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2. Wartungserlass 2006 betreffend Einkommensteuerrichtlinien 2000

BMFBMF-010203/0344-VI/6/20061.2.200720072. Wartungserlass 2006 betreffend Einkommensteuerrichtlinien 2000

Zusatzinformationen

Materie:

Steuer

betroffene Normen:

EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988

Schlagworte:

Leasing, Spekulationseinkünfte, Verlustvortrag, Interne-Homepage, Domain-Adresse, Massivbauweise, Nachschussverpflichtung, Ansässigkeitsbescheinigung

III. Änderung von Randzahlen (Teil I)

Die Überschrift "1.2.1 Allgemeines" wird gestrichen und die Rz 36 geändert (Verweis)

Rz 36
Siehe Rz 7 bis 12 LStR 2002.

Randzahlen 37 bis 100: Derzeit frei

Die Überschrift "1.2.2 Rechtsfolgen" und die Rz 37 und 38 werden gestrichen (da in LStR 2002 integriert).

Rz 109 wird geändert (Klarstellung)

Rz 109
In den Fällen der unentgeltlichen Übertragung der Einkunftsquelle gilt Folgendes:

Folgende Rz 115a wird neu eingefügt (inhaltlich mit Rz 119 ident)

Rz 115a
Wird das Fruchtgenussrecht veräußert oder vom Eigentümer abgelöst, ergeben sich Steuerfolgen aus diesbezüglichen Erlösen nur bei den betrieblichen Einkunftsarten. Bei außerbetrieblichen Einkünften unterliegt die Entschädigung - ausgenommen zB bei Spekulation - nicht der Einkommensteuer (VwGH 16.9.1986, 83/14/0123, VwGH 10.2.1987, 86/14/0125).

Rz 137 wird geändert.

Rz 137
Varianten:

1.

Grundmietzeit und betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer stimmen annähernd überein. Dies kann angenommen werden, wenn die Grundmietzeit mehr als 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt.

2.

Die Grundmietzeit beträgt weniger als 40% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer.

3.1

Für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007: Der Leasingnehmer hat bei einer Grundmietzeit von mindestens 40% und höchstens 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer nach Ablauf der Grundmietzeit das vertraglich vereinbarte Optionsrecht, gegen Leistung eines wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Betrages den Gegenstand zu erwerben oder den Leasingvertrag zu verlängern (siehe Rz 3223). Da bei Vorliegen eines solchen Optionsrechtes das Leasinggut dem Leasingnehmer zuzurechnen ist, hat bei diesem eine Aktivierung des Optionsrechtes zu unterbleiben.

3.2

Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007: Der Leasingnehmer hat bei einer Grundmietzeit von mindestens 40% und höchstens 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer nach Ablauf der Grundmietzeit das vertraglich vereinbarte Optionsrecht, gegen Leistung eines wirtschaftlich nicht angemessenen Betrages den Gegenstand zu erwerben oder den Leasingvertrag zu verlängern (siehe Rz 3223). Da bei Vorliegen eines solchen Optionsrechtes das Leasinggut dem Leasingnehmer zuzurechnen ist, hat bei diesem eine Aktivierung des Optionsrechtes zu unterbleiben.

4.

Das Leasinggut ist speziell auf die individuellen Bedürfnisse des Leasingnehmers zugeschnitten und kann nach Ablauf der Vertragsdauer nur noch bei diesem eine wirtschaftlich sinnvolle Verwendung finden (Spezialleasing). Eine nur beim Leasingnehmer wirtschaftlich sinnvolle Verwendung kann angenommen werden, wenn die Verwertung oder Nutzung des Leasinggegenstandes aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen nur dem Leasingnehmer möglich ist.

Rz 141 wird geändert.

Rz 141
Beim Teilamortisationsvertrag (Restwertleasing) werden innerhalb der Grundmietzeit nicht die Gesamtkosten des Leasinggebers amortisiert; der kalkulierte Restwert (die Restamortisation) ist der während der Grundmietzeit nicht amortisierte Teil der Gesamtkosten des Leasinggebers. Bei einem Teilamortisationsvertrag sind die Leasinggüter insbesondere in folgenden Fällen dem Leasingnehmer von Anfang an zuzurechnen (VwGH 17.10.1989, 88/14/0189; VwGH 21.10.1993, 92/15/0085; VwGH 28.5.2002, 99/14/0109):

1.

Grundmietzeit und betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer stimmen annähernd überein (siehe Rz 137).

2.

Der Leasingnehmer hat sowohl das Risiko der Wertminderung als auch die Chance der Wertsteigerung; dies kann ua. angenommen werden, wenn bei Veräußerung des Leasinggegenstandes der Leasingnehmer einerseits für die Differenz zwischen Restwert und niedrigerem Veräußerungserlös aufzukommen hat und andererseits mehr als 75% des den Restwert übersteigenden Teiles des Veräußerungserlöses erhält.

3.1

Für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007: Im Falle einer Kaufoption des Leasingnehmers zum Restwert, wenn dieser erheblich niedriger ist als der voraussichtliche Verkehrswert (siehe Rz 3225).

3.2

Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007: Im Falle einer Kaufoption des Leasingnehmers zum Restwert, wenn dieser niedriger ist als der voraussichtliche Verkehrswert (siehe Rz 3225).

4.

Spezialleasing (siehe Rz 138).

Rz 146 wird geändert.

Rz 146
Für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007:

Das Leasinggut ist jedenfalls dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn er während der Grundmietzeit - neben den laufenden Leasingraten - zusätzliche Leistungen von insgesamt mehr als 75% der Herstellungskosten (ohne USt) erbringt.

Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007:

Das Leasinggut ist jedenfalls dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn er während der Grundmietzeit - neben den laufenden Leasingraten - zusätzliche Leistungen von insgesamt mehr als 50% der Herstellungskosten (ohne USt) erbringt.

Zu den zusätzlichen Leistungen zählen Mietvorauszahlungen bis zu 30% der Herstellungskosten, Kautionen (Einmalkaution oder laufende Kautionszahlungen), Darlehen sowie andere Zahlungen in welcher Bezeichnung auch immer. Zu den zusätzlichen Leistungen gehört weiters eine von einem Bundesland an die Gemeinde gewährte und von dieser als Leasingnehmer an den Leasinggeber weitergegebene Subvention (vgl. VwGH 17.8.94, 91/15/0083). Gleiches gilt in Fällen, in denen die dem Leasingnehmer gewährte Subvention vom Subventionsgeber direkt an den Leasinggeber geleistet wird. Hat der Leasinggeber Anspruch auf steuerfreie Subventionen, sind die gekürzten Herstellungskosten maßgebend.

Rz 148 wird geändert (Klarstellung)

Rz 148
Wird der Leasinggegenstand dem Leasinggeber zugerechnet, dann sind die Leasingraten bei ihm Betriebseinnahmen und bei betrieblicher oder beruflicher Verwendung des Leasinggutes beim Leasingnehmer Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Ist das Leasinggut ein Kraftfahrzeug, dann sind Leasingraten und laufende Betriebskosten unter Berücksichtigung der Angemessenheitsgrenze (siehe Rz 4761 ff), eines allfällig auszuscheidenden Privatanteiles (siehe Rz 1079 ff) sowie eines allfälligen Leasing-Aktivpostens (siehe Rz 3226 ff) abzugsfähig. Die amtlichen Kilometergelder können dann an Stelle der tatsächlichen Aufwendungen geltend gemacht werden, wenn das Fahrzeug nicht im Wege des Finanzierungsleasing, sondern nur kurzfristig, das ist nicht länger als einen Monat, gemietet wird. Beim Kautionsleasing (einer Form des Restwertleasing) hat der Leasingnehmer zusätzlich Zahlungen an den Leasinggeber zu leisten. Kautionszahlungen mit Rückzahlungsanspruch des Leasingnehmers sind beim Leasingnehmer als Darlehensforderung zu aktivieren und beim Leasinggeber als Darlehensverbindlichkeit zu passivieren.

Rz 179 wird geändert (StruktAnpG 2006)

Rz 179
Rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende (§ 5 Abs. 1 und 2 EStG 1988) und buchführende Land- und Forstwirte können ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. aus Land- und Forstwirtschaft nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln. Machen Gewerbetreibende, die nicht nach § 189 UGB rechnungslegungspflichtig sind (siehe dazu Rz 430e), Abschlüsse auf einen anderen Zeitpunkt als den Schluss des Kalenderjahres, ist das Ergebnis dieses abweichenden Wirtschaftsjahres für die steuerliche Gewinnermittlung nicht maßgebend. In einem solchen Fall ist auch bei ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn für das Kalenderjahr zu schätzen, wobei nach § 184 BAO sachgerecht in Anlehnung an die vorhandenen Unterlagen der Buchführung vorzugehen ist.

Rz 180 wird geändert (StruktAnpG 2006, Streichung der bisherigen letzten beiden Sätze)

Rz 180
Jeder Wechsel des Bilanzstichtages bedarf der vorherigen bescheidmäßigen Zustimmung des Finanzamtes. Vor der Erteilung der Zustimmung ist ein Übergang auf einen anderen Bilanzstichtag unzulässig. Die Zustimmung des Finanzamtes muss nicht bereits vor dem neu gewählten Abschlussstichtag, sondern erst vor der tatsächlichen Bilanzerstellung vorliegen; der Antrag muss vor dem neuen Bilanzstichtag gestellt werden (VwGH 15.2.1978, 2628/77; VwGH 1.3.1989, 88/13/0113).

Rz 182 wird geändert (Streichung des bisherigen zweiten Satzes)

Rz 182
Über den Antrag auf Wechsel des Bilanzstichtages ist ungesäumt abzusprechen. Gegen den Bescheid ist ein abgesondertes Rechtsmittel zulässig.

Rz 183 wird geändert (StruktAnpG 2006)

Rz 183
Wird ein Betrieb neu eröffnet und in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft oder "verdeckten" Kapitalgesellschaft (§ 189 Abs. 1 Z 1 UGB, siehe Rz 430j) geführt, kann auf Grund der Rechungslegungspflicht kraft Rechtsform bereits das erste Wirtschaftsjahr ein abweichendes Wirtschaftsjahr sein. Mangels eines Überganges auf einen anderen Bilanzstichtag ist eine Zustimmung des Finanzamtes in derartigen Fällen nicht erforderlich. Gleiches gilt

Steuerpflichtige, die nicht unter § 189 Abs. 1 Z 1 UGB fallen und auch nicht als Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolger eines bisher schon rechnungslegungspflichtigen Unternehmers nach § 189 Abs. 2 Z 2 UGB rechnungslegungspflichtig sind, werden erst nach Überschreiten des Schwellenwertes nach § 189 Abs. 1 Z 2 UGB rechnungslegungspflichtig (siehe Rz 430k) und können daher vor Eintritt der Rechnungslegungspflicht den Gewinn nicht nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln.

Ein zustimmungsbedürftiger Vorgang liegt vor, wenn die Wahl des vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres im Rahmen des Überganges zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 erfolgt.

Der Inhalt von Rz 184 entfällt (geänderte Rechtslage durch StruktAnpG 2006)

Rz 184
entfällt

Rz 185 wird geändert (StruktAnpG 2006)

Rz 185
Fällt die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB weg, kann das Wirtschaftsjahr, für das keine Rechnungslegungspflicht mehr besteht, nur ein Regelwirtschaftsjahr zum 31.12. eines Jahres sein, sofern nicht die Fortführungsoption nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 (siehe Rz 430b und 430c) in Anspruch genommen wird.

Beispiel:

Der rechnungslegungspflichtige Einzelunternehmer bilanziert auf den 31.3. In den Geschäftsjahren 01/02 und 02/03 betragen die Umsatzerlöse jeweils weniger 400.000 €, sodass für das folgende Geschäftsjahr keine Rechnungslegungspflicht mehr besteht. Mangels Rechnungslegungspflicht muss das am 1.4.03 beginnende Wirtschaftsjahr ein Rumpfwirtschaftsjahr auf den 31.12.03 sein.

Fallen Steuerpflichtige, die bisher nach § 189 Abs. 1 Z 1 UGB (umsatzunabhängig) rechnungslegungspflichtig waren, aus der Anwendung des § 189 Abs. 1 Z 1 UGB heraus, weil

gilt Folgendes:

Gemäß § 189 Abs. 2 Z 2 UGB ist bei Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge in den (Teil)Betrieb eines Unternehmens, bei dem der Rechtsvorgänger rechnungslegungspflichtig war, der Rechtsnachfolger ebenfalls rechnungslegungspflichtig, es sei denn, dass der Schwellenwert für den übernommenen Betrieb oder Teilbetrieb in den letzten zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren nicht erreicht worden ist.

Besteht danach die Rechnungslegungspflicht weiter, ist ein abweichendes Wirtschaftsjahr so lange weiterzuführen, als nicht wegen Unterschreiten des Schwellenwertes (§ 189 Abs. 2 UGB) die Rechnungslegungspflicht wieder entfällt und auch kein Antrag auf Fortführung der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 gestellt wird (siehe Rz 430b und c) oder die Umstellung auf ein Regelwirtschaftsjahr erfolgt (§ 2 Abs. 7 EStG 1988).

Besteht nach § 189 Abs. 2 Z 2 UGB die Rechnungslegungspflicht nicht weiter, muss zum 31.12. bilanziert werden.

Beispiel:

An der ABC GmbH & Co KG sind die A-GmbH als Komplementärin und B und C als Kommanditisten beteiligt. Die KG bilanziert auf den 30.6. Mit 31.3.01 veräußert die A-GmbH ihren gesamten Anteil dem B, der Komplementär wird, C verbleibt als Kommanditist in der nunmehrigen BC-KG. Die Umsatzerlöse der ABC GmbH & Co KG haben in den Geschäftsjahren 01/02 und 02/03 betragen:

Variante a:

01/02: 550.000 €

02/03: 750.000 €

Variante b:

01/02: 350.000 €

02/03: 200.000 €

In der Variante a besteht auch für die BC-KG für das auf das Geschäftsjahr 02/03 folgende Geschäftsjahr Rechnungslegungspflicht, daher ist das abweichende Wirtschaftsjahr weiter zu führen, so lange die Rechnungslegungspflicht kraft Schwellenwertes besteht.

In der Variante b besteht für die BC-KG für das auf das Geschäftsjahr 02/03 folgende Geschäftsjahr keine Rechnungslegungspflicht mehr, daher muss das am 1.7.03 beginnende Wirtschaftsjahr ein Rumpfwirtschaftsjahr auf den 31.12.03 sein.

Die Bildung einer atypischen stillen Gesellschaft mit einem rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden schließt im Hinblick auf § 5 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988, wonach der Gewinn einer solchen Gesellschaft gleichfalls nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln ist, ein abweichendes Wirtschaftsjahr nicht aus.

Rz 186 wird ersatzlos gestrichen.

Rz 186
entfällt

Rz 196 wird geändert (UGB-Anpassung)

Rz 196
Die Gewinnermittlung für eine Betriebsstätte richtet sich nach der für den gesamten Betrieb maßgebenden Gewinnermittlung. Betrieb und Betriebsstätte sind gedanklich zu vereinigen (Einheitsbetrachtung). Ergibt sich nach dieser Vereinigung Buchführungspflicht (insbesondere - bis 2006 - wegen Überschreitens der Buchführungsgrenzen des § 125 BAO bzw. - ab 2007 - wegen Überschreitens der Umsatzgrenzen des UGB), haben Betrieb und Betriebsstätte den Gewinn durch Bilanzierung zu ermitteln. Die Gewinnermittlung der Betriebsstätte kann nicht vom Betrieb abweichen (einheitliche Gewinnermittlung). Auf Grund der einheitlichen Gewinnermittlung ist es daher zB nicht möglich, dass der umsatzschwache inländische Betrieb den Gewinn nach einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG 1988) und die umsatzstarke ausländische Betriebsstätte nach § 5 EStG 1988 ermittelt; Betrieb und Betriebsstätte haben den Gewinn bei Überschreiten des Schwellenwertes des § 189 UGB einheitlich nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln. Besteht für den Betrieb umsatzunabhängig Rechnungslegungspflicht (§ 189 Abs. 1 Z 1 UGB), ist der Gewinn für die inländische Betriebsstätte nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln.

Beispiele:

1. Ist der inländische Betrieb im Firmenbuch eingetragen, haben Betrieb und ausländische Betriebsstätte den Gewinn bis 2006 (nach der Rechtslage vor dem StruktAnpG 2006) nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln. Ist eine inländische Betriebsstätte nicht im Firmenbuch eingetragen, wird aber zusammen mit dem ausländischen Betrieb die Umsatzgrenze nach § 125 BAO überschritten, haben die inländische Betriebsstätte und der ausländische Betrieb den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln. Ist eine inländische Betriebsstätte im Firmenbuch eingetragen, haben Betriebsstätte und ausländischer Betrieb den Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln.

2. Ab 2007 (nach der Rechtslage nach dem StruktAnpG 2006) haben in Fällen, in denen die inländische Betriebsstätte zusammen mit dem ausländischen Betrieb die Umsatzgrenze nach § 189 UGB überschreitet, die inländische Betriebsstätte und der ausländische Betrieb den Gewinn nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln.

Weichen die Wirtschaftsjahre der inländischen und ausländischen Betriebsstätte voneinander ab, prägt das Wirtschaftsjahr der inländischen Betriebsstätte.

Rz 198 wird geändert (Klarstellung)

Rz 198
Nach § 2 Abs. 8 Z 3 EStG 1988 idF StRefG 2005 sind im Ausland nicht berücksichtigte Verluste bei Ermittlung des Einkommens anzusetzen. Dies gilt in Fällen, in denen eine Entlastung von der Doppelbesteuerung nach der Befreiungsmethode (DBA-mit Befreiungsmethode, Anwendung der in der VO zu Vermeidung von Doppelbesteuerung, BGBl II Nr. 2002/474, vorgesehene Befreiungsmethode, Maßnahme nach § 48 BAO mit Befreiungsmethode) erfolgt, (Zur Anrechnungsmethode siehe Rz 198a). Daher sind in derartigen Fällen zB ausländische Betriebsstättenverluste im Verlustentstehungsjahr mit inländischen positiven Einkünften auszugleichen. Ausländische Verluste, die im Verlustentstehungsjahr im Ausland bereits mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden, sind nicht zu berücksichtigen. Sollte ein - nach österreichischem Recht ausgleichsfähiger - Verlust im Ausland nach dortigem Recht nicht ausgeglichen werden können, ist der gesamte ausländische Verlust im Inland zu berücksichtigen und unterliegt nicht der Nachversteuerung.

Hinsichtlich der Gewinn- bzw. Verlustermittlung gibt es bei den Verlusten keine Besonderheiten: Auch der ausländische Verlust ist nach innerstaatlichem (österreichischem) Einkommensteuerrecht zu ermitteln (Umrechnung auf österreichisches Recht, siehe Rz 191); hinsichtlich der Gewinnermittlungsart und des Gewinnermittlungszeitraumes gilt die Einheitsbetrachtung von Betrieb und Betriebsstätte (siehe Rz 196 f). Die Berücksichtung ausländischer Verluste hat nach § 2 Abs. 8 Z 3 EStG 1988 zwingend zu erfolgen (Ausnahme siehe Rz 210 sowie unten). Sollte jedoch eine Berücksichtigung ausländischer Verluste zu Unrecht unterblieben sein, kann die Verlustberücksichtigung in einem späteren Jahr nicht nachgeholt werden; in diesem Fall findet aber auch keine Nachversteuerung statt, wenn die Verluste im Ausland verwertet werden.

Es bestehen keine Bedenken, wenn bis zur Veranlagung 2004 Auslandsverluste bei Ermittlung der inländischen Besteuerungsgrundlage nicht berücksichtigt werden. Eine Anwendung des "negativen Progressionsvorbehaltes" kommt in derartigen Fällen nicht in Betracht. Im Falle der Nichtberücksichtigung derartiger Auslandsverluste hat eine Nachversteuerung zu unterbleiben.

