1. LStR-Wartungserlass 2005 (Berücksichtigung des AbgÄG 2004, VwGH-Erkenntnisse, Aufnahme eines eigenen Abschnittes für die Veranlagung beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer)

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Im Rahmen der "1. laufenden Wartung 2005" werden vor allem die gesetzlichen Änderungen des Abgabenänderungsgesetzes 2004 in die LStR 2002 eingearbeitet. Außerdem werden ein Abschnitt 33A für die Veranlagung beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer eingefügt, einzelne Fehler korrigiert und Zweifel bereinigt.

Die Änderungen des § 16 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 durch das Abgabenänderungsgesetz 2004 werden mit dem 2. LStR-Wartungserlass 2005 durch eine Neuformulierung der LStR 2002 Rz 358 bis 366 umgesetzt.

Die Änderungen sind durch Fettdruck hervorgehoben. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus diesem Erlass nicht abgeleitet werden.

In der neuen Rz 32a wird klargestellt, dass Stipendien, die auf Grund des Studienförderungsgesetzes 1992 geleistet werden, nach § 3 Abs. 1 Z 3 lit. e EStG 1988 steuerfrei sind

32a

Bezüge und Beihilfen, die auf Grund des Studienförderungsgesetzes 1992 geleistet werden, sind gemäß § 3 Abs. 1 Z 3 lit. e EStG 1988 steuerfrei. § 1 Abs. 1 Studienförderungsgesetz 1992 regelt die Ansprüche von Studierenden, die ein Vollzeitstudium betreiben, auf Studienbeihilfen, Versicherungskostenbeiträge, Studienzuschüsse und Beihilfen für Auslandsstudien. Gemäß § 1 Abs. 2 leg.cit. können weiters auf Grund dieses Bundesgesetzes Fahrtkostenzuschüsse, Studienabschluss-Stipendien, Reisekostenzuschüsse, Sprachstipendien, Leistungsstipendien, Förderungsstipendien und Studienunterstützungen zuerkannt werden. Damit sind insbesondere auch Studienabschluss-Stipendien steuerfrei; die Höhe dieser Stipendien beträgt zwischen 500 € und 1.090 € monatlich (§ 52b Studienförderungsgesetz 1992).

Rz 56 wird um die Aussage des VwGH-Erkenntnisses vom 17.11.2004, 2000/14/0105, ergänzt

56

Die Begünstigung kommt zur Anwendung, wenn als Grundvoraussetzung ein inländisches Unternehmen im Ausland eine begünstigte Anlage errichtet und zu diesem Zweck eigene Arbeitnehmer im Ausland einsetzt (siehe auch VwGH 17.11.2004, 2000/14/0105). Nur dann, wenn diese Grundvoraussetzung erfüllt ist, kommt die Steuerbefreiung auch für weitere damit im Zusammenhang stehende Tätigkeiten (Wartung, Personalgestellung, Planung, Beratung, Schulung usw.) zum Tragen. Die Errichtung einer Anlage liegt auch dann vor, wenn der Auftrag an das inländische Unternehmen die Bauleitung (Planung, Konstruktion und Engineering) umfasst, die unmittelbare Bauausführung aber durch ein ausländisches Unternehmen erfolgt. Nicht als Errichtung gilt eine ausschließliche Planung oder eine reine Beratungstätigkeit.

Unter Bauausführung im weitesten Sinne sind alle Maßnahmen zu verstehen, die mit der Errichtung oder Erweiterung von Bauwerken (Hoch- und Tiefbauten) im Zusammenhang stehen. Dies ist auch dann der Fall, wenn der Auftragnehmer (Generalunternehmer) sich zur Erfüllung des Vertrages eines inländischen Unternehmers (Subunternehmers) bedient, weiters bei der Personalgestellung an ein inländisches Unternehmen anlässlich der Errichtung begünstigter Vorhaben.

Wird von einem inländischen Subunternehmer für einen ausländischen Generalunternehmer ein Teil eines Gesamtprojektes ausgeführt und stellt dieses Teilprojekt für sich gesehen eine begünstigte Anlage dar, steht die Begünstigung bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen zu. Zu den begünstigten Tätigkeiten im Zusammenhang mit Bauausführungen im Ausland zählen auch die Vorbereitungshandlungen wie das Aufsuchen des entsprechenden Standortes sowie Vermessungen auf Grund eines bereits erteilten Auftrages und daran anschließende Tätigkeiten (Projektierung und bauliche Planung). Die bloße Einrichtung fertig gestellter Baulichkeiten mit beweglichem Mobiliar und ähnlichem zählt nicht zu den begünstigten Tätigkeiten (zB Aufstellen von Regalen, Büromöbel und sonstiger Einrichtungsgegenstände).

Die Rz 93 bis 97 werden um die Aussagen zur Steuerbefreiung von Essensgutscheinen durch das AbgÄG 2004 ergänzt

93

§ 3 Abs. 1 Z 17 EStG 1988 sieht eine Steuerbefreiung für die unentgeltliche oder verbilligte Verköstigung von Arbeitnehmern am Arbeitsplatz oder in einer nahe gelegenen Gaststätte vor. Dabei ist es grundsätzlich belanglos, ob die freien oder verbilligten Mahlzeiten im Betrieb des Arbeitgebers verabreicht werden (zB Werksküche, Kantine), ob sie von einem Betrieb außerhalb des Unternehmens (zB einer Großküche) zum Verbrauch im Betrieb geliefert werden oder ob die Einnahme der Mahlzeiten überhaupt außerhalb des Betriebes (zB in einem nahe gelegenen Gasthaus) erfolgt.Auch die Abgabe von Gutscheinen für Mahlzeiten (Essensbons, Essensmarken), die den Arbeitnehmer zur Einnahme von freien oder verbilligten Mahlzeiten im Betrieb oder außerhalb des Betriebes in nahe gelegenen Gaststätten berechtigen, fällt unter diese Befreiungsbestimmung. Es muss sich aber immer um freiwillige Sachzuwendungen des Arbeitgebers handeln; Barzuschüsse, die der Arbeitgeber leistet, um seinen Arbeitnehmern die Einnahme von Mahlzeiten zu erleichtern, sind steuerpflichtiger Arbeitslohn. Hat der Arbeitnehmer auf die Verabreichung von freien oder verbilligten Mahlzeiten einen Rechtsanspruch (zB auf Grund eines Kollektivvertrages), dann gehört diese Sachzuwendung des Arbeitgebers zu dem dem Arbeitnehmer zustehenden Arbeitslohn und ist als Sachbezug nach § 15 Abs. 2 EStG 1988 zu versteuern.

94

Gutscheine für Mahlzeiten bleiben bis zu einem Wert von 4,40 € pro Arbeitstag steuerfrei, wenn die Gutscheine nur am Arbeitsplatz oder in einer nahe gelegenen Gaststätte zur dortigen Konsumation eingelöst werden. Können die Gutscheine auch zur Bezahlung von Lebensmitteln verwendet werden, sind sie bis zu einem Betrag von 1,10 € pro Arbeitstag steuerfrei.

Da die Steuerbefreiung die tatsächliche Einlösung zur Konsumation einer Mahlzeit im Betrieb oder in einer nahe gelegenen Gaststätte voraussetzt, kann der erhöhte Betrag von 4,40 € pro Arbeitstag grundsätzlich erst nach tatsächlicher Einlösung des Gutscheines steuerfrei gestellt werden. Bis zur tatsächlichen Einlösung kann nur der Betrag von 1,10 € pro Arbeitstag angesetzt werden.

Es bestehen jedoch keine Bedenken, bereits bei Ausgabe des Gutscheines den erhöhten Betrag von 4,40 € pro Arbeitstag steuerfrei zu behandeln, wenn sichergestellt ist, dass

• die Speisen nur in einem Gasthaus oder Restaurant am Arbeitsplatz (zB Kantine) oder in einer nahe gelegenen Gaststätte abgegeben und
• die abgegebenen Speisen nicht nach Hause mitgenommen und
• die Essensbons an arbeitsfreien Tagen nicht eingelöst

werden können.

Übersteigt der Wert der abgegebenen Essensbons 4,40 € pro Arbeitstag, liegt hinsichtlich des übersteigenden Betrages jedenfalls ein steuerpflichtiger Sachbezug vor.

95

Liegen die Voraussetzungen der Rz 94 für die Inanspruchnahme des erhöhten Freibetrages von 4,40 € pro Arbeitstag nicht vor, können die ausgegebenen Gutscheine für Mahlzeiten nur bis zu einem Betrag von 1,10 € pro Arbeitstag steuerfrei behandelt werden.

96

Als Gaststätten gelten solche, die an den jeweiligen Arbeitstagen ein Vollmenü, das einem üblichen Kantinenessen (Suppe oder Vorspeise und Hauptspeise) entspricht, anbieten. Essensgutscheine, die für Lebensmittelgeschäfte, Konditoreien, Bäckereien, Fast-Food-Ketten, Würstelstände oder Fleischhauereien abgegeben werden, die ein derartiges Vollmenü nicht anbieten, berechtigen daher nicht zur Inanspruchnahme des erhöhten Freibetrages von 4,40 € pro Arbeitstag, sondern bleiben nur bis zu einem Betrag von 1,10 € pro Arbeitstag steuerfrei. Betreibt ein Lebensmittelgeschäft, eine Bäckerei oder Fleischhauerei auch einen gastgewerblichen Betrieb, in dem ein Vollmenü abgegeben wird, ist die Anwendung des erhöhten Freibetrages von 4,40 € pro Arbeitstag nur dann zulässig, wenn der Restaurationsbetrieb vom Handelsbetrieb organisatorisch und durch einen eigenen Verrechnungskreis (eigene Kassa) getrennt ist, sodass die Einlösung beim Gaststättenbetrieb nachvollziehbar ist und die Einlösung der Essensbons im Handelsbetrieb nicht gestattet wird (vertragliche Vereinbarung).

97

Der Begriff "in einer nahe gelegenen Gaststätte" ist nicht an eine absolute Entfernung gebunden, sondern richtet sich nach den ortsüblichen Verhältnissen. Demzufolge gilt eine Gaststätte dann als in der Nähe des Arbeitsplatzes gelegen, wenn in dieser Gaststätte während der zur Verfügung stehenden Mittagspause unter Berücksichtigung der anfallenden Wegzeiten die Einnahme einer Mahlzeit möglich ist und die anfallenden Wegzeiten auf Grund der örtlichen Verhältnisse als üblich angesehen werden können. In Ballungszentren mit einem entsprechenden Angebot an Gaststätten sind Entfernungen bis zu 15 Minuten Fußweg nicht schädlich. Ebenfalls ist nicht schädlich, wenn auf Grund der besonderen Lage des Arbeitsplatzes zur Erreichung der Gaststätte ein Verkehrsmittel verwendet werden muss. Der Ansatz des erhöhten Freibetrages von 4,40 € pro Arbeitstag ist auch dann zulässig, wenn die Einlösung der Gutscheine bei mehreren verschiedenen in Nähe des Arbeitsplatzes gelegenen Gaststätten erfolgen kann. Schädlich für die Anwendung des erhöhten Freibetrages von 4,40 € pro Arbeitstag ist hingegen der Umstand, dass Essensbons auch in Gaststätten eingelöst werden können, die nicht in Nähe des Arbeitsplatzes liegen.

