, kann von der Sofortabschreibung Gebrauch gemacht werden.

Wird ein Wirtschaftsgut auch privat genutzt, kürzt der Anteil der privaten Nutzung nicht die maßgebenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten; die private Nutzung ist lediglich als Entnahme zu werten (siehe Rz 480; vgl. auch UFS 24.7.2012, RV/1042-W/12).

Begünstigt ist die Anschaffung ungebrauchter und gebrauchter Wirtschaftsgüter.

Rz 3895 wird geändert (Redaktionsversehen und Judikatur):

3895

Sind geringwertige Wirtschaftsgüter zur entgeltlichen Überlassung bestimmt (zB Kostüm-, Schiverleih), ist § 13 EStG 1988 ausdrücklich ausgeschlossen. Ist die entgeltliche Überlassung jedoch nur als völlig untergeordneter Nebenzweck anzusehen, kann § 13 EStG 1988 weiterhin in Anspruch genommen werden.

Berufs-, Hotel- und Krankenhausbettwäsche, die zur entgeltlichen Überlassung bestimmt ist, fällt nicht unter das Anwendungsverbot des § 13 letzter Satz EStG 1988 , sofern nicht die Vermietung, sondern die laufend erbrachte aktive Dienstleistung des Waschens und Instandhaltens der Wäsche sowie die Abwicklung der gesamten Logistik im Vordergrund steht (VwGH 24.10.2019, Ra 2018/15/0072 ).

Nach Abschnitt 9.4.2 wird folgender Abschnitt 9.5 mit den Abschnitten 9.5.1 bis 9.5.4 und den Rz 3901 bis 3938 eingefügt (KonStG 2020):

9.5 Verlustrücktrag und COVID-19-Rücklage

9.5.1 Allgemeines

3901

Um die wirtschaftlichen Auswirkungen der COVID-19-Krise durch eine Ergebnisglättung steuerlich abzumildern, besteht zeitlich befristet seit dem Konjunkturstärkungsgesetz 2020, BGBl. I Nr. 54/2020, die Möglichkeit eines Verlustrücktrages.

3902

Nach § 124b Z 355 EStG 1988 können Verluste aus betrieblichen Einkünften, die - nach Hinzurechnung einer etwaigen COVID-19-Rücklage (siehe Rz 3903) - im Rahmen der Veranlagung 2020 nicht ausgeglichen werden, auf Antrag im Rahmen der Veranlagung 2019 vom Gesamtbetrag der Einkünfte vor Berücksichtigung von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen abgezogen werden (Verlustrücktrag). Unter bestimmten Voraussetzungen ist auch ein Rücktrag von Verlusten des Jahres 2020 in die Veranlagung des Jahres 2018 möglich; die dafür geltenden Regelungen finden sich in der COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung , BGBl. II Nr. 405/2020 (dazu Rz 3928).

3903

Zur Schaffung einer ehestmöglichen steuerlichen Entlastung können betriebliche Verluste des Jahres 2020 bereits vor der Veranlagung 2020 - und damit vor Vornahme des Verlustrücktrages - berücksichtigt werden. Diese vorgezogene Verlustberücksichtigung erfolgt auf Antrag über einen besonderen Abzugsposten im Rahmen der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte bei der Veranlagung 2019 (COVID-19-Rücklage). Bei der Veranlagung 2020 ist die bei der Veranlagung 2019 berücksichtigte COVID-19-Rücklage im Rahmen der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte wieder hinzuzurechnen. Ein nach der Hinzurechnung noch verbleibender Verlust des Jahres 2020 kann sodann in das Jahr 2019 (bzw. 2018) rückgetragen werden, ohne dass die erfolgte Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage dadurch berührt wird.

Während der Rücktrag von Verlusten des Jahres 2020 unter bestimmten Voraussetzungen auch in das Jahr 2018 erfolgen kann, beschränkt sich die Berücksichtigung einer COVID-19-Rücklage ausschließlich auf die Veranlagung 2019; eine Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage bei der Veranlagung 2018 ist folglich ausgeschlossen.

3904

Ein nach Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage und des Verlustrücktrages noch verbleibender betrieblicher Verlust des Jahres 2020 ist nach Maßgabe des § 18 Abs. 6 EStG 1988 als Verlustabzug zu berücksichtigen (siehe dazu Rz 4508 ff).

3905

Zur Möglichkeit der nachträglichen Herabsetzung der Vorauszahlungen für das Jahr 2019 nach § 5 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung siehe Rz 3938.

9.5.2 COVID-19-Rücklage

9.5.2.1 Voraussetzungen zur Bildung der COVID-19-Rücklage

3906

Die COVID-19-Rücklage kann unabhängig von der Art der Gewinnermittlung ( § 4 Abs. 1 , § 5 Abs. 1 und § 4 Abs. 3 EStG 1988 ) geltend gemacht werden.

Der Abzug der COVID-19-Rücklage erfolgt auf Grundlage eines gesonderten Antrages, der unter Verwendung des dafür vorgesehenen amtlichen Formulars (CoV-19-RL-(ZE)-PDF-2019) bzw. über FinanzOnline gestellt werden kann.

Erhöht sich nach erstmaliger Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage nachträglich der Gesamtbetrag der Einkünfte (zB auf Grund einer Tangente gemäß § 295 BAO oder einer Wiederaufnahme des Verfahrens), kann vor der Veranlagung 2020 ein Antrag auf (zusätzliche) Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage insoweit gestellt werden, als durch die nachträgliche Erhöhung die Berücksichtigung der Rücklage in höherem Ausmaß möglich wird.

3907

Die Bildung der COVID-19-Rücklage setzt einen positiven Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte im Jahr 2019 und einen voraussichtlich negativen Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte im Jahr 2020 voraus.

3908

Als Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte gilt der Saldo der nach dem Tarif zu versteuernden Gewinne und Verluste gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 aus Wirtschaftsjahren, die im jeweiligen Kalenderjahr enden ( § 1 Abs. 1 Z 1 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung ). Betriebliche Einkünfte, die einem besonderen Steuersatz unterliegen (zB §§ 27a Abs. 1 oder 30a Abs. 1 EStG 1988 ) oder aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens befreit sind, sind für Zwecke der Ermittlung der COVID-19-Rücklage folglich nicht zu berücksichtigen.

3909

Die COVID-19-Rücklage kürzt den Gesamtbetrag der Einkünfte 2019 (Abzugsposten). Die Höhe der einzelnen betrieblichen Einkünfte bleibt somit unberührt ( § 1 Abs. 1 Z 2 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung ), weshalb sich durch den Abzug der COVID-19-Rücklage auch keine Auswirkungen auf die Bemessung der Sozialversicherungsbeiträge und das Feststellungsverfahren nach § 188 BAO ergeben (siehe dazu näher Rz 3917). Dies gilt auch für die Erhöhung des Gesamtbetrages der Einkünfte durch die COVID-19-Rücklage im Rahmen der Veranlagung 2020 (Hinzurechnungsposten); siehe dazu Rz 3920.

3910

Durch die Bildung der COVID-19-Rücklage wird der positive Gesamtbetrag der Einkünfte des Jahres 2019 vermindert. Die COVID-19-Rücklage kürzt die Basis (Gesamtbetrag der Einkünfte) für den Verlustabzug und geht damit auch der Berücksichtigung von Verlustvorträgen nach Maßgabe von § 18 Abs. 6 EStG 1988 aus Vorjahren vor.

Für Körperschaften verändert sich durch den Abzug der COVID-19-Rücklage somit auch die Basis (= Gesamtbetrag der Einkünfte) für die von Körperschaften zu berücksichtigende 75%-Verlustvortragsgrenze gemäß § 8 Abs. 4 Z 2 lit. a KStG 1988 .

9.5.2.2 Höhe der COVID-19-Rücklage

3911

Für die Ermittlung der COVID-19-Rücklage ist der Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte 2019 maßgeblich. Darin sind - wie beim Verlustrücktrag - auch Einkünfte zu berücksichtigen, die durch Vollpauschalierung ermittelt werden. Auch Veräußerungsgewinne gemäß § 24 EStG 1988 sind in der für die Höhe der COVID-19-Rücklage maßgeblichen Größe des positiven Gesamtbetrages der Einkünfte 2019 zu berücksichtigen (dazu auch Rz 3914). Dies gilt auch, wenn eine Progressionsermäßigung ( § 37 EStG 1988 ) in Anspruch genommen wird.