Rz 198a wird neu eingefügt (Klarstellung)

Rz 198a
Bei Anwendung der Anrechnungsmethode (DBA-mit Anrechnungsmethode, Anwendung der in der VO zu Vermeidung von Doppelbesteuerung, BGBl II Nr. 2002/474, vorgesehene Anrechnungsmethode, Maßnahme nach § 48 BAO mit Anrechnungsmethode) wird in der Regel kein Anwendungsfall einer Nachversteuerung im Sinn von § 2 Abs. 8 Z 3 EStG 1988 eintreten. Denn wird ein im Verlustentstehungsjahr in Österreich berücksichtigter Auslandsverlust in einem Folgejahr von positiven Einkünften im ausländischen Staat abgezogen, so wird sich dadurch die in Österreich in diesem Folgejahr anzurechnende ausländische Steuer kompensierend vermindern. Auf österreichischer Seite ist allerdings darauf zu achten, dass in diesem Folgejahr nicht die der ausländischen Besteuerung zugeführten Einkünfte, sondern die um den Verlustvortrag erhöhten ausländischen Einkünfte der inländischen Besteuerung unterzogen werden.

Rz 203 wird geändert (Korrektur im 1. Beispiel, Fall c: 10 - nicht 20 - bleiben weiterhin nachversteuerungshängig)

Rz 203
Die Nachversteuerung erfolgt höchstens im Ausmaß der Doppelverlustberücksichtigung. Sie ist daher einerseits auf das Ausmaß der Verlustberücksichtigung in Österreich eingeschränkt. Mehr als in Österreich an Verlusten berücksichtigt wurde, kann daher nicht nachversteuert werden. Andererseits sind hinsichtlich der ausländischen Verlustberücksichtigung die ausländischen Ergebnisse nicht auf österreichisches Recht umzurechnen, weil die Nachversteuerung im Inland nur auf die Verlustverwertung im Ausland abstellt. Das Ausmaß der Doppelverlustberücksichtigung wird somit durch die Höhe des berücksichtigten (umgerechneten) inländischen Verlustes einerseits und die Höhe des (nicht umgerechneten) ausländischen Verlustes andererseits begrenzt (siehe auch Rz 206).

Der Nachversteuerungsbetrag ergibt sich somit folgendermaßen:

1.

Gesamtausmaß des im Inland berücksichtigten (berücksichtigungsfähigen) noch nicht nachversteuerten umgerechneten ausländischen Verlustes

1. zu 2.: der niedrigeren Betrag bestimmt das Ausmaß der Doppelverlust-berücksichtigung und den Nachversteuerungsbetrag

 

Ausmaß des im betreffenden Jahr im Ausland verwerteten (verwertungsfähigen) nicht umgerechneten ausländischen Verlustes

Die Nachversteuerung ist von der Höhe der im jeweiligen Jahr im Ausland erzielten umgerechneten Einkünfte unabhängig; liegen die Voraussetzungen für die Nachversteuerung vor, erhöht der Nachversteuerungsbetrag den Gesamtbetrag der Einkünfte. Dabei gilt Folgendes:

Beispiele:

1. Im Jahr 1 wurde ein ausländischer Verlust von 50 mit inländischen Einkünften ausgeglichen. Im Jahr 2 wird ein ausländischer Gewinn von 40 erzielt, der in dieser Höhe im Ausland zur Verwertung des Verlustes des Jahres 1 führt. Der ausländische Gewinn von 40 beträgt umgerechnet

a) 55

b) 30

c) - 10.

Im Fall a) sind 40 nachzuversteuern und 15 als progressionserhöhende Einkünfte anzusetzen. 10 (des im Jahr 1 ausgeglichen Verlustes) bleiben weiter nachversteuerungshängig.

Im Fall b) sind 40 nachzuversteuern. 10 (des im Jahr 1 ausgeglichen Verlustes) bleiben weiter nachversteuerungshängig.

Im Fall c) sind 40 nachzuversteuern, der umgerechnete ausländische Verlust von 10 ist mit dem Nachversteuerungsbetrag oder anderen Einkünften auszugleichen. 10 (das sind 10 des im Jahr 1 ausgeglichen Verlustes) bleiben weiter nachversteuerungshängig.

2. DBA mit Befreiungsmethode:

Jahr 01:

inländisches Betriebsergebnis

100

ausländisches Betriebsstättenergebnis (nicht umgerechnet)

- 80

ausländisches Betriebsergebnis (umgerechnet)

- 70

Welteinkommen

30

in Österreich angesetzt

30

Nachversteuerungshängig ist der im Inland verwertete Verlust von 70.

Jahr 02 - Variante 1: Volle Verwertung des Verlustes aus 01 durch Verlustabzug im Ausland

inländisches Betriebsergebnis

100

ausländisches Betriebsstättenergebnis (nicht umgerechnet)

90

ausländisches Betriebsstättenergebnis (umgerechnet)

80

Welteinkommen

180

in Österreich angesetzt

170

progressionserhöhende ausländische Einkünfte des Jahres 2

10

Der ausländische Verlust des Jahres 1 (80) wird im Ausland zur Gänze mit dem Gewinn des Jahres 2 (90) verrechnet. Im Ausland wurde somit der Verlust des Jahres 1 im vollen Umfang verwertet. Da dieser im Inland nur im Ausmaß von 70 ausgeglichen wurde, ist in diesem Umfang eine Doppelverlustverwertung eingetreten. Die umgerechneten ausländischen Einkünfte des Jahres 2 betragen 80. 70 sind nachzuvesteuern, der Rest (10) ist als progressionserhöhende Einkünfte anzusetzen.

Jahr 02 - Variante 2: Volle Verwertung des Verlustes aus 01 durch Verlustabzug im Ausland

inländisches Betriebsergebnis

100

ausländisches Betriebsstättenergebnis (nicht umgerechnet)

90

ausländisches Betriebsstättenergebnis (umgerechnet)

65

Welteinkommen

165

in Österreich angesetzt

170

Der ausländische Verlust des Jahres 1 (80) wird im Ausland zur Gänze mit dem Gewinn des Jahres 2 (90) verrechnet. Im Ausland wurde somit der Verlust des Jahres 1 in vollem Umfang verwertet. Da dieser im Inland nur im Ausmaß von 70 ausgeglichen wurde, ist in diesem Umfang eine Doppelverlustverwertung eingetreten. Es sind daher 70 nachzuversteuern, sodass der Gesamtbetrag der Einkünfte 170 beträgt.

Jahr 02 - Variante 3: Teilweise Verwertung des Verlustes aus 01 durch Verlustabzug im Ausland

inländisches Betriebsergebnis

100

ausländisches Betriebsstättenergebnis (nicht umgerechnet)

30

ausländisches Betriebsstättenergebnis (umgerechnet)

30

Welteinkommen

130

in Österreich angesetzt

130

Der ausländische Verlust des Jahres 1 (80) wird im Ausland im Umfang von 30 mit dem Gewinn des Jahres 2 verrechnet. In diesem Umfang ist eine Doppelverlustverwertung eingetreten. Dem inländischen Betriebsergebnis von 100 ist daher das (auf österreichisches Recht umgerechnete) ausländische Betriebsstättenergebnis von 30 als Nachversteuerungsbetrag zuzuzählen; aus 01 verbleibt sodann noch ein Nachversteuerungsbetrag von 40 (70 - 30), der ab den Jahren 03 nachzuversteuern sein kann.

Jahr 02 - Variante 4: Eine Verwertung des Verlustes aus 01 durch Verlustabzug ist trotz positiver Auslandseinkünfte nach ausländischem Recht nicht oder noch nicht zulässig.

inländisches Betriebsergebnis

100

ausländisches Betriebsstättenergebnis (nicht umgerechnet)

90

ausländisches Betriebsstättenergebnis (umgerechnet

80

Welteinkommen

180

in Österreich angesetzt

100

progressionserhöhende Einkünfte des Jahres 2

80

Da im Jahr 02 eine Verlustverwertung im Ausland nicht (oder noch nicht) zulässig ist, hat keine Doppelverlustverwertung stattgefunden, sodass auch keine Nachversteuerung zu erfolgen hat. Die umgerechneten ausländischen befreiten Einkünfte sind daher nur im Rahmen des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen. Aus 01 verbleibt weiter ein Nachversteuerungsbetrag von 70, der ab den Jahren 03 insoweit nachzuversteuern ist, als der Verlust des Jahres 1 im Ausland verwertet wird.

Folgende Rz 203a wird neu eingefügt (Klarstellung)

Rz 203a
Entsteht oder erhöht sich bei der Umrechnung von Auslandsergebnissen unter Anwendung des inländischen Steuerrechts durch eine zeitlich verschobene spätere Berücksichtigung von Ausgaben in Folgejahren ein Verlust, hat eine Berücksichtigung im Inland nur insoweit zu erfolgen, als nicht bereits im Ausland eine Verwertung dieser aus der Umrechnung entstandenen Verluste erfolgt ist, da es sonst zu einer doppelten Verlustverwertung käme.

Beispiel:

Ein in Österreich unbeschränkt Steuerpflichtiger erzielt neben seinen inländischen Einkünften Vermietungseinkünfte in Deutschland und tätigt im Jahr 01 Instandsetzungsaufwendungen von 200, die er in Deutschland im Jahr der Verausgabung zur Gänze absetzen kann, aber nach österreichischem Einkommensteuerrecht auf 10 Jahre zu verteilen hat; VuV-Verluste sind in Deutschland vortragsfähig.

BRD

Jahr 01

Jahr 02

Jahr 03

Jahr 04

Jahr 05

Ergebnis VuV (im Jahr 01 enthaltener Instandsetzungsaufwand 200)

-205

15

190 1)

5

7

Verlustausgleich

 

-15

-190

0

0

Besteuerungsgrundlage BRD

-205

0

0

5

7

Österreich

     

Adaptierung deutsches VuV-Ergebnis auf österr. Recht (10-tel-Verteilung)

+180

(200-20)

-20

-20

-20

-20

deutsches VuV-Ergebnis adapiert

-25

-5 3)

170 2)

-15 3)

-13 3)

österreichische Einkünfte

10

20

40

60

65

Einkünfte gesamt

-15

20

40

60

65

steuerhängig gemäß § 2 Abs 8 Z 3 EStG

10

    

Nachversteuerung

 

10

   

zu versteuernde Einkünfte

0

30

40

60

65

1) Der hohe Überschuss resultiert aus einer Mietvorauszahlung

2) Die deutschen positiven Einkünfte von 170 sind im Rahmen des Progressionsvorbehaltes anzusetzen.

3) Der adaptierte deutsche Verlust der Jahre 02, 04 und 05 resultiert allein aus der zeitlich späteren Berücksichtigung der Instandsetzungsausgaben und ist in Deutschland bereits in den Jahren 02 und 03 zur Gänze verwertet worden. Ein Ansatz in Österreich hat nicht zu erfolgen, da es sonst zu einer doppelten Verlustverwertung käme

Soweit in den Jahren 06 bis 10 bei Adaptierung des deutschen VuV-Ergebnisses auf österreichisches Recht durch die Geltendmachung der Instandsetzungszehntel Verluste entstehen oder sich erhöhen, sind sie infolge der vollständigen Verlustverwertung in Deutschland bei der Ermittlung des österreichischen Einkommens nicht zu berücksichtigen.

Die Überschrift "4.1.6.1 Allgemeines" wird geändert in "4.1.6.1. Rechtslage bis 2006"; folgende Rz 429a wird nach Rz 429 neu eingefügt.

429a

Zum Übergangsrecht aufgrund des Unternehmensgesetzbuches siehe Rz 430m.

Dir bisherige Überschrift vor Randzahl 430 entfällt. Rz 430 bleibt unverändert.

Nach Randzahl 430 wird folgender Unterabschnitt "4.1.6.2. Rechtslage ab 2007"mit den Rz 430a bis 430q neu eingefügt:

4.1.6.2. Rechtslage ab 2007

4.1.6.2.1 Allgemeines

Rz 430a
Mit 2007 ist an die Stelle des Handelsgesetzbuches das Unternehmensgesetzbuch (UGB) getreten. Die steuerliche Gewinnermittlung knüpft dabei an die neu definierte, idR umsatzabhängige unternehmensrechtliche Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB an. Die neuen Rechnungslegungsvorschriften gelten grundsätzlich ab dem ersten im Jahr 2007 beginnenden Geschäftsjahr. Es bestehen jedoch sowohl nach dem UGB als auch nach dem EStG bis zum Jahr 2010 reichende Übergangsregelungen.

Der bisherige Begriff "Handelsrecht" wurde generell durch den Begriff "Unternehmensrecht" ersetzt, aus dem "Kaufmann" wird der "Unternehmer".

HGB

UGB

Handelgewerbe

Unternehmen

Handelsrecht

Unternehmensrecht

handelsrechtlich

unternehmensrechtlich

kaufmännisch

unternehmerisch

Einzelkaufmann

Einzelunternehmer

Handelsbilanz

UGB-Bilanz

Die wichtigsten Änderungen im Überblick:

 

bis 2006

ab 2007

 

Handelsgesetzbuch (HGB)

Unternehmensgesetzbuch (UGB)

Gilt für

Kaufleute (Rz 403)

Unternehmer (Rz 430f)

Handelsrechtliche Buchführungspflicht , gilt über § 124 BAO auch steuerlich

für Vollkaufleute iSd HGB (Rz 403f)

für Unternehmer bei Rechnungslegungspflicht iSd § 189 UGB (Rz 430e bis 430k)

Steuerliche Buchführungspflicht nach § 125 BAO (ist immer Gewinn-ermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988, siehe dazu unten)

für Land- und Forstwirte:

wenn Umsatz > 400.000 € oder Einheitswert > 150.000 €

für Gewerbetreibende:

wenn Umsatz > 400.000 €, bei Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändlern > 600.000 €

für Land- und Forstwirte: wenn Umsatz > 400.000 € oder Einheitswert > 150.000 €

 

für Gewerbetreibende:

entfällt (ausgenommen bei Aufschub-Option iSd § 124b Z 134 EStG 1988, siehe Rz 430p)

Steuerliche Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988

zwingend für im Firmenbuch protokollierte Gewerbe-treibende

 

 

-

zwingend für rechnungs-legungspflichtige Gewerbe-treibende

 

freiwillig zur Beibehaltung der § 5-Ermittlung für nicht (mehr) rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende, Rz 430b und 430c

§ 125 BAO bezieht sich für 2007 beginnende Wirtschaftsjahre hinsichtlich der steuerlichen Buchführungspflicht bei Übersteigen der Umsatz- oder Einheitswertgrenze nur auf land- und forstwirtschaftliche Betriebe und land- und forstwirtschaftliche wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§ 31 BAO). Außerhalb der Einkunftsart Land- und Forstwirtschaft hat § 125 BAO hinsichtlich der steuerlichen Buchführungspflicht keinen Anwendungsbereich. Die Umsatzdefinition ist als Anknüpfung im Bereich von Pauschalierungen (zB § 17 EStG 1988, Gaststättenpauschalierung) weiterhin bedeutsam.

4.1.6.2.2 Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006 ab 2007

Rz 430b
Nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 in der Fassung des Strukturanpassungsgesetzes 2006 sind zur Gewinnermittlung nach § 5 verpflichtet ("zwingende § 5-Ermittlung") Steuerpflichtige

Mit der Änderung der Anwendungsvoraussetzungen des § 5 Abs. 1 kann insbesondere in folgenden Fällen ein Wechsel der Gewinnermittlung von oder auf § 5 EStG 1988 verbunden sein:

Freiwillige § 5-Ermittlung (Fortführungsoption):

Nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 in der Fassung des Strukturanpassungsgesetzes 2006 sind zur Gewinnermittlung nach § 5 berechtigt ("freiwillige § 5-Ermittlung") Steuerpflichtige

Zweck dieser Bestimmung ist es, Nachteile zu vermeiden, die aus einem Wechsel der Gewinnermittlung von § 5 EStG 1988 auf eine andere Gewinnermittlung resultieren würden, sowie um ein gehäuftes Wechseln der Gewinnermittlungsart durch Über- und Unterschreiten des Umsatzschwellenwertes gemäß § 189 UGB (siehe Rz 430k) hintan zu halten. Siehe dazu weiter Rz 430c.

Inkrafttreten:

§ 5 Abs. 1 und § 5 Abs. 2 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006 gelten - ebenso wie die Regelungen über die unternehmensrechtliche Rechnungslegungspflicht selbst - erstmals für Wirtschaftsjahre, die ab 1.1.2007 beginnen, bei abweichendem Wirtschaftsjahr daher erstmals für das Wirtschaftsjahr 2007/2008. Das abweichende Wirtschaftsjahr 2006/2007 ist von protokollierten Gewerbetreibenden daher jedenfalls auch dann nach § 5 EStG 1988 zu Ende zu führen, wenn die Rechnungslegungspflicht iSd § 189 UGB wegfällt und keine Fortführungsoption nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 ausgeübt wird. Diese Option ist sowohl für § 5-Ermittler kraft Firmenbucheintragung (also nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 idF vor StruktAnpG 2006) als auch für § 5-Ermittler kraft bereits eingetretener aber wieder weggefallener Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB (also nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006) möglich.

Rz 430c
Die Fortführungsoption ist in der Steuererklärung jenes Jahres zu stellen, in dem das Wirtschaftsjahr endet, für das erstmals die Pflicht zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 wegfällt. Der Antrag kann nur in der (ersten) Steuererklärung gestellt werden. Ein dort nicht gestellter Antrag kann nicht nachgeholt werden (vgl. Rz 2517d).

Mit der Fortführungsoption unterwirft sich der Steuerpflichtige allen Besonderheiten der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988. Wird bei Entfall der zwingenden Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 keine Fortführungsoption ausgeübt,

Der Antrag bindet den Steuerpflichtigen so lange, als er nicht in einer Steuerklärung für das jeweils zu veranlagende Wirtschaftsjahr mit Wirkung für dieses und die folgenden Wirtschaftsjahre widerrufen wird. Ein bloß vorübergehender Widerruf ist nicht vorgesehen.

Sollte der Steuerpflichtige nach erfolgter Option wegen Überschreitung des Schwellenwerts des § 189 UGB wieder in die verpflichtende Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 "hineinwachsen", erlischt damit der Antrag. Im Falle eines sodann eintretenden neuerlichen Unterschreitens der Umsatzschwelle des § 189 UGB kann neuerlich in die Gewinnermittlung nach § 5 optiert werden.

Rz 430d
Die ab 2007 für alle Einzelunternehmer (auch für Kleinunternehmer, Freiberufler, Land- und Forstwirte) mögliche Protokollierung (§ 8 Abs. 1 UGB) ist für die Art der Gewinnermittlung grundsätzlich nicht mehr maßgeblich. Nach dem Jahr 2006 ist die Protokollierung noch in folgenden Fällen für die Gewinnermittlung bedeutsam:

4.1.6.2.3 Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB

4.1.6.2.3.1 Allgemeines

Rz 430e
Unter die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB können nur

Zur Gewinnermittlung von Betrieben mit ausländischer Betriebsstätte bzw. von inländischen Betriebsstätten ausländischer Betriebe siehe Rz 196.

Rz 430f
Unternehmer ist, wer ein Unternehmen betreibt (§ 1 Abs. 1 UGB). Unternehmen ist eine auf Dauer angelegte Organisation selbständiger wirtschaftlicher Tätigkeit, mag sie auch nicht auf Gewinn gerichtet sein (§ 1 Abs. 2 UGB). Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit und bestimmte EU-Gesellschaftsrechtsformen) gelten - unabhängig davon, ob der Unternehmerbegriff des § 1 erfüllt wird - kraft Rechtsform als Unternehmer (§ 2 UGB). Zu Unrecht im Firmenbuch eingetragene Steuerpflichtige gelten kraft Eintragung ebenfalls als Unternehmer (§ 3 UGB). Im Übrigen liegt Unternehmenseigenschaft iSd § 1 UGB vor, wenn planmäßig unter zweckdienlichem Einsatz materieller und immaterieller Mittel, in der Regel unter Mitwirkung einer arbeitsteilig kooperierenden Personengruppe, auf einem Markt laufend wirtschaftlich werthaltige Leistungen gegen Entgelt angeboten und erbracht werden ("organisierte Erwerbsgelegenheit"). Es entspricht somit grundsätzlich jeder selbständig Erwerbstätige, der betriebliche Einkünfte erzielt, dem weiten Unternehmerbegriff des UGB. Auch das Erzielen von Überschusseinkünften kann die Unternehmereigenschaft begründen.

Geschäftsführer von Personengesellschaften, die an der Gesellschaft beteiligt sind und außerhalb eines Dienstverhältnisses Geschäftsführungsleistungen für die Gesellschaft erbringen, sind keine Unternehmer, weil ihre Tätigkeit in der Wahrnehmung von gesellschaftsrechtlichen Mitgliedsrechten besteht.