Die neue Rz 174a (inkl. Überschrift) definiert jene Kfz, die unter den Anwendungsbereich des § 4 der Sachbezugsverordnung fallen

Definition des Begriffes "Kraftfahrzeug" (Kfz) für den Anwendungsbereich des § 4 der Verordnung über die bundeseinheitliche Bewertung bestimmter Sachbezüge ab 2002, BGBl. II Nr. 416/2001

174a

Kfz im Sinne des § 4 der Verordnung über die bundeseinheitliche Bewertung bestimmter Sachbezüge ab 2002, BGBl. II Nr. 416/2001, sind mehrspurige Kfz (Pkw, Kombi) und Motorräder. Für Mopeds, Mofas, Fahrräder mit Hilfsmotor usw. ist kein Sachbezugswert zuzurechnen.

In die neue Rz 175a werden die Aussagen des BMF in der Information vom 21.1.2005 zur Erhöhung des PKW-Sachbezugswertes übernommen

175a

Für die Privatnutzung eines arbeitgebereigenen Kraftfahrzeuges wurde mit Wirksamkeit ab 1. Jänner 2005 der höchste zur Anwendung kommende Sachbezugswert von bisher 510 € auf 600 € erhöht. Die Anhebung des Sachbezugswertes ist auch für Fahrzeuge wirksam, die vom Arbeitgeber vor dem Jahr 2005 angeschafft und überlassen wurden, weil der geldwerte Vorteil des Arbeitnehmers im Zeitpunkt der Nutzung zu beurteilen ist und nicht vom Anschaffungszeitpunkt durch den Arbeitgeber abhängt.

Die Rz 196 stellt klar, dass nur jene Kfz unter den Anwendungsbereich des § 4a der Sachbezugsverordnung fallen, für die Parkgebühren zu entrichten sind

196

§ 4a der Verordnung über die bundeseinheitliche Bewertung bestimmter Sachbezüge ab 2002, BGBl. II Nr. 416/2001, ist nur auf jene Kfz anzuwenden, deren Abstellen in Bereichen einer Parkraumbewirtschaftung für einen bestimmten Zeitraum gebührenpflichtig ist. Es ist daher nur für mehrspurige Kfz (Pkw, Kombi), nicht aber für Motorräder, Mopeds, Mofas, Fahrräder mit Hilfsmotor usw. ein Sachbezugswert zuzurechnen.

Nach den Ausführungen zu Reisekosten im Sinn des § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 wird aus Gründen der Übersichtlichkeit hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen und von Umschulungskosten eine Überschrift (Abschnitt 5.6a) eingefügt und in einer neuen Rz 318a ein Verweis auf die Rz 358 bis 366 angebracht

5.6a Aus- und Fortbildungskosten, Umschulungskosten (§ 16 Abs. 1 Z 10 EStG 1988)

318a

Zur Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit und Aufwendungen für umfassende Umschulungsmaßnahmen, die auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen, siehe Rz 358 bis 366.

Rz 329 wird um mehrere VwGH-Erkenntnisse ergänzt

Berufsbildbezogene Betrachtung nach der Verkehrsauffassung

Die Beurteilung, ob ein Arbeitszimmer den Tätigkeitsmittelpunkt im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 darstellt, hat nach dem Maßstab der Verkehrsauffassung, sohin nach dem typischen Berufsbild, zu erfolgen. Lässt sich eine Betätigung (Berufsbild) in mehrere (Tätigkeits-)Komponenten zerlegen, erfordert eine Beurteilung nach der Verkehrsauffassung eine wertende Gewichtung dieser Teilkomponenten. Diese wertende Gewichtung führt im Ergebnis zu der Beurteilung, wo der Mittelpunkt (Schwerpunkt) einer Tätigkeit (eines Berufsbildes) gelegen ist. Im Zweifel wird darauf abzustellen sein, ob das Arbeitszimmer in zeitlicher Hinsicht für mehr als die Hälfte der Tätigkeit im Rahmen der konkreten Einkunftsquelle benützt wird (VwGH 8.5.2003, 2000/15/0176, VwGH 2.6.2004, 2003/13/0166; VwGH 24.6.2004, 2001/15/0052, betreffend Konzertpianistin; VwGH 9.9.2004, 2001/15/0181; VwGH 16.5.2005, 2000/14/0150, betreffend Orchestermusiker).

Nach dem Mittelpunkt (Schwerpunkt) lassen sich folgende Typen von Tätigkeiten (Berufsbildern) unterscheiden:

Rz 329a wird um das VwGH-Erkenntnis 9.9.2004, 2001/15/0181, ergänzt und der "Berufsmusiker" im Hinblick auf das VwGH-Erkenntnis 16.5.2005, 2000/14/0150, aus der beispielhaften Aufzeichnung gestrichen

Tätigkeiten (Berufsbilder), deren Mittelpunkt (Schwerpunkt) jedenfalls außerhalb eines Arbeitszimmers liegt

Bei derartigen Tätigkeiten bestimmt (prägt) die außerhalb des Arbeitszimmers ausgeübte (Tätigkeits-)Komponente das Berufsbild entscheidend. Die mit der Tätigkeit (auch) verbundene (Tätigkeits-)Komponente, die auf das Arbeitszimmer entfällt, ist demgegenüber bei Beurteilung des Berufsbildes typischerweise nicht wesentlich.

In der Rz 345 wird der Verweis auf die Randzahl betreffend Volljährigkeitstabelle richtig gestellt

Unzumutbarkeit der Verlegung des Familienwohnsitzes

345

Die Verlegung des Familienwohnsitzes an den Beschäftigungsort ist zB unzumutbar:

• Bei ständig wechselnder Arbeitsstätte (zB bei einem Bauarbeiter oder bei Vorliegen einer Arbeitskräfteüberlassung). Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn eine häufige Abberufung zu entsprechend weit entfernten Arbeitsstellen gegeben ist. Die abstrakte Möglichkeit einer Abberufung reicht dazu aber nicht aus, es muss sich vielmehr um eine konkret, ernsthaft und latent drohende Möglichkeit einer solchen Abberufung handeln (VwGH 17.2.1999, 95/14/0059).
• Wenn von vornherein mit Gewissheit anzunehmen ist, dass die auswärtige Tätigkeit mit vier bis fünf Jahren befristet ist (vgl. VwGH 26.11.1996, 95/14/0124).
• Bei Unzumutbarkeit der (Mit)Übersiedlung von pflegebedürftigen Angehörigen (VwGH 27.5.2003, 2001/14/0121).
• Wenn im gemeinsamen Haushalt am Familienwohnsitz unterhaltsberechtigte und betreuungsbedürftige Kinder wohnen und eine (Mit)Übersiedlung der gesamten Familie aus wirtschaftlichen Gründen nicht zumutbar ist. Die Unterhaltsverpflichtung für Kinder reicht als alleiniges Kriterium für die Unzumutbarkeit der Verlegung des Familienwohnsitzes nicht aus. Es ist davon auszugehen, dass bei volljährigen Kindern (ausgenommen zB bei Pflegebedürftigkeit des Kindes) grundsätzlich keine Ortsgebundenheit des haushaltsführenden Elternteils mehr besteht (zur Volljährigkeit siehe auch Rz 1407). Der bloße Umstand eines wirtschaftlichen Nachteils ist für sich allein kein Grund für die Anerkennung von Aufwendungen im Zusammenhang mit doppelter Haushaltsführung als Werbungskosten.

Bei ausländischem Familienwohnsitz gelten für die Frage der Anerkennung von Kosten der doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten dieselben Kriterien wie bei inländischem Familienwohnsitz.

Rz 359 wird um das VwGH-Erkenntnis 28.10.2004, 2001/15/0050, ergänzt

Abgrenzung zu nichtabzugsfähigen Aufwendungen der privaten Lebensführung

359

Aufwendungen für Bildungsmaßnahmen, die auch bei nicht berufstätigen Personen von allgemeinem Interesse sind oder die grundsätzlich der privaten Lebensführung dienen (zB Persönlichkeitsentwicklung ohne beruflichen Bezug, Sport, Esoterik, B-Führerschein), sind nicht abzugsfähig, und zwar auch dann nicht, wenn derartige Kenntnisse für die ausgeübte Tätigkeit verwendet werden können oder von Nutzen sind. Ein allgemeiner Schi-, Schwimm- oder Tauchkurs ist auch für Sport- und Turnlehrer nicht abzugsfähig. Die Teilnahme an einem Fortbildungslehrgang zur Erlangung der Zusatzbezeichnung "Sportmediziner" ist nicht (nahezu) ausschließlich beruflich veranlasst, wenn der Lehrgang nach Programm und Durchführung in einem wesentlichen Ausmaß die Verfolgung privater Erlebnis- und Erholungsinteressen zulässt. Dies ist dann der Fall, wenn der Lehrgang zur Schihauptsaison an bekannten Wintersportorten stattfindet und weitgehend Gelegenheit zur Ausübung des Wintersports bietet. Siehe weiters Stichwort "Studienreisen", Rz 389. Siehe hiezu auch Sprachkurse unter Rz 363.

Bei Bildungsmaßnahmen, die sowohl berufsspezifischen Bedürfnissen Rechnung tragen, als auch Bereiche der privaten Lebensführung betreffen, ist zur Berücksichtigung als Werbungskosten nicht nur eine berufliche Veranlassung, sondern die berufliche Notwendigkeit erforderlich (vgl. Rz 224). Wenn der Arbeitgeber einen wesentlichen Teil der Kosten für die Teilnahme an einem Seminar trägt oder Seminare für Lehrer vom pädagogischen Institut (mit homogenem Teilnehmerkreis) veranstaltet werden, ist dies ein Hinweis auf die berufliche Notwendigkeit. Dienstfreistellungen für die Kursteilnahme oder eine Bestätigung des Arbeitgebers über die dienstliche Zweckmäßigkeit einer Schulungsmaßnahme reichen für sich allein für die Abzugsfähigkeit der Aus- und Fortbildungskosten nicht aus (VwGH 22.9.2000, 98/15/0111). Es ist anhand der Lehrinhalte zu prüfen, ob eine auf die Berufsgruppe des Steuerpflichtigen zugeschnittene Fortbildung vorliegt, oder ob es sich um eine Fortbildungsveranstaltung handelt, die auch für Angehörige verschiedener Berufsgruppen geeignet ist und auch Anziehungskraft auf Personen hat, die aus privatem Interesse Informationen über die dort dargebotenen Themen erhalten wollen (VwGH 26.11.2003, 99/13/0160; VwGH 29.1.2004, 2000/15/0009).

In Rz 458, 680, 680a, 680b, 681, 682, 756, 764a, 765 und 766 werden die Änderungen durch BGBl. I Nr. 8/2005 berücksichtigt (betriebliche Kollektivversicherung iSd § 18f des Versicherungsaufsichtsgesetzes, ausländische Einrichtungen iSd § 5 Z 4 PKG)

458

Als Sonderausgaben absetzbar sind Beiträge und Prämien für:

• freiwillige Krankenversicherung mit Ausnahme der als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähigen Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung einschließlich der Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht (§ 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988 bzw. § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988),
• freiwillige Unfallversicherung,
• freiwillige Pensionsversicherung, soweit nicht für die Beiträge zur freiwilligen Höherversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung eine Prämie nach § 108a EStG 1988 in Anspruch genommen worden ist,
• Lebensversicherung auf Ableben,
• Kapitalversicherung auf Er- und Ableben, wenn der Versicherungsvertrag vor dem 1. Juni 1996 abgeschlossen worden ist,
• Rentenversicherung mit einer mindestens auf die Lebensdauer zahlbaren Rente,
• freiwillige Witwen-, Waisen-, Versorgungs- und Sterbekassen,
• Pensionskassen, soweit nicht für die Beiträge eine Prämie nach § 108a EStG 1988 in Anspruch genommen worden ist,
• betriebliche Kollektivversicherung im Sinne des § 18f des Versicherungsaufsichtsgesetzes sowie
• ausländische Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 PKG.