3912

Bei der Ermittlung der Höhe der COVID-19-Rücklage ist Folgendes zu beachten ( § 1 Abs. 1 Z 3 lit. a bis c COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung ):

• Betragen die Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuervorauszahlungen 2020 Null oder wurde die Höhe der Körperschaftsteuervorauszahlung 2020 nur in Höhe der Mindeststeuer ( § 24 Abs. 4 KStG 1988 ) festgesetzt, beträgt die COVID-19-Rücklage - ohne weiteren Nachweis des Steuerpflichtigen - bis zu 30% des positiven Gesamtbetrages der betrieblichen Einkünfte 2019. Voraussetzung dafür ist, dass der Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte 2020 voraussichtlich negativ sein wird.
• Wird die Höhe der voraussichtlichen betrieblichen Verluste 2020 gegenüber der Abgabenbehörde glaubhaft gemacht, kann die COVID-19-Rücklage insoweit in höherem Ausmaß gebildet werden, höchstens jedoch bis zu 60% des positiven Gesamtbetrages der betrieblichen Einkünfte 2019.
• Für Zwecke der Glaubhaftmachung ist eine sorgfältige Schätzung vorzunehmen, die der Abgabenbehörde auf Verlangen vorzulegen ist. Verluste können durch Glaubhaftmachung folglich auch dann berücksichtigt werden, wenn die Vorauszahlungen 2020 - trotz voraussichtlichen Verlusts im Jahr 2020 - nicht Null betragen oder der erwartete voraussichtliche Verlust 2020 höher ist als 30% des positiven Gesamtbetrages der Einkünfte 2019. Dabei ist zu beachten, dass eine sorgfaltswidrig durchgeführte grob falsche Schätzung zu einer Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 1 lit. a BAO und dementsprechend zu einer Nachforderung führen kann. Die Höhe der COVID-19-Rücklage kann die Höhe des glaubhaft gemachten voraussichtlichen Verlustes 2020 nicht überschreiten.
• Die COVID-19-Rücklage darf einen Betrag von fünf Millionen Euro nicht übersteigen.
• Die COVID-19-Rücklage kann den Gesamtbetrag der Einkünfte 2019 maximal bis zu einem Betrag von Null kürzen.

Die COVID-19-Rücklage kann ausschließlich in jener Höhe berücksichtigt werden, in der sie vom Steuerpflichtigen - innerhalb der rechtlichen Rahmenbedingungen - ermittelt und beantragt worden ist. Insoweit steht dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zu, ob die vorgezogene Verlustberücksichtigung im Wege der COVID-19-Rücklage im rechtlich maximal zulässigen Ausmaß oder nur anteilig gebildet wird.

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9.5.2.3 Keine steuersubjektübergreifende Bildung der COVID-Rücklage

3913

Der Abzug und die Hinzurechnung der COVID-19-Rücklage hat stets beim selben Steuerpflichtigen zu erfolgen ( § 1 Abs. 2 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung ); eine steuersubjektübergreifende Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage ist folglich nicht zulässig.

3914

Für entgeltliche und unentgeltliche Betriebsübertragungen ist vor diesem Hintergrund beim Rechtsnachfolger und Rechtsvorgänger zu beachten, dass die Rücklagenbildung ausschließlich für die vom jeweiligen Steuersubjekt eigens erzielten Gewinne (2019) bzw. Verluste (2020) in Frage kommt.

• Erfolgt die Betriebsübertragung im Jahr 2019, ist zu beachten:

• Der Rechtsnachfolger kann für die bereits von ihm erwirtschafteten Gewinne im Jahr 2019 eine COVID-19-Rücklage bilden, soweit er im Jahr 2020 Verluste aus dem Betrieb erwartet.
• Der Rechtsvorgänger kann für die von ihm erwirtschafteten Gewinne aus dem Jahr 2019 nur dann eine COVID-19-Rücklage bilden, wenn er im Jahr 2020 aus einer anderen betrieblichen Tätigkeit einen Verlust erwartet. Veräußerungsgewinne gemäß § 24 EStG 1988 sind in der für die Höhe der COVID-19-Rücklage maßgeblichen Größe des positiven Gesamtbetrages der Einkünfte 2019 zu berücksichtigen.

• Erfolgt die Betriebsübertragung im Jahr 2020, ist zu beachten:

• Der Rechtsnachfolger kann eine COVID-19-Rücklage bilden, wenn er im Jahr 2020 Verluste aus dem Betrieb erwartet und bereits im Jahr 2019 andere positive betriebliche Einkünfte vorlagen.
• Der Rechtsvorgänger kann, soweit er im Jahr 2020 Verluste aus einem Betrieb erwartet, für seine Gewinne im Jahr 2019 eine COVID-19-Rücklage bilden. Da im Rahmen der Veranlagung 2020 zwingend eine Auflösung der Rücklage stattfinden muss (Hinzurechnung), lässt die Übertragung des Betriebes die Auflösung der Rücklage im Jahr 2020 unberührt.

3915

Eine steuersubjektübergreifende Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage ist auch bei Betriebsübertragungen im Wege von Umgründungen ausgeschlossen.

3916

Zur Möglichkeit der Übertragung des Verlustrücktrages auf einen anderen Steuerpflichtigen ( § 8 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung ) siehe Rz 3935.

9.5.2.4 Mitunternehmerschaften

3917

Bei Gesellschaften, deren Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, wird die COVID-19-Rücklage nicht im Feststellungsverfahren ( § 188 BAO ) berücksichtigt. Die aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammenden Gewinnanteile (Tangenten) werden beim jeweiligen Mitunternehmer im Gesamtbetrag seiner betrieblichen Einkünfte erfasst. Die Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage erfolgt somit nur im Rahmen der jeweiligen Veranlagung der Mitunternehmer, weshalb auch die Höhe der für die Bemessung der Sozialversicherung relevanten festzustellenden Einkünfte dadurch nicht beeinflusst wird. Die für die COVID-19-Rücklage geltenden betraglichen Beschränkungen (siehe Rz 3912) sind folglich auch bezogen auf den jeweiligen Mitunternehmer anzuwenden.

3918

Für voraussichtliche Wartetastenverluste nach § 23a Abs. 1 EStG 1988 kann keine COVID-19-Rücklage gebildet werden. Diese sind nur mit Gewinnen späterer Wirtschaftsjahre zu verrechnen. Dies gilt auch insoweit diese Verluste zu ausgleichs- und vortragsfähigen Verlusten werden. Zu Wartetastenverlusten beim Verlustrücktrag siehe Rz 3933.

3919

Ein entsprechender Antrag auf Bildung einer COVID-19-Rücklage ist vom jeweiligen Mitunternehmer zu stellen. Kommt es infolge einer nachträglichen Abänderung des Feststellungsbescheides zu einer Erhöhung einer Tangente ( § 295 Abs. 1 BAO ) und erhöht sich infolgedessen der positive Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte 2019 des jeweiligen Mitunternehmers, kann vor der Veranlagung 2020 insoweit ein (weiterer) Antrag auf zusätzliche Berücksichtigung einer COVID-19-Rücklage gestellt werden.

Vermindert sich durch eine nachträgliche Verminderung einer Tangente der positive Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte 2019 derart, dass die bisher berücksichtigte COVID-19-Rücklage im verminderten Höchstausmaß nicht mehr Deckung findet, ist im Rahmen der Änderung gemäß § 295 Abs. 1 BAO auch das Ausmaß der bei der Veranlagung 2019 zu berücksichtigenden COVID-19-Rücklage zu korrigieren. Ist der Veranlagungsbescheid 2020 bereits rechtskräftig, ist die dadurch erforderliche Änderung der Hinzurechnung der COVID-19-Rücklage bei der Veranlagung 2020 im Wege einer Änderung gemäß § 295 Abs. 3 BAO vorzunehmen.