Der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH (§ 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988) ist als selbständig und somit als Unternehmer anzusehen, wenn aufgrund der Höhe seines Geschäftsanteils (50% oder mehr) oder aufgrund gesellschaftsrechtlicher Sonderbestimmungen (Sperrminorität) Gesellschafterbeschlüsse gegen seinen Willen nicht zustande kommen können (siehe zB VwGH 9.12.1980, 1666/79, 2223/79, 2224/79, und VwGH 18.9.1996, 96/15/0121 zur USt). Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung kann jedoch auch ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH als Nichtunternehmer behandelt werden.

Da die Gewinnorientierung keine Voraussetzung für professionelles Auftreten im Geschäftsverkehr ist, können auch Non-Profit-Organisationen Unternehmen iSd § 1 betreiben.

Nicht unter den Unternehmerbegriff fallen hingegen juristische Personen (Körperschaften) öffentlichen Rechts als solche, wohl aber deren Betriebe gewerblicher Art (§ 2 KStG 1988).

Rz 430g
Rechnungslegungsrechtliche Sonderbestimmungen (insbesondere nach dem Vereinsgesetz, Genossenschaftsgesetz, Versicherungsaufsichtsgesetz, Bankwesengesetz) gehen der Anwendung des UGB vor (§ 189 Abs. 3 UGB).

Im Übrigen sind vom Kreis der Unternehmer iSd § 1 bis 3 UGB von der Anwendung des Drittes Buch des UGB (§§ 189 bis 283) und damit der Rechnungslegungsbestimmungen kraft Schwellenwerts (UGB) ausgenommen (§ 189 Abs. 4 UGB):

es sei denn, es liegt in diesen Fällen Rechnungslegungspflicht kraft Rechtsform (§ 189 Abs. 1 Z 1 UGB) vor (Rz 430j).

Rz 430h
Der Kreis der "Angehörigen der freien Berufe" iSd § 189 Abs. 4 UGB ist nach der Verkehrsauffassung zu beurteilen. Es sind darunter vor allem solche Berufe zu verstehen, die überwiegend wissenschaftlichen, künstlerischen, religiösen, sozialen, lehrenden, heilenden und rechtswahrenden Charakter haben und in der Regel, jedoch nicht zwingend, eine gewisse höhere Bildung voraussetzen. Es handelt sich um Erwerbstätigkeiten, bei denen die persönlichen Kenntnisse und Fähigkeiten des Steuerpflichtigen im Vordergrund stehen, eine Vertretung grundsätzlich ausgeschlossen ist und die betriebliche Organisationsstruktur tendenziell in den Hintergrund tritt. Unter diese Personengruppe fallen im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Arbeit jedenfalls nur Freiberufler iSd § 22 Z 1 EStG 1988, nicht aber Steuerpflichtige mit Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit iSd § 22 Z 2 EStG 1988 (vermögensverwaltende Tätigkeit wie zB Hausverwalter oder Aufsichtsräte); hinsichtlich der Gesellschafter-Geschäftsführern iSd § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 siehe Rz 430f.

Der Kreis der Angehörigen der freien Berufs iSd UGB einerseits und der Freiberufler iSd § 22 Z 1 EStG 1988 andererseits decken sich nicht. Keine freien Berufe sind nach der Verkehrsauffassung beispielsweise:

Soweit demnach Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit nach § 22 EStG 1988 unternehmensrechtlich nicht als freie Berufe gelten, kann es zu einer unternehmensrechtlichen Rechnungslegungspflicht kommen, die über § 124 BAO auch steuerlich beachtlich ist. Die Gewinnermittlung ist aber mangels gewerblicher Einkünfte eine solche nach § 4 Abs. 1 EStG 1988. Frühester Zeitpunkt ist - bei einem Umsatz von mehr als 600.000 € im Wirtschaftsjahr 2007 - das Wirtschaftsjahr 2008 (siehe Rz 430k).

Tätigkeiten, die nach dem EStG 1988 als gewerblich einzustufen sind, können umgekehrt nach der Verkehrsauffassung und damit für das UGB als freie Berufe gelten, wie beispielsweise

Soweit in derartigen Fällen bis 2006 eine steuerliche Buchführungspflicht (idR über § 125 BAO) bestanden hat, entfällt diese ab 2007.

Rz 430i
Als Land- und Forstwirte iSd § 189 Abs. 4 UGB gelten Steuerpflichtige mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft iSd § 21 EStG 1988. Für sie gelten die Grenzen des § 125 BAO unverändert weiter.

Der weite Unternehmerbegriff umfasst ferner auch Personen und Personengesellschaften mit Überschusseinkünften (zB Vermietung und Verpachtung), auch sie unterliegen aber nicht der Rechnungslegungspflicht kraft Schwellenwerts nach § 189 Abs. 1 Z 2 UGB.

4.1.6.2.3.2 Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs. 1 Z 1 UGB kraft Rechtsform

Rz 430j
Eine größen- und tätigkeitsunabhängige (also auch für land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit, freie Berufe und bei Erzielung von Überschusseinkünften geltende) Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs. 1 Z 1 UGB besteht für

4.1.6.2.3.3 Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs. 1 Z 2 und Abs. 2 UGB kraft Schwellenwertüberschreitung

Rz 430k
Rechnungslegungspflichtig nach § 189 Abs. 1 Z 2 UGB sind alle anderen Unternehmer (als jene mit Rechnungslegungspflicht kraft Rechtsform lt Rz 430j), ausgenommen die in § 189 Abs. 4 UGB genannten (Land- und Forstwirte, freie Berufe, Unternehmer mit Überschusseinkünften), wenn sie mit dem jeweiligen Betrieb mehr als 400.000 € Umsatzerlöse (siehe dazu Rz 430l) im Geschäftsjahr erzielen (so genannter Schwellenwert). Der Schwellenwert gilt somit für

Für den Eintritt der Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB muss der Schwellenwert überschritten werden entweder

Die Rechnungslegungspflicht entfällt bei zweimaliger, aufeinander folgender Unterschreitung des Schwellenwerts ab dem nächsten Jahr. Ein Entfall wegen einmaliger erheblicher Unterschreitung ist grundsätzlich nicht vorgesehen (Ausnahme: Bei Teilbetriebsaufgabe sowie - in analoger Anwendung - bei Teilbetriebsveräußerung und Rest-Umsatz unter 200.000 €, § 189 Abs. 2 Z 2 UGB).

Bei einem Rumpfgeschäftsjahr ist der Schwellenwert (monatsweise, angefangene Monate gelten als ganze Monate) zu aliquotieren (Erläuterungen zur Regierungsvorlage zu § 189 UGB).

Bei Übernahme (Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge) eines bisher rechnungslegungspflichtigen Betriebes oder Teilbetriebes gilt die Rechnungslegungspflicht grundsätzlich zur Wahrung der Bilanzkontinuität weiter (§ 189 Abs. 2 Z 2 UGB).

Eintritt der Rechnungslegungspflicht

Umsatz in 01 und 02 > 400.000 Euro

ab 04

Umsatz in 01 > 600.000 Euro

ab 02

Wegfall der Rechnungslegungspflicht

Umsatz in 01 und 02 < 400.000 Euro

ab 03

Aufgabe (Veräußerung) eines Teilbetriebs in 01 und Umsatz des Restbetriebes < 200.000 Euro

ab 02

Weitergeltung der Rechnungslegungspflicht

Übernahme eines bereits (kraft Rechtform oder kraft Schwellenwerts) rechnungslegungspflichtigen (Teil)Betriebs, es sei denn, dass der Schwellenwert für den übernommenen Betrieb oder Teilbetrieb in den letzten zwei aufeinanderfolgenen Geschäftsjahren nicht überschritten wurde.

Rz 430l
Der für den Schwellenwert maßgebende Begriff der "Umsatzerlöse" ist nicht deckungsgleich mit der Definition des Umsatzes in § 125 BAO. Die Umsatzerlöse enthalten zum Unterschied vom Umsatz iSd § 125 BAO keine Umsätze aus Eigenverbrauch und generell keine Umsätze aus dem Verkauf von Anlagevermögen und sind daher tendeziell geringer als die Umsätze iSd § 125 BAO.

Umsatzerlöse sind die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens typischen Erlöse aus dem Verkauf und der Nutzungsüberlassung von Erzeugnissen und Waren sowie aus Dienstleistungen abzüglich Erlösschmälerungen und USt (§ 232 Abs. 1 UGB).

Umsatzerlöse sind jene Erlöse, die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens in Bezug auf den Leistungsaustausch mit Dritten typisch sind; es darf sich nicht bloß um Gelegenheitsumsätze handeln.

Umsatzerlöse sind zB:

Umsatzerlöse sind zB nicht:

Erlösschmälerungen sind von den Erlösen abzuziehen. Erlösschmälerungen sind insbesondere Skonti, Rabatte, Preisminderungen (etwa infolge eines Gewährleistungsanspruches) und Boni, nicht aber Verpackungskosten und Vertreterprovisionen.

4.1.6.2.3.4 Übersicht über Rechungslegungspflicht

Rz 430m

Kapitalgesellschaften, unternehmerisch tätige Personengesell-schaften ohne natürliche Personen als unbeschränkt Haftende (verdeckte KapGes, insbes. GmbH & CoKG)

alle anderen Unternehmer (Einzelunternehmer, "normale" Personengesellschaften = mit natürlichen Personen als unbeschränkt Haftende)

Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Einkünfte nach § 22 ausgenommen Freiberufler

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, freiberufliche Einkünfte, Überschusseinkünfte

unabhängig von Größe und Tätigkeit

Umsatz > 400.000

Umsatz < 400.000

unabhängig von Größe

Rechnungslegungspflicht

keine Rechnungslegungspflicht

4.1.6.2.3.5 Unternehmensrechtliche Übergangsregelung (§ 907 Abs. 16 und Abs. 17 UGB)

Rz 430n
Gemäß § 907 Abs. 16 UGB sind für Unternehmer, die vor dem 1. Jänner 2007 nicht zur Rechnungslegung verpflichtet waren, ab diesem Stichtag die Beobachtungszeiträume des § 189 Abs. 2 UGB für den Eintritt der Rechtsfolgen des § 189 Abs. 1 Z 2 UGB maßgeblich. Für Unternehmer, die vor dem 1. Jänner 2007 rechnungslegungspflichtig waren, sind für den Eintritt und den Entfall der Rechtsfolgen des § 189 Abs. 1 Z 2 UGB auch Beobachtungszeiträume maßgeblich, die vor dem 1. Jänner 2007 liegen. Für die Beurteilung der Rechnungslegungspflicht vor dem 1. Jänner 2007 sind im Zweifel die Umsatzgrenzen des § 125 Abs. 1 lit. a BAO in der bis 31. Dezember 2006 anzuwendenden Fassung heranzuziehen.

Maßgebend nach § 907 Abs. 16 UGB ist somit, ob bereits vor 2007 Rechnungslegungspflicht bestanden hat, wobei im Zweifel die Umsatzgrenze des § 125 BAO (allgemein 400.000 € Umsatz, für Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändler 600.000 € Umsatz) heranzuziehen sind. "Zweifel" werden immer dann bestehen, wenn keine Protokollierung oder nur eine solche als OEG oder KEG gegeben war.

Bestand vor 2007 - wenn auch zu Unrecht - eine Protokollierung im Firmenbuch, sind diese Geschäftsjahre jedenfalls als Beobachtungsjahre heranzuziehen. Bestand keine Protokollierung, ist nach der bis 2006 geltenden handelsrechtlichen Rechtslage die Vollkaufmannseigenschaft maßgebend. Anders als die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB setzte die Vollkaufmannseigenschaft nicht erst nach nachhaltigem oder qualifiziertem Überschreiten eines Schwellenwerts ein, sondern im ersten Geschäftsjahr, in dem der Rahmen eines Minderhandelsgewerbes iSd § 4 HGB überschritten worden ist. Für die Frage, ob Vollkaufmannseigenschaft und damit handelsrechtliche Rechungslegungspflicht vor 2007 bestanden hat, ist im Zweifel auf die Umsatzgrenzen der BAO (400.000 € bzw. 600.000 € bei Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändler) abzustellen. Dabei ist nicht maßgebend, dass § 125 BAO den Eintritt der Buchführungspflicht erst nach zweimaligem Überschreiten des Grenzwertes für das übernächste Wirtschaftsjahr vorsieht.

Beispiele (keine Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler):

1. Für eine aus zwei natürlichen Personen bestehende gewerblich tätige OEG (ab 2007 OG) mit einem Umsatz iSd § 125 BAO größer 400.000 € in den Jahren 2005 und 2006 besteht (nach dem Pufferjahr 2007) ab 2008 die Pflicht zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988.

2. Ein nicht protokollierter Kaufmann erzielte im Jahr 2006 erstmals einen Umsatz (iSd § 125 BAO) von mehr als 400.000 €. Sofern die Umsatzgrenze (Umsatzerlöse nach § 232 UGB) auch 2007 überschritten ist, tritt ab 2009 Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB ein (siehe aber Aufschub-Option bis 2010, Rz 430p). Ein Umsatz 2006 (gemäß § 125 BAO) oder 2007 (gemäß § 232 UGB) von mehr als 600.000 € führt zur Rechnungslegungspflicht ab dem jeweils folgendem Jahr (siehe aber wiederum Aufschub-Option bis 2010).

3. Sind die Umsätze 2005 und 2006 eines (protokollierten) Gewerbetreibenden jeweils unter 400.000 € geblieben, entfällt ab 2007 die Rechnungslegungspflicht. Der Steuerpflichtige hat ab 2007 folgende Möglichkeiten der Gewinnermittlung:

-

nach § 4 Abs. 3 EStG 1988

-

nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 bei freiwilliger Buchführung

-

nach § 5 EStG 1988 bei Ausübung der Fortführungsoption des § 5 Abs. 2 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006.

Gemäß § 907 Abs. 17 UGB sind vor dem 1. Jänner 2007 eingetragene Erwerbsgesellschaften und Kommanditerwerbsgesellschaften, bei denen kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (GmbH & Co KEG), erstmals für Geschäftsjahre rechnungslegungspflichtig, die nach dem 31. Dezember 2007 beginnen.

Rz 430o

Übersicht - unternehmensrechtliche Übergangsregelungen

Keine Rechnungslegungspflicht vor 2007

GmbH & Co KEG

§ 907 Abs. 17 UGB: ab dem ersten in 2008 beginnenden Geschäftsjahr

andere Unternehmer (OEG, KEG, GesbR, Einzelunternehmer als Minderkaufleute)

unter Berücksichtigung erst der ab 2007 beginnenden Geschäftsjahre

Rechnungslegungspflicht vor 2007

Kapitalgesellschaften, GmbH & Co KG

Keine Änderung

andere Unternehmer (OHG, KG, Einzelunternehmer als Vollkaufleute)

unter Berücksichtigung der vor 2007 beginnenden Geschäftsjahre

4.1.6.2.4 Steuerliche Übergangsregelung - Aufschub-Option nach § 124b Z 134 EStG 1988

Rz 430p
Nach § 124b Z 134 EStG 1988 ist bei Unternehmern, deren Betrieb vor dem 1. Jänner 2007 eröffnet wurde, folgendermaßen vorzugehen: Für Betriebe, die bis zu diesem Stichtag nicht im Firmenbuch eingetragen waren, ist der Gewinn für Geschäftsjahre, die vor dem 1. Jänner 2010 beginnen, auf Antrag unbeschadet der Bestimmungen des § 124 BAO hinsichtlich der Gewinnermittlungsart nach den vor dem 1. Jänner 2007 geltenden abgabenrechtlichen Bestimmungen zu ermitteln. Der Antrag ist in der Steuererklärung jenes Wirtschaftsjahres zu stellen, für das sich erstmals eine Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB ergibt.

Voraussetzungen für die Weitergeltung der bisherigen Gewinnermittlungsvorschriften sind somit

Der Gesetzgeber entbindet damit Betriebe, die aufgrund der Größenkriterien eigentlich bereits ab 2007 in die Gewinnermittlung nach § 5 wechseln müssten, bis 2010 von dieser Rechtsfolge.

Der Antrag kann nur in der (ersten) Steuererklärung gestellt werden. Ein dort nicht gestellter Antrag kann nicht nachgeholt werden (vgl. Rz 2517d).

Die Antragstellung bewirkt insbesondere (vorübergehend bis spätestens 2010):

4.1.6.2.5 Unternehmensrechtliche Besonderheiten bei Personengesellschaften

Rz 430q
Das Recht der Personengesellschaften wurde mit dem UGB ebenfalls grundlegend neu geregelt: Die bisherigen Rechtsformen der "Offenen Handelsgesellschaft" (OHG) iSd § 105ff HGB (muss "Handelsgewerbe" betreiben, ist immer Vollkaufmann) und der "Offenen Erwerbsgesellschaft" (OEG) gemäß Erwerbsgesellschaftengesetz (für Minderhandelsgewerbe oder sonstige Tätigkeit wie freier Beruf) werden zur "Offenen Gesellschaft" (OG) iSd §§ 105ff UGB zusammengefasst. Die bisherigen Kommanditgesellschaft (§ 161ff HGB, immer Vollkaufmann) wird mit der bisherigen "Kommanditerwerbsgesellschaft" (gemäß Erwerbsgesellschaftengesetz) zur einheitlichen Rechtsform der "Kommanditgesellschaft" (KG) nach § 161 UGB vereinigt. OG und KG dürfen für jeden erlaubten Zweck (vgl. zB "Erlaubnis" für OG, KG, GmbH und AG in § 66 WTBG) einschließlich freiberuflicher und land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit errichtet werden.

Bis 2006 als OHG, OEG oder KEG protokollierte Gesellschaften gelten ab 2007 automatisch als OG bzw. KG (§ 907 Abs. 2 UGB). Eingetragene OEGs und KEGs haben spätestens ab 2010 ihrer Firma die Rechtsformzusätze "OG" bzw. "KG" beizufügen, OHGs dürfen aber den Rechtsformzusatz "OHG" weiterführen (§ 907 Abs. 4 Z 2 UGB). Das Erwerbsgesellschaftengesetz ist mit 2007 außer Kraft getreten, sodass unternehmensrechtliche Besonderheiten für die Rechnungslegungspflicht von Erwerbsgesellschaften nicht mehr bestehen. Der bisherige § 5 Abs. 2 EStG 1988 (idF vor StruktAnpG 2006) entfiel daher.

bis 2006

 

ab 2007

Zweckoffenheit

OHG, OEG

->

OG

Ab 2007: Für jeden erlaubten Zweck einschließlich freiberuflicher und land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit.

KG, KEG

->

KG

Für die Rechnungslegungspflicht ist - ausgenommen für verdeckte Kapitalgesellschaften ab 2008 (Rz 430j) - der Schwellenwert des § 189 UGB maßgebend.

Gesellschaften nach bürgerlichem Recht (GesbR), die den Schwellenwert nach § 189 UGB überschreiten, sind ab 2007 verpflichtet, sich als offene Gesellschaft oder als Kommanditgesellschaft eintragen zu lassen (§ 8 Abs. 3 UGB). Die Rechnungslegungspflicht ist von der Eintragung im Firmenbuch unabhängig und entsteht nach nachhaltigem oder qualifiziertem Überschreiten des Schwellenwerts. Eine Rechnungslegungspflicht ist für solche Gesellschaften bürgerlichen Rechts nicht anzunehmen, deren Zusammenschluss lediglich zur Durchführung eines konkreten Projektes erfolgt (zB Bau-ARGE), da sie typischerweise nicht auf Dauer als Marktanbieter auftreten.

Die Überschrift 4.1.6.3. wird geändert und lautet:

4.1.6.3 Unternehmensrechtliche Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Folgende Rz 500a wird neu eingefügt

Rz 500a - Domain-Adresse

Die Domain-Adresse ist ein immaterielles Wirtschaftsgut, das - sofern sie nicht zeitraumbezogen ist (zB www.xy-meisterschaft200x.at ) oder Modetrends unterliegt - nicht abnutzbar ist. Anschaffungsaufwendungen für eine Domain sind zu aktivieren. Laufende Aufwendungen aus der Benützung der Domain sind sofort abzugsfähig. Zur Homepage siehe Rz 516a.