9.4.2 Bezüge und Vorteile aus inländischen Pensionskassen und aus betrieblichen Kollektivversicherungen im Sinne des § 18f des Versicherungsaufsichtsgesetzes

680

Bezüge und Vorteile aus Pensionskassen und aus betrieblichen Kollektivversicherungen sind grundsätzlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988). Soweit diese Bezüge und Vorteile nicht zur Gänze steuerbefreit sind - siehe Rz 680a - ist zu unterscheiden, ob Leistungen aus Arbeitgeberbeiträgen oder Leistungen aus Arbeitnehmerbeiträgen vorliegen. Soweit die Leistungen der Pensionskasse bzw. der betrieblichen Kollektivversicherung auf Arbeitgeberbeiträge entfallen (§ 26 Z 7 EStG 1988), liegt zur Gänze steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Jener Teil der Leistungen, der aus den Arbeitnehmerbeiträgen resultiert, ist nur mit 25% steuerlich zu erfassen, die restlichen 75% bleiben steuerfrei. Dies gilt unabhängig davon, ob und in welchem Umfang die Beiträge als Sonderausgaben berücksichtigt wurden.

680a

Laufende Bezüge von Pensionskassen und von betrieblichen Kollektivversicherungen (nicht Pensionsabfindungen - dazu siehe Rz 680b), die auf Beträge entfallen,

• die aus Mitarbeitervorsorgekassen an eine Pensionskasse oder eine betriebliche Kollektivversicherung übertragen wurden (§ 67 Abs. 3 EStG 1988, Rz 1079a) oder
• für die eine Prämie nach § 108a EStG 1988 gewährt wurde oder
• für die vor der Übertragung an eine Pensionskasse oder an eine betriebliche Kollektivversicherung eine Prämie nach § 108g EStG 1988 gewährt wurde,

sind zur Gänze steuerfrei.

680b

Abfindungen von Pensionskassenleistungen oder von Leistungen einer betrieblichen Kollektivversicherung, die auf Arbeitgeberbeiträge entfallen, sind voll zu erfassen. Abfindungen, die auf Arbeitnehmerbeiträge entfallen, sind im Ausmaß von 25% zu erfassen.

Der steuerlich zu erfassende Teil von Pensionsabfindungen ist mit dem Steuersatz des § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 zu versteuern, wenn der Barwert der gesamten Abfindung den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 Pensionskassengesetz nicht übersteigt (siehe hiezu auch Rz 1109 ff).

Der steuerlich zu erfassende Teil von Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 Pensionskassengesetz übersteigt, ist gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen oder von betrieblichen Kollektivversicherungen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen (zB Abfindungen ausländischer Pensionskassen an Hinterbliebene, Abfindungen an Grenzgänger von ausländischen Pensionskassen - vgl. Rz 682) sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen (§ 124b Z 53 EStG 1988).

Abfindungen, die auf Beträge entfallen, die aus Mitarbeitervorsorgekassen an die Pensionskasse oder betriebliche Kollektivversicherung übertragen wurden, sind mit 6% zu versteuern (§ 67 Abs. 3 letzter Satz EStG 1988, siehe Rz 1079a).

Abfindungen, die auf Beträge entfallen, für die eine Prämie nach 108a EStG 1988 gewährt wurde, sind steuerfrei, allerdings sind gemäß § 108a Abs. 5 EStG 1988 die dafür erhaltenen Erstattungsbeträge (Prämien) zurückzuzahlen.

681

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 können auch Arbeitgeber als natürliche Personen in den Kreis der Anspruchsberechtigten von Pensionskassenleistungen oder von Leistungen einer betrieblichen Kollektivversicherung einbezogen werden. Die entsprechenden Leistungen an Arbeitgeber werden ebenfalls nur mit 25% erfasst, weil die Beitragsleistungen des Arbeitgebers für sich selbst nur beschränkt als Sonderausgaben abzugsfähig sind.

9.4.3 Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich aus ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 PKG)

682

Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen sind grundsätzlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Soweit die Bezüge und Vorteile auf Beiträgen des Arbeitnehmers beruhen, die die steuerpflichtigen Einkünfte (im In- oder Ausland) bzw. das steuerpflichtige Einkommen (im Ausland) nicht vermindert haben, sind diese Bezüge und Vorteile nur zu 25% zu erfassen.

Soweit die Bezüge und Vorteile auf Beiträgen des Arbeitgebers beruhen, die gemäß § 26 Z 7 lit. a EStG 1988 letzter Satz als Arbeitnehmerbeiträge anzusehen sind, sind sie ebenfalls nur zu 25% zu erfassen, wenn sie die steuerpflichtigen Einkünfte (im In- oder Ausland) bzw. das steuerpflichtige Einkommen (im Ausland) nicht vermindert haben.

Soweit die Bezüge und Vorteile auf Beiträgen des Arbeitgebers beruhen, die gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 steuerfrei behandelt wurden, sind sie ebenfalls nur mit 25% zu erfassen.

10.8 Beiträge an Pensionskassen, ausländische Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes, Unterstützungskassen, betriebliche Kollektivversicherungen oder Arbeitsstiftungen (§ 26 Z 7 und 8 EStG 1988)

10.8.1 Allgemeines

756

Folgende Beiträge des Arbeitgebers im Sinne des § 26 Z 7 EStG 1988 gelten als nicht steuerbarer Arbeitslohn:

• Beiträge, die der Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer
  • an Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes,
  • an ausländische Pensionskassen auf Grund einer ausländischen gesetzlichen Verpflichtung,
  • an ausländische Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 PKG (auch ohne Vorliegen einer gesetzlichen Beitragsverpflichtung),
  • an Unterstützungskassen, die keinen Rechtsanspruch auf Leistungen gewähren,
  • an betriebliche Kollektivversicherungen im Sinne des § 18f des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
  • an Arbeitnehmerförderungsstiftungen (Privatstiftungen im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 lit. b EStG 1988) und
  • an Belegschaftsbeteiligungsstiftungen (Privatstiftungen im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 lit. c EStG 1988)

leistet (§ 26 Z 7 lit. a EStG 1988).

Ebenfalls gehören nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn:

• Beträge, die der Arbeitgeber als Kostenersatz für Pensionsverpflichtungen eines früheren Arbeitgebers oder als Vergütung gemäß § 14 Abs. 9 EStG 1988 leistet (§ 26 Z 7 lit. b EStG 1988).
• Beträge, die auf Grund des Betriebspensionsgesetzes oder vergleichbarer gesetzlicher Regelungen durch das Übertragen von Anwartschaften oder Leistungsverpflichtungen an einen die Verpflichtung übernehmenden inländischen Rechtsnachfolger oder an ausländische Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 PKG, geleistet werden, wenn der Rückkauf ausgeschlossen ist (§ 26 Z 7 lit. c EStG 1988).
• Beiträge, die der Arbeitgeber an Mitarbeitervorsorgekassen im Sinne der §§ 6 und 7 BMVG, BGBl. I Nr. 100/2002, leistet (§ 26 Z 7 lit. d EStG 1988).

10.8.3a Beiträge an ausländische Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 PKG

764a

Eine ausländische Einrichtung im Sinne des § 5 Z 4 PKG liegt bei Vorliegen folgender Voraussetzungen vor:

• Es handelt sich um eine Einrichtung der betrieblichen Altersversorgung.
• Die Einrichtung arbeitet ungeachtet der jeweiligen Rechtsform nach dem Kapitaldeckungsverfahren.
• Sie ist rechtlich unabhängig vom Arbeitgeber zu dem Zweck eingerichtet, unter Einhaltung der einschlägigen arbeits- und sozialrechtlichen Vorschriften
  • Pensionskassengeschäfte zu erbringen und
  • damit im unmittelbaren Zusammenhang stehende Tätigkeiten auszuüben.
• Sie ist nach den Bestimmungen der Richtlinie 2003/41/EG von der zuständigen Aufsichtsbehörde des Herkunftsmitgliedstaats zugelassen.
• Ihre Voraussetzungen für den Betrieb sind von der zuständigen Aufsichtsbehörde des Herkunftsmitgliedstaats genehmigt worden.

Da es sich bei der Möglichkeit, Arbeitgeberbeiträge auch an eine ausländische Einrichtung im Sinne des § 5 Z 4 PKG zu zahlen, um die Umsetzung einer Richtlinie der Europäischen Union handelt, sind derartige Beitragsleistungen nur an Einrichtungen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union möglich.

10.8.4 Übertragung von Anwartschaften an eine inländische Pensionskasse oder eine ausländische Einrichtung im Sinne des § 5 Z 4 PKG

765

Unter diese Bestimmung fallen nur Beiträge, die auf Grund des Betriebspensionsgesetzes oder vergleichbarer gesetzlicher Regelungen übertragen werden. Als vergleichbare gesetzliche Regelungen gelten insbesondere Art. 2 Bundesbezügegesetz, BGBl. I Nr. 64/1997, Art. 3 Pensionskassenvorsorgegesetz, BGBl. I Nr. 64/1997, oder Art. 7 Bezügegesetz, BGBl. I Nr. 64/1997. Hinsichtlich der Höhe der übertragenen Beträge des Arbeitgebers enthält diese Gesetzesbestimmung keine Einschränkung, sodass auch Beträge lohnsteuerfrei sind, die über das im § 4 Abs. 4 Z 2 lit. a EStG 1988 genannte Ausmaß hinausgehen.

766

Werden hingegen Pensionsansprüche an eine ausländische Pensionskasse, die keine ausländische Einrichtung im Sinne des § 5 Z 4 PKG ist, oder an eine Versicherungsgesellschaft zum Erwerb einer Rentenversicherung abgetreten, liegt keine begünstigte Übertragung vor, sondern die Überweisungsbeträge sind als Pensionsabfindung gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 von der übertragenden Stelle zu versteuern.

In den Rz 811 und 812 wird die ab 2005 auch bei Grenzgängern mögliche Negativsteuererstattung berücksichtigt (AbgÄG 2004)

811

Ist die nach § 33 Abs. 1 und 2 EStG 1988 errechnete Einkommensteuer negativ, so sind

• der Alleinverdienerabsetzbetrag bei mindestens einem Kind (§ 106 Abs. 1 EStG 1988) oder der Alleinerzieherabsetzbetrag sowie
• bei Steuerpflichtigen, die Anspruch auf den Arbeitnehmerabsetzbetrag oder Grenzgängerabsetzbetrag haben, 10 % der Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 (ausgenommen Betriebsratsumlagen) sowie der Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 4 und 5 EStG 1988, höchstens aber 110 € jährlich,

gutzuschreiben. Die Gutschrift ist mit der negativen Einkommensteuer begrenzt und hat im Wege der Veranlagung oder gemäß § 40 EStG 1988 zu erfolgen.

Der Kinderabsetzbetrag gemäß § 33 Abs. 4 Z 3 lit. a EStG 1988 bleibt bei Berechnung der Steuer außer Ansatz.