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9.5.2.5. Hinzurechnung der COVID-19-Rücklage

3920

Eine bei der Veranlagung 2019 vom Gesamtbetrag der Einkünfte in Abzug gebrachte COVID-19-Rücklage ist bei der Veranlagung 2020 dem Gesamtbetrag der Einkünfte wieder hinzuzurechnen. Die Hinzurechnung hat bei der Veranlagung 2020 zwingend in dem Ausmaß zu erfolgen, in dem die COVID-19-Rücklage bei der Veranlagung 2019 abgezogen wurde. Da der Abzug und die Hinzurechnung der COVID-19-Rücklage betragsmäßig ident sind, wird der bei der Veranlagung 2019 bereits berücksichtigte Verlust aus 2020 bei der Veranlagung 2020 insoweit gekürzt. Da sowohl die Hinzurechnung als auch der Abzug der COVID-19-Rücklage lediglich den Gesamtbetrag der Einkünfte beeinflussen, bewirken diese keine Änderung der Höhe der betrieblichen Einkünfte (siehe bereits Rz 3909).

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Ergibt sich in Folge der Hinzurechnung der COVID-19-Rücklage ein positiver Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte, wurde die COVID-19-Rücklage zu hoch gebildet und es ist eine Korrektur vorzunehmen: Im Jahr der Bildung der COVID-19-Rücklage ist diese dahingehend zu kürzen, dass sie nur den negativen Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte umfasst. Die Korrektur ist im Wege des § 295a BAO vorzunehmen. Sollten die betraglichen Voraussetzungen bloß geringfügig sein, bestehen keine Bedenken, von der Korrektur abzusehen.

9.5.2.6 COVID-19-Rücklage bei abweichendem Wirtschaftsjahr

3921

Endet im Kalenderjahr 2020 ein abweichendes Wirtschaftsjahr, besteht - wie auch beim Verlustrücktrag - das Wahlrecht, die COVID-19-Rücklage vom voraussichtlichen negativen Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte 2020 oder vom voraussichtlichen negativen Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte 2021 zu bemessen ( § 3 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung ). Wird der voraussichtliche negative Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte 2021 herangezogen, sind die Bestimmungen über die Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage (Ermittlung, Abzug, Hinzurechnung und Herabsetzung Vorauszahlungen) an Stelle der Jahre 2020 und 2019 auf die Jahre 2021 und 2020 zu beziehen.

Zum abweichenden Wirtschaftsjahr beim Verlustrücktrag siehe Rz 3934.

9.5.3 Verlustrücktrag

9.5.3.1 Voraussetzungen des Verlustrücktrages

3922

Die Voraussetzungen des Verlustrücktrages sind den Voraussetzungen des Verlustvortrages (Verlustabzug iSd § 18 Abs. 6 EStG 1988 ) nachgebildet. Der Verlustrücktrag soll dementsprechend grundsätzlich unter denselben Voraussetzungen möglich sein. In Anlehnung an den Verlustabzug müssen die Verluste daher durch ordnungsgemäße Buchführung bzw. durch ordnungsgemäße Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt worden sein (hierfür gelten die Ausführungen in den Rz 4509 ff sinngemäß). Im Gegensatz zum Verlustabzug ist der Verlustrücktrag allerdings nicht von Amts wegen zu berücksichtigen, sondern stets antragsgebunden (zum Antrag siehe näher Rz 3937). Dem Steuerpflichtigen kommt insoweit ein Wahlrecht zur Inanspruchnahme des Verlustrücktrages zu. Dieses Wahlrecht kann unabhängig davon ausgeübt werden, ob eine COVID-19-Rücklage gebildet wurde; für einen Verlustrücktrag bleibt jedoch dann kein Raum, wenn der Verlust des Jahres 2020 bereits vollständig im Wege der COVID-19-Rücklage (vorgezogener Verlustrücktrag) berücksichtigt wurde.

Der Antrag auf Verlustrücktrag hat sich primär auf das Jahr 2019 zu beziehen. Kann der Verlustrücktrag im Jahr 2019 keine Wirkung entfalten, weil kein positiver Gesamtbetrag der Einkünfte vorliegt oder kann im Jahr 2019 das Ausmaß des möglichen Verlustrücktrages nicht ausgeschöpft werden, kann beantragt werden, den Verlustrücktrag im Jahr 2018 unter Berücksichtigung des dafür vorgesehenen Höchstbetrages von zwei Millionen Euro zu berücksichtigen (siehe Rz 3928).

Nach Maßgabe von § 19 KStG 1988 ermittelte Liquidationsverluste sind vor dem Hintergrund der Zielsetzung des § 124b Z 355 EStG 1988 , werbende Unternehmen in der Krise zu stärken (siehe dazu auch Rz 3901), von der Vornahme eines Verlustrücktrages ausgeschlossen.

3923

Ein Verlustrücktrag steht nur insoweit zu, als der Verlust nicht bereits bei der Veranlagung des betreffenden Kalenderjahres - etwa durch Verrechnung mit anderen Einkünften - berücksichtigt wurde. Die Höhe der rücktragsfähigen Verluste ergibt sich dabei aus den allgemeinen Vorschriften über die Gewinn- und Einkommensermittlung.

Dabei sind auch etwaige Verlustausgleichs- und Verlustvortragsbeschränkungen zu beachten. Somit können etwa Teilwertabschreibungen und Verluste aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern nach § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 innerhalb des Betriebsvermögens nur nach Maßgabe des § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 rückgetragen werden. Zudem sind Verluste nach § 2 Abs. 2a EStG 1988 nicht rücktragsfähig (zu Wartetastenverlusten nach § 23a EStG 1988 siehe Rz 3933).

3924

Ausländische Verluste sind ebenso rücktragsfähige Verluste, jedoch nur nach Maßgabe der Regelungen des § 2 Abs. 8 Z 3 EStG 1988 . Bei ausländischen Einkünften, die von der Besteuerung im Inland ausgenommen sind, kommt es in jenem Kalenderjahr, in dem die Verluste ganz oder teilweise berücksichtigt werden oder berücksichtigt werden können, zur Nachversteuerung. Sollte nach ausländischem Steuerrecht ein Verlustrücktrag möglich sein, kommt ein Verlustrücktrag im Inland in den Fällen des § 2 Abs. 8 Z 4 EStG 1988 von vornherein nicht in Betracht.

9.5.3.2 Ermittlung und Höhe des Verlustrücktrages

3925

Der Verlustrücktrag ist der Höhe nach mehrfach begrenzt. Aus § 124b Z 355 EStG 1988 und §§ 6 und 7 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung ergeben sich dafür überblicksartig folgende Grundsätze:

• Es sind nur die - nach Hinzurechnung der COVID-19-Rücklage - verbleibenden Verluste rücktragsfähig (siehe Rz 3926).
• Es besteht eine Deckelung unter Berücksichtigung einer COVID-19-Rücklage mit einem Höchstbetrag von fünf Millionen Euro im Jahr 2019 (siehe Rz 3928).
• Soweit der Höchstbetrag 2019 nicht ausgeschöpft wird und ein Verlustrücktrag in 2018 erfolgt, besteht für 2018 eine zusätzliche Deckelung mit einem Höchstbetrag von zwei Millionen Euro (siehe Rz 3928).
• Der Gesamtbetrag der Einkünfte kann maximal bis zu einem Betrag von Null herabgesetzt werden.

Der Verlustrücktrag muss nicht im höchstmöglichen Ausmaß, das heißt bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von Null, in Anspruch genommen werden. Ein Verlustrücktrag in das Jahr 2018 kommt allerdings nur insoweit in Betracht, als ein Abzug im Rahmen der Veranlagung 2019 nicht möglich ist ( § 124b Z 355 lit. a EStG 1988 ); der Verlustrücktrag in das Jahr 2018 setzt daher voraus, dass der Verlustrücktrag im Jahr 2019 in höchstmöglichem Ausmaß in Anspruch genommen wird.

3926

Ein Verlustrücktrag steht nur insoweit zu, als der Verlust des Jahres 2020 nach Hinzurechnung der COVID-19-Rücklage ( § 2 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung ) noch vorhanden ist.

Sofern im Rahmen der Veranlagung 2019 also eine COVID-19-Rücklage berücksichtigt und im Rahmen der Veranlagung 2020 wieder hinzugerechnet wurde, werden die rücktragsfähigen Verluste 2020 gekürzt. Durch den Verlustrücktrag bleibt die Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage allerdings unberührt ( § 6 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung ).