Folgende Rz 516a wird neu eingefügt (Klarstellung)

Rz 516a - Homepage

Die Internet-Homepage des Betriebes stellt bei einer vorgesehenen längeren (zumindest einjährigen) Nutzung ein immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens dar. Soweit sie nicht selbst erstellt wurde (Aktivierungsverbot gemäß § 4 Abs. 1 vorletzter Satz EStG 1988), liegt aktivierungspflichtiger Aufwand für ein abnutzbares Anlagegut vor. Die Nutzungsdauer kann insbesondere im Hinblick auf Aktualisierungserfordernisse und den technischen Fortschritt mit drei Jahren angenommen werden. Die laufende Wartung der Homepage stellt Erhaltungsaufwand dar, eine wesentliche Verbesserung oder Erweiterung führt zu aktivierungspflichtiger Herstellungsaufwand, der ebenfalls auf drei Jahre abzuschreiben ist. Zur Domain-Adresse siehe Rz 500a.

Rz 612 wird geändert (Verweis)

Rz 612
Nichtabnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind solche, die keinem Wertverzehr unterliegen. Zum nichtabnutzbaren Anlagevermögen zählen zB der dauernd genutzte Grund und Boden, stehendes Holz (VwGH 21.10.1986, 86/14/0021), Antiquitäten (VwGH 24.9.1996, 94/13/0240), Kunstwerke und Werke der Gebrauchskunst (VwGH 5.7.1994, 91/14/0110), Gemälde, Skulpturen, wertvolle Gefäße uä, Wandteppiche und Tapisserien, im Regelfall Beteiligungen als echter stiller Gesellschafter, weiters entgeltlich erworbene unbefristete Rechte und Konzessionen, zeitlich unbegrenzte Namensrechte oder Markenrechte, soweit sie nicht Bestandteile des Firmenwertes sind (zum Markenrecht siehe Rz 3195, zur Domain-Adresse siehe Rz 500a).

Rz 661 wird geändert (UGB-Anpassung)

Rz 661
Bei einer gewerblichen GmbH & Co EEG (ab 2007: KG oder OG, siehe Rz 430q), die ihren Gewinn durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt, kann bis 2007 auch der Gewinnanteil der Kapitalgesellschaft aus der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung abgeleitet werden. Die Aufstellung einer eigenen "anteiligen" Steuerbilanz ist nicht erforderlich. Da bei einer gewerblich tätigen EEG alle Gesellschafter betriebliche Einkünfte erzielen, kann der Gewinnanteil der Kapitalgesellschaft im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung erfasst werden. Die für Kapitalgesellschaften geltenden besonderen Vorschriften (zB Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden) sind durch Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen. Gemäß § 189 Abs. 1 Z 1 UGB ist eine unternehmerisch tätige GmbH & Co KG (umsatzunabhängig) rechnungslegungspflichtig. Gemäß § 907 Abs. 17 UGB sind vor dem 1. Jänner 2007 eingetragene Erwerbsgesellschaften und Kommanditerwerbsgesellschaften, bei denen kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (GmbH & Co KEG), erstmals für Geschäftsjahre gemäß § 189 Abs. 1 Z 1 UGB rechnungslegungspflichtig, die nach dem 31. Dezember 2007 beginnen.

Rz 662 wird geändert (UGB-Anpassung)

Rz 662
Ermittelt eine freiberufliche Mitunternehmerschaft, an der eine nach berufsrechtlichen Vorschriften zugelassene Kapitalgesellschaft beteiligt ist (zB Wirtschaftstreuhänder-GmbH & Co KEG, ab 2007: KG), ihren Gewinn durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, bestehen keine Bedenken, wenn die auf die Kapitalgesellschaft entfallenden, in einer Beilage zur Feststellungserklärung offengelegten Einkünfte als gewerbliche Einkünfte der Körperschaftsteuerveranlagung zugrundegelegt werden. Die Kapitalgesellschaft hat die für sie geltenden besonderen Vorschriften (zB Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden) zu berücksichtigen, nicht aber Posten, die eine Bilanzierung voraussetzen. Die Kapitalgesellschaft nimmt am Feststellungsverfahren nicht teil. Zur Rechtslage nach dem UGB siehe Rz 661.

Rz 664 wird geändert (Klarstellung)

Rz 664
Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben sind aufzuzeichnen und zum Ende eines Jahres zusammenzurechnen, wobei § 19 EStG 1988 für die zeitliche Zuordnung maßgeblich ist. Betriebsausgaben müssen in einer Beilage zur Steuererklärung gruppenweise gegliedert dargestellt werden (siehe Rz 7554).

Bei Hausapotheken führenden Ärzten sind grundsätzlich sämtliche vereinnahmte Rezeptgebühren als Betriebseinnahmen zu erfassen (Ausnahmen siehe Barbewegungsverordnung, BGBl II Nr. 441/2006).

Eine davon abweichende Vorgangsweise, wonach die Betriebseinnahmen nicht einzeln aufgezeichnet werden, sondern indirekt aus der Abrechnung mit dem Sozialversicherungsträger ermittelt werden, widerspricht den Grundsätzen einer ordnungsgemäßen Kassenführung und ist nicht zulässig. Ebenso wenig ist in einem derartigen Fall eine pauschale Kürzung der indirekt ermittelten Betriebseinnahmen um nicht vereinnahmte Rezeptgebühren zulässig.

Rz 690 wird geändert (ESt-Protokoll)

Rz 690
Die Totalgewinngleichheit wird bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart durch die Ermittlung eines Übergangsgewinnes hergestellt. Der Übergangsgewinn soll die Besonderheiten der einzelnen Gewinnermittlungsarten ausgleichen und zu einem, unabhängig von der Art der Gewinnermittlung, gleichen Totalgewinn führen. Der Übergang eines Betriebes von Todes wegen oder aufgrund schenkungsweiser Übertragung erfordert keinen Wechsel der Gewinnermittlung und keine Erstellung einer (Todfalls-, Schluss-)Bilanz (VwGH 27.6.2000, 99/14/0281). Dem Übernehmer steht es aber auch bei unterjährigem Betriebsübergang frei, die Gewinnermittlungsart zu wechseln, sofern ein Wahlrecht nicht gesetzlich ausgeschlossen ist (zB Buchführungspflicht nach § 189 Abs. 2 Z 2 UGB). Voraussetzung für einen Wechsel der Gewinnermittlung von der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (oder einer Pauschalierung, die einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung entspricht) zur Bilanzierung ist die Erstellung einer Todfalls- bzw. Schlussbilanz, ein dabei entstehender Übergangsgewinn oder -verlust ist dem Übernehmer zuzurechnen.

Rz 703 bis 707 werden geändert (StruktAnpG 2006)

Rz 703
Rechtslage bis 2006:

Wird eine Firma ins Firmenbuch eingetragen, ist der Buchwert des zum Anlagevermögen zählenden Grund und Bodens auf den höheren Teilwert steuerneutral aufzuwerten, wenn die Anschaffung mehr als zehn Jahre zurückliegt. Die Berechnung hat von Tag zu Tag zu erfolgen. Unmaßgeblich ist, ob die Anschaffung direkt im Betriebsvermögen oder zunächst im Privatvermögen erfolgte und das Grundstück erst in der Folge eingelegt wurde. Im Falle zwischenzeitlicher unentgeltlicher Übertragungen sind für die Berechnung der Zehnjahresfrist die Besitzzeiten zusammenzurechnen. Dies gilt sowohl für unentgeltliche Übertragungen des Grundstückes als auch für unentgeltliche Übertragungen des Betriebes (Teilbetriebes, Mitunternehmeranteiles) einschließlich des Grundstücks. Weiters lösen auch Änderungen der Rechtsform, bei denen die Buchwerte fortgeführt werden, keinen neuen Fristenlauf aus.

Für den Ansatz des Teilwertes von bereits im Eigentum des Unternehmers stehendem Grund und Boden ist § 6 Z 5 EStG 1988 maßgeblich.

Liegt der Teilwert zum Eintragungsstichtag unter dem Buchwert, so ist gegebenenfalls nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung eine Teilwertabschreibung vorzunehmen. Diese Maßnahme hat gleichfalls steuerneutral zu erfolgen, da sie Wertminderungen betrifft, die in einem Zeitraum eingetreten sind, in welchem sie steuerlich nicht zu erfassen gewesen sind.

Rz 704
Rechtslage ab 2007:

Erfolgt ein Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988, ist der Buchwert des zum Anlagevermögen zählenden Grund und Bodens stets steuerneutral auf den Teilwert im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung auf- oder abzuwerten.

Rz 705
Die aus den handelsrechtlichen/unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung/Rechnungslegung resultierenden Konsequenzen sind bei Ermittlung des Übergangsgewinnes zu berücksichtigen (Teilwertabschreibungen, Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten).

Rz 706
Gewillkürtes Betriebsvermögen kann ab dem Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 dem Betriebsvermögen zugeführt werden.

Rz 707
Im Falle des Wechsels von der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 auf eine andere Gewinnermittlungsart sind die stillen Reserven des Grund und Bodens zu erfassen.

Rz 709a wird eingefügt (StruktAnpG 2006)

Rz 709a
Scheidet der Grund und Boden aus dem Betriebsvermögen aus, ist die Grund-und-Boden-Rücklage grundsätzlich zur Gänze steuerwirksam aufzulösen. Ist im Falle des Ausscheidens ab 2007 durch Veräußerung (Verkauf, Tausch) der Veräußerungserlös höher als die Summe aus Anschaffungskosten und Rücklage, ist der Überhang bei Vorliegen der Voraussetzungen nach § 30 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006 (Veräußerung innerhalb von zehn Jahren nach der Anschaffung) ab 2007 als Spekulationseinkünfte steuerpflichtig.

Sind hingegen die stillen Reserven, die in die Grund-und-Boden-Rücklage eingestellt worden sind, im Zeitpunkt des Ausscheidens des Grund und Bodens aus dem Betriebsvermögen gegenüber dem Rücklagenbetrag gesunken, ist die Rücklage insoweit steuerneutral aufzulösen. Ist die stille Reserve überhaupt nicht mehr vorhanden, ist die gesamte Rücklage steuerneutral aufzulösen, ein allfälliger Minderbetrag kann im Fall des Ausscheidens ab 2007 durch Veräußerung als negative Einkünfte nach § 30 EStG 1988 zu berücksichtigen sein. Dies gilt nicht, soweit einer Wertminderung bereits durch eine steuerwirksame Teilwertabschreibung Rechnung getragen worden ist (siehe Rz 710 Fall 3).

Beispiel:

Ein § 5-Ermittler schafft im Jahr 2001 Grund und Boden um 100 an; im Jahr 2004 erfolgt ein Wechsel auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988, der Teilwert im Zeitpunkt des Wechsels beträgt 120, der Steuerpflichtige bildet eine Grund und Boden-Rücklage von 20. Der Grund und Boden wird im Jahr 2007 veräußert um

150

Es ist zunächst die Grund und Boden-Rücklage steuerwirksam aufzulösen. Da zudem die auf den Anschaffungszeitpunkt bezogene Spekulationsfrist noch nicht abgelaufen ist, liegt in Höhe von 30 ein Spekulationsgewinn vor.

112

Da die stille Reserve in der Grund und Boden-Rücklage nur teilweise im Veräußerungsgewinn (bezogen auf den Buchwert vor Wechsel der Gewinnermittlung) gedeckt ist, ist die Rücklage nur insoweit (in Höhe von 12) steuerwirksam und der nicht realisierte Restbetrag (in Höhe von 8) steuerneutral aufzulösen.

90

Es ist die gesamte Rücklage steuerneutral aufzulösen; da zudem die Spekulationsfrist noch nicht abgelaufen ist, liegt in Höhe von 10 ein Spekulationsverlust vor.

Rz 710 wird geändert, Rz 710a und 710b werden neu eingefügt (StruktAnpG 2006, bisheriger Inhalt der Rz 710 wird teilweise thematisch herausgelöst und in neu eingefügte Rz 710a und 710b überführt)

Rz 710
Rechtslage bis 2006:

Ist der Buchwert von Grund und Boden des Anlagevermögens auf Grund mehrfachen Wechsels auf die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 mehrfach steuerneutral aufzuwerten, so bestehen folgende Möglichkeiten:

Rechtslage ab 2007:

Ist der Buchwert von Grund und Boden des Anlagevermögens auf Grund mehrfachen Wechsels auf die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 mehrfach steuerneutral auf- oder abzuwerten, gilt Folgendes:

Im Ergebnis sind daher sämtliche in den Zeiträumen der § 5-Gewinnermittlung angewachsenen stillen Reserven zu erfassen, soweit sie im Veräußerungsgewinn Deckung finden; Teilwertabschreibungen sind nicht mit der Rücklage zu verrechnen.

Beispiel:

Mehrfacher Wechsel der Gewinnermittlung, Antragstellung auf Rücklagenbildung erfolgt.

Jahr 01

§ 5

Jahr 03 (W)

§ 4/1

Jahr 07 (W)

§ 5

Jahr 10 (W)

§ 4/1

Jahr 12

§ 5 AK

st Res pfl.

§ 4/1

TW

st Res frei

§ 5

TW

st Res pfl

§ 4/1

TW

st Res frei

VE

1: 100

20

120

16

136

18

154

21

175

2: 100

20

120

-12

108

18

126

21

147

3: 100

20

120

16

136

-12

124

21

145

W = Wechsel, VE = Veräußerungserlös

Fall 1: Im Jahr 07 erfolgt eine steuerneutrale Aufwertung des Grund und Bodens auf 136. Im Jahr 10 ist die bereits vorhandene Rücklage aus 03 um 18 auf 38 aufzustocken. Die Rücklage von insgesamt 38 (=Zuwachs an stillen Reserven in der § 5-Zeit) ist im Jahr 12 steuerwirksam aufzulösen.

Fall 2: Im Jahr 07 erfolgt eine steuerneutrale Abwertung des Grund und Bodens um 12 auf 108. Im Jahr 10 ist die bereits vorhandene Rücklage aus 03 um 18 auf 38 aufzustocken. Die Rücklage(n) von insgesamt 38 (=Zuwachs an stillen Reserven in der § 5-Zeit) sind im Jahr 12 steuerwirksam aufzulösen.

Fall 3: Im Jahr 07 erfolgt eine steuerneutrale Aufwertung um 16. Der Wertminderung in 07 bis 09 ist durch eine (steuerwirksame) Teilwertabschreibung von 12 Rechnung zu tragen. Der Buchwert beträgt sodann (spätestens ab dem Jahr 10) 124. Die Rücklage bleibt unverändert 20. Im Jahr 12 ist die Rücklage von 20 steuerwirksam aufzulösen. Insgesamt sind in der § 5-Zeit (20-12) = 8 an stillen Reserven zugewachsen.

Rz 710a
Der Antrag auf Bildung einer Grund-und-Boden-Rücklage kann grundsätzlich bis zur Rechtskraft des Verfahrens gestellt werden. Bei buchführenden Steuerpflichtigen müssen nach Einreichung der Bilanz aber die Voraussetzungen für eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG 1988 vorliegen.

Rz 710b
Grundstücke des gewillkürten Betriebsvermögens scheiden wie andere Wirtschaftsgüter des gewillkürten Betriebsvermögens mit dem Zeitpunkt des Wechsels jedenfalls aus dem Betriebsvermögen aus. Ihre stillen Reserven sind stets im Übergangsgewinn zu erfassen. In diesem Fall gibt es auch für Grund und Boden keine Möglichkeit zur Bildung einer Rücklage. Der ermäßigte Steuersatz für die stillen Reserven gelangt nur mehr unter den Voraussetzungen des § 37 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 5 EStG 1988 zur Anwendung.

Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten sind wegen des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit beim Wechsel von der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 beizubehalten.

Rz 718 wird geändert (Ergänzung)

Rz 718
Bei laufendem Betrieb ist der Wechsel der Gewinnermittlung zwischen den Gewinnermittlungsarten nach § 4 Abs. 1 und 3 EStG 1988 sowie den pauschalen Gewinnermittlungsarten nur zu Beginn eines Kalenderjahres zulässig (VwGH 24.11.1993, 92/15/0110). Bei einer unterjährigen entgeltlichen und unentgeltlichen Betriebsübertragung kann der Übernehmer die Gewinnermittlungsart frei wählen, sofern die gesetzlichen Voraussetzungen vorliegen (siehe Rz 690).

Rz 1239 wird geändert (ESt-Protokoll 2006, Judikatur)

Rz 1239
Beiträge zu einer freiwilligen Weiterversicherung, auf die diese Voraussetzungen nicht zutreffen, sind keine Betriebsausgaben, sondern gemäß § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 unbeschränkt abzugsfähige Sonderausgaben (vgl. zB VwGH 21.12.1989, 89/14/0103; VwGH 13.3.1991; 87/13/0260). Dies trifft bspw. auf Pensionsversicherungsbeiträge eines Kommanditisten zu, sofern keine Versicherungspflicht nach dem ASVG oder GSVG besteht. Die auf eine als Liebhaberei anzusehende Tätigkeit zurückzuführenden Pflichtbeiträge im Rahmen der gesetzlichen Pensionsversicherung sind als freiwillige Weiterversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung anzusehen (VwGH 20.6.2006, 2004/15/0038).

Rz 1244 wird geändert (ESt-Protokoll 2006, Judikatur)

Rz 1244
Derartigen Beitragsleistungen sind nur solche, denen sich der Steuerpflichtige nicht entziehen kann, zu denen er also ohne bspw. einen Versicherungsvertrag abgeschlossen zu haben, verpflichtet ist (VwGH 28.10.1975, 1708/75). Beiträge die darüber hinaus an eine derartige Einrichtung geleistet werden, können ggf. Sonderausgaben darstellen (VwGH 14.9.1977, 1952/75). Für die Berücksichtigung dieser Beiträge als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988 kommt es darauf an, ob deren Entrichtung auf Grund eines Bescheides des zuständigen Kammerorganes zwingend vorgeschrieben wird.

Beitragsordnungen sehen zT für ihre Mitglieder die Möglichkeit einer Herabsetzung der Pflichtbeiträge bis zu einem Mindestbeitrag vor (zB aus wirtschaftlichen oder sozialen Gründen). Erfolgt in derartigen Fällen antragsgemäß eine reduzierte Beitragsvorschreibung, stellt der vorgeschriebene reduzierte Betrag Betriebsausgaben dar.

Die Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen müssen zwar nicht nach dem Versicherungsprinzip eingerichtet sein, sie müssen aber der Kranken-, Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung dienen.

Die auf eine als Liebhaberei anzusehende Tätigkeit zurückzuführenden Pflichtbeiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen für künftige Pensionsleistungen sind als freiwillige Weiterversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung anzusehen (VwGH 20.6.2006, 2004/15/0038).

Rz 1257 wird geändert (Ergänzung)

Rz 1257
Hätten die betroffenen Berufsgruppen vom Opting-Out nicht Gebrauch gemacht, wären von berufszugehörigen Erwerbstätigen die gesetzlichen (Pflicht-)Krankenversicherungsbeiträge nach dem GSVG zu entrichten. Das Opting-Out "verdrängt" lediglich diese Beiträge.

Tabellarische Übersicht:

Jahr

Höchstbeitragsgrundlage

Beitragssatz

Höchstbeitrag monatlich

1999

49.700 S

9,1

4.523,00 S/328,70 Euro

2000

50.400 S

9,1

4.586,40 S/333,30 Euro

2001

51.800 S

8,9

4.610,20 S/335,04 Euro

2002

3.815 Euro

8,9

339,54 Euro

2003

3.920 Euro

8,9

348,00 Euro

2004

4.025 Euro

9,0

362,25 Euro

2005

4.235 Euro

9,1

385,39 Euro

2006

4.375 Euro

9,1

398,13 Euro

2007

4.480 Euro

9,1

407,68 Euro

Rz 1282 wird geändert (Ergänzung)

Rz 1282
Eine leistungsorientierte Veranlagungs- und Risikogemeinschaft liegt vor, wenn die Pensionshöhe definiert ist und sich die zur Finanzierung der Gesamtverpflichtung der Pensionskasse erforderlichen Beiträge (laufende Beiträge und Zusatzbeiträge aus Nachschussverpflichtungen) aus den versicherungsmathematischen Grundsätzen ergeben. Zur Rückstellung für künftig zu leistende Nachschüsse an Pensionskassen siehe Rz 3494a.