812

Neben der Gutschrift des Alleinverdiener- oder Alleinerzieherabsetzbetrages bei Alleinverdienern mit mindestens einem Kind oder bei Alleinerziehern kann es zu einer weiteren Gutschrift in Höhe von 110 €, höchstens 10 % der Arbeitnehmeranteile zur "Sozialversicherung" (§ 16 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 - ausgenommen Betriebsratsumlagen - sowie § 16 Abs. 1 Z 4 und Z 5 EStG 1988), kommen. Die sich ergebende Gutschrift ist im Rahmen einer Veranlagung zu berücksichtigen ist. Unterbleibt eine Veranlagung, so erfolgt eine Erstattung auf Grund eines Antrages nach § 40 EStG 1988.

Pflichtbeiträge geringfügig Beschäftigter, die (bei Übersteigen der Geringfügigkeitsgrenze aus mehreren Beschäftigungsverhältnissen nach Vorschreibung durch die Gebietskrankenkasse) direkt vom Arbeitnehmer nach Jahresende an die Gebietskrankenkasse geleistet werden, stehen nicht im Lohnzettel, den der Arbeitgeber an das FA übermittelt. Zur Berücksichtigung dieser Beiträge sind sie im Jahr der Zahlung (§ 19 EStG 1988) im Formular L 1 einzutragen, so dass im Veranlagungsverfahren auch eine Berücksichtigung bei Berechnung der Negativsteuer erfolgen kann.

Bei ausschließlichen Pensionseinkünften steht der Arbeitnehmer- oder Grenzgängerabsetzbetrag nicht zu; daher kann sich auch keine diesbezügliche Negativsteuer ergeben. Der Unterhaltsabsetzbetrag gemäß § 33 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 ist nicht im Wege einer negativen Steuer gutzuschreiben. Somit kann der Unterhaltsabsetzbetrag nur die nach § 33 Abs. 1 EStG 1988 errechnete Steuer mindern (VwGH 27.7.1999, 99/14/0124, 0125).

In den Rz 839 ff wird die Änderung betreffend der ab dem Kalenderjahr 2005 den Grad der Erwerbsminderung feststellenden Stellen berücksichtigt (AbgÄG 2004).

Die Tatsache der Behinderung und das Ausmaß der Minderung der Erwerbsfähigkeit ist in der Regel vom Bundesamt für Soziales und Behindertenwesen (jeweilige Landesstelle) festzustellen. Die Zuständigkeit des Amtsarztes entfällt ab 1. Jänner 2005.

839

Hat der Steuerpflichtige Aufwendungen (außergewöhnliche Belastungen)

• durch eine eigene körperliche oder geistige Behinderung,
• bei Anspruch auf den Alleinverdienerabsetzbetrag durch eine Behinderung des (Ehe-) Partners (§ 106 Abs. 3 EStG 1988) oder
• bei eigenem Anspruch oder bei Anspruch des (Ehe-)Partners auf den Kinderabsetzbetrag oder den Unterhaltsabsetzbetrag durch eine Behinderung eines Kindes (§ 106 Abs. 1 und Abs. 2 EStG 1988),

so stehen ihm die in § 34 Abs. 6 EStG 1988 und § 35 EStG 1988 vorgesehenen steuerlichen Begünstigungen nach Maßgabe der Verordnung des BM für Finanzen über außergewöhnliche Belastungen, BGBl. Nr. 303/1996, idgF, zu.

Die Tatsache der Behinderung und das Ausmaß der Behinderung der Erwerbsfähigkeit (Grad der Behinderung) sind durch eine amtliche Bescheinigung der für diese Feststellung zuständigen Stelle nachzuweisen. Zuständig können gemäß § 35 Abs. 2 erster bis dritter Teilstrich EStG 1988 folgende Stellen sein:

• Der Landeshauptmann: Bei Empfängern einer Opferrente,
• Die Sozialversicherungsträger: Bei Berufskrankheiten oder Berufsunfällen von Arbeitnehmern.
• Das Bundesamt für Soziales und Behindertenwesen: In allen übrigen Fällen und bei Zusammentreffen von Behinderungen verschiedener Art.

839a

Bescheinigungen, die vor dem 1. Jänner 2005 von der nach der alten Rechtslage zuständigen Stelle ausgestellt wurden, behalten ihre Gültigkeit auch nach dem 1. Jänner 2005 weiter.

Antragstellung beim Bundesamt für Soziales und Behindertenwesen

839b

Behinderte Menschen, die in Österreich einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, haben zum Nachweis der Behinderung bei der örtlich zuständigen Landesstelle des Bundesamtes für Soziales und Behindertenwesen einen Antrag auf Ausstellung eines Behindertenpasses nach dem Bundesbehindertengesetz (BBG), BGBl. Nr. 283/1990, zu stellen.

Die Anträge auf Ausstellung eines Behindertenpasses sind bei der jeweiligen Landesstelle des Bundesamtes für Soziales und Behindertenwesen (auch im Internet unter www.help.gv.at , HELP-Amtshelfer für Behinderung, Behindertenpass) sowie bei jedem Finanzamt erhältlich.

Dem Antrag sind vorhandene Unterlagen zur Behinderung (insbesondere ausführliche ärztliche Gutachten) und ein Lichtbild (Passbild, nicht älter als ein halbes Jahr) anzuschließen.

Alle Eingaben und die Ausstellung des Behindertenpasses sind gebührenfrei (§ 51 BBG).

839c

Der Grad der Behinderung wird durch ärztliche Sachverständige des Bundesamtes für Soziales und Behindertenwesen festgestellt.

Für unbeschränkt Steuerpflichtige ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland (z.B. bei Option nach § 1 Abs. 4 EStG 1988) kann im Amtshilfeverfahren durch das Bundesamt für Soziales und Behindertenwesen ein Gutachten betreffend den Grad der Behinderung für das Finanzamt erstellt werden.

Ausstellung des Behindertenpasses

839d

Ein Behindertenpass kann nur bei einem festgestellten Grad der Behinderung von mindestens 50% ausgestellt werden (§ 40 BBG). Der Behindertenpass hat neben den persönlichen Daten auch den festgestellten Grad der Behinderung oder die Minderung der Erwerbsfähigkeit zu enthalten (§ 42 BBG). Zusätzliche Eintragungen sind möglich und können vom behinderten Menschen beantragt werden. Diese zusätzlichen Eintragungen erleichtern die Beurteilung der Frage, ob Freibeträge nach der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über außergewöhnliche Belastungen, BGBl. Nr. 303/1996, zustehen.

Beispiele für zusätzliche Eintragungen:

• Hinweise auf das Erfordernis einer Krankendiätverpflegung im Sinne des § 2 Abs. 1 der Verordnung über außergewöhnliche Belastungen, BGBl. Nr. 303/1996:
  • "Diät 1" oder "D 1": Gesundheitsschädigung gemäß § 2 Abs. 1 erster Teilstrich liegt vor (Tuberkulose, Zuckerkrankheit, Zöliakie oder Aids)
  • "Diät 2" oder "D 2": Gesundheitsschädigung gemäß § 2 Abs. 1 zweiter Teilstrich liegt vor (Gallen-, Leber- oder Nierenkrankheit)
  • "Diät 3" oder "D 3": Diätverpflegung gemäß § 2 Abs. 1 dritter Teilstrich ist erforderlich (Magenkrankheit oder eine andere innere Krankheit)
• Gehbehinderung; Ausweis gemäß § 29b StVO (wenn bereits ausgestellt); Unzumutbarkeit der Benützung öffentlicher Verkehrsmittel auf Grund dauernder Gesundheitsschädigung
• Blindheit; starke Sehbehinderung; ist auf Blindenführhund angewiesen
• Gehörlosigkeit; schwere Hörbehinderung

Im Verfahren auf Ausstellung eines Behindertenpasses ergeht ein ausführliches Gutachten, das dem Finanzamt über Aufforderung im Einzelfall vorgelegt werden kann.

Ein Behindertenpass kann vom Bundesamt für Soziales und Behindertenwesen auch befristet ausgestellt werden. Die neuerliche Untersuchung kann zur Verlängerung des Behindertenpasses oder auch zu seiner Einziehung führen.

Wird dem Antrag auf Ausstellung eines Behindertenpasses nicht stattgegeben, weil der vom Bundesamt für Soziales und Behindertenwesen festgestellte Grad der Behinderung 50% nicht erreicht, ist ein Bescheid zu erlassen. Der Abweisungsbescheid enthält den vom Bundesamt für Soziales und Behindertenwesen festgestellten Grad der Behinderung, sofern dieser mindestens 25 % beträgt.

Berufung gegen Bescheide des Bundesamtes für Soziales und Behindertenwesen

839e

Ein Bescheid, mit dem ein Antrag auf Ausstellung eines Behindertenpasses abgewiesen wird, oder mit dem ein bereits ausgestellter Behindertenpass entzogen wird, ist mit Berufung bekämpfbar (§ 45 Abs. 2 BBG). Da sich der Antrag auf Ausstellung eines Behindertenpasses auch auf den festgestellten Grad der Behinderung richtet, kann auch gegen den festgestellten Grad der Behinderung Berufung erhoben werden, wenn dieser nach Auffassung des behinderten Menschen zu niedrig ist (zB 60% statt vermeintlich 80%). Das Recht, Berufung zu erheben, besteht auch bei Verweigerung der Eintragung eines zusätzlichen Vermerkes.

Über die Berufung entscheidet die Bundesberufungskommission nach dem Bundesberufungskommissionsgesetz (BGBl. I Nr. 150/2002) endgültig.

Wirkung der Feststellungen des Bundesamtes für Soziales und Behindertenwesen

839f

Die rückwirkende Ausstellung eines Behindertenpasses ist nicht möglich.

Die im Laufe eines Kalenderjahres erfolgte Feststellung des Grades einer Behinderung gilt für Zwecke der Steuerermäßigung aus Vereinfachungsgründen immer für das ganze Kalenderjahr. Werden in einem Kalenderjahr vom Bundesamt für Soziales und Behindertenwesen auf Grund mehrerer Befunde (zB auf Grund eines Antrages auf Neufestsetzung oder einer Neuuntersuchung bei Befristung) unterschiedliche Grade der Behinderung festgesetzt, ist aus Vereinfachungsgründen für das ganze Kalenderjahr der höhere festgestellte Grad der Behinderung anzusetzen.

Ist die Behinderung die Folge eines Ereignisses (z.B. eines Unfalles, einer Operation oder Spitalsaufenthalt im Zuge einer schweren Erkrankung), gilt der festgestellte Grad der Behinderung aus Vereinfachungsgründen für Zwecke der Steuerermäßigung immer rückwirkend bis zum Zeitpunkt des Ereignisses (Unfall, Operation, Spitalsaufenthalt).

In anderen Fällen ist die rückwirkende Feststellung eines Grades der Behinderung grundsätzlich nicht möglich. In besonderen Ausnahmefällen kann das Bundesamt für Soziales und Behindertenwesen auf Grund entsprechender Befunde mit einem Gutachten feststellen, dass ein bestimmter Grad der Behinderung schon ab einem bestimmten Zeitpunkt in der Vergangenheit vorgelegen hat.

839g

Bei Zuerkennung von Pflegegeld ist, sofern ein Behindertenpass (noch) nicht ausgestellt wurde, von einer mindestens 25%igen Erwerbsunfähigkeit (Grad der Behinderung) auszugehen, sodass in diesen Fällen ein Nachweis nicht erforderlich ist.

839h

Der Nachweis der Notwendigkeit zur Einhaltung einer Krankendiätverpflegung im Sinne des § 2 Abs.1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über außergewöhnliche Belastungen, BGBl. Nr. 303/1996 idgF kann durch eine Bescheinigung eines Arztes oder durch eine Bescheinigung des Bundesamtes für Soziales und Behindertenwesen (siehe Rz 839d) erfolgen.