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3927

Der Verlustrücktrag kann darüber hinaus nur bis zu einem Betrag von fünf Millionen Euro im Rahmen der Veranlagung 2019 abgezogen werden. Das Ausmaß von fünf Millionen Euro vermindert sich um die Höhe einer in Anspruch genommenen COVID-19-Rücklage; der Höchstbetrag betrifft daher den Verlustrücktrag und die COVID-19-Rücklage gemeinsam. Soweit durch den Verlust aus 2020 dieser Höchstbetrag nicht ausgeschöpft wird, ist unter bestimmten Voraussetzungen ein Rücktrag auf die Veranlagung 2018 möglich ( § 7 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung ).

3928

Verluste, die innerhalb des Höchstbetrages bei der Veranlagung 2019 (Rz 3927) nicht abgezogen werden, können in das Jahr 2018 rückgetragen werden ( § 124b Z 355 lit. a EStG 1988 ), wobei 2018 jedoch höchstens ein Abzug von bis zu zwei Millionen Euro möglich ist ( § 7 Z 1 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung ). In Summe darf der Höchstbetrag von fünf Millionen Euro in den Jahren 2019 (COVID-19-Rücklage und Verlustrücktrag) und 2018 (Verlustrücktrag) nicht überschritten werden.

3929

Ein nach Vornahme des Verlustrücktrages in die Jahre 2019 und 2018 noch verbleibender Verlust aus dem Jahr 2020 ist unter den Voraussetzungen des § 18 Abs. 6 EStG 1988 ab dem Folgejahr 2021 als Verlustabzug zu berücksichtigen ( § 124b Z 355 lit. a dritter Teilstrich EStG 1988 iVm § 7 Z 2 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung ). Gleiches gilt, wenn kein Verlustrücktrag vorgenommen wird.

3930

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3931

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9.5.3.3 Mitunternehmerschaften

3932

Bei Mitunternehmerschaften berührt der Verlustrücktrag - wie eine COVID-19-Rücklage (dazu Rz 3917) - die Feststellung der Einkünfte nach § 188 BAO nicht, sondern ist lediglich im Rahmen der Veranlagung bei dem einzelnen Mitunternehmer zu berücksichtigen. Somit kann jeder Mitunternehmer den Verlustrücktrag unabhängig von den anderen Mitunternehmern in Anspruch nehmen. Die für den Verlustrücktrag geltenden betraglichen Beschränkungen (siehe Rz 3925) sind folglich auch bezogen auf den jeweiligen Mitunternehmer anzuwenden.

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Kommt es infolge einer nachträglichen Abänderung des Feststellungsbescheides zu einer Änderung einer Tangente ( § 295 Abs. 1 BAO ) und erhöht sich infolgedessen beim jeweiligen Mitunternehmer eine für die Geltendmachung des Verlustrücktrages maßgebliche Größe (Gesamtbetrag der Einkünfte 2020, 2019 bzw. 2018), kann insoweit ein (weiterer) Antrag auf zusätzliche Berücksichtigung eines Verlustrücktrages gestellt werden (siehe dazu Rz 3937).

3933

Nicht rücktragsfähig sind Wartetastenverluste nach § 23a Abs. 1 EStG 1988 . Dies gilt auch, wenn die Wartetastenverluste nach § 23a Abs. 4 EStG 1988 zu vortragsfähigen Verlusten werden.

9.5.3.4 Abweichendes Wirtschaftsjahr

3934

Bei abweichendem Wirtschaftsjahr besteht die Möglichkeit, dass COVID-19-bedingte Verluste erst im abweichenden Wirtschaftsjahr 2020/2021 eintreten; sie würden damit erst in der Veranlagung 2021 berücksichtigt werden. Daher hat der Steuerpflichtige diesfalls ein Wahlrecht, den Verlust alternativ aus der Veranlagung 2020 oder aus der Veranlagung 2021 rückzutragen ( § 124b Z 355 lit. b EStG 1988 ). Wird der Verlust aus der Veranlagung 2021 rückgetragen, kann dieser im Rahmen der Veranlagung 2020 bzw. unter bestimmten Voraussetzungen im Rahmen der Veranlagung 2019 abgezogen werden. In diesem Fall beziehen sich die Regelungen der §§ 6 und 7 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung auf die Jahre 2021, 2020 und 2019.

9.5.3.5 Verlustrücktrag bei Rechtsnachfolge

3935

§ 124b Z 355 EStG 1988 enthält keine ausdrücklichen Regelungen für einen steuersubjektübergreifenden Verlustrücktrag bei Gesamtrechtsnachfolge (zB Erbfolge) sowie für Umgründungen. Anders als im Zuge der Bildung der COVID-19-Rücklage ist bei der Durchführung des tatsächlichen Verlustrücktrages ein subjektübergreifender Verlustrücktrag vorgesehen ( § 8 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung ). Da der Verlustrücktrag einen "umgekehrten Verlustvortrag" darstellt, gelten die für den Verlustvortrag allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätze.

Wie der Verlustvortrag ist auch der Verlustrücktrag somit ein höchstpersönliches Recht. Persönlich rücktragsberechtigt ist nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen daher grundsätzlich jene Person, die den Verlust erlitten hat (vgl. VwGH 4.6.1986, 84/13/0251 zum Verlustabzug). Nur im Rahmen einer unentgeltlichen Übertragung von Todes wegen kommt ein Übergang des Verlustrücktrages vom Rechtsnachfolger auf den Erblasser in Betracht, dessen verlustverursachender Betrieb zu Buchwerten übertragen wurde (vgl. VwGH 25.4.2013, 2010/15/0131 zum Verlustabzug). In allen anderen Fällen der Übertragung des verlusterzeugenden Betriebes geht der Verlustrücktrag nicht über.

9.5.3.6 Verlustrücktrag bei Umgründungen

3936

Eine steuersubjektübergreifende Übertragung des Verlustrücktrages im Rahmen von Umgründungen ist nicht möglich, um unerwünschte Rückkoppelungen auf bereits abgeschlossene gesellschaftsrechtliche Vereinbarungen im Rahmen der Umgründung zu vermeiden. Dies trägt auch dem Vereinfachungsgedanken Rechnung. Die Verlustnutzung bei den übernehmenden Rechtsträgern kann daher ausschließlich durch diese im Hinblick auf ihre jeweils eigenen Gewinne bzw. Verluste im Rahmen des Verlustvortrages und des Verlustrücktrages erfolgen.

• im Jahr 2018 einen Gewinn in Höhe von 60.000 Euro,
• im Jahr 2019 einen Gewinn in Höhe von 100.000 Euro und
• im Jahr 2020 einen Verlust in Höhe von -200.000 Euro.

Wird im Rahmen von Umgründungen unter zivilrechtlicher Gesamtrechtsnachfolge gemäß § 19 Abs 1 BAO der Eintritt des Gesamtrechtsnachfolgers in ein bereits bestehendes Steuerschuldverhältnis des Rechtsvorgängers bewirkt, bleibt allerdings die Geltendmachung des Verlustrücktrages durch den Gesamtrechtsnachfolger für originär beim Rechtsvorgänger gemäß § 4 BAO verwirklichte Abgabenansprüche möglich (keine steuersubjektübergreifende Übertragung).

• im Jahr 2018 einen Gewinn in Höhe von 50.000 Euro
• im Jahr 2019 einen Gewinn in Höhe von 100.000 Euro und
• im Jahr 2020 einen Verlust in Höhe von - 200.000 Euro.

9.5.3.7 Antrag auf Verlustrücktrag

3937

Der Antrag auf Verlustrücktrag ist ein von den Steuererklärungen 2020 und 2019 (bzw. 2018) gesonderter eigener Antrag. Der Antrag kann frühestens gestellt werden, sobald der (negative) Gesamtbetrag der Einkünfte im Wege der Steuererklärung 2020 erklärt wurde. Er kann bis zum Ablauf der Beschwerdefrist in Bezug auf den vom Verlustrücktrag betroffenen Veranlagungsbescheid zurückgezogen werden. Der Antrag betrifft die Veranlagung 2019 (bzw. 2018), nicht die Veranlagung 2020. Sollte das Jahr, in das der Verlust rückgetragen werden soll (2019 bzw. 2018) im Zeitpunkt der Antragstellung bereits rechtskräftig veranlagt worden sein, begründet die Stellung eines Antrags auf Berücksichtigung eines Verlustrücktrages ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO ( § 124b Z 355 lit. a zweiter Teilstrich EStG 1988 ).