Rz 1299 wird geändert (Klarstellung)

Rz 1299
Der Forschungsfreibetrag steht dem Erfinder zu, dem der volkswirtschaftliche Wert der angestrebten oder abgeschlossenen Erfindung durch das Bundesministerium für wirtschaftliche Angelegenheiten bescheinigt wird. Dies gilt auch in Fällen, in denen einzelne Kostenkomponenten ausgelagert werden (zB Routinetests, Vornahme von Feldversuchen). Auch für derartige ausgelagerte Kosten steht der Forschungsfreibetrag dem den Auftrag erteilenden Erfinder zu.

Werden nicht einzelne Kostenkomponenten ausgelagert, sondern fremde Entwicklungs- und Forschungsergebnisse zugekauft, gilt Rz 1310.

Rz 1308 wird geändert (Ergänzung)

Rz 1308
Die Bescheinigung des volkswirtschaftlichen Wertes bzw. der Nachweis des aufrechten (bzw. ehemals aufrechten) Patentschutzes sind materiellrechtliche Voraussetzung für die Geltendmachung des Forschungsfreibetrages. Ohne Vorlage einer für den betreffenden Veranlagungszeitraum geltenden Bescheinigung oder des Nachweises des bestehenden (bzw. ehemals bestehenden) patentrechtlichen Schutzes kann die Begünstigung des § 4 Abs 4 Z 4a EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988) nicht in Anspruch genommen werden. Die nachträgliche Vorlage der Bescheinigung ist ein rückwirkendes Ereignis, das zur nachträglichen Berücksichtigung des Forschungsfreibetrages gemäß § 295a BAO führt.

Rz 1311 wird geändert (Klarstellung)

Rz 1311
Forschungsaufwendungen umfassen die Herstellungskosten der Erfindung. Dazu zählen zB Fertigungslöhne (Löhne, Gehälter, Lehrlingsentschädigungen), Materialkosten, Energiekosten oder zuordenbare Fremdkapitalkosten.

Die Herstellungskosten der Erfindung umfassen nur Aufwendungen, die sowohl Kosten als auch Aufwand darstellen. Die aus der betrieblichen Kostenrechnung abgeleiteten Kosten zur Ermittlung der Herstellungskosten der Erfindung sind daher so zu modifizieren, dass den aus der Kostenrechnung abgeleiteten Kosten auch tatsächlich Aufwendungen in der Finanzbuchhaltung gegenüber stehen. Kalkulatorische Kosten (kalkulatorische Zinsen, Mieten, Unternehmerlöhne etc.) sind bei der Überleitung von Kosten zu Aufwendungen auszuscheiden. Kosten, denen entsprechende Aufwendungen in anderer Höhe in der Finanzbuchhaltung gegenüber stehen, sind auf die Höhe der Aufwendungen in der Finanzbuchhaltung anzupassen.

Rz 1329e wird geändert.

Rz 1329e
Investitionsaufwendungen gehen bei nachhaltiger Nutzung für Zwecke der Forschung und experimentellen Entwicklung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung (nach allfälliger Kürzung um erhaltene oder zugesagte steuerfreie Subventionen, vgl. VwGH 22.10.2002, 2002/14/0030) entsprechend dem Nutzungseinsatz (bei Vollnutzung für Zwecke der Forschung und experimentellen Entwicklung zur Gänze, sonst in dem dem Nutzungseinsatz entsprechenden Ausmaß) in die Bemessungsgrundlage für den Forschungsfreibetrag (die Forschungsprämie) ein; bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern ist daher eine AfA bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage nicht zu berücksichtigen. Eine Übertragung stiller Reserven (§ 12 EStG 1988) kürzt nicht die Bemessungsgrundlage, da die übertragene stille Reserve auf das Ausmaß der "Investitionen" (zum Unterschied von steuerfreien Zuschüssen) keinen Einfluss hat.

Im Fall eines mehrjährigen Herstellungsvorganges sind nicht die jeweils anteiligen, sondern im Wirtschaftsjahr der Fertigstellung die gesamten Herstellungskosten der Bemessung des Forschungsfreibetrages (der Forschungsprämie) zu Grunde zu legen.

Eine nachhaltige Nutzung für Zwecke der Forschung und experimentellen Entwicklung liegt vor, wenn

voraussichtlich dienen werden.

Beispiele:

1. Im Jahr 1 erfolgt die Anschaffung der Maschine A (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer 4 Jahre, Anschaffungskosten 100.000 Euro). Die Maschine A wird während der gesamten Nutzungsdauer zu 30% für Zwecke der Forschung und experimentellen Entwicklung und zu 70% für andere betriebliche Zwecke verwendet. 30% der Anschaffungskosten (30.000 Euro) gehen in die Bemessungsgrundlage für den Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 des Jahres 1 ein.

2. Im Jahr 2 erfolgt die Anschaffung der Maschine B (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer 3 Jahre, Anschaffungskosten 200.000 Euro). Die Maschine B wird nur im Jahr 2 zur Gänze, sodann aber nicht mehr für Zwecke der Forschung und experimentellen Entwicklung verwendet. Mangels Nachhaltigkeit sind die Anschaffungskosten der Maschine B nicht in die Bemessungsgrundlage für den Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 des Jahres 2 einzubeziehen.

Rz 1528 wird geändert (Hinweis)

Rz 1528 - Fahrtkosten

Beispiele aus der Judikatur für persönliche Gründe:

Rz 1614 wird geändert (Judikatur)

Rz 1614 - Personenkraftwagen - Einzelfälle

Personenkraftwagen - Einzelfälle

Rz 1633 wird geändert (Klarstellung

Rz 1633 - Schadenersatz

Schadenersatzleistungen, die auf ein Fehlverhalten des Betriebsinhabers zurückzuführen sind, sind dann abzugsfähig, wenn das Fehlverhalten und die sich daraus ergebenden Folgen der betrieblichen Sphäre zuzuordnen sind (vgl. VwGH 29.7.1997, 93/14/0030). Das ist idR der Fall, wenn der Betriebsinhaber in Ausübung seiner betrieblichen Tätigkeit aus Versehen oder einem sonstigen ungewollten Verhalten einen Schaden verursacht.

Abzugsfähig sind zB:

Nicht abzugsfähig sind zB:

Rz 1699 wird geändert (Klarstellung)

Rz 1699 - Wettbewerbsverbote

Zahlungen wegen Übertretung eines Wettbewerbsverbotes sind insoweit als Betriebsausgabe anzuerkennen, als sie einen Abschöpfungsanteil enthalten (Abschöpfung des rechtswidrig erlangten wirtschaftlichen Vorteils bzw. der Bereicherung).

Rz 2154 wird geändert (Judikatur)

Rz 2154 - Abgrenzbare Teilleistungen

Die allgemeinen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung umfassen auch die Bewertungsgrundsätze, wozu auch das Realisationsprinzip zählt. Danach dürfen Gewinne erst ausgewiesen werden, wenn sie realisiert sind. Gewinnrealisierung darf erst angenommen werden, wenn der Gewinn durch einen Umsatz verwirklicht, also die Leistung erbracht ist. Bei Dauerschuldverhältnissen erfolgt sie pro rata temporis; die Gewinne werden bei solchen durch kontinuierliche Leistungserbringung gekennzeichneten Vertragsverhältnissen laufend nach Maßgabe der Leistungserbringung realisiert und sind daher jedenfalls zum jeweiligen Bilanzstichtag auszuweisen (VwGH 29.4.2003, 99/14/0012, 6.7.2006, 2003/15/0123).

Bei Erbringung abgrenzbarer Teilleistungen wird mit dem Abschluss jeder einzelnen Teilleistung der darauf entfallende Gewinnanteil verwirklicht.

Die von einem Wirtschaftstreuhänder besorgte laufende Führung von Büchern, die Lohnverrechnung und die Errechnung monatlich abzuführender Abgaben stellen abgrenzbare Teilleistungen dar; dies selbst dann, wenn sich an diese Tätigkeiten die Erstellung des Jahresabschlusses und die Ausfertigung der Abgabenerklärungen anschließen. Der auf die genannten Teilleistungen entfallende Gewinnanteil ist bei buchführenden Wirtschaftstreuhändern ungeachtet des Zeitpunktes der Ausstellung der Honorarnote jeweils am Ende des betreffenden Kalenderjahres zu aktivieren (VwGH 1.12.1981, 81/14/0017).

Dies gilt sinngemäß für abgrenzbare und abrechenbare Teilleistungen anderer buchführender Freiberufler (zB VwGH 16.2.1962, 0005/59).

Abgrenzbare und abrechenbare Teilleistungen sind auch bei Wiederkehrschuldverhältnissen, Sukzessivlieferungsverträgen und Dauerwartungsverträgen anzunehmen.

Bei Bauleistungen ist für die Gewinnrealisierung auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums in Form der Übertragung der faktischen Verfügungsmöglichkeit abzustellen. Der Zeitpunkt der Legung der Schlussrechnung ist nicht maßgeblich. Vielmehr ist aus dem Gesamtbild der Verhältnisse der Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht zu ermitteln (VwGH 6.7.2006, 2003/15/0123).

Werden im Rahmen langfristiger Fertigungen (insbesondere Bauleistungen, die in mehrere Wirtschaftsjahre fallen) keine abgrenzbaren Teilleistungen erbracht, ist im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 eine Gewinnrealisierung erst im Zeitpunkt der Lieferung (Abnahme) vorzunehmen.

Eine abgrenzbare Teilleistung liegt bspw. bei der Fertigstellung eines von mehreren herzustellenden Reihenhäusern vor. Vor der Fertigstellung sind unvollendete, nicht abgerechnete Bauvorhaben mit den Herstellungskosten der teilfertigen Bauten anzusetzen. Von einer Fertigstellung kann nur ausgegangen werden, wenn im Gesamtgefüge des Geschäfts den ausstehenden Arbeiten eine zu vernachlässigende Bedeutung zukommt und der auf die ausstehenden Arbeiten entfallende Betrag eine zu vernachlässigende Höhe ausmacht (VwGH 15.2.1994, 93/14/0175). Der tatsächlichen Abrechnung kommt für die Realisation keine besondere Bedeutung zu (VwGH 19.9.1989, 89/14/0119).

Die ausständige Montageüberwachung über den Zeitpunkt des Eigentumsüberganges hinaus rechtfertigt ein Hinausschieben des Realisierungszeitpunkts nicht. Dafür ist durch eine Rückstellung vorzusorgen.

Rz 2232 wird geändert (Verweis)

Rz 2232
Im Hinblick auf die Teilwertermittlung zum Bilanzstichtag wurden von der Rechtsprechung Teilwertvermutungen entwickelt:

Der Gegenbeweis, insbesondere im Fall einer Fehlmaßnahme oder gesunkener Wiederbeschaffungskosten, ist zulässig (VwGH 29.4.1992, 90/13/0292).

Zur Teilwertfiktion bei Übertragung betriebszugehöriger Wirtschaftgüter von einem Betrieb in den anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen siehe Rz 436.

Rz 2356 wird geändert (Judikatur)

Rz 2356
Bei Gefährdung der Einbringlichkeit ist nur der § 5-Gewinnermittler nach dem Niederstwertprinzip zur Wertberichtigung verpflichtet; bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 besteht ein Wahlrecht. Hat der Steuerpflichtige eine Forderung, deren Uneinbringlichkeit ihm im Zeitpunkt der Bilanzerstellung bekannt war, nicht abgeschrieben oder hat er eine Teilwertabschreibung nicht vorgenommen, kann er die Abschreibung nicht in einem späteren Jahr nachholen (VwGH 3.7.1968, 1067/68; VwGH 30.9.1998, 97/13/0033; 19.5.2005, 2001/15/0041). Zu berichtigen ist dann die ursprünglich falsche Bilanz, auch wenn dies steuerlich nicht mehr wirksam sein sollte.

Rz 2467 wird geändert (UGB-Anpassung)

Rz 2467
Rechnungslegungspflichtige Unternehmer müssen in der UGB-Bilanz Bewertungsreserven und unversteuerte Rücklagen gesondert ausweisen (vgl. § 198 Abs. 1, § 205 UGB).

Randzahl 2484 wird geändert (StruktAnpG 2006)

Rz 2484
Einlagen sind ab dem ersten nach dem 31.12.2006 beginnenden Wirtschaftsjahr stets mit dem Teilwert, nach der bis 2006 geltenden Rechtslage unter Umständen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, anzusetzen (zum jeweiligen Wertansatz siehe Rz 2484b und Rz 2484c).

Eingelegte Beteiligungen im Sinne des § 31 EStG 1988 sind höchstens mit den Anschaffungskosten anzusetzen (siehe Rz 2493).

Werden nach einer Betriebsaufgabe nach § 24 Abs. 6 EStG 1988 idF des AbgÄG 2004 begünstigte Gebäudeteile eingelegt, ist der maßgebliche steuerliche Wertansatz um die unversteuerte stille Reserve zu kürzen und davon die AfA zu bemessen. Im Fall einer Veräußerung innerhalb der fünfjährigen Sperrfrist ist der steuerliche Wertansatz um die versteuerten stillen Reserven rückwirkend zu erhöhen (§ 24 Abs. 6 EStG 1988 idF des AbgÄG 2004, siehe auch Rz 5717a). Von diesem erhöhten Betrag ist rückwirkend die AfA zu bemessen.

Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 sind die Vorschriften für Entnahmen und Einlagen entsprechend dem Betriebsvermögensvergleich heranzuziehen. Die Einlage von Umlaufvermögen ist als Betriebsausgabe auszuweisen, eingelegtes Anlagevermögen ist grundsätzlich zu aktivieren.

Randzahl 2484a wird neu eingefügt (Judikatur)

Rz 2484a
Ein entdeckter Bodenschatz, wie etwa ein Schottervorkommen, ist steuerlich ein vom Grund und Boden getrenntes zu betrachtendes Wirtschaftsgut. Dies gilt allerdings, falls noch nicht mit der Verwertung des Bodenschatzes begonnen worden ist, nur dann, wenn dieser abbauwürdig ist und mit seiner Aufschließung zu rechnen ist. In einem solchen Fall würde, wenn das den Bodenschatz enthaltende Grundstück veräußert werden sollte, nicht nur für Grund und Boden, sondern auch für den Bodenschatz ein Kaufpreis(anteil) bezahlt.

Die Einlage eines Bodenschatzes ins Betriebsvermögen erfolgt zum Teilwert. Für die Bewertung sind jene Verhältnisse maßgebend, die im Zeitpunkt der Einlage bekannt waren oder bekannt sein konnten. Eine fehlerhafte Bewertung zum Einlagezeitpunkt kann berichtigt werden. Im Falle einer zutreffenden Bewertung zum Einlagezeitpunkt kommt es nicht zu einer jährlichen Neubewertung, obwohl laufend die Kenntnis über das Ausmaß und die Beschaffenheit des Bodenschatzes verfeinert wird. Maßgeblich ist die seinerzeitige Teilwertermittlung, soweit sie unter sorgfältiger Beachtung aller bewertungsrelevanter Umstände, die dem Unternehmer bekannt waren oder bekannt hätten sein müssen, erfolgt ist (VwGH 29.3.2006, 2004/14/0063 betreffend Schottervorkommen).

Randzahl 2484a wird neu eingefügt (Änderung der Rechtslage durch StruktAnpG 2006)

Rz 2484b
Wertansatz für Einlagen nach der Rechtslage bis 2006:

Einlagen sind nach Maßgabe des § 6 Z 5 EStG 1988 mit den (gegebenenfalls um Abschreibungen verminderten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder mit dem Teilwert anzusetzen.

Randzahl 2484b wird neu eingefügt (Änderung der Rechtslage durch StruktAnpG 2006)

Rz 2484c
Wertansatz für Einlagen nach der Rechtslage ab 2007:

Einlagen sind unabhängig vom Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des eingelegten Wirtschaftsgutes stets mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Einlage anzusetzen. Werden angeschaffte Wirtschaftsgüter eingelegt, sind im Fall der späteren Veräußerung innerhalb der Spekulationsfrist - neben gleichzeitig zu erfassenden betrieblichen Einkünften - in Höhe der Differenz zwischen Anschaffungskosten und Teilwert Einkünfte nach § 30 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006 gegeben (§ 30 Abs. 1 Z 3 EStG 1988, siehe Rz 6619a).

Abschnitte 6.12.1 und 6.12.2 und die entsprechenden Rz werden geändert (StruktAnpG 2006)

6.12.1 Einlage bis 2006: Anschaffung bzw. Herstellung der Wirtschaftsgüter vor mehr als zehn oder einem Jahr(en)

Rz 2485
Nach der bis 2006 geltenden Rechtslage ist der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage anzusetzen. Dies gilt auch dann, wenn die Anschaffung oder- Herstellungskosten höher wären. Abschreibungen (AfA, Sonderabschreibungen), die vor der Einlage geltend gemacht wurden, sind nicht zu berücksichtigen.

Beispiel 1:

Am 23.6.2004 wird ein Teppich um 3.000 € angeschafft. Der Steuerpflichtige legt diesen Teppich am 14.8.2006 (Teilwert: 3.200 €) in den Betrieb ein. Einlagewert: 3.200 €.

Beispiel 2

Anschaffung Grundstück am 10.5.1995 um (umgerechnet) 120.000 €, Einlage 4. 9. 2005; Teilwert im Zeitpunkt der Einlage

- 150.000 €, Einlage daher zu 150.000 .

- 90.000 €, Einlage daher zu 90.000 €.

Zur Schätzung des Teilwertes einer Liegenschaft und Aufteilung des Einlagewertes auf "Grund und Boden" und Gebäude (siehe Rz 2610 ff).

6.12.2 Einlage bis 2006: Anschaffung bzw. Herstellung der Wirtschaftsgüter innerhalb von zehn bzw. einem Jahr(en)

Rz 2485a
Werden Wirtschaftsgüter eingelegt, die innerhalb von zehn Jahren (Grundstücke) oder innerhalb des letzten Jahres (sonstige Wirtschaftsgüter) angeschafft oder hergestellt wurden, sind nach der bis 2006 geltenden Rechtslage als Einlagewert höchstens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Im Fall hergestellter Wirtschaftgüter beginnt die einjährige Frist jedenfalls nicht später als in jenem Zeitpunkt zu laufen, in welchem das in der Folge in den Betrieb eingelegt sonstige (bewegliche) Wirtschaftgut im Wesentlichen hergestellt ist, sodass es bereits geeignet ist, zum Gegenstand des wirtschaftlichen Verkehrs gemacht zu werden (VwGH 23. 9. 2005, 2003/15/0105).

Die folgenden Rz 2486 bis 2491 beschreiben die bis 2006 geltende Rechtslage.

Rz 2488
Es ist der Teilwert, höchstens jedoch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Eine Kürzung um eine auf die Zeit der privaten Nutzung entfallende AfA ist nicht vorzunehmen (historische Anschaffungskosten).

Beispiel:

Ein Gebäude wird im Jahre 01 um 138.000 € angeschafft und ausschließlich privat verwendet. Im Jahre 06 wird das Gebäude in den Betrieb eingelegt (Teilwert 150.000 €). Es sind die seinerzeitigen Anschaffungskosten in Höhe von 138.000 € anzusetzen. Wäre der Teilwert des Gebäudes auf 130.000 € gesunken, so wäre dieser Betrag anzusetzen.

Rz 2489
Es ist der Teilwert, höchstens jedoch die um tatsächliche AfA gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 und sonstige begünstigte Abschreibungen (vor allem nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 und § 28 Abs. 2 EStG 1972) gekürzten (so genannten fortgeschriebenen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

Beispiel:

Im Jahre 01 wird ein Gebäude um 170.000 € angeschafft und um 50.000 € saniert. In der Zeit von 03 bis 08 wird es vermietet. An Absetzungen für Abnutzung werden insgesamt 15.300 €, an Sonderabschreibungen gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 30.000 € geltend gemacht. 09 wird das Gebäude dem Betriebsvermögen zugeführt (Teilwert: 198.000 €). Es sind die um die AfA und die Sonderabschreibung gekürzten Herstellungskosten anzusetzen:

Anschaffungskosten

170.000

Sanierungsaufwand

+50.000

AfA außerbetriebliche Nutzung

-15.300

Sonderabschreibung

-30.000

Einlagewert

174.700

Rz 2490
Hat das Wirtschaftsgut zu einem Betriebsvermögen gehört (wegen Nutzung über 50% bzw. bei einem Grundstück zu 20% oder mehr), tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme aus diesem Betriebsvermögen oder der gemeine Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe. Bei Grund und Boden ersetzt der Entnahme- bzw. Aufgabewert nur dann den Ansatz der Anschaffungskosten, wenn der Abgabepflichtige den Gewinn nach § 5 EStG 1988 ermittelt. Wurden die stillen Reserven von Grund- und Boden (Gewinnermittler nach § 4 Abs. 1 EStG 1988) bei der Entnahme/Aufgabe nicht erfasst, so sind höchstens die Anschaffungskosten anzusetzen.