Hängt die jeweilige Diät mit der Einstufung durch das Bundesamt für Soziales und Behindertenwesen zusammen und wurde eine mindestens 25 %ige Erwerbsminderung für diese Leiden festgestellt, entfällt der Abzug des Selbstbehaltes im Sinne des § 34 Abs. 4 EStG 1988. In allen anderen Fällen ist ein Selbstbehalt im Sinne des § 34 Abs. 4 EStG 1988 abzuziehen.

Rz 881 wird um den Verweis auf den Einzugsbereich der Studienorte ergänzt

881

Gemäß § 2 Abs. 2 der Verordnung des BM für Finanzen zur Berufsausbildung eines Kindes außerhalb des Wohnortes, BGBl. Nr. 624/1995 idgF, gelten Ausbildungsstätten innerhalb einer Entfernung von 80 km zum Wohnort als innerhalb des Einzugsbereiches des Wohnortes gelegen, wenn von diesen Gemeinden die tägliche Hin- und Rückfahrt zum und vom Studienort nach den Verordnungen gemäß § 26 Abs. 3 Studienförderungsgesetz 1992, BGBl. Nr. 305/1993, zeitlich noch zumutbar ist (BGBl. Nr. 604/1993 idF BGBl. II Nr. 296/2004; BGBl. Nr. 605/1993 idF BGBl. II Nr. 299/2004; BGBl. Nr. 608/1993 idF BGBl. II Nr. 296/2001 und BGBl. Nr. 609/1993 idF BGBl. II Nr. 26/1998; die Verordnungstexte sind abrufbar unter http://www.ris.bka.gv.at unter "Bundesgesetzblätter"). Diese Regelung ist im Übrigen nicht nur auf Studenten bzw. universitäre Einrichtungen beschränkt, sondern gilt in gleicher Weise auch für Schüler und Lehrlinge.

Sowohl nach der Verordnung des BM für Finanzen zur Berufsausbildung eines Kindes außerhalb des Wohnortes, BGBl. Nr. 624/1995 idgF, als auch nach den Verordnungen zu § 26 Abs. 3 Studienförderungsgesetz 1992 ist der Nachweis zulässig, dass trotz Nennung in einer Verordnung zu § 26 Abs. 3 Studienförderungsgesetz 1992 die Fahrzeit länger als eine Stunde beträgt.

Ist der jeweilige Ort bzw. die jeweilige Gemeinde in diesen Verordnungen gemäß § 26 Abs. 3 Studienförderungsgesetz 1992 nicht ausdrücklich angeführt, gelten Ausbildungsstätten innerhalb einer Entfernung von 80 km zum Wohnort gemäß § 2 Abs. 1 der Verordnung des BM für Finanzen zur Berufsausbildung eines Kindes außerhalb des Wohnortes, BGBl. Nr. 624/1995 idgF, dann als nicht innerhalb des Einzugsbereiches des Wohnortes gelegen, wenn die Fahrzeit vom Wohnort zum Ausbildungsort bzw. vom Ausbildungsort zum Wohnort mehr als je eine Stunde bei Benützung des günstigsten öffentlichen Verkehrsmittels beträgt.

In Rz 927 und 927a wird der Lohnsteuerabzug durch ausländische Einrichtungen iSd § 5 Z 4 PKG geregelt (Änderung des § 47 Abs. 1 EStG 1988 durch BGBl. I Nr. 8/2005)

927

Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben, wenn im Inland eine Betriebsstätte des Arbeitgebers im Sinne des § 81 EStG 1988 besteht. Hat ein ausländischer Arbeitgeber im Inland keine Betriebsstätte im Sinne des § 81 Abs. 1 EStG 1988, so unterliegt er grundsätzlich nicht den Vorschriften über den Steuerabzug vom Arbeitslohn (Ausnahme siehe Rz 927a). Es bestehen aber keine Bedenken, wenn ein befugter Vertreter im Inland die Lohnkonten für den ausländischen Arbeitgeber führt, die Einkommensteuer im Abzugsweg einbehält und an das Betriebsstättenfinanzamt des befugten Vertreters auf das Abgabenkonto des ausländischen Arbeitgebers abführt sowie einen Lohnzettel gemäß § 84 EStG 1988 ausstellt (siehe auch EStR 2000 Rz 7509).

Unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer eines ausländischen Arbeitgebers sind mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu veranlagen (VwGH 6.3.1964, 2057/63, betreffend Grenzgänger; weiters VwGH 7.7.1967, 0758/67, betreffend Bezug einer ausländischen Pension). Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sind dabei zu beachten.

927a

Eine ausländische Einrichtung im Sinne des § 5 Z 4 PKG hat einen Lohnsteuerabzug auch dann vorzunehmen, wenn sie im Inland keine Betriebsstätte hat. Für die Erhebung der Lohnsteuer ist das Finanzamt Graz-Stadt zuständig.

In der Rz 984 wird auf das Erkenntnis des VwGH vom 10.11.2004, 2003/13/0018 (verstärkter Senat) Bezug genommen.

984

Gesellschafter-Geschäftsführer

Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, die zu nicht mehr als 25 % am Grund- oder Stammkapital beteiligt sind, stehen unter den Voraussetzungen des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 (bei Überwiegen der Merkmale der Unselbständigkeit) und des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 (Eingliederung in den Organismus des Betriebes des Unternehmen, VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018) in einem Dienstverhältnis zur Kapitalgesellschaft (VwGH 19.12.2000, 99/14/0166).

Die Rz 1042 wird im Hinblick auf das AbgÄG 2004 ergänzt

1042

Ein Freibetragsbescheid ist in folgenden Fällen nicht zu erlassen:

• nach dem 30. November des Kalenderjahres, für das der Freibetragsbescheid zu ergehen hätte,
• bei Wegfall der unbeschränkten Steuerpflicht,
• bei beschränkter Steuerpflicht,
• bei einem jährlichen Freibetrag unter 90 €,
• wenn Vorauszahlungen festgesetzt werden.

In Rz 1055 und 1108a wird jeweils die Freigrenze an das StRefG 2005 angepasst

19.2 Sonstige Bezüge gemäß § 67 Abs. 1 und Abs. 2 EStG 1988

19.2.1 Voraussetzungen

1055

Im Rahmen des Jahressechstels sind sonstige Bezüge nach Abs. 1 auf Grund ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung nach Abzug

• der darauf entfallenden Sozialversicherungsbeiträge (siehe Rz 1119 ff),
• des Freibetrages von 620 € und
• unter Berücksichtigung der Freigrenze von 2.000 €

zu besteuern. Für die Anwendung der Bestimmungen des § 67 Abs. 1 und Abs. 2 EStG 1988 ist es notwendig, dass die Auszahlung des Bezuges neben laufenden Bezügen erfolgt. Das Wort "neben" in der Wortfolge "neben dem laufenden Arbeitslohn" in § 67 Abs. 1 EStG 1988 ist nicht zeitlich, sondern kausal zu verstehen. Sonstige Bezüge verlieren die durch § 67 Abs. 1 und Abs. 2 EStG 1988 geschaffene Begünstigung nicht dadurch, dass sie im selben Kalenderjahr zB infolge Krankheit, Präsenzdienst oder Karenzurlaub nicht gleichzeitig mit laufendem Arbeitslohn ausgezahlt werden (VwGH 2.7.1985, 84/14/0150).

1108a

Wird eine Ersatzleistung neben laufenden Bezügen bezahlt, erhöht sich das Jahressechstel gemäß § 67 Abs. 2 EStG 1988 um ein Sechstel der in der Ersatzleistung enthaltenen laufenden Bezüge. Desgleichen ist der als laufender Arbeitslohn zu erfassende Teil der Ersatzleistung in die Berechnung der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate im Sinne des § 67 Abs. 6 EStG 1988 einzubeziehen. Werden Ersatzleistungen nicht neben laufenden Bezügen ausgezahlt (zB im Karenzurlaub), ist das Jahressechstel mit einem Sechstel der laufenden Bezüge der Ersatzleistungen zu ermitteln. Auch in diesem Fall ist am Lohnzettel als Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses nicht der Tag der tatsächlichen Beendigung des Dienstverhältnisses, sondern jeweils der letzte Tag des Kalendermonats anzuführen. Soweit Ersatzleistungen sonstige Bezüge betreffen, sind der Freibetrag von 620 Euro bzw. die Freigrenze von 2.000 Euro zu berücksichtigen.

Rz 1117 wird ab dem Veranlagungszeitraum 2005 um die Vergütungen an Arbeitnehmer für Diensterfindungen erweitert (AbgÄG 2004)

1117

Die Begünstigungen des § 67 Abs. 1, 2, 6, 7 (hinsichtlich der Vergütungen an Arbeitnehmer für Diensterfindungen) und 8 EStG 1988 kommen auch bei der Veranlagung von Arbeitnehmern in Betracht. Dies gilt nicht für Prämien für Verbesserungsvorschläge im Betrieb. Werden sonstige Bezüge im Wege der Veranlagung im Sinne des § 67 Abs. 11 EStG 1988 erfasst, so besteht insoweit Vorrang gegenüber § 41 Abs. 4 EStG 1988.

Die Rz 1160 wird an die Neuregelung im § 68 Abs. 9 EStG 1988 durch das AbgÄG 2004 angepasst

1160

Der am 1. Jänner 2005 in Kraft getretene § 68 Abs. 9 EStG 1988 regelt die Steuerfreiheit von Zuschlägen für Arbeits- oder Überstundenleistungen am so genannten Ersatzruhetag. Sieht eine lohngestaltende Vorschrift im Sinne des § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 vor, dass an Sonntagen regelmäßig Arbeitsleistungen zu erbringen sind und dafür ein Wochentag als Ersatzruhetag (Wochenruhe) zusteht, sind Zuschläge und Überstundenzuschläge am Ersatzruhetag wie Zuschläge gemäß § 68 Abs. 1 EStG 1988 zu behandeln, wenn derartige Zuschläge für an Sonntagen geleistete Arbeits- oder Überstundenleistungen auf Grund arbeitsrechtlicher Vorschriften nicht zustehen.

Der Ersatzruhetag tritt in diesem Fall an die Stelle des Sonntags. Alle Zuschläge, die für diesen Ersatzruhetag gewährt werden, sind steuerlich wie Sonntagszuschläge zu behandeln und daher steuerfrei. Ebenso sind Zuschläge für Überstunden wie Sonntagsüberstundenzuschläge gemäß § 68 Abs. 1 EStG 1988 zu behandeln.

Es gilt der Grundsatz, dass entweder für den Sonntag oder für den Ersatzruhetag die Steuerfreiheit der Zuschläge gemäß § 68 Abs. 1 EStG 1988 zusteht. Für beide Tage kann die Steuerfreiheit gemäß § 68 Abs. 1 EStG 1988 nicht gewährt werden. Stehen nach Maßgabe der lohngestaltenden Vorschrift für den Sonntag und für den Ersatzruhetag Zuschläge zu, dann sind die Zuschläge für den Sonntag steuerfrei gemäß § 68 Abs. 1 EStG zu behandeln, während jene für den Ersatzruhetag steuerpflichtig sind bzw. Überstundenzuschläge gegebenenfalls nur nach § 68 Abs. 2 EStG 1988 begünstigt behandelt werden können.