Wurde das Jahr 2020 bereits rechtskräftig veranlagt, bevor ein Antrag auf Berücksichtigung eines Verlustrücktrages eingebracht wurde, kann dieser dennoch (nachträglich) gestellt werden, und zwar bis zum Ablauf der Verjährungsfrist des Jahres, in das der Verlust rückgetragen werden soll. Der Bescheid für das Jahr 2020 ist diesfalls gemäß § 295a BAO zu ändern.

Bei einer nachträglichen Änderung der für den Verlustrücktrag maßgebenden Veranlagungen 2020, 2019 und 2018, die dazu führt, dass der Verlustrücktrag in einem höheren Ausmaß berücksichtigt werden kann, als es bisher möglich war, kann insoweit ein (zusätzlicher) Antrag auf Verlustrücktrag gestellt werden.

9.5.4 Nachträgliche Herabsetzung der Vorauszahlungen für 2019

3938

Um für jene Fälle, in denen die Veranlagung für 2019 noch nicht durchgeführt wurde und somit die Bildung der COVID-19-Rücklage noch nicht möglich ist, eine steuerliche Entlastung herbeizuführen, ist in § 5 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung die Möglichkeit vorgesehen, die Vorauszahlungen an Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer für das Jahr 2019 auf Antrag herabzusetzen. Die Steuer ist in diesem Fall mit dem Betrag festzusetzen, der sich als voraussichtliche Steuer für das Jahr 2019 auf Grundlage einer Veranlagung unter Berücksichtigung einer COVID-19-Rücklage (siehe Rz 3906 ff) ergibt. Dadurch muss für eine Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage nicht erst eine Veranlagung durchgeführt werden. Der Antrag ist nur bis zur Abgabe der Steuererklärung für das Jahr 2019 zulässig. Zudem ist eine Ermittlung des voraussichtlichen Betrages dem Antrag zwingend anzuschließen.

Rz 4038b wird geändert (Klarstellung):

4038b

Ein Zinscap-Optionsschein ist ein Wertpapier, das dem Optionsberechtigten das Recht auf Auszahlung der Zinsdifferenz zwischen einem Referenzzinssatz und einem Basiszinssatz einräumt und - als Sicherungsinstrument eingesetzt - einem Kreditnehmer einen sicheren Kreditzinssatz garantiert. Wirtschaftlich werden gegen Zahlung des Optionsentgelts variable in fixe Zinsen umgewandelt.

Zinsen aus Anschaffungskrediten sind bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig. Ist ein Zinscap-Optionsschein auf einen Anschaffungskredit hinsichtlich einer zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führenden Einkunftsquelle bezogen, ist er dieser Einkunftsquelle zuzuordnen und in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Einheit mit dem Kredit zu sehen. Demzufolge ist das Entgelt für das Sicherungsgeschäft der abzugsfähigen Einkunftsquellenfinanzierung zuzuordnen.

Bei Aufwendungen für eine vorzeitige Auflösung von Zinsswapverträgen handelt es sich ebenso wie bei Entschädigungen für eine vorzeitige Tilgung eines Darlehens um ein Nutzungsentgelt für das auf die verkürzte Laufzeit in Anspruch genommene Fremdkapital und somit um Schuldzinsen. Eine Abzugsfähigkeit dieser Schuldzinsen als Werbungskosten ist dem Grunde nach möglich, sofern diese Schuldzinsen durch die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung veranlasst wurden. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn die Vermietung fortgesetzt wird, nicht hingegen, wenn das betreffende Grundstück veräußert oder privat verwendet werden soll.

Liegt ein Zusammenhang mit einer Einkunftsquelle von vornherein nicht vor oder wird ein solcher Zusammenhang durch die Veräußerung des Wertpapiers gelöst, wäre die Veräußerung im Rahmen des § 30 EStG 1988 bzw. - im Anwendungsbereich der durch das BBG 2011 und des AbgÄG 2011 erfolgten Änderung der Besteuerung von Kapitalvermögen - im Rahmen des § 27 Abs. 4 EStG 1988 (Einkünfte aus Derivaten) steuerlich zu beurteilen. Sollte ein Teil der Anschaffungskosten schon bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten berücksichtigt worden sein, verbietet sich in analoger Anwendung des § 30 Abs. 3 EStG 1988 eine Doppelberücksichtigung von Aufwendungen. Dementsprechend sind die zu berücksichtigenden Anschaffungskosten bei Ermittlung der Einkünfte gemäß § 30 bzw. § 27 Abs. 4 EStG 1988 entsprechend zu kürzen.

§ 19 Abs. 3 EStG 1988 sieht die Verteilung von Fremdmittelkosten, die nicht bloß das laufende und das folgende Jahr betreffen, auf die Laufzeit vor. In Anwendung des § 19 Abs. 3 EStG 1988 sind die Kosten für den Zinscap-Optionsschein über die Laufzeit des Optionsscheines verteilt als Werbungskosten abzugsfähig.

Rz 4122 entfällt:

Randzahl 4122: derzeit frei

Rz 4131 wird geändert (Klarstellung):

4131

Beim Bruttosystem sind sowohl die auf Grund von Lieferungen oder sonstigen Leistungen geschuldete Umsatzsteuer als auch die an andere Unternehmer bezahlte Umsatzsteuer (Vorsteuer) sowie die Umsatzsteuerzahllast anzusetzen. Da das Betriebsausgabenpauschale als Nettogröße anzusehen ist, ist die auf ertragsteuerlich "abpauschalierte" Betriebsausgaben entfallende Vorsteuer gesondert anzusetzen. Wird im Bereich der Umsatzsteuer die Vorsteuerpauschalierung nach § 14 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 in Anspruch genommen, ist das Vorsteuerpauschale ebenfalls gesondert als Betriebsausgabe anzusetzen. Im Fall einer unechten Umsatzsteuerbefreiung (zB Kleinunternehmer iSd § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994) oder im Fall eines Gesellschafter-Geschäftsführers, der umsatzsteuerlich nicht als Unternehmer behandelt wird (siehe UStR 2000 Rz 184), kann ab der Veranlagung 2019 die auf abpauschalierte Betriebsausgaben entfallende - einkommensteuerlich abzugsfähige - Umsatzsteuer nicht in Höhe des rechnerisch ermittelten Vorsteuerpauschales gemäß § 14 UStG 1994 berücksichtigt werden (BFG 18.1.2016, RV/7100168/2016). Es kann nur die auf abpauschalierte Betriebsausgaben entfallende tatsächliche Umsatzsteuer angesetzt werden.

Neben dem Betriebsausgabenpauschale sind somit beim Bruttosystem aus dem Titel der Umsatzsteuer absetzbar:

• sämtliche gesondert absetzbaren Betriebsausgaben einschließlich Umsatzsteuer,
• die auf Anlagenzugänge entfallende Vorsteuer, soweit sie bei Inanspruchnahme des Vorsteuerpauschales nicht vom Vorsteuerpauschale erfasst ist,
• die auf pauschalierte Betriebsausgaben entfallende tatsächliche Umsatzsteuer oder - bei Inanspruchnahme der Vorsteuerpauschalierung - der darauf entfallende Vorsteuerpauschalbetrag).

Nach Abschnitt 11.1.6 wird folgender Abschnitt 11.2 mit den Abschnitten 11.2.1 bis 11.2.5 und den Rz 4139a bis 4139p eingefügt; Rz 4139 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

11.2 Kleinunternehmerpauschalierung ( § 17 Abs. 3a EStG 1988 )

11.2.1 Allgemeines

4139

Mit dem Steuerreformgesetz 2020, BGBl. I Nr. 103/2019, wurde die Kleinunternehmerpauschalierung geschaffen ( § 17 Abs. 3a EStG 1988 ). Die Pauschalierung in der Fassung des Steuerreformgesetzes 2020, BGBl. I Nr. 103/2019, ist nur bei der Veranlagung 2020 anwendbar.

Mit dem COVID-19-Steuermaßnahmengesetz - COVID-19-StMG, BGBl. I Nr. 3/2021, wurde die Kleinunternehmerpauschalierung geändert. Die Pauschalierung in der Fassung des COVID-19-StMG ist ab der Veranlagung 2021 anwendbar.