Beispiel:

Im Jahre 03 wurde ein Gebäude um 29.000  für den Betrieb X des Steuerpflichtigen angeschafft. Der Betrieb wurde 07 aufgegeben. Der gemeine Wert des Gebäudes betrug im Aufgabezeitpunkt 109.000 . Im Jahre 09 wird das Gebäude (Teilwert 105.000 €), das nach Aufgabe des Betriebes X ausschließlich privat genutzt wurde, in den Betrieb Y des Steuerpflichtigen eingelegt. Einlagewert: höchstens 105.000 . Würde der Teilwert hingegen 116.000  betragen, so wären 109.000  anzusetzen.

Rz 2491
Hat das Wirtschaftsgut nicht zu einem Betriebsvermögen gehört, wurde aber im Wege einer Nutzungseinlage (siehe Rz 2496 ff) AfA geltend gemacht, ist diese AfA zur Vermeidung von Mehrfachabschreibungen abzusetzen.

Beispiel 1:

Im Jahre 01 wird ein Gebäude um 1.000.000 € angeschafft. Vom Jahr 04 bis 09 wurde es zu 10% betrieblich genutzt (AfA 3%). Im Jahre 10 wird das gesamte Gebäude eingelegt (Teilwert 1,200.000 €)

Anschaffungskosten

1,000.000

AfA untergeordnete betr. Nutzung (3%)

-18.000

Einlagewert

982.000

Beispiel 2 (Zusammentreffen verschiedener Nutzungen):

Ein Unternehmer kauft im Jahre 01 ein bebautes Grundstück (Anschaffungskosten Grund und Boden 500.000 €, Gebäude 1,000.000 €) und nutzt es ausschließlich für seinen Betrieb A (Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988). Im Jahre 04 erfolgt eine Entnahme (Teilwert des Gebäudes: 1.300.000 €; Teilwert Grund und Boden 1,500.000 €). Das Gebäude wird zunächst für eigene Wohnzwecke genutzt, seit 06 jedoch wird es zu 90% vermietet (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung). Seit 07 werden die restlichen 10% des Gebäudes wieder für den Betrieb A des Unternehmers verwendet (AfA 3%). Zu Beginn des Jahres 10 bringt der Unternehmer das gesamte Gebäude in seinen Betrieb B ein (Teilwert: Grund und Boden 700.000 €, Gebäude 1,350.000 €).

Lösung:

Einlagewert Grund und Boden:

500.000

Einlagewert Gebäude:

 

Entnahmewert

1,300.000

- AfA bei V+V 06 bis 09 (1,5%)

70.200

- AfA für untergeordnete betr. Nutzung 07-09 (3%)

11.700

Einlagewert Gebäude

1,218.100

Hätte der Unternehmer das Grundstück außerhalb der Zehnjahresfrist angeschafft, so wäre als Einlagewert im Jahre 10 der Teilwert von Grund und Boden (700.000 €) und Gebäude (1.350.000 €) im Einlagezeitpunkt anzusetzen.

Abschnitt 6.12.3. und Rz 2492 wird geändert (StruktAnpG 2006)

6.12.3 Einlage bis 2006: Unentgeltlicher Erwerb

Rz 2492
Beim unentgeltlichen Erwerb ist nach der bis 2006 geltenden Rechtslage von der Höhe der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Rechtvorgängers auszugehen. Bei mehreren unmittelbar folgenden unentgeltlichen Erwerben ist auf die Höhe der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des letzten entgeltlichen Erwerbes abzustellen. Wurden die Wirtschaftsgüter vom Rechtsvorgänger betrieblich verwendet, so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme aus dem Betriebsvermögen oder der gemeine Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe. Von diesen Werten ausgehend sind ggf. auch Abschreibungen, die der Rechtsvorgänger vorgenommen hat, zu berücksichtigen. Im Übrigen gilt das zu Rz 2486 ff Ausgeführte gleichermaßen.

Beispiel:

A schafft im ersten Halbjahr 01 eine Eigentumswohnung um 58.000 (Gebäudeanteil) an, die er zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet. Die jährliche AfA beträgt 1,5%. Im zweiten Halbjahr 03 schenkt er die Wohnung seinem Sohn B, der sie zunächst privat nutzt. Im Jahre 06 legt B die Wohnung (Teilwert 69.000 €) in seinen Betrieb ein.

Anschaffungskosten:

58.000

AfA 01 bis 03

2.610

Einlagewert 06

55.390

Rz 2493 wird geändert (StruktAnpG 2006)

Rz 2493

Diese Beteiligungen sind gemäß § 6 Z 5 letzter Satz EStG 1988 stets mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Dies gilt nur in Fällen, in denen der Teilwert höher als die Anschaffungskosten sind. Zur Vermeidung der Verlagerung eines außerbetrieblichen Wertverlustes in den Betrieb sind jedoch Beteiligungen, deren Teilwert unter den Anschaffungskosten liegt, mit dem niedrigeren Teilwert anzusetzen. (VwGH 23.9.2005, 2002/15/0028, teleologische Reduktion des § 6 Z 5 EStG 1988 letzter Satz; ab 2007 § 6 Z 5 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006).

Rz 2493 wird geändert (StruktAnpG 2006)

Rz 2494
Rechtslage bis 2006:

Alle Beteiligungen, die innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung eingelegt werden, sind mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungskosten zu bewerten.

Rechtslage ab 2007:

Alle Beteiligungen, deren Veräußerung nicht nach § 31 EStG 1988 zu erfassen wäre, sind mit dem Teilwert im Einlagezeitpunkt zu bewerten.

Rz 2495 wird geändert (StruktAnpG 2006)

Rechtslage bis 2006:

Beteiligungen, deren Anschaffung mehr als ein Jahr zurückliegt und die entweder das Beteiligungsausmaß von mindestens 1% innerhalb der letzten fünf Jahre nicht erreichen bzw. nicht erreicht haben und die keine Gesellschaftsanteile iSd § 5 Abs. 3 und 4 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 270 ff), § 20 Abs. 5 und 6 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1134 ff), § 37 Abs. 2 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1736) sind oder bei denen es sich nicht um Beteiligungen an Kapitalgesellschaften handelt (Beteiligung als echter stiller Gesellschafter), sind immer mit dem Teilwert anzusetzen.

Rechtslage ab 2007:

Beteiligungen, die entweder das Beteiligungsausmaß von mindestens 1% innerhalb der letzten fünf Jahre nicht erreichen bzw. nicht erreicht haben und die keine Gesellschaftsanteile iSd § 5 Abs. 3 und 4 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 270 ff), § 20 Abs. 5 und 6 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1134 ff), § 37 Abs. 2 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1736) sind oder bei denen es sich nicht um Beteiligungen an Kapitalgesellschaften handelt (Beteiligung als echter stiller Gesellschafter), sind immer mit dem Teilwert anzusetzen.

Rz 2498 wird geändert (Euro-Anpassung, Aktualisierung)

Rz 2498
Zu Nutzungseinlagen kommt es insbesondere dann, wenn ein im Privatvermögen befindliches Gebäude untergeordnet (weniger als 20%) betrieblich genutzt wird. Anzusetzen sind die anteiligen - dem Umfang der betrieblichen Nutzung entsprechenden - Kosten. Zu den anteiligen Aufwendungen zählen nicht nur die auf den betrieblich genutzten Anteil entfallende AfA, sondern auch die anteiligen Finanzierungskosten. Als Bewertungsgrundlage für die Nutzungseinlage ist nicht der Mietwert anzusetzen (VwGH 18.2.1999, 98/15/0192). Die Bewertungsvorschriften des § 6 Z 5 EStG 1988 (Bewertungsmaßstab, bis 2006 Fristenberechnung) sind heranzuziehen.

Beispiel:

Anschaffung eines Gebäudes im Jahre 01 (Wert des Gebäudes 250.000 €; Grund und Boden 50.000 €). Das gesamte Gebäude wird von 01 - 04 vermietet. Ab dem Jahr 05 eigenbetriebliche Nutzung 10%, AfA gemäß § 8 Abs. 1 EStG 1988 3%. 90% des Gebäudes werden weiter fremdvermietet (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung).

Betriebskosten des gesamten Gebäudes: 10.000 €/Jahr. Zinsen für Gebäudekredit: 30.000 €/Jahr. Teilwert des Gebäudes im Zeitpunkt der Einlage: 270.000 €)

Die Nutzungseinlage erfolgt innerhalb von 10 Jahren seit Anschaffung. Der Bewertungsmaßstab für die Berechnung der AfA von 3% für die betriebliche Nutzung sind in diesem Fall die Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Anschaffungskosten Gebäudewert:

250.000

AfA außerbetriebliche Nutzung (1,5%)

-15.000

Bemessungsgrundlage

235.000

Davon 10% betriebliche Nutzung

23.500

Nutzungseinlage:

3% AfA von 23.500

705

Anteil Betriebskosten

1.000

Anteil Zinsen

3.000

Nutzungseinlage gesamt

4.705

Ist ein im Alleineigentum stehendes Gebäude im Sinne des 20/80%-Regel teils Betriebsvermögen und teils Privatvermögen bewirkt eine innerhalb des 20/80%-Rahmens stattfindende nachhaltige Nutzungsänderung idR entweder eine Entnahme oder Einlage.

Abschnitt 6.12.7. samt Randzahlen 2503 und 2504 werden geändert (StruktAnpG 2006)

6.12.7 Rechtslage bis 2006: Fristenberechnung

Rz 2503
Nach der bis 2006 geltenden Rechtslage gilt für die Fristenberechnung von zehn oder einem Jahr(en) das Stichtagsprinzip (Zeitpunkt der Anschaffung, Ende der Herstellung). Die kleinste Einheit für die Fristenberechnung ist das einzelne Wirtschaftsgut. Auch wenn auf ein angeschafftes oder hergestelltes Wirtschaftsgut später (weitere) Herstellungskosten getätigt wurden, ist die Frist durchgängig von der seinerzeitigen Anschaffung oder Herstellung zu rechnen. Bei bebauten Grundstücken ist das Grundstück samt Gebäude die maßgebliche. Bei der Einlage von Grundstücken, auf denen ein Gebäude errichtet wurde, ist bei allen Gewinnermittlungsarten vom Anschaffungszeitpunkt des Grundstückes auszugehen. Spätere Anschaffungs- oder Herstellungsaufwendungen bleiben für die Fristenberechnung außer Betracht.

Beispiel:

Im Jahr 01 wird ein Grundstück erworben; in den Jahren 12 und 13 wird auf diesem Grundstück ein Gebäude errichtet. Im Jahr 15 werden Grundstück und Gebäude dem Betrieb zugeführt. Relevanter Anschaffungszeitpunkt: 01

Wurde das eingelegte Gebäude auf Grund eines Baurechts errichtet, so rechnet sich die Frist ab Baurechtserwerb.

Rz 2504
Nach der bis 2006 geltenden Rechtslage ist beim unentgeltlichen Erwerb von Wirtschaftsgütern hinsichtlich des Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunktes auf den Anschaffungs- bzw. Herstellungszeitpunkt des Rechtsvorgängers abzustellen. Bei mehreren unmittelbar folgenden unentgeltlichen Erwerben ist auf den Anschaffungs- bzw. Herstellungszeitpunkt des letzten entgeltlichen Erwerbes abzustellen. Für die Anwendung der Fristen gelten die vorstehend dargestellten Grundsätze sinngemäß.

Beispiel:

Im Jahre 06 wird ein Grundstück (Teilwert 200.000 €) eingelegt, das der Steuerpflichtige im Jahr 04 durch Erbanfall erhalten hat. Der Erblasser hat das Grundstück im Jahr 01 um 50.000 € erworben. Relevanter Anschaffungszeitpunkt: 01.

Rz 2517c wird geändert (Klarstellung)

Rz 2517c
Die Möglichkeit der Nichtfestsetzung ist bei der Überführung von Wirtschaftsgütern oder Betriebsstätten auf Überführungen innerhalb eines einheitlichen Betriebes desselben Steuerpflichtigen (einschließlich der grenzüberschreitenden Verlegung des einheitlichen Betriebes als solchem) eingeschränkt. Entsprechend kommt es auch im Inland bei Überführungen zwischen Betrieben zu einer Erfassung der stillen Reserve. Zum einheitlichen Betrieb siehe Rz 411ff.

Rz 2522 wird geändert (Richtigstellung Verweis)

Rz 2522
Werden für die Gründung eines Betriebes Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt, so sind diese mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Die Zuführung bereits vorhandener Wirtschaftsgüter stellt eine Einlage dar, die nach § 6 Z 5 EStG 1988 zu bewerten ist (siehe Rz 2484).

Rz 2591 wird geändert (Judikatur)

Rz 2591
Während bei Ermittlung des Teilwertes die Wiederbeschaffungskosten (VwGH 20.10.1971, 1055/69, das von einem Beschaffungsmarkt ausgeht) im Vordergrund stehen, ergibt sich der gemeine Wert aus einem Marktwert ohne Zusammenhang mit einem Betrieb und entspricht dem Liquidationswert bei Einzelveräußerung (VwGH 6.3.1989, 86/15/0109). Der gemeine Wert ist ein Verkaufswert und schließt die Anschaffungsnebenkosten nicht mit ein, während der Teilwert diese beinhaltet (VwGH 29.4.1992, 90/13/0031). Ungewöhnliche und persönliche Verhältnisse einschließlich personenbezogener Verfügungsbeschränkungen sind bei Ermittlung des gemeinen Wertes auszuschalten (§ 10 Abs. 2 und 3 BewG 1955). Der gemeine Wert beinhaltet keine Umsatzsteuer (VwGH 25.10.2006, 2004/15/0093).

Rz 2618 wird geändert (Judikatur)

Rz 2618

Rz 2636b wird geändert

Rz 2636b
Die Anwendung des § 6 Z 16 EStG 1988 setzt voraus:

1.

Einen Mietvertrag, aus dem konkrete Forderungen resultieren. Es darf sich also nicht um einen "gänzlich" unbefristeten Mietvertrag handeln; es muss zumindest der Mieter einen Kündigungsverzicht auf die Kalkulationsdauer des Vertrages abgegeben haben.

2.

Die Vereinbarung einer Miete, in deren Kalkulation ein bestimmter Zinssatz eingegangen ist. Die Abzinsung erfolgt sodann mit jenem Zinssatz, der der Miete zu Grunde gelegt worden ist.

3.

Hinsichtlich des Mietvertrages dürfen keine Umstände eingetreten sein, die die vollständige Vertragserfüllung durch den Vertragspartner unwahrscheinlich erscheinen lassen. In einem derartigen Fall ist der betroffene Mietvertrag von der Anwendung des § 6 Z 16 EStG 1988 ausgenommen; dem Ausfallsrisiko ist entsprechend Rechnung zu tragen.

Ist ein Restwert (siehe Rz 141) vereinbart, ist dieser wie eine Forderung - und zwar mit dem Barwert - anzusetzen. Auf den Buchwertansatz der vermieteten Wirtschaftsgüter hat der Ansatz von Ausgleichsposten keine Auswirkungen.

Rz 3115 wird geändert (Streichung des Klammerausdruckes im letzten Satz)

Rz 3115
Die Nutzungsdauer ist vom Steuerpflichtigen zu schätzen (VwGH 12.9.1989, 88/14/0162, VwGH 27.1.1994, 92/15/0127). Dabei sind alle Umstände zu beachten, die die Nutzungsdauer bestimmen, und zwar sowohl jene, die durch die Art des Wirtschaftsgutes bedingt sind, als auch jene, die sich aus der besonderen Nutzungs-(Verwendungs-)Form im Betrieb des Steuerpflichtigen ergeben (VwGH 10.10.1978, 631/78). Bei Einschätzung der Nutzungsdauer sind zukünftige Verhältnisse nur insoweit zu berücksichtigen, als sich diese in der Gegenwart bereits verlässlich voraussehen lassen (VwGH 25.4.2002, 99/15/0255). Sofern eine Nutzungsdauer im Gesetz nicht vorgegeben ist, können die deutschen amtlichen AfA-Tabellen als Hilfsmittel bei Ermittlung der Nutzungsdauer von Anlagegütern herangezogen werden.

Rz 3139 wird geändert (Judikatur)

Rz 3139
Bei Gebäuden sind im § 8 Abs. 1 EStG 1988 gesetzlich bestimmte AfA-Sätze vorgesehen.

Diese Sätze gelten auch für Gebäude, die in gebrauchtem Zustand erworben wurden. Die AfA-Sätze können ohne Nachweis in Anspruch genommen werden. Sollen höhere AfA-Sätze angewendet werden, ist die Nutzungsdauer nachzuweisen. Dies hat in aller Regel - insbesondere auch bei gebrauchten Gebäuden - durch ein Gutachten zu geschehen. Die Beweislast in Ansehung einer kürzeren Nutzungsdauer trifft den Steuerpflichtigen. Enthält ein Gutachten keinen nachvollziehbaren Bezug zwischen dem Befund und der vom Gutachter angesetzten Restnutzungsdauer, ist es als Nachweis einer geringeren als der gesetzlichen Nutzungsdauer ungeeignet, ohne dass es weiterer Ermittlungsschritte der Behörde bedarf (VwGH 11.5.2005, 2001/13/0162). Zu Gebäuden in Leichtbauweise, die bis 2006 angeschafft oder fertig gestellt werden, siehe Rz 3139a.

Rz 3139a wird neu eingefügt

Rz 3139a
Gebäude in Leichtbauweise, die bis 2006 angeschafft oder fertig gestellt werden:

Bei derartigen Gebäuden, genügt die Art der Gebäudekonstruktion als solche für einen Nachweis einer geringeren als der gesetzlichen Nutzungsdauer. Höhere AfA-Sätze sind in diesem Fall ohne Vorlage eines Gutachtens möglich. Leichtbauweise liegt etwa bei Bauausführung im Fachwerk oder Rahmenbau mit einfachen Wänden zB aus Holz, Blech, Faserzement oder Ähnlichem und nicht massiven Dächern vor (zB Papp-, Blech- oder Wellfaserzementausführung).

Gebäude, die ab 2007 angeschafft oder fertig gestellt werden:

Es sind die gesetzlichen AfA-Sätze anzuwenden. Sollen höhere AfA-Sätze angewendet werden, ist die Nutzungsdauer nachzuweisen. Es bestehen aber keine Bedenken, bei Gebäuden, die nicht in Massivbauweise errichtet werden, eine Nutzungsdauer von mindestens 25 Jahren auch ohne Vorlage eines Gutachtens anzuerkennen.

Massivbauweise liegt vor bei Bauten aus Ziegel- oder Steinmauerwerk, aus Stahlbeton, aus Stahl (z.B. in Form von Skelett-, Rahmenbau oder Fachwerkbau) oder Bauten aus massiven Holzkonstruktionen (wie z.B. Nagel- oder Leimbindern, Massivholzplatten). Die Ausfachung der Wände kann aus Ziegel- oder Steinmauerwerk, Gasbeton, Betonfertigteilen, Sandwichpaneelen aus Metall, Kunststoff, Glasbausteinen, massivem Glas, Massivholz oder Massivholzplatten bestehen.

Rz 3140 wird geändert (Klarstellung)

Rz 3140
Der Begriff "Gebäude" bestimmt sich nach der Verkehrsauffassung (VwGH 21.9.2006, 2006/15/0156). Als Gebäude gilt danach jedes Bauwerk, das durch räumliche Umfriedung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den Eintritt von Menschen gestattet (auch wenn es zur dauerhaften Wohnnutzung nicht geeignet oder bestimmt ist), mit dem Boden fest verbunden und von einiger Beständigkeit ist (vgl. VwGH 21.12.1956, 1391/54). Das Bauwerk ist mit dem Boden fest verbunden, wenn es in diesem derart verankert ist, dass die Verbindung nicht durch bloßen Abtransport beseitigt werden kann. Lässt sich die Verbindung des Bauwerkes zum Boden (ohne Zerstörung) lösen, darf der Abtransport nicht mit unverhältnismäßigen Kosten verbunden sein (vgl. VwGH 21.9.2006, 2006/15/0156 betreffend ein Gewächshaus). Gegenstände, die von ihrer Zweckbestimmung zum Einsatz an verschiedenen Orten bestimmt sind (zB Container, Ausstellungspavillons) fallen auch dann nicht unter den Begriff "Gebäude", wenn sie auf einem festen Fundament aufgestellt sind.