Für das Jahr 2004 sind mangels einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung sowie des Erkenntnisses des VwGH 17.12.2002, 2000/14/0098, Zuschläge für Arbeits- oder Überstundenleistungen am so genannten Ersatzruhetag nicht gemäß § 68 Abs. 1 EStG 1988 zu behandeln. Überstunden sind nach dem zitierten Erkenntnis daher nach § 68 Abs. 1 EStG 1988 nur begünstigt, wenn sie an einem Sonntag und nicht wenn sie an einem Ersatzruhetag geleistet werden. Zuschläge für Überstundenleistungen am Ersatzruhetag können dann gegebenenfalls nur nach § 68 Abs. 2 EStG 1988 begünstigt behandelt werden. Steht einem Arbeitnehmer für den Ersatzruhetag ein Zuschlag (ähnlich dem Sonntagszuschlag) zu, kann dieser nicht nach § 68 Abs. 1 EStG 1988 steuerfrei belassen werden.

Für Lohnzahlungszeiträume bis 31. Dezember 1003 bestehen keine Bedenken, wenn die bis zum Ergehen des Erkenntnisses des VwGH 17.12.2002, 2000/14/0098, angewandte Verwaltungspraxis, wonach Überstunden nur am Ersatzruhetag (und nicht am Sonntag) begünstigt waren, bis zum 31. Dezember 2003 weitergeführt wird. Eine zweifache Begünstigung für Sonntag und Ersatzruhetag ist nicht zulässig.

Die Rz 1179, 1180 und 1182 werden im Hinblick auf das StRefG 2005 und das AbgÄG 2004 geändert

22.2 Besteuerung nach dem Lohnsteuertarif (§ 70 Abs. 2 Z 1 EStG 1988)

1179

In den Fällen des § 70 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 wird die Besteuerung nach dem Lohnsteuertarif (§ 66 EStG 1988) vorgenommen. Ist der beschränkt Lohnsteuerpflichtige in einem aktiven Dienstverhältnis, so steht ihm der Verkehrsabsetzbetrag und der Arbeitnehmerabsetzbetrag zu. Pensionisten haben Anspruch auf den Pensionistenabsetzbetrag. Der Alleinverdienerabsetzbetrag (Alleinerzieherabsetzbetrag) steht weder aktiven Dienstnehmern noch Pensionisten zu (vgl. VwGH 8.4.86, 86/14/0009).

1180

Steuerfreie Bezüge im Sinne des § 3 EStG 1988 sind bei Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte abzuziehen. Bezüge im Sinne des § 26 EStG 1988 bleiben außer Ansatz. Die Bestimmungen der § 67 EStG 1988 und § 68 EStG 1988 kommen zur Anwendung. Das Werbungskostenpauschale und das Sonderausgabenpauschale stehen ebenfalls zu. Außergewöhnliche Belastungen sowie der Freibetrag gemäß § 105 EStG 1988 werden nicht berücksichtigt.

1182

Die pauschale Besteuerung mit 20 % ist von den Einnahmen vorzunehmen und umfasst daher auch steuerfreie Bezüge gemäß § 3 EStG 1988, Kostenersätze gemäß § 26 EStG 1988 sowie Zuschläge gemäß § 68 EStG 1988. Die Bestimmung des § 67 EStG 1988 ist ebenfalls nicht anzuwenden. Werbungskosten (auch nicht Pflichtbeiträge), Sonderausgaben sowie außergewöhnliche Belastungen dürfen nicht abgezogen werden. Weder das Werbungskostenpauschale noch das Sonderausgabenpauschale sind zu berücksichtigen. Die Berücksichtigung von Werbungskosten und Sonderausgaben mit Inlandsbezug kann gemäß § 102 EStG 1988 im Rahmen einer Veranlagung erfolgen, wobei allerdings der besondere Tarif gem. § 102 Abs. 3 EStG 1988 zur Anwendung kommt.

In Rz 1183, 1183a und 1184 werden die Änderungen in § 76 EStG durch das AbgÄG 2004 berücksichtigt

1183

Die Richtigkeit des vom Arbeitgeber vorgenommenen Lohnsteuerabzuges muss jederzeit aus den nach § 76 EStG 1988 vorgeschriebenen Aufzeichnungen, aus den Lohnkonten, Geschäftsbüchern und sonstigen Unterlagen (§ 87 EStG 1988) ersichtlich sein (vgl. VwGH 8.1.1963, 947/61). Die Lohnkonten dürfen im Inland oder im Ausland geführt werden. Bei einer Führung der Lohnkonten im Ausland muss gewährleistet sein, dass die Erforschung der für die Abgabenerhebung wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse ohne Erschwernisse möglich ist. Über ausdrückliches Verlangen der Abgabenbehörde (etwa im Rahmen einer gemeinsamen Prüfung lohnabhängiger Abgaben) müssen die Lohnkonten ins Inland gebracht werden. Die Abgabenbehörde muss dafür eine angemessene Frist festsetzen (§ 131 Abs. 1 BAO).

Kommt der Arbeitgeber seiner Verpflichtung nach § 76 EStG 1988 nicht nach und ist daher die Behörde außer Stande, die Grundlagen für die Berechnung der Lohnsteuer an Hand der vorgelegten Aufzeichnungen zu ermitteln, ist die Behörde gemäß § 184 BAO zur Schätzung berechtigt (vgl. VwGH 17.9.1963, 1010/61; VwGH 20.9.1965, 1866/64; VwGH 16.11.1993, 93/14/0139). Wenn anlässlich einer früheren Außenprüfung Mängel in den Aufzeichnungen für den Prüfungszeitraum nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen aufgegriffen wurden, hindert das die Behörde nicht, in späteren Jahren gleiche Fehler nicht unbeachtet zu lassen und daraus die abgabenrechtlichen Konsequenzen zu ziehen (vgl. VwGH 14.1.1980, 43, 179, 537/79). Die ordnungsgemäße Führung des Lohnkontos kann allerdings einen Tatsachenbeweis nicht ersetzen. Aus den Lohnkonten ersichtliche Zahlungen an Arbeitnehmer sind (für sich allein) nicht geeignet, einen Beweis über die genaue Anzahl und zeitliche Lagerung der einzelnen vom Arbeitnehmer konkret geleisteten Überstunden zu liefern (vgl. VwGH 25.1.1980, 851/78).

Die Ausgliederung von Abfertigungsverpflichtungen (Jubiläumsgeldverpflichtungen, Rz 3369a EStR 2000) lässt die lohnsteuerlichen Pflichten des auslagernden Arbeitgebers zur Führung eines Lohnkontos (§ 76 EStG 1988) sowie die Haftung für die Lohnsteuerabfuhr (§ 82 EStG 1988) unberührt. Die Versicherung hat im Leistungsfall (Fälligkeit des Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldanspruches) daher entweder die auf die Abfertigung (das Jubiläumsgeld) entfallende Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitgebers (Versicherungsnehmers) an sein Betriebsfinanzamt abzuführen oder die auf die Abfertigung (das Jubiläumsgeld) entfallende Lohnsteuer dem Arbeitgeber (Versicherungsnehmer) zum Zweck der Lohnsteuerabfuhr durch ihn zu überweisen. In beiden Fällen gelangt nur die um die Lohnsteuer gekürzte (Netto-)Leistung an den bezugsberechtigten Arbeitnehmer zur Auszahlung. Die Bestimmungen des § 86 EStG 1988 (Lohnsteuerprüfung) und § 87 EStG 1988 (Verpflichtung der Arbeitgeber) werden durch die Ausgliederung der Abfertigungsvorsorge ebenfalls nicht berührt.

1183a

Gemäß § 1 Z 1 der Lohnkontenverordnung 2005, BGBl. II Nr. 116/2005, ist der gezahlte Arbeitslohn unter Angabe des Zahltages und des Lohnzahlungszeitraumes fortlaufend in das Lohnkonto einzutragen. Der Zahltag ist grundsätzlich der Tag der Bezahlung durch den Arbeitgeber. Es bestehen keine Bedenken, wenn bei regelmäßiger Lohnzahlung der Tag laut lohngestaltender Vorschrift (§ 68 Abs. 5 EStG 1988) oder der Tag, der der betrieblichen Übung entspricht, eingetragen wird.

1184

In allen Fällen des § 69 EStG 1988 und des § 70 EStG 1988 ist ebenfalls ein Lohnkonto zu führen. Ein Lohnkonto ist für jeden Arbeitnehmer, also auch bei kurzfristig beschäftigten Aushilfskräften zu führen.

Für Arbeitnehmer, die im Inland weder der beschränkten noch der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, braucht kein Lohnkonto geführt werden, wenn die gemäß § 76 Abs. 1 EStG 1988 und §§ 1 und 2 der Lohnkontenverordnung 2005, BGBl. II Nr. 116/2005) erforderlichen Daten aus anderen Aufzeichnungen des Arbeitgebers hervorgehen. Für Arbeitnehmer, die von inländischen Arbeitgebern ins Ausland entsendet werden, ist hingegen ein Lohnkonto zu führen.

Bei Vorliegen von teilweiser Auslandstätigkeit (§ 3 Abs. 1 Z 10 oder Z 11 EStG 1988) ist für diese Tätigkeit ein eigener Lohnzettel auszustellen. Für die Inlandstätigkeit sind auf dem zusätzlichen Lohnzettel nur die auf die Inlandstätigkeit entfallenden Abzugsbeträge anzuführen.

In Rz 1205 bis 1207 werden die Änderungen in § 81 EStG durch das AbgÄG 2004 berücksichtigt

28 BETRIEBSSTÄTTE (§ 81 EStG 1988)

1205

Ein Lohnsteuerabzug ist nur dann vorzunehmen, wenn eine inländische Betriebsstätte im Sinne des § 81 Abs. 1 EStG 1988 vorliegt. Zum Lohnsteuerabzug bei einer Betriebsstätte im Ausland siehe Rz 927 und 927a.

Als Finanzamt der Betriebsstätte gilt das gemäß § 57 der Bundesabgabenordnung für die Erhebung der Lohnsteuer zuständige Finanzamt.

1206

Der Betriebsstättenbegriff des § 81 Abs. 1 EStG 1988 ist ein weiterer als jener des § 29 BAO. Er deckt nicht nur feste örtliche Anlagen oder Einrichtungen ab, die der Ausübung eines Betriebes oder wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (§ 31 BAO), sondern auch jene Anlagen oder Einrichtungen, die der Ausübung der durch die Arbeitnehmer ausgeführten Tätigkeit dienen, sofern sie länger als einen Monat vom Arbeitgeber unterhalten werden. Ein Warenlager, das ein Vertreter in seinem Wohnhaus einrichtet, stellt nur dann eine Betriebsstätte im Sinne des § 81 Abs. 1 EStG 1988 dar, wenn dem Arbeitgeber ein Nutzungsrecht am Warenlager eingeräumt ist.

Im Falle internationaler Personalentsendungen wird eine Betriebsstätte in Österreich dann begründet, wenn nicht nur eine bloße Duldungsleistung (Arbeitskräftegestellung) vorliegt, sondern das entsendende Unternehmen eine Aktivleistung (Assistenzleistung zB durch Unterstützung der inländischen Tochtergesellschaft beim Aufbau einer Vertriebsorganisation) erbringt. Im Fall der Assistenzleistung stellen jene Räumlichkeiten, die die Tochtergesellschaft dem entsandten Personal der Muttergesellschaft zur Verfügung stellt, nach einem Monat eine Betriebsstätte im Sinne des § 81 Abs. 1 EStG 1988 dar.