Die Kleinunternehmerpauschalierung ist eine vereinfachte Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Sie erfasst Einkünfte gemäß § 22 EStG 1988 oder § 23 EStG 1988 . Sie ist nicht anwendbar auf Einkünfte aus einer Tätigkeit eines Gesellschafters gemäß § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 , als Aufsichtsratsmitglied und als Stiftungsvorstand.

Bei Inanspruchnahme der Pauschalierung besteht keine Verpflichtung zur Führung eines Wareneingangsbuches und einer Anlagenkartei.

4139a

Die Pauschalierung ist nur auf eine unternehmerische Tätigkeit iSd UStG 1994 anwendbar. Das ergibt sich nach der ab der Veranlagung 2021 geltenden Rechtslage daraus, dass § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 auf nichtunternehmerische Tätigkeiten nicht anwendbar ist (s. Rz 4139c). Für das Veranlagungsjahr 2020 gilt dies gleichermaßen: Aus einer nichtunternehmerischen Tätigkeit können keine Umsätze erzielt werden, die der Bemessung des - auf Umsätze bezogenen - Pauschales zu Grunde gelegt werden können. Das trifft etwa auf einen Obmann des Vorstandes einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft zu, der Mitglied der Genossenschaft ist und in dieser Eigenschaft nicht Unternehmer ist (VwGH 5.4.1984, 83/15/0013 ; UStR 2000 Rz 184 ).

11.2.2 Umsatzgrenze

4139b

Rechtslage für die Veranlagung 2020:

§ 17 Abs. 3a Z 2 EStG 1988 sieht als Anwendungsvoraussetzung vor, dass die Umsatzgrenze von 35.000 Euro nicht überschritten wird. Für diese Grenze sind Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 des Umsatzsteuergesetzes 1994 maßgeblich, die zu Einkünften führen, die der Pauschalierung zugänglich sind. Vermietungsumsätze, die zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen, sowie solche aus einer von der Pauschalierung ausgenommenen Tätigkeit bleiben daher außer Betracht.

In die Grenze sind auch Umsätze einzubeziehen, die im Ausland ausgeführte Lieferungen und Leistungen betreffen. Umsätze aus Entnahmen bleiben unberücksichtigt.

Die Pauschalierung ist anwendbar, wenn die zu berücksichtigenden Umsätze (ohne Umsatzsteuer) 35.000 Euro nicht übersteigen. Die für die Anwendung der Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 maßgebende Betrachtung ist für die Veranlagung 2020 nicht maßgeblich.

§ 17 Abs. 3a Z 2 EStG 1988 in der Fassung vor der Änderung durch das COVID-19-StMG, BGBl. I Nr. 3/2021, sieht eine Toleranzregelung vor: Werden Umsätze von nicht mehr als 40.000 Euro erzielt, kann die Pauschalierung angewendet werden, wenn im Vorjahr Umsätze von nicht mehr als 35.000 Euro erzielt wurden. Dementsprechend ist die Verordnung im Jahr 2020 anwendbar, wenn die Umsätze 2020 nicht mehr als 40.000 Euro betragen und im Jahr 2019 Umsätze von nicht mehr als 35.000 Euro erzielt wurden. Ab der Veranlagung 2021 ist die Regelung nicht mehr anwendbar, weil Z 2 mit dem COVID-19-StMG mit Wirkung ab 2021 geändert wurde.

4139c

Rechtslage ab der Veranlagung 2021:

Die Pauschalierung kann angewendet werden, wenn im Veranlagungsjahr die Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 für Kleinunternehmer anwendbar ist oder nur deswegen nicht anwendbar ist, weil

• auch Umsätze erzielt wurden, die zu Einkünften führen, die gemäß Z 1 von der Pauschalierung nicht betroffen sind (siehe dazu Rz 4139d) oder
• weil auf die Anwendung der Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 3 UStG 1994 verzichtet wurde (siehe dazu Rz 4139d).

Maßgebend ist somit die Grenze von 35.000 Euro gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 . Danach bleiben zB Umsätze aus Hilfsgeschäften oder aus der Geschäftsveräußerung außer Ansatz, nicht aber Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren ( § 6 Abs. 1 Z 8 lit. f UStG 1994 ) oder Grundstücksumsätze ( § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG 1994 ). Da die Grenze von 35.000 Euro auf die Bemessungsgrundlage bei unterstellter Steuerpflicht abstellt (VwGH 28.10.1998, 98/14/0057 ; UStR 2000 Rz 996 ), ist für die Frage der Ausschöpfung der Grenze von der Besteuerung nach den allgemeinen Regelungen des UStG 1994 auszugehen.

• Einnahmen als Fachschriftsteller iHv 21.000 Euro
• Einnahmen als Künstler iHv 15.000 Euro

• Fachschriftsteller: 17.500 Euro (Herausrechnung von 20% USt)
• Künstler: 14.285,71 Euro (Herausrechnung von 5% USt; Steuersatz 5 % gemäß § 10 Abs. 3 Z 4 iVm § 28 Abs. 52 Z 1 lit. b UStG 1994 )

Da die Toleranzregelung des § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 - mit den oben beschriebenen Modifikationen - unmittelbar auf die Pauschalierung durchschlägt, gilt das auch für die dort vorgesehene Toleranzregelung. Demnach kann die Grenze von 35.000 Euro innerhalb eines Zeitraumes von fünf Jahren einmal um nicht mehr als 15% überschritten werden. Dies gilt daher auch im Rahmen der einkommensteuerlichen Kleinunternehmerpauschalierung; zu berücksichtigen ist dabei, dass auch für die Toleranzregelung Umsätze auszublenden sind, die zu Einkünften führen, die gemäß Z 1 von der Pauschalierung nicht erfasst sind.

4139d

Die unmittelbare Verknüpfung mit der umsatzsteuerlichen Kleinunternehmerbefreiung wird zweifach modifiziert:

1. Die umsatzsteuerrechtliche Regelung erfasst auch Umsätze aus Tätigkeiten, die der einkommensteuerrechtlichen Pauschalierung nicht zugänglich sind, zB Vermietungsumsätze. Derartige Umsätze sind nicht zu berücksichtigen. Die für die Anwendung maßgebliche Umsatzgrenze gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 ist dementsprechend (nur) auf Umsätze zu beziehen, die zu Einkünften führen, die sachlich von der Pauschalierung erfasst sind. Erzielt der Steuerpflichtige keine Umsätze aus Tätigkeiten, die von der Pauschalierung ausgeschlossen sind, ist eine gesonderte Umsatzbetrachtung nicht erforderlich. Andernfalls sind die Umsätze aus ausgeschlossenen Tätigkeiten auszublenden.

1. B ist nichtselbständig tätig. Daneben ist er Fachschriftsteller und erzielt daraus Einnahmen von 40.000 Euro; weitere Umsätze werden nicht erzielt. Da pauschalierungsschädliche Umsätze nicht vorliegen, ist die Umsatzgrenze des § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 auf die Umsätze als Fachschriftsteller zu beziehen. Der Umsatz beträgt bei Herausrechnung der USt (20%) 33.333,30 Euro, die Pauschalierung ist daher anwendbar.

2. C ist nichtselbständig tätig. Daneben ist er Vortragender und vermietet eine Wohnung. Aus der Vortragstätigkeit erzielt er Einnahmen von 41.000 Euro (inkl. USt), aus der Vermietung Einnahmen von 24.000 Euro (inkl. USt), insgesamt somit Einnahmen von 65.000 Euro. Für die Anwendung der Pauschalierung in Bezug auf die Einkünfte aus der Vortragstätigkeit bleiben die Vermietungsumsätze unberücksichtigt. Der Umsatz aus der Vortragstätigkeit beträgt bei Herausrechnung der USt (20%) 34.166,67 Euro, die Pauschalierung ist daher anwendbar.

2. Die Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 ist nicht anwendbar, wenn der Steuerpflichtige darauf gemäß § 6 Abs. 3 UStG 1994 verzichtet hat. Ob ein Unternehmer aus Wettbewerbsgründen von der Umsatzsteuerbefreiung Gebrauch macht oder nicht, ist für die Pauschalierung nicht relevant. Wäre die Kleinunternehmerbefreiung anwendbar, weil die (allenfalls gemäß Z 1 modifizierten) Umsätze die Umsatzgrenze nicht überschreiten, ist die Pauschalierung daher auch dann anwendbar, wenn auf die Kleinunternehmerbefreiung verzichtet wurde.