Der Begriff "Gebäude" umfasst auch Herstellungsaufwendungen auf ein Gebäude und Superädifikate (Rz 3141). Mieterinvestitionen sind als Gebäude anzusehen, wenn sie für sich nach der Verkehrsauffassung als "Gebäude" einzustufen sind; dies kann insbesondere im Fall einer gänzlichen Aufstockung eines Gebäudes durch den Mieter oder im Fall eines vom Mieter getätigten Zubaus zutreffen (VwGH 25.10.2006, 2006/15/0152).

Die Beurteilung, ob eine Anschaffung oder Herstellung das Gebäude oder einen Bestandteil desselben betrifft oder aber ein nicht als Gebäude anzusehendes Wirtschaftsgut, hat ausschließlich nach den für das Einkommensteuerrecht maßgebenden Kriterien zu erfolgen, wobei es auf die bewertungsrechtliche Beurteilung nicht ankommt.

Für andere unbewegliche Wirtschaftsgüter als Gebäude (zB gemauerte Maschinenumhüllungen) gelten die Sätze des § 8 Abs. 1 EStG 1988 nicht.

Rz 3171 wird geändert (Judikatur)

Rz 3171
Als nicht selbständig bewertbare Gebäudeinvestitionen werden angesehen:

Rz 3204 wird geändert (Verweis)

Rz 3204
Bemessungsgrundlage:

Rz 3207 wird geändert (Judikatur)

Rz 3207
Die AfS ist zwingend vorzunehmen und unterliegt dem Nachholverbot.

Ein größeres Vorkommen als geschätzt führt zu einer Änderung der Abschreibungsdauer, nicht der Bemessungsgrundlage (VwGH 29.3.2006, 2004/14/0063).

Rz 3212 wird geändert (Klarstellung)

Rz 3212
Bei Fahrzeugen, die nicht von den Regelungen des § 8 Abs. 6 Z 1 und 2 EStG 1988 betroffen sind (zB Lastkraftwagen bzw. Kleinbusse iSd Verordnung BGBl. Nr. 273/1996), kann die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nach den allgemeinen Grundsätzen des § 7 EStG 1988 (siehe Rz 3113 ff) ermittelt werden. Bei Lastkraftwagen beträgt die Nutzungsdauer erfahrungsgemäß zwischen 5 und 8 Jahren.

Rz 3223 wird geändert

Rz 3223
Für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007:

Besteht bei einem Vollamortisationsvertrag, dessen Grundmietzeit zwischen 40% und 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt, eine vertraglich vereinbarte Kaufoption gegen Leistung eines wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Entgeltes (Rz 3224, siehe auch Rz 135 ff), erfolgt eine Zurechnung beim Leasingnehmer.

Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007:

Besteht bei einem Vollamortisationsvertrag, dessen Grundmietzeit zwischen 40% und 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt, eine vertraglich vereinbarte Kaufoption gegen Leistung eines wirtschaftlich nicht angemessenen Entgeltes (Rz 3224, siehe auch Rz 135 ff), erfolgt eine Zurechnung beim Leasingnehmer.

Rz 3224 wird geändert

Rz 3224
Für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007:

Als wirtschaftlich ausschlaggebend ist ein Entgelt dann anzusehen, wenn es zumindest die Hälfte des Schätzwertes erreicht. Als Schätzwert kann der Buchwert des Fahrzeuges unter Außerachtlassen von Übertragungen gemäß § 12 EStG 1988 (siehe Rz 3861 ff) sowie unter Ansatz einer Monats-AfA angenommen werden. Es wird dabei davon ausgegangen, dass die für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung beim Leasinggeber angesetzte AfA auch in die Kalkulation der Leasingrate eingegangen ist. Sollte nunmehr die der Leasingrate zu Grunde liegende Kalkulation von einer anderen AfA ausgehen als der auf Grund der Mindestnutzungsdauer anzusetzenden AfA, so wird bei Ausmessung des wirtschaftlichen ausschlaggebenden Entgeltes vom "Buchwert" auf Basis der in der Leasingrate kalkulierten AfA auszugehen sein. Diese Vorgangsweise ist deshalb angezeigt, weil bei Einstufung des Entgeltes für die Ausübung der Kaufoption als "wirtschaftlich ausschlaggebend" aus der Sicht des Leasingnehmers zu treffen ist. Dieser Überlegung entspricht es, die bereits in der Leasingrate kalkulierte - und damit vom Leasingnehmer indirekt bezahlte - AfA dem Entgelt für die Ausübung der Kaufoption gegenüberzustellen.

Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007:

Als wirtschaftlich angemessen ist ein Entgelt dann anzusehen, wenn es zumindest den voraussichtlichen Verkehrswert zum Ende der Grundmietzeit erreicht. Beim voraussichtlichen Verkehrswert des Fahrzeuges bzw. Leasinggegenstandes ist vom steuerlichen Buchwert am Ende der Grundmietzeit unter Außerachtlassen von Übertragungen gemäß § 12 EStG 1988 (siehe Rz 3861 ff) sowie unter Ansatz von Beträgen an Halbjahres-AfA bzw. Jahres-AfA auszugehen; von diesem steuerlichen Buchwert ist sodann ein Abschlag von 20% vorzunehmen. Ein niedrigerer voraussichtlicher Verkehrswert ist durch ein Gutachten nachzuweisen. Bei Kraftfahrzeugen kann auch die Eurotax-Bewertung (Händler-Verkauf) herangezogen werden.

Beispiel:

Die Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes mit einer Nutzungsdauer von acht Jahren betragen 80.000 €. Die Grundmietzeit beträgt vier Jahren. Der voraussichtliche Verkehrswert des Wirtschaftsgutes am Ende der Grundmietzeit ist mit 32.000 € anzunehmen (Abschlag von 20% von 40.000 €); ein niedrigerer voraussichtlicher Verkehrswert ist durch ein Gutachten nachzuweisen.

Rz 3225 wird geändert

Rz 3225
Für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007:

Diese Überlegungen gelten sinngemäß für Teilamortisationsverträge, bei denen eine Kaufoption zum Restwert ausgeübt werden kann. Dabei ist davon auszugehen, dass der Restwert nicht erheblich niedriger sein darf als der voraussichtliche Verkehrswert. Andernfalls müsste eine Zurechnung beim Leasingnehmer erfolgen. Als erhebliches Abweichen vom voraussichtlichen Verkehrswert wird eingestuft, wenn der Restwert unter dem halben (allenfalls adaptierten) Buchwert des Leasinggegenstandes (beim Leasinggeber) zu liegen kommt. Auch in diesem Fall ist die Relation des Restwertes zu der in der Leasingrate kalkulierten AfA maßgebend. Der sich auf Grund der Mindestnutzungsdauer ergebende Buchwert spielt daher in diesem Bereich keine Rolle.

Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007:

Diese Überlegungen gelten sinngemäß für Teilamortisationsverträge, bei denen eine Kaufoption zum Restwert ausgeübt werden kann. Dabei ist davon auszugehen, dass der Restwert nicht niedriger sein darf als der voraussichtliche Verkehrswert. Andernfalls müsste eine Zurechnung beim Leasingnehmer erfolgen. Als Abweichen vom voraussichtlichen Verkehrswert wird eingestuft, wenn der Restwert unter dem adaptierten Buchwert des Leasinggegenstandes beim Leasinggeber (steuerlicher Buchwert abzüglich Abschlag von 20%) zu liegen kommt. Ein unter dem adaptierten Buchwert liegender voraussichtlichen Verkehrswert ist durch ein Gutachten nachzuweisen. Bei Kraftfahrzeugen kann auch die Eurotax-Bewertung (Händler-Verkauf) herangezogen werden.

Rz 3249 wird geändert (Klarstellung, Euro-Umstellung)

Rz 3249
Im Regelfall ist der Leasingaufwand höher als die AfA. Aus diesem Grund wird auch in § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 von der Bildung eines aufwandsbegrenzenden Aktivpostens ausgegangen. Es ist aber unter bestimmten Voraussetzungen denkbar, dass der Leasingaufwand vergleichsweise unter dem Betrag einer AfA liegt. Dies kann insbesondere bei unterjährigem Beginn eines Leasingvertrages der Fall sein, wenn die Leasingrate nach monatlicher Nutzung verrechnet wird, hingegen bei der AfA bereits die Ganzjahres-AfA oder die Halbjahres-AfA zum Tragen kommt. Es bestehen keine Bedenken, wenn im Jahr des Vertragsbeginns in solchen Fällen ein "negativer" Ausgleichsposten, also ein aufwandswirksam dotierter Ausgleichsposten gebildet wird. Die Bildung eines "negativen Ausgleichspostens" in den Folgejahren (weil die AfA-Komponente in der Leasingrate unter der AfA auf Grundlage einer achtjährigen Nutzungsdauer liegt), ist nicht zulässig.

Beispiel:

Ein PKW wird am 1.12.2006 geleast Die Grundmietzeit, innerhalb der die Kapitaltilgung erfolgt, endet am 1.12.2009. Es betragen einschließlich Umsatzsteuer (dem Leasingnehmer bekannt)

der Kaufpreis des Fahrzeuges 40.000 €,

der Restwert zum 1.12.2009 16.000 €,

die monatliche Leasingrate 850 €.

Die monatliche Tilgungskomponente errechnet sich aus der Formel:

(Anschaffungswert minus Restwert) : Laufzeit = (40.000 € - 16.000) : 36 = 667 €

Die AfA des Leasinggebers zuzüglich Umsatzsteuer beträgt jährlich 5.000 €, im Jahr 01 fällt nur die Halbjahres-AfA, also 2.500 € an. Stellt man die Tilgungskomponente für den Monat Dezember des Jahres 01 von 667 € der Halbjahres-AfA von 2.500 € gegenüber so übersteigt die Halbjahres-AfA diese Tilgungskomponente um 1.833 €. Dieser Betrag kann einem "negativen" Aktivpostenzugeführt werden. Der AfA-Aufwand des Jahres 01 beträgt daher in Summe 2.500 €. Im Jahr 02 beträgt die AfA des Leasinggebers (einschließlich Umsatzsteuer) 5.000 €. Stellt man die Tilgungskomponente von 12 x 667 € = 8.004 € der AfA von 5.000 € gegenüber, ist ein Betrag von 3.004 € dem Aktivposten aufwandsmindernd zuzuführen. Der AfA-Aufwand beträgt im Jahr 02 saldiert 5.000 €.

Rz 3301 wird geändert (Judikatur)

Rz 3301
Rückstellungen dienen dazu, Ausgaben, die erst in späteren Perioden konkret anfallen, der Periode ihres wirtschaftlichen Entstehens als Aufwand zuzuordnen. Ungeachtet der für rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende bestehenden unternehmensrechtlichen Rückstellungspflicht ist von einem eigenständigen steuerlichen Rückstellungsbegriff auszugehen. Die Rückstellungsbildung ist bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen auch im Wege der Bilanzberichtigung vorzunehmen (VwGH 26.7.2006, 2006/14/0106).

§ 198 Abs. 8 UGB unterscheidet in Verbindung mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung

Rz 3352a wird neu eingefügt (Judikatur)

Rz 3352a
Der VfGH hat mit Erkenntnis vom 6.11.2006, G 48/06, § 14 Abs. 5 und § 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 mit Wirkung vom 9.11.2006 (BGBl I Nr. 155/2006) als verfassungswidrig aufgehoben. Die Aufhebung bewirkt, dass für alle Wirtschaftsjahre, deren Bilanzstichtag nach dem 8.11.2006 liegt, keine Wertpapierdeckung für die Abfertigungs- und Pensionsrückstellung mehr erforderlich ist. Keine Wertpapierdeckung ist demnach erforderlich

Für Wirtschaftsjahre, deren Bilanzstichtag vor dem Tag der Aufhebung liegt, sind § 14 Abs. 5 und § 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 anzuwenden.

Rz 3360 wird geändert (Klarstellung)

Rz 3360
Für die Wertpapierdeckung kommen nur die unter § 14 Abs. 5 Z 4 EStG 1988 angeführten Wertpapiere in Betracht. Dabei ist zu beachten:

Rz 3363 wird geändert (Änderung des § 14 durch das Betrugsbekämpfungsgesetz)

Rz 3363
Für die Bildung und Verwendung eines steuerfreien Betrages für künftige Abfertigungen bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln, gelten die Ausführungen gemäß Rz 3330 ff sinngemäß. Für die erstmalige Bildung und die Aufstockung des steuerfreien Betrages ist Voraussetzung, dass die steuerfrei belassenen Beträge in einer laufend geführten Aufzeichnung ausgewiesen sind. Aus dieser Aufzeichnung müssen die Berechnung der steuerfrei belassenen Beträge sowie die genaue Bezeichnung der Wertpapiere unter Angabe des jeweiligen Anschaffungstages klar ersichtlich sein.

Rz 3401 wird geändert (Judikatur)

Rz 3401
Die Wertpapierdeckung entspricht jener für Abfertigungsrückstellungen (§ 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988). Die Ausführungen der Rz 3352 ff gelten daher sinngemäß. Zur Aufhebung des § 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 durch den VfGH siehe Rz 3352a.

Für Pensions- und direkte Leistungszusagen, für die erst nach dem (letzten) Bilanzstichtag 1989 Pensionsrückstellungen mit steuerlicher Wirkung gebildet werden konnten, muss die Wertpapierdeckung am Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahres in Höhe von jeweils 50% der Vorjahresrückstellung gegeben sein. Für Pensions- und direkte Leistungszusagen, für die vor dem (ersten) Bilanzstichtag 1990 Pensionsrückstellungen nach dem EStG 1972 gebildet werden konnten, ist einschließlich der danach erworbenen Anwartschaften die Übergangsvorschrift des § 116 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 maßgebend. Die vorstehenden Ausführungen gelten auch für Zusagen von Kostenersätzen iSd § 14 Abs. 8 EStG 1988.

Wird ein Betrieb gewerblicher Art in eine Kapitalgesellschaft gemäß Art. III UmgrStG eingebracht, ist damit der Wegfall der bis zur Einbringung geltenden Ausnahmeregelung des § 14 Abs. 11 EStG 1988 verbunden. Es bestehen keine Bedenken, wenn der Aufbau der Wertpapierdeckung bei den Abfertigungsvorsorgen über einen Zeitraum von fünf Wirtschaftsjahren und bei den Pensionsvorsorgen über einen Zeitraum von zwanzig Jahren erfolgt.

Rz 3428 wird geändert (Klarstellung)

Rz 3428
Bei der Berechnung der Rückstellung ist auch die zu erwartende Fluktuation der Belegschaft (einschließlich des Verlustes von Arbeitnehmern durch Invalidität und Todesfälle) zu berücksichtigen. Soweit zugesagte Jubiläumsgelder durch eine zu erwartende Fluktuation voraussichtlich nicht ausbezahlt werden müssen, dürfen die Zusagen zu keiner Rückstellung führen. Die zu erwartende Fluktuation ist aus den im Unternehmen in der Vergangenheit (in den letzten Jahren) gegebenen Verhältnissen abzuleiten. Dabei sind außerordentliche Verhältnisse in der Vergangenheit (z.B. Ausgliederungen, Sozialpläne) für zukünftige Prognosen nicht zu berücksichtigen. Werden seitens des Steuerpflichtigen die maßgeblichen Verhältnisse nicht dokumentiert, bestehen keine Bedenken, bei Berechnung nach der reinen finanzmathematischen Methode den Fluktuationsabschlag mit 25% anzunehmen. Werden bei Anwendung einer versicherungsmathematischen Methode bestimmte Fluktuationsgründe nicht erfasst, ist der Abschlag entsprechend geringer. Auf Grund der Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz und des Fehlens von zwingendem Steuerrecht hat sich der Fluktuationsabschlag in der Steuerbilanz mit dem in der Unternehmensbilanz zu decken. Zur Anwendung des Fluktuationsabschlages in Verbindung mit der Ableitung des Gegenwartswertverfahrens aus dem Teilwertverfahren siehe Rz 3431.

Rz 3480 wird geändert (Judikatur)

Rz 3480
Ausgleichsansprüche des Handelsvertreters nach § 24 HVertrG 1993 entstehen erst mit Beendigung des Vertretungsverhältnisses. Eine Rückstellung für Ausgleichsansprüche vor Lösung des Vertretungsverhältnisses ist nicht möglich. Die Ausgleichsansprüche gelten künftig entgehende Provisionen ab und betreffen nicht in der Vergangenheit entstandene Ansprüche (VwGH 27.11.2001, 2001/14/0081; VwGH 29.3.2006, 2001/14/0214).

Folgende Rz 3488a wird neu eingefügt (Judikatur)

Rz 3488a - Masseverwalter

Kosten für die Entlohnung des Masseverwalters sind beim Gemeinschuldner rückstellungsfähig (VwGH 16.2.2006, 2005/14/0033).

Rz 3494a wird neu eingefügt (Klarstellung)

Rz 3494a - Nachschusspflicht an Pensionskassen

Für mögliche Nachschussverpflichtungen an Pensionskassen aus leistungsorientierten Verträgen darf grundsätzlich keine Rückstellung gebildet werden, weil zum Bilanzstichtag die Verpflichtung im Einzelfall noch nicht hinreichend konkretisiert ist. Sollte bei Bilanzerstellung feststehen, dass eine Unterdeckung für das abgelaufene Wirtschaftsjahr weder aus der Schwankungsrückstellung der Pensionskasse bedient noch über höhere laufende Beiträge ausgeglichen werden kann, sodass eine Nachschussverpflichtung für das abgelaufene Wirtschaftsjahr konkret droht, kann auf Grundlage eines versicherungsmathematischen Gutachtens im betreffenden Ausmaß eine Rückstellung gebildet werden.

Unter der Überschrift "9. Besondere Gewinnermittlungsovrschriften (§§ 10 bis 13 EStG 1988)" erhält der bisherige Abschnitt "9.1 Investitionsfreibetrag (§ 10 EStG 1988)" die Bezeichnung "9.1 Freibetrag für investierte Gewinne (§ 10 EStG 1988)".

Die bisherigen Rz 3701 bis 3818 entfallen.

Unter der Überschrift "9.1 Freibetrag für investierte Gewinne (§ 10 EStG 1988)" werden folgende Rz 3701 bis 3730 mit den Unterabschnitten 9.1.1 bis 9.1.6 neu eingefügt:

9.1.1 Allgemeines

Rz 3701
Bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG 1988) kann ab der Veranlagung 2007 ein Freibetrag für investierte Gewinne (§ 10 EStG 1988 in der Fassung des KMU-Förderungsgesetzes, BGBl I Nr. 101/2006) geltend gemacht werden.

Bei Inanspruchnahme einer Vollpauschalierung steht kein Freibetrag nach § 10 EStG 1988 zu. Bei Inanspruchnahme einer Teilpauschalierung steht der Freibetrag nur bei der Handelsvertreter- und der Künstler/Schriftsteller-Pauschalierung zu, da (nur) nach diesen Pauschalierungsverordnungen ein Freibetrag nach § 10 EStG 1988 nicht vom Betriebsausgabenpauschale erfasst ist. Es bestehen keine Bedenken, auch bei Inanspruchnahme der Verordnung für nichtbuchführende Gewerbetreibende, BGBl. Nr. 55/1990, neben dem Betriebsausgabenpauschale einen Freibetrag für investierte Gewinne geltend zu machen.

Bei Inanspruchnahme der Sportlerpauschalierung (BGBl II Nr. 418/2000) kann der Freibetrag in Anspruch genommen werden. In diesem Fall ist ein Drittel des unter Berücksichtigung des Freibetrages ermittelten Gewinnes bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen; zwei Drittel des unter Berücksichtigung des Freibetrages ermittelten Gewinnes sind progressionserhöhend zu berücksichtigen (§ 2 und § 3 der Sportlerpauschalierungsverordnung).

Steuerpflichtige, die betriebliche Einkünfte erzielen, ohne einen Betrieb im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu haben (vgl. Rz 409), können keinen Freibetrag in Anspruch nehmen; dies trifft zB zu auf:

Rz 3702
Der Freibetrag setzt voraus, dass in dem betreffenden Wirtschaftsjahr aus dem jeweiligen Betrieb vor Inanspruchnahme des Freibetrages ohne Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinnes bzw. eines Übergangsgewinnes ein (laufender) Gewinn erzielt wird.