1207

entfällt

In Rz 1216 wird die Änderung des § 83 Abs. 2 EStG 1988 durch BGBl. I Nr. 8/2005 berücksichtigt

1216

Der Arbeitnehmer wird unmittelbar in Anspruch genommen, wenn

• die Voraussetzungen des § 41 Abs. 1 EStG 1988 vorliegen (Pflichtveranlagung),
• der Arbeitnehmer eine unrichtige Erklärung abgegeben hat oder seiner Meldepflicht gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 nicht nachgekommen ist,
• die Voraussetzungen für eine Nachversteuerung gemäß § 18 Abs. 4 EStG 1988 vorliegen,
• eine Veranlagung auf Antrag (§ 41 Abs. 2 EStG 1988) durchgeführt wird,
• eine ausländische Einrichtung im Sinne des § 5 Z 4 PKG die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn (§ 47 Abs. 1 EStG 1988) nicht erhoben hat.

Der folgende Abschnitt 33A wird neu in die LStR 2002 aufgenommen.

33A VERANLAGUNG BESCHRÄNKT STEUERPFLICHTIGER ARBEITNEHMER

33a.1 Veranlagung (§ 102 EStG 1988)

1241a

Beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer, deren Bezüge einem Lohnsteuerabzug gem. § 70 Abs. 2 Z 1 und 2 EStG 1988 (Rz 1178 bis Rz 1182) unterliegen, können eine (Arbeitnehmer-)Veranlagung beantragen. Der Antrag kann innerhalb von fünf Jahren ab dem Ende des Veranlagungszeitraumes gestellt werden.

1241b

Bezieht ein beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer Einkünfte im Sinne des § 98 Abs. 1 Z 4 EStG 1988, bei denen kein Lohnsteuerabzug erfolgt, da der Arbeitgeber nicht über eine Betriebsstätte gemäß § 81 EStG 1988 verfügt, dann ist die Einkommensteuer im Veranlagungsweg zu erheben.

Die Begünstigungen für sonstige Bezüge des § 67 Abs. 1, 2, 6, 7 (hinsichtlich der Vergütungen an Arbeitnehmer für Diensterfindungen) und 8 EStG 1988 sind auch bei der Veranlagung von beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern anzuwenden.

1241c

Ob unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht vorliegt, ist nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Erzielens der Einkünfte zu beurteilen. Bei unterjährigem Wechsel von der beschränkten zur unbeschränkten Steuerpflicht sowie im umgekehrten Fall sind zwei getrennte Veranlagungsverfahren durchzuführen. Diese können zu zwei Veranlagungsbescheiden für ein Kalenderjahr führen. Bei den jeweiligen Veranlagungsverfahren sind die Einkünfte zu erfassen, welche in dem entsprechenden Zeitraum erzielt wurden.

• Wird für den Zeitraum der unbeschränkten Steuerpflicht (Jänner bis März 2005) eine Arbeitnehmerveranlagung beantragt, kommt es zu einem Einkommensteuerbescheid, der nur die Einkünfte für diesen Zeitraum umfasst.
• Wird für den Zeitraum der beschränkten Steuerpflicht (April bis Dezember 2005) eine Arbeitnehmerveranlagung beantragt, kommt es zu einem Einkommensteuerbescheid, der nur die Einkünfte für diesen Zeitraum umfasst.

1241d

Für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer ist kein Freibetragsbescheid zu erstellen (siehe auch Rz 1042).

1241e

Da auf Grund des § 102 Abs. 2 Z 3 EStG 1988 bei der Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger der § 41 EStG 1988 nicht anwendbar ist, kommt es bei Vorliegen von ausschließlich lohnsteuerpflichtigen Einkünften nicht zu einer Pflichtveranlagung. Bezieht ein beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer von mehreren Arbeitgebern lohnsteuerpflichtige Einkünfte, erfolgt eine Veranlagung daher nur auf Antrag. Dieser Antrag kann im Rechtsmittelverfahren zurückgezogen werden.

Werden neben den lohnsteuerpflichtigen Einkünften andere Einkünfte im Sinne des § 98 EStG 1988 erzielt, hat eine (Pflicht-)Veranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 1 und 2 EStG 1988 zu erfolgen. Der Veranlagungsfreibetrag gemäß § 41 Abs. 3 EStG 1988 ist nicht zu berücksichtigen.

1241f

Kehrt ein Arbeitnehmer täglich zu seinem Wohnsitz im Ausland zurück, hat er keinen österreichischen Aufenthalt und unterliegt lediglich der beschränkten Steuerpflicht. Übernachtet er hingegen an den Arbeitstagen am Arbeitsort und begründet dadurch einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, unterliegt er der unbeschränkten Steuerpflicht.

33a.2 Zuständigkeit

1241g

Zuständig für die Einkommensteuerveranlagung beschränkt Steuerpflichtiger ist jenes Finanzamt, in dessen Bereich die Tätigkeit im Inland vorwiegend ausgeübt wird oder worden ist (§ 56 BAO) bzw. in dessen Bereich die bezugsauszahlende Stelle liegt (vgl. § 70 Z 3 BAO).

Wird die Tätigkeit im Inland vorwiegend im Bereich des Landes Wien ausgeübt oder befindet sich die bezugsauszahlende Stelle im Bereich des Landes Wien, ist das Finanzamt Wien 1/23 für die Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger zuständig (§ 10 AVOG), sofern mit der Einkommensteuer nicht bereits ein anderes Finanzamt befasst ist.

Erfolgt ein Lohnsteuerabzug, obwohl ein Doppelbesteuerungsabkommen Österreich kein Besteuerungsrecht zuweist, liegt die Zuständigkeit für die Lohnsteuerrückerstattung bei beschränkt Steuerpflichtigen beim Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart (§ 13a AVOG).

33a.3 Werbungskosten

1241h

Wenn ein Antrag auf Veranlagung gem. § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 gestellt wird, sind Werbungskosten bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern insoweit zu berücksichtigen, als sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einkünften im Sinne des § 98 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 stehen. Der allgemeine Werbungskostenpauschbetrag gem. § 16 Abs. 3 EStG 1988 (Rz 320 bis 321) steht aktiven beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern zu.

Zu Werbungskosten siehe auch Rz 223 ff.

1241i

Legt der beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer die Fahrtstrecke zwischen seinem inländischen Arbeitsort und seinem ausländischen Wohnsitz im Lohnzahlungszeitraum überwiegend zurück, kann er das Pendlerpauschale für die gesamte in- und ausländische Fahrtstrecke beanspruchen.

Zum Pendlerpauschale siehe auch Rz 249 ff.

33a.4 Sonderausgaben

1241j

Beschränkt Steuerpflichtige können jene Sonderausgaben geltend machen, die sich auf das Inland beziehen (siehe Rz 578). Das Sonderausgabenpauschale ist jedenfalls zu berücksichtigen.

33a.5 Außergewöhnliche Belastung

1241k

Die § 34 und 35 EStG 1988 sind bei beschränkter Steuerpflicht nicht anzuwenden.

33a.6 Berechnung der Steuer

1241l

Die Einkommensteuer ist bei beschränkter Steuerpflicht gem. § 33 Abs. 1 EStG 1988 zu berechnen. Folgende Absetzbeträge kommen zur Anwendung:

• Verkehrsabsetzbetrag (§ 33 Abs. 5 Z 1 EStG 1988, Rz 805 bis 808)
• Arbeitnehmerabsetzbetrag (§ 33 Abs. 5 Z 2 EStG 1988, Rz 805 bis 808)
• Pensionistenabsetzbetrag (§ 33 Abs. 6 EStG 1988, Rz 809 bis 810)

Der Alleinverdiener- bzw. Alleinerzieherabsetzbetrag, der Kinderabsetzbetrag und der Unterhaltsabsetzbetrag stehen beschränkt Steuerpflichtigen nicht zu.

Beim Steuerabzug berücksichtigte Absetzbeträge sind im Falle einer Veranlagung zu berücksichtigen (§ 102 Abs. 3 EStG 1988).

1241m

Im Falle einer Antragsveranlagung ist § 102 Abs. 3 EStG 1988 anzuwenden, dh. vor Berechnung der Einkommensteuer gem. § 33 Abs. 1 EStG 1988 wird dem Einkommen ein Betrag von 8.000 € hinzugerechnet.

In Rz 1295 ist die "LBA Landes Bausparkasse AG" aus der Liste der Bausparkassen in Österreich herauszunehmen

1295

Bausparkassen in Österreich

Folgende Bausparkassen verfügen derzeit über eine Konzession zum Geschäftsbetrieb im Inland:

• Allgemeine Bausparkasse reg. Gen.m.b.H.,
• Bausparkasse der österreichischen Sparkassen AG,
• Bausparkasse Wüstenrot AG,
• Raiffeisen Bausparkasse Gesellschaft m.b.H.

Im Zusammenhang mit der Aufgaben-Übertragungsverordnung, BGBl. II Nr. 166/2004, und dem AbgÄG 2004 ist in den Rz 1306, 1310, 1312, 1313, 1314, 1325, 1332, 1336, 1388, 1389 und 1392 anstelle der "Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland" das "Finanzamt Wien 1/23" anzuführen

39.3 Erstattung der Prämie (§ 108 Abs. 3 EStG 1988)

39.3.1 Antrag auf Erstattung der Prämie (§ 108 Abs. 3 EStG 1988)

1306

Die Bausparkasse hat einmal jährlich bis 15. Jänner des Folgejahres den Antrag auf Prämienerstattung an das Finanzamt Wien 1/23 zu stellen. Die Anweisung der Bausparprämie an die Bausparkasse hat so zeitgerecht zu erfolgen, dass sie mit 31. Jänner dort einlangt.

Korrekturmeldungen können bis 30. Juni des Folgejahres nachgereicht werden (§ 3 der V BGBl. II Nr. 515/1999).

39.3.2 Abgabenerklärung

Werden beantragte Prämienerstattungen durch das Finanzamt Wien 1/23 gekürzt, hat eine Rückmeldung des Finanzamtes Wien 1/23 bis spätestens 31. Jänner an die Bausparkasse zu erfolgen (§ 7 der V BGBl. II Nr. 515/1999).

39.4.1 Wirksamkeit der Erhöhungsbeträge

Sind die Voraussetzungen für die Gewährung von Erhöhungsbeträgen nicht mehr gegeben, hat dies der Steuerpflichtige innerhalb eines Monats dem Finanzamt Wien 1/23 im Wege der Bausparkasse mitzuteilen. Die Änderung der Voraussetzungen für Erhöhungsbeträge wird erst nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie eingetreten ist, wirksam.

39.5 Überweisung der Prämien (§ 108 Abs. 5 EStG 1988)

Die Erstattung der Bausparprämie erfolgt über Antrag der Bausparkasse, bei der der Steuerpflichtige den Bausparvertrag abgeschlossen hat. Der Antrag auf Erstattung ist beim Finanzamt Wien 1/23 einzubringen. Die Prämie wird dem Bausparkonto des Bausparers gutgeschrieben.

Für die Prämienerstattung hat die Meldung der Daten durch die Bausparkasse im Datenträgeraustausch und der automationsunterstützten Datenübermittlung zu erfolgen. Der Inhalt der Meldung und das Verfahren sind mit V festgelegt.

39.6 Vorzeitige Auflösung des Bausparvertrages (§ 108 Abs. 6 EStG 1988)

Wird ein Bausparvertrag vorzeitig - vor Ablauf von 6 Jahren - aufgelöst oder werden die Ansprüche aus dem Bausparvertrag als Sicherstellung verwendet, hat dies die Bausparkasse ohne amtliche Aufforderung dem Wohnsitzfinanzamt des Steuerpflichtigen mitzuteilen.