4139e

Bei Vorhandensein mehrerer der Pauschalierung zugänglicher Betriebe kann der Steuerpflichtige die Pauschalierung anwenden, wenn die Summe der Umsätze der Betriebe die Umsatzgrenze nicht überschreitet. Ist das der Fall, kann für jeden Betrieb eigenständig entschieden werden, ob die Pauschalierung angewendet wird oder nicht.

1. A erzielt im Jahr 2020 Umsätze aus zwei betrieblichen Tätigkeiten und der Vermietung einer Wohnung. Er erzielt insgesamt Umsätze von 52.000 Euro (ohne Umsatzsteuer) und zwar:

​

2. B erzielt im Jahr 2021 Umsätze aus drei betrieblichen Tätigkeiten und aus der Vermietung einer Wohnung.

​

11.2.3 Pauschale Gewinnermittlung

11.2.3.1 Betriebseinnahmen

4139f

Rechtslage für die Veranlagung 2020:

Als Betriebseinnahmen sind nur Betriebseinnahmen (ohne Umsatzsteuer) aus Umsätzen ( § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 und Auslandsumsätze) zu erfassen. Umsätze sind solche im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 sowie Umsätze, die im Ausland ausgeführte Lieferungen und Leistungen betreffen. Umsätze aus Entnahmen bleiben unberücksichtigt.

Als Betriebseinnahmen sind nach Maßgabe des Zuflusses nur solche anzusetzen, die aus derartigen Umsätzen resultieren. Ob diese Umsätze umsatzsteuerpflichtig oder umsatzsteuersteuerfrei sind, ist nicht relevant. Betriebseinnahmen, die keine derartigen Umsätze darstellen, bleiben außer Betracht. Dementsprechend bleiben zB Schadenersätze, Versicherungsentschädigungen, Folgerechtsvergütungen gemäß § 16b UrhG , eine Reprographie- sowie Speichermedienvergütung gemäß § 42b UrhG oder Zahlungen von Insolvenz-Ausfallgeld durch den Insolvenz-Ausfallgeld-Fonds an freie Dienstnehmer unberücksichtigt.

Da bei Entnahmen von Anlagegütern der Teilwert nicht als Betriebseinnahme anzusetzen ist, ist in § 17 Abs. 3a Z 6 EStG 1988 eine Ausnahme von der Regelung des § 6 Z 4 EStG 1988 , wonach der Teilwert an die Stelle der Anschaffungskosten tritt, enthalten. Damit bleibt eine betriebliche stille Reserve weiterhin steuerhängig. Die Regelung hat nur in den Ausnahmefällen Relevanz, in denen während der Pauschalierung werthaltiges Anlagevermögen entnommen wird, wie etwa Gebäude(teile).

4139g

Rechtslage ab der Veranlagung 2021:

Es sind sämtliche aus dem jeweiligen Betrieb dem jeweiligen Kalenderjahr zuzuordnenden Betriebseinnahmen ohne Umsatzsteuer zu erfassen. Entnahmen bleiben außer Ansatz (siehe oben Rz 4139f).

Besteht Unternehmereigenschaft und wird die Grenze für die Anwendung der Verordnung nicht überschritten (Rz 4139c), ist für die Anwendbarkeit der Pauschalierung ab der Veranlagung 2021 unerheblich, dass erzielte Betriebseinnahmen keine steuerbaren Umsätze darstellen; dementsprechend sind Versicherungsentschädigungen, Schadenersätze, Folgerechtsvergütungen gemäß § 16b UrhG , Reprographie- sowie Speichermedienvergütungen gemäß § 42b UrhG oder Zahlungen von Insolvenz-Ausfallgeld durch den Insolvenz-Ausfallgeld-Fonds an freie Dienstnehmer als Betriebseinnahmen zu erfassen.

11.2.3.2 Betriebsausgaben

4139h

Rechtslage für die Veranlagung 2020:

Neben dem Betriebsausgabenpauschale (Rz 4139j) sind gezahlte Beiträge gemäß § 4 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 (ua. Pflichtversicherungsbeiträge) zu berücksichtigen. Weitere Betriebsausgaben sind nicht zu berücksichtigen. Der Grundfreibetrag steht nach § 10 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 zu.

4139i

Rechtslage ab der Veranlagung 2021:

Neben dem Betriebsausgabenpauschale (Rz 4139j) sind abzuziehen:

• Beiträge gemäß § 4 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 (ua. Pflichtversicherungsbeiträge),
• Reise- und Fahrtkosten, soweit ihnen ein Kostenersatz in gleicher Höhe gegenübersteht; der Kostenersatz ist bei der Bemessungsgrundlage für die pauschalen Betriebsausgaben nicht zu berücksichtigen (siehe dazu Rz 4127a zur Basispauschalierung).

Weitere Betriebsausgaben sind nicht zu berücksichtigen. Eine nicht als Vorsteuer abzugsfähige Umsatzsteuer ist daher nicht gesondert abzuziehen. Entnahmen bleiben unberücksichtigt. Der Grundfreibetrag steht nach § 10 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 zu.

4139j

Betriebsausgabenpauschale - Rechtslage für die Veranlagung 2020:

Die pauschalen Betriebsausgaben betragen 45% der (Netto)Betriebseinnahmen aus Umsätzen (Rz 4139e). Abweichend davon betragen die pauschalen Betriebsausgaben bei einem Dienstleistungsbetrieb (Rz 4139l) 20% der Betriebseinnahmen.

4139k

Betriebsausgabenpauschale - Rechtslage ab der Veranlagung 2021:

Die pauschalen Betriebsausgaben betragen 45% der Betriebseinnahmen ohne Umsatzsteuer (Rz 4139g), höchstens aber 18.900 Euro. Abweichend davon betragen die pauschalen Betriebsausgaben bei einem Dienstleistungsbetrieb (Rz 4139l) 20% der Betriebseinnahmen, höchstens aber 8.400 Euro.

Die Deckelung bewirkt, dass das Pauschale - ungeachtet der Höhe der Betriebseinnahmen - immer nur bis zu jenem Betrag wirkt, der sich durch Anwendung des Pauschalsatzes auf den für die Z 1 maßgebenden höchsten Grenzbetrag ergibt. Bei Maßgeblichkeit eines Umsatzsteuersatzes von 20% kann die Pauschalierung (unter Herausrechnung der Umsatzsteuer) bis zu einem Einnahmenbetrag von 42.000 Euro Anwendung finden. Der Deckel ergibt sich durch Anwendung des Pauschalsatzes von 45% bzw. 20% auf diesen Wert und beträgt sohin 18.900 Euro bzw. 8.400 Euro. Sollten höhere Betriebseinnahmen erzielt werden, greift insoweit das Pauschale nicht mehr.

4139l

Welche Betriebe Dienstleistungsbetriebe sind, ergibt sich aus § 1 Abs. 1 Dienstleistungsbetriebe-Verordnung , BGBl. II Nr. 615/2020.

Bei Inanspruchnahme der Pauschalierung für einen Dienstleistungsbetrieb ist in der Steuererklärung die für den Betrieb maßgebende Branchenkennzahl anzuführen.

Bei einem Betrieb, der branchenbezogen nicht ausschließlich § 1 der VO zuzuordnen ist, muss aus den Aufzeichnungen klar erkennbar sein, für welche Tätigkeiten der Pauschalsatz von 20% oder der Pauschalsatz von 45% maßgeblich ist. Für die Anwendung des einheitlichen Pauschalsatzes von 20% oder 45% ist die Tätigkeit maßgebend, aus der die höheren Betriebseinnahmen stammen.

11.2.4 Mitunternehmerschaft

4139m

Die Pauschalierung ist auch anwendbar, wenn eine der Pauschalierung zugängliche Tätigkeit im Rahmen einer Mitunternehmerschaft ausgeübt wird. In Bezug auf die Umsatzgrenze ist der gesamte von der Mitunternehmerschaft erzielte Umsatz maßgebend. Individuelle Umsätze der einzelnen Mitunternehmer bleiben unberücksichtigt.

4139n

§ 17 Abs. 3a Z 7 EStG 1988 sieht vor, dass die Pauschalierung nur anwendbar ist, wenn keiner der Mitunternehmer außerhalb der Mitunternehmerschaft in einem eigenen Betrieb von der Pauschalierung Gebrauch macht. Die Inanspruchnahme der Pauschalierung bei einer weiteren Mitunternehmerschaft ist unschädlich.

Wird nach erfolgter rechtskräftiger Feststellung gemäß § 188 BAO von einem Mitunternehmer im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung in einem Betrieb die Kleinunternehmerpauschalierung in Anspruch genommen, fällt die Anwendungsvoraussetzung in Bezug auf die Mitunternehmerschaft nachträglich weg. Dieser Umstand stellt ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar.

4139o

Die pauschale Gewinnermittlung ist von der Mitunternehmerschaft einheitlich vorzunehmen; der so ermittelte Gewinn ist auf die Beteiligten aufzuteilen. Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben (inklusive Pflichtversicherungsbeiträge) sind beim jeweiligen Mitunternehmer in tatsächlicher Höhe zu berücksichtigen.

​

11.2.5 Wechsel der Gewinnermittlung

4139p

Wird von der Kleinunternehmerpauschalierung freiwillig auf eine andere Form der Gewinnermittlung übergegangen, ist eine erneute Ermittlung des Gewinnes nach diesen Vorschriften frühestens nach Ablauf von drei Wirtschaftsjahren zulässig. Nach Ablauf der 3-jährigen Sperrfrist kann die Kleinunternehmerpauschalierung frühestens im vierten Jahr nach dem Wechsel wieder in Anspruch genommen werden.

Der Wechsel erfolgt freiwillig, wenn die Kleinunternehmerpauschalierung nicht in Anspruch genommen wird, obwohl dies möglich wäre, weil die Anwendungsvoraussetzungen erfüllt sind. Bei einem die Pauschalierung ausschließenden Überschreiten der Umsatzgrenze liegt kein freiwilliger Wechsel vor. Daher kann die Pauschalierung in jedem Folgejahr, in dem die Voraussetzungen erfüllt sind, wieder angewendet werden.

Abschnitt 11.2 wird zu Abschnitt 11.2a und erhält die Überschrift (Umnummerierung):

11.2a Nichtbuchführende Gewerbetreibende (Verordnung BGBl. Nr. 55/1990 idF BGBl. II Nr. 215/2018)

Abschnitt 11.3 wird umbenannt und die Überschrift lautet (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

11.3 Land- und Forstwirtschaft (Veranlagungsjahre 2011 bis 2014: LuF-PauschVO 2011 idF BGBl. II Nr. 164/2014; Veranlagungsjahre ab 2015 bzw. ab 2020/21: LuF-PauschVO 2015 idF BGBl. II Nr. 164/2014 bzw. idF BGBl. II Nr. 559/2020)

Rz 4140 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

4140

Rechtslage bis zur Veranlagung 2014

[...]

Rechtslage Veranlagung 2015 bis 2019

[...]

Rechtslage ab der Veranlagung 2020

Für einen nicht buchführenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb kann der Gewinn pauschal ermittelt werden, wenn dessen Einheitswert 130.000 Euro nicht übersteigt und er seinen Gewinn nicht auf Grund des Überschreitens der 400.000 Euro-Umsatzgrenze (siehe dazu auch Rz 5018) in zwei aufeinanderfolgenden Kalenderjahren nach Ablauf eines Pufferjahres ( § 1 Abs. 1a LuF-PauschVO 2015 ) durch eine vollständige Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermitteln muss.

Bei Berechnung des für die 400.000 Euro-Grenze maßgeblichen Umsatzes ist ab der Veranlagung 2021 gemäß § 1 Abs. 1a letzter Satz LuF-PauschVO 2015 der Wert des Futters hinzuzurechnen, wenn in einem landwirtschaftlichen Tierhaltungsbetrieb das Futter vom Abnehmer der Tiere zur Verfügung gestellt wird, ohne dass das Eigentum daran auf den Betriebsinhaber übergeht. Dies betrifft insbesondere Fälle der Lohnmast. Lohntierhaltung (im engeren Sinne) ist das Halten, die Aufzucht und das Mästen von Vieh, das im Eigentum Dritter (Abnehmer der Tiere) steht. Wird nicht das gesamte Futter vom Abnehmer der Tiere zur Verfügung gestellt, sondern auch Eigenfutter verwendet, beschränkt sich die Hinzurechnung auf den Wert des zur Verfügung gestellten Futters. Die Hinzurechnung gilt auch für Tierhalter, soweit diese bei in ihrem Eigentum stehenden Tieren Futter verwenden, das vom Abnehmer der Tiere zur Verfügung gestellt wird. Wird bei Berechnung des Mast- oder Aufzuchtlohns der Wert des Futters nicht gesondert ausgewiesen, ist dieser zu schätzen. Der Wert des Futters wird idR dem Einkaufswert entsprechen. Dabei ist auf den Einkaufspreis beim Abnehmer der Tiere abzustellen. Zur Prüfung der 400.000 Euro-Grenze ist der Wert des Futters in jenem Jahr hinzuzurechnen, in dem der entsprechende Mast- oder Aufzuchtlohn vereinnahmt wird.

Dabei sind zwei Arten der pauschalen Gewinnermittlung vorgesehen (siehe auch Rz 4141d):

• Vollpauschalierung: Wenn der Einheitswert die Grenze von 75.000 Euro nicht überschreitet.
• Teilpauschalierung:

• bei Überschreitung der oben genannten Einheitswertgrenze oder
• bei Ermittlung der sozialversicherungsrechtlichen Beitragsgrundlage gemäß § 23 Abs. 1a Bauern-Sozialversicherungsgesetz oder
• bei Unterschreiten der oben genannten Grenze und Ausübung der Teilpauschalierungsoption gemäß § 2 Abs. 3 LuF-PauschVO 2015 oder
• isoliert bezogen auf den Gewinn aus Forstwirtschaft bei einem forstwirtschaftlichen Einheitswert von mehr als 15.000 Euro (nur hinsichtlich der Einkünfte aus Forstwirtschaft)
• isoliert bezogen auf den Gewinn aus Weinbau bei einer weinbaulich genutzten Grundfläche von mehr als 60 Ar.

Rz 4141 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

4141

Rechtslage bis zur Veranlagung 2014

[...]

Rechtslage Veranlagung 2015 bis 2019

[...]

Rechtslage ab der Veranlagung 2020

§ 1 (1) Der Gewinn eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes kann nach den Bestimmungen dieser Verordnung ermittelt werden, wenn

1. dessen Einheitswert 130 000 Euro nicht übersteigt und

2. dessen Inhaber hinsichtlich dieses Betriebes nicht freiwillig Bücher führt und

3. die Anwendung der Verordnung nicht gemäß Abs. 1a ausgeschlossen ist.

Die Anwendung der Verordnung ist nur auf den gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zulässig. Eine Anwendung auf bloß einzelne Betriebszweige oder einzelne betriebliche Teiltätigkeiten ist unzulässig.

(1a) Wurden in zwei aufeinander folgenden Kalenderjahren Umsätze iSd § 125 BAO von jeweils mehr als 400 000 Euro erzielt, kann mit Beginn des darauf zweitfolgenden Kalenderjahres der Gewinn des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes nicht mehr nach den Bestimmungen dieser Verordnung ermittelt werden, es sei denn der Inhaber macht glaubhaft, dass die Umsatzgrenze nur vorübergehend und auf Grund besonderer Umstände überschritten worden ist und beantragt die weitere Anwendung dieser Verordnung. Der Gewinn eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes kann mit Beginn des darauf folgenden Kalenderjahres wieder nach den Bestimmungen dieser Verordnung ermittelt werden, wenn diese Umsatzgrenze in zwei aufeinanderfolgenden Kalenderjahren nicht überschritten wird. Wird in einem landwirtschaftlichen Tierhaltungsbetrieb das Futter vom Abnehmer der Tiere zur Verfügung gestellt (insbesondere Lohnmast), ist für die Ermittlung des relevanten Umsatzes der Wert des Futters hinzuzurechnen.