Die Mitteilung an das Finanzamt dient als Kontrollmitteilung für die Überprüfung der widmungsgemäßen Verwendung der rückerstatteten Beträge im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988.

Eine Mitteilung hat dann nicht zu erfolgen, wenn bei Auflösung des Vertrages die Bausparkasse die Prämienerstattung an das Finanzamt Wien 1/23 abführt.

40.1.2 Abgabenerklärung

Bei einem Erwerb von Anteilen an einem prämienbegünstigten Investmentfonds übernimmt die depotführende Bank die Aufgaben des Rechtsträgers (z.B. Entgegennahme der Abgabenerklärung, Prämienanforderung beim Finanzamt).

In der Abgabenerklärung muss auch die Versicherungsnummer des Antragstellers angegeben werden. Wurde eine solche Versicherungsnummer nicht vergeben, ist das Geburtsdatum anzuführen.

40.3 Erstattung der Prämie

Die pauschale Erstattung erfolgt durch den Rechtsträger, bei dem die Abgabenerklärung abgegeben wurde.

Dieser Rechtsträger fordert den auf Grund der vorgelegten Abgabenerklärungen zu erstattenden Steuerbetrag einmal jährlich (bis Ende Februar des Folgejahres) beim Finanzamt Wien 1/23 an (§ 3 der V des Bundesministers für Finanzen betreffend begünstigte Pensionsvorsorge gemäß § 108a EStG 1988).

Eine einmalige Korrekturmeldung hat bis zum 30. Juni des Folgejahres zu erfolgen und ist nur für jene Abgabenerklärungen zulässig, die bereits im Prämienerstattungsantrag berücksichtigt wurden.

Werden beantragte Prämienerstattungen durch das Finanzamt gekürzt, hat eine Rückmeldung des Finanzamtes an den Rechtsträger zu erfolgen (§ 7 der V des Bundesministers für Finanzen betreffend begünstigte Pensionsvorsorge gemäß § 108a EStG 1988).

40.5 Rückforderung der Prämie (§ 108a Abs. 5 EStG 1988)

Zu Unrecht erstattete Prämien sind vom Steuerpflichtigen rückzufordern.

Die zurückzufordernden Erstattungsbeträge sind durch den Rechtsträger einzubehalten und spätestens am 15. des der Rückforderung folgenden Kalendermonats an das Finanzamt Wien 1/23 abzuführen.

41.7 Erstattung der Prämie (§ 108g Abs. 4 EStG 1988)

Dieser Rechtsträger fordert den auf Grund der vorgelegten Abgabenerklärungen zu erstattenden Steuerbetrag einmal jährlich (bis Ende Februar des Folgejahres) beim Finanzamt an. Eine einmalige Korrekturmeldung hat bis zum 30. Juni des Folgejahres zu erfolgen und ist nur für jene Abgabenerklärungen zulässig, die bereits im Prämienerstattungsantrag berücksichtigt wurden (§ 3 der V des Bundesministers für Finanzen betreffend prämienbegünstigte Zukunftsvorsorge gemäß § 108g EStG 1988).

Werden beantragte Prämienerstattungen durch das Finanzamt Wien 1/23 gekürzt, hat dies das Finanzamt dem Rechtsträger durch eine Rückmeldung mitzuteilen (§ 7 der V des Bundesministers für Finanzen betreffend prämienbegünstigte Zukunftsvorsorge gemäß § 108g EStG 1988).

41.9 Rückforderung der Prämie (§ 108g Abs. 5 EStG 1988)

Die zurückzufordernden Erstattungsbeträge sind durch den Rechtsträger einzubehalten und bis zum 15. des zweitfolgenden Kalendermonats an das Finanzamt Wien 1/23 abzuführen.

In Rz 1321, 1326, 1337 und 1340 wird die Änderung des § 108a Abs. 1 und Abs. 5 EStG 1988 durch BGBl. I Nr. 8/2005 berücksichtigt

40 Prämienbegünstigte Pensionsvorsorge (§ 108a EStG 1988, § 108b EStG 1988)

1321

Für Beiträge zu Pensionszusatzversicherungen, zu Pensionskassen, zu betrieblichen Kollektivversicherungen im Sinne des § 18f Versicherungsaufsichtsgesetz, zur freiwilligen Höherversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung und bei Erwerb von Anteilen an prämienbegünstigten Investmentfonds wurde eine Prämienbegünstigung geschaffen. Diese Prämienbegünstigung wurde im Wesentlichen der Bausparförderung nachgebildet. Die begünstigte Bemessungsgrundlage beträgt maximal 1.000 Euro.

40.2 Art und Höhe der Förderung

40.2.1 Geförderte Leistungen sind:

1326

• Beiträge zu einer Pensionszusatzversicherung
• Arbeitnehmerbeiträge zu einer Pensionskasse
• Beiträge zu einer betrieblichen Kollektivversicherung im Sinne des § 18f Versicherungsaufsichtsgesetz
• Beiträge für die freiwillige Höherversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung
• Der Erwerb von Anteilen an einem prämienbegünstigten Pensionsinvestmentfonds (PIF)

Verträge können auch bei ausländischen Versicherungsunternehmen und ausländischen Pensionskassen abgeschlossen werden. Der Erwerb von Anteilen an ausländischen Pensionsinvestmentfonds ist hingegen nicht begünstigt (siehe Rz 1354).

1337

Als zu Unrecht erstattet gelten Erstattungsbeträge auch:

• Im Fall der Kapitalabfindung bei prämienbegünstigten Beiträgen zu Pensionskassen
• Im Fall der Kapitalabfindung bei prämienbegünstigten Beiträgen zu einer betrieblichen Kollektivversicherung im Sinne des § 18f Versicherungsaufsichtsgesetz
• Im Fall der Kapitalabfindung bei Pensionszusatzversicherungen
• Bei Nichterfüllung des unwiderruflichen Auszahlungsplanes im Zusammenhang mit prämienbegünstigten Investmentfonds (PIF). Dies gilt nicht, wenn an die Stelle dieses nicht erfüllten Auszahlungsplanes nachweislich ein anderer unwiderruflicher Auszahlungsplan tritt.

40.7.2 Nur zum Teil, nämlich soweit für die Beiträge eine Prämie nach § 108a EStG 1988 in Anspruch genommen wurde, sind vom Sonderausgabenabzug ausgeschlossen:

1340

• Beiträge für eine betriebliche Kollektivversicherung im Sinne des 18f Versicherungsaufsichtsgesetz,
• Beiträge für die freiwillige Höherversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung (§ 18 Abs.1 Z 2 EStG 1988), und
• Arbeitnehmerbeiträge zu einer Pensionskasse (§ 18 Abs.1 Z 2 EStG 1988)

Hinsichtlich der Beiträge für eine betriebliche Kollektivversicherung im Sinne des 18f Versicherungsaufsichtsgesetz, für die freiwillige Höherversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung und hinsichtlich der Arbeitnehmerbeiträge zu einer Pensionskasse besteht sohin ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen, inwieweit er die Beiträge als Sonderausgaben beantragt oder die Prämienbegünstigung gemäß § 108a EStG 1988 in Anspruch nimmt.

Wurde ein Antrag auf Prämienerstattung gestellt, dürfen vom Rechtsträger keine Bestätigungen für das Finanzamt mit dem Inhalt ausgestellt werden, dass die den Prämien zu Grunde liegenden Beiträge als Sonderausgaben abzugsfähig seien.

40.8 Verhältnis zu Zukunftssicherungsmaßnahmen des Arbeitgebers gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988

1341

Voraussetzung für die Prämienbegünstigung von Beiträgen ist die Beitragsleistung durch den Steuerpflichtigen selbst, während zukunftsichernde Maßnahmen durch den Arbeitgeber zu leisten sind. Zukunftsichernde Maßnahmen des Arbeitgebers im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 können daher nie zu einer Prämienbegünstigung gemäß § 108a EStG 1988 führen.

Prämienbegünstigt sind jedoch Beiträge des Arbeitgebers zu einer betrieblichen Kollektivversicherung im Sinne des 18f Versicherungsaufsichtsgesetz, einer Pensionszusatzversicherung des Arbeitnehmers oder Beiträge an Pensionskassen aus Bezugsumwandlungen, die dem Arbeitnehmer zuzurechnen sind (Arbeitnehmerbeiträge), soweit sie den Freibetrag gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 übersteigen.

40.13.2 Steuerliche Behandlung der Leistungen aus einer Pensionskasse, einer betrieblichen Kollektivversicherung im Sinne des § 18f Versicherungsaufsichtsgesetz oder auf Grund einer freiwilligen Höherversicherung, für die eine Prämie erstattet wurde

1358

Die Rentenzahlungen (einschließlich Hinterbliebenenrente) aus prämienbegünstigten Arbeitnehmerbeiträgen an eine Pensionskasse oder betriebliche Kollektivversicherung im Sinne des § 18f Versicherungsaufsichtsgesetz, sowie aus prämienbegünstigten Beiträgen in der freiwilligen Höherversicherung sind steuerfrei.

Insoweit für derartige Beiträge keine Prämienbegünstigung vorliegt, sind sie nach den allgemeinen Grundsätzen (§ 25 Abs. 1 Z 2 EStG 1988) zu versteuern (Erfassung im Ausmaß von 25%).

Für besondere Steigerungsbeträge in der Höherversicherung, die als Pflichtbeiträge einbehalten und als Werbungskosten berücksichtigt wurden, steht die Prämienbegünstigung gemäß § 108a EStG 1988 nicht zu.

40.14 Tod des Versicherungsnehmers

40.14.1 Pensionszusatzversicherung, Pensionskasse, betriebliche Kollektivversicherung im Sinne des § 18 Versicherungsaufsichtsgesetz und freiwillige Höherversicherung im Todesfall

1360

Verstirbt der Versicherungsnehmer, treten die im Versicherungsvertrag vorgesehenen Konsequenzen ein (allenfalls Witwen-, Waisenversorgung, Versorgung für Personen, mit denen der Erblasser in einer eheähnlichen Gemeinschaft gelebt hat). Die Einräumung dieser Ansprüche ist von der Erbschaftssteuer befreit (§ 15 Abs. 1 Z 16 Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz 1955, in der Fassung BGBl. I Nr. 71/2003). Kapitalabfindungen sind, mit Ausnahme jener nach § 108b Abs. 1 Z 4 lit. c EStG 1988 (siehe Rz 1346), nicht zulässig.

40.15 Prämienrückforderungen bei Kapitalabfindung bei Pensionszusatzversicherungen, betrieblichen Kollektivversicherungen im Sinne des § 18f Versicherungsaufsichtsgesetz und Pensionskassen

1364

Bei Pensionszusatzversicherungen, bei betrieblichen Kollektivversicherungen im Sinne des § 18f Versicherungsaufsichtsgesetz und bei Pensionskassenbeiträgen ist eine Kapitalabfindung grundsätzlich ausgeschlossen, ausgenommen der Barwert übersteigt nicht den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 und 2a PKG, BGBl. Nr. 281/1999 (9.600 Euro ab 1. 1. 2005).

Die zu Unrecht erstattete Einkommensteuer (Lohnsteuer) ist vom Steuerpflichtigen zurückzufordern. Die zurückzufordernden Beträge sind vom Rechtsträger einzubehalten und spätestens am 15. Tag nach Ablauf des Kalendermonats, in dem die Rückforderung zu erfolgen hat, an das Finanzamt Wien 1/23 abzuführen.

Bundesministerium für Finanzen, 21. Juli 2005

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