Bei Vorhandensein mehrerer Teilbetriebe oder einer betrieblichen Mitunternehmerbeteiligung steht ein Freibetrag daher nur zu, wenn das gesamte (laufende) Betriebsergebnis einen Gewinn darstellt.

Beispiel:

A hält im Rahmen seines Betriebes als Einzelunternehmer eine Beteiligung an der AB-GesbR. Der Betrieb des A erzielt (vor Berücksichtigung des Betriebsergebnisses der GesbR) einen Verlust von 10.000 €. Der Gewinnanteil aus der GesbR beträgt 15.000 €. Da insgesamt ein Gewinn erzielt wird, steht ein Freibetrag zu, sodass für Investitionen des A in seinem Betrieb, dem A zuzurechnende Investitionen im Vermögen der GesbR sowie für Investitionen des A in seinem Sonderbetriebsvermögen bei der AB-GesbR ein Freibetrag zusteht.

Der Freibetrag steht in Höhe der (gegebenenfalls um steuerfreie Subventionen oder übertragene stille Reserven gekürzten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter, maximal jedoch in Höhe von 10% des (laufenden) Gewinnes des Betriebes (vor Freibetrag) ohne Übergangs- und Veräußerungsgewinnen zu. Er ist mit 100.000 € im Kalenderjahr begrenzt. Bei Vorhandensein mehrerer Betriebe steht dem Steuerpflichtigen der Höchstbetrag von 100.000 € insgesamt nur einmal zu.

Der Freibetrag kann wahlweise in Anspruch genommen werden. Das Wahlrecht kann jährlich unabhängig von der Vorgangsweise in früheren Zeiträumen ausgeübt werden. Der Freibetrag muss nicht schon ab Beginn des Betriebes oder der Mitunternehmerstellung in Anspruch genommen werden.

9.1.2 Begünstigte Investitionen

Rz 3703
Voraussetzung für den Freibetrag ist, dass im betreffenden Wirtschaftsjahr abnutzbare körperliche Anlagegüter mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von mindestens vier Jahren angeschafft oder hergestellt oder worden sind. Im Fall der gemischten (teils betrieblichen, teils privaten) Nutzung ist auf die Betriebsvermögenszugehörigkeit abzustellen: Bei Überwiegen der betrieblichen Nutzung sind die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu berücksichtigen, im Fall des Überwiegens der privaten Nutzung liegt kein betriebliches Wirtschaftsgut vor, für das ein Freibetrag geltend gemacht werden könnte.

Der Freibetrag steht auch zu, wenn bestimmte Wertpapiere angeschafft werden. Die Wertpapiere sind im § 14 Abs. 5 Z 4 EStG 1988 umschrieben; die Aufhebung des § 14 Abs. 5 EStG 1988 durch den VfGH (vgl Rz 3352a) hat auf die Anwendung des Freibetrages für investierte Gewinne keine Auswirkung.

Im Falle der Wertpapieranschaffung müssen die Wertpapiere dem Anlagevermögen ab dem Anschaffungszeitpunkt mindestens vier Jahre gewidmet werden; dies geschieht durch Aufnahme in die Beilage gemäß § 10 Abs. 7 Z 2 EStG 1988 (siehe Rz 3714). Wertpapiere mit einer (Rest)Laufzeit von weniger als vier Jahren kommen (auch im Fall einer Ersatzbeschaffung) als begünstigte Wirtschaftsgüter nicht in Betracht.

Angeschaffte und in der Beilage ausgewiesen Wertpapiere gemäß § 14 Abs. 5 Z 4 EStG 1988 stellen in jenem Umfang, in dem sie eine Freibetrag für investierte Gewinner vermitteln, notwendiges Betriebsvermögen dar. Die Wertpapiere sind auch nach Ablauf der Behaltefrist in der Beilage auszuweisen, solange sie dem Betriebsvermögen angehören. Das Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen durch Entnahme wird durch Entfernung aus der Beilage dokumentiert.

Wird die Anschaffung der in der Beilage ausgewiesenen Wertpapiere fremdfinanziert, können Finanzierungsaufwendungen im Hinblick darauf, dass die Wertpapiererträge endbesteuert sind, nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden (§ 20 Abs. 2 EStG 1988). Im Fall der ohne vorhergehende Entnahme erfolgenden Veräußerung der Wertpapiere sind seit der Anschaffung angefallene Finanzierungsaufwendungen insoweit abzugsfähig, als sie die gesamten Wertpapiererträge übersteigen (vgl. Rz 4863).

Eine Veräußerung von Wertpapieren, für die ein Freibetrag geltend gemacht wurde, innerhalb der Behaltefrist (insbesondere zwecks Finanzierung der Anschaffung oder Herstellung begünstigter Wirtschaftsgüter) ist insoweit unschädlich, als im selben Wirtschaftsjahr begünstigte Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt werden (siehe Rz 3717).

Rz 3704
Im Fall von aktivierungspflichtigen Teilherstellungsvorgängen steht der Freibetrag erst im Wirtschaftsjahr der Fertigstellung von den gesamten Herstellungskosten zu.

Im Fall nachträglicher Anschaffungskosten sind die nachträglich anfallenden Kosten im Wirtschaftsjahr der Anschaffung des Wirtschaftsgutes für den Freibetrag zu berücksichtigen. Nachträgliche Änderungen (Erhöhungen, Verminderungen) der Anschaffungskosten stellen rückwirkende Ereignisse iSd § 295a BAO dar.

Beispiel:

Im Jahr 1 wird eine Maschine (Nutzungsdauer fünf Jahre) um 10.000 € an den Steuerpflichtigen geliefert. In diesem Ausmaß wird ein Freibetrag in Anspruch genommen. Im Jahr 2 fallen Montagekosten in Höhe von 500 € an. Diese sind im Jahr 1 in die Bemessungsgrundlage für den Freibetrag einzubeziehen, ungeachtet der Tatsache, dass die nachträglichen Anschaffungskosten erst im Jahr 2 zu aktivieren sind.

Vorauszahlungen (Anzahlungen) auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten führen zu keinem Freibetrag, da im Zeitpunkt der Vorauszahlung noch keine Anschaffung oder Herstellung vorliegt.

Beispiel:

Im Jahr 1 wird für eine Maschine (Nutzungsdauer fünf Jahre) eine Anzahlung in Höhe von 1.000 € geleistet. Die Maschine wird im Jahr 2 geliefert. Der Kaufpreis beträgt 5.000 €, davon werden - nach Abzug der Anzahlung - 4.000 € bezahlt. Die gesamten Anschaffungskosten von 5.000 € sind in die Bemessung des Freibetrages des Jahres 2 einzubeziehen. Die Anzahlung des Jahres 1 darf nicht in die Bemessung des Freibetrages des Jahres 1 einbezogen werden.

9.1.2.1 Ausgeschlossene Wirtschaftsgüter

Rz 3705
Für folgende Wirtschaftsgüter kann kein Freibetrag für investierte Gewinne geltend gemacht werden:

9.1.2.2 Vierjährige Mindestnutzungsdauer

Rz 3706
Die angeschafften oder hergestellten abnutzbaren Wirtschaftsgüter müssen eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von mindestens vier Jahren haben. Als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist jene anzunehmen, die der Bemessung der AfA zu Grunde gelegt wird.

Eine Inanspruchnahme des Freibetrages auf Grund nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist bei einer vierjährigen Nutzungsdauer auch dann möglich, wenn die restliche Nutzungsdauer im Zeitpunkt des Anfalles der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht mehr vier Jahre beträgt.

Rz 3707
Wird im Zuge abgabenrechtlicher Überprüfungen die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer auf weniger als vier Jahre reduziert, bleibt ein in Anspruch genommener Freibetrag bestehen, es sei denn, die seinerzeitige Nutzungsdauer wurde willkürlich festgelegt. Die Nutzungsdauer ist jedenfalls nicht willkürlich festgelegt worden, wenn ihr allgemein übliche AfA-Werte (zB Werte laut deutschen AfA-Tabellen, vgl. Rz 3115) zu Grunde liegen.

Wird im Zuge abgabenrechtlicher Überprüfungen die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer auf mindestens vier Jahre erhöht, kann der Freibetrag für das Jahr der Anschaffung oder Herstellung in Anspruch genommen werden.

Kommt es nachträglich (nach dem Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung) wegen einer wesentlichen und dauernden Änderung der für die Nutzungsdauer maßgeblichen Verhältnisse zu einer Änderung der einmal geschätzten Nutzungsdauer, ergeben sich daraus für den Freibetrag keine Konsequenzen. Bei Absinken der Nutzungsdauer auf unter vier Jahre (etwa durch Einführung eines Mehrschichtbetriebes) hat daher keine Auflösung des ursprünglich zu Recht geltend gemachten Freibetrages zu erfolgen; bei Verlängerung der bisher nicht mindestens vier Jahre betragenden Nutzungsdauer (etwa Einstellung des Mehrschichtbetriebes) kann jedoch keine Bildung eines Freibetrages, erfolgen.

9.1.2.3 Verwendung in einer Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum

Rz 3708
Die angeschafften oder hergestellten abnutzbaren Wirtschaftsgüter müssen in einer Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum verwendet werden, die der Erzielung von betrieblichen Einkünften dient. Dabei gelten Wirtschaftsgüter, die auf Grund einer entgeltlichen Überlassung überwiegend außerhalb des EU/EWR-Raumes eingesetzt werden, nicht als in einer Betriebsstätte im EU/EWR-Raum verwendet.

9.1.2.3.1 Eigennutzung

Rz 3709
Bei Wirtschaftsgütern, die nicht auf Grund einer entgeltlichen Überlassung überwiegend außerhalb des EU/EWR-Raumes eingesetzt werden, ist eine körperliche Anwesenheit des Wirtschaftsgutes in einer Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum nicht unbedingt erforderlich (zB bei LKWs, Containern). Das Wirtschaftsgut muss der Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum jedoch dienen, es muss eine funktionelle Zugehörigkeit gegeben sein; das Wirtschaftsgut muss somit dem Aufgabenbereich der Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum zuordenbar sein. Der geforderte Bezug zur Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum ergibt sich zB durch Leistungen für diese oder durch die Einsatzlenkung von dieser aus.

Erfolgen sämtliche kaufmännischen und einsatzorganisatorischen Maßnahmen von einer Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum aus, ist das Wirtschaftsgut dieser Betriebsstätte funktional zuzuordnen, sodass die Voraussetzungen des § 10 Abs. 3 lit. b erster Satz EStG 1988 als erfüllt anzusehen sind. Dies auch dann, wenn das Wirtschaftsgut ausschließlich außerhalb des EU/EWR-Raumes stationiert ist und die Einsätze von diesem Ort aus erfolgen. Hat ein Unternehmer in einem solchen Fall nur im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum eine Betriebsstätte, können alle zum Betriebsvermögen gehörigen Wirtschaftsgüter nur dieser Betriebsstätte zugerechnet werden. Der Freibetrag steht daher unter diesen Voraussetzungen auch für außerhalb des EU/EWR-Raumes eingesetzte Wirtschaftsgüter zu.

Rz 3710
Hat der Unternehmer hingegen (auch) eine Betriebsstätte außerhalb des EU/EWR-Raumes, ist zu prüfen, ob ein dort eingesetztes Wirtschaftsgut dieser Betriebsstätte zuzurechnen ist. Wird ein Wirtschaftsgut in jenem Staat außerhalb des EU/EWR-Raumes eingesetzt, in dem sich eine Betriebsstätte befindet, ist regelmäßig von einer Zurechnung zu dieser Betriebsstätte auszugehen. Eine Zurechnung zu einer Betriebsstätte außerhalb des EU/EWR-Raumes ist jedenfalls dann gerechtfertigt, wenn ein Wirtschaftsgut für einen Einsatz in dieser ausländischen Betriebsstätte angeschafft wird. Wird ein Wirtschaftsgut zunächst in einer Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum eingesetzt und sodann vor Ablauf der Behaltefrist in eine Betriebsstätte außerhalb des EU/EWR-Raumes verbracht, ist der Freibetrag gewinnerhöhend aufzulösen (§ 10 Abs. 5 EStG 1988, Rz 3715). Eine gewinnerhöhende Auflösung unterbleibt nur dann, wenn es sich um einen bloß vorübergehenden Auslandseinsatz von nicht mehr als zwölf Monaten handelt.

9.1.2.3.2 Fremdnutzung

Rz 3711
Für die Ausschlussbestimmung des § 10 Abs. 3 lit. b zweiter Satz EStG 1988 ist der tatsächliche Einsatzort durch den Nutzungsberechtigten maßgebend. Wirtschaftsgüter, die auf Grund einer entgeltlichen Überlassung (Vermietung, Verpachtung, Leasing) überwiegend außerhalb des EU/EWR-Raumes eingesetzt werden, gelten nicht als in einer Betriebsstätte im EU/EWR-Raum verwendet. Dabei ist auf den Auslandseinsatz durch den Nutzungsberechtigten (Mieter, Pächter, Leasingnehmer) abzustellen.

Der Ausschluss vom Freibetrag betrifft auch jene Fälle, in denen mehrere Nutzungsberechtigte im EU/EWR-Raum zwischengeschaltet sind und erst beim letzten Nutzungsberechtigten ein überwiegender Einsatz außerhalb des EU/EWR-Raumes vorliegt. Von einem Einsatz außerhalb des EU/EWR-Raumes ist jedenfalls zu sprechen, wenn es sich um einen ortsfesten Einsatz in einer Betriebsstätte außerhalb des EU/EWR-Raumes des Nutzungsberechtigten handelt. Ob der Auslandseinsatz überwiegt, ist zeitlich zu beurteilen und richtet sich nach dem Verhältnis der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes zum zeitlichen Ausmaß des Auslandseinsatzes.

Beispiel:

A verpachtet eine begünstigte Maschine im Rahmen seines Betriebes an B. Die Maschine hat eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von fünf Jahren. B setzt diese drei Jahre in seiner Betriebsstätte in Russland ein. A hat keinen Anspruch auf den Freibetrag.

Eine überwiegende Verwendung außerhalb des EU/EWR-Raumes auf Grund einer nachträglich erfolgenden Vermietung stellt ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar.

Bei nicht ortsfest eingesetzten Wirtschaftsgütern (zB im Frachtverkehr außerhalb des EU/EWR-Raumes eingesetzte LKW) liegt keine überwiegende Verwendung außerhalb des EU/EWR-Raumes vor, wenn die Einsatzlenkung des Wirtschaftsgutes von einer Betriebsstätte im EU/EWR-Raumes erfolgt (funktionelle Zuordnung zu dieser Betriebsstätte), auch wenn es sich zeitmäßig überwiegend außerhalb des EU/EWR-Raumes befindet. Es darf keine weitere Einrichtung des Nutzungsberechtigten außerhalb des EU/EWR-Raumes geben, von der aus er das Wirtschaftsgut außerhalb des EU/EWR-Raumes einsetzt.

9.1.3 Ermittlung der Höhe des Freibetrages

Rz 3712
Der Freibetrag beträgt maximal 10 % des (laufenden) Gewinnes (vor Freibetrag), soweit diesem Betrag Investitionen in begünstigte Wirtschaftsgüter (siehe Rz 3703) im gleichen Wirtschaftsjahr gegenüberstehen. Ersatzbeschaffte Wirtschaftsgüter, deren Anschaffung gemäß § 10 Abs. 5 Z 2 EStG 1988 (zwingend) zum Unterbleiben der Nachversteuerung aus der Nichteinhaltung der Behaltefrist bei früher angeschafften Wertpapieren führt, dürfen insoweit nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden.

Beispiel:

Im Jahr 01 angeschaffte Wertpapiere (Anschaffungskosten von 10.000 €, Freibetrag in dieser Höhe) werden im Jahr 02 veräußert. Im selben Jahr (Gewinn 150.000 €) werden begünstige Wirtschaftsgüter (Maschinen) um

a) 6.000 €,

b) 13.000 € angeschafft.

Im Fall a) unterbleibt in Höhe von 6.000 € eine Nachversteuerung des Freibetrages aus dem Jahr 1 (insoweit "Übertragung" des Freibetrages auf angeschaffte Wirtschaftsgüter). Der Rest des Freibetrages von 4.000 € ist nachzuversteuern. Ein Freibetrag für investierte Gewinne kann im Jahr 02 nicht in Anspruch genommen werden.

Im Fall b) unterbleibt zur Gänze eine Nachversteuerung des Freibetrages aus dem Jahr 1 in Höhe von 10.000 €. Ein Freibetrag für investierte Gewinne kann im Jahr 02 in Höhe von 3.000 € in Anspruch genommen werden.

Endbesteuerungsfähige betriebliche in- oder ausländische Kapitalerträge sind für die Inanspruchnahme des § 10 EStG 1988 sowohl bei Tarifveranlagung als auch im Fall der Endbesteuerung mit KESt oder der Besteuerung mit 25% im Rahmen des § 37 Abs. 8 EStG 1988 bei Ermittlung der 10%-Grenze zu berücksichtigen (vgl. zu § 11a Rz 3860d).

Rz 3713
Sind die Investitionen geringer als die 10 %-Grenze, ist die Begünstigung mit der Höhe der (gegebenenfalls um steuerfreie Subventionen oder übertragene stille Reserven gekürzten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten begrenzt. Insgesamt ist die Begünstigung je Steuerpflichtigen mit 100.000 Euro pro Jahr begrenzt. Die Zuordnung des Freibetrages zu den Investitionen hat in der Beilage zu erfolgen (vgl. Rz 3714).

Beispiele:

Folgende Investitionen in begünstigte Wirtschaftgüter werden getätigt bzw. folgender Gewinn wird erzielt (Beträge in 1.000 Euro, die Investitionen erfolgen in begünstigte Wirtschaftsgüter):

Fall

1

2

3

4

Gewinn/Verlust

40

-30

350

1.200

10 % des Gewinns

4

-

35

120

Investitionen

6

20

20

135

Freibetrag

4

0

20

100

Steuerpflichtige Einkünfte

36

-30

330

1.100

Nicht in die Berechnung mit einzubeziehen sind Übergangsgewinne oder - verluste gemäß § 4 Abs. 10 EStG 1988 oder Veräußerungsgewinne oder - verluste gemäß § 24 EStG 1988.

9.1.4 Ausweis in der Steuererklärung, Beilage

Rz 3714
Der Freibetrag muss in der Steuererklärung an der dafür vorgesehenen Stelle ausgewiesen werden. Eine Berichtigung einer trotz gewinnermittlungsmäßiger Geltendmachung unrichtigen oder unterlassenen Eintragung ist bis zum Eintritt der Rechtskraft des betreffenden Bescheides möglich; die Berichtigung kann somit im Rahmen einer Berufung oder im Rahmen einer Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgen. Zur Berichtigung reicht es aus, wenn der in der jeweiligen Kennzahl einzutragende Betrag der Abgabenbehörde bekannt gegeben wird (keine Abgabe einer berichtigten Erklärung erforderlich).

Wirtschaftgüter, für die der Freibetrag in Anspruch genommen wird, müssen in einer Beilage zur Steuererklärung des betreffenden Jahres ausgewiesen werden. Der Steuerpflichtige kann (durch Aufnahme oder Nichtaufnahme in die Beilage) frei entscheiden, welche Wirtschaftsgüter für den Freibetrag herangezogen werden sollen. Diese Beilage muss spätestens bis zum Eintritt der Rechtskraft des betreffenden Bescheides übermittelt werden.

9.1.5 Behaltefrist, Nachversteuerung

Rz 3715
Scheiden Wirtschaftsgüter, für die der Freibetrag für investierte Gewinne geltend gemacht worden ist, vor Ablauf von vier Jahren seit ihrer Anschaffung oder Herstellung aus dem Betriebsvermögen aus oder werden sie in eine Betriebsstätte außerhalb des EU/EWR-Raumes verbracht, kommt es - abgesehen von den Fällen des Ausscheidens infolge höherer Gewalt oder wegen behördlichen Eingriffs (siehe dazu Rz 3726) - zu einer Nachversteuerung durch gewinnerhöhenden Ansatz des geltend gemachten Freibetrages. Dies hat im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens oder des Verbringens zu erfolgen.

Im Falle des Ausscheidens von Wertpapieren gemäß § 14 Abs. 5 Z 4 EStG 1988 unterbleibt insoweit der gewinnerhöhende Ansatz, als im Jahr des Ausscheidens begünstigte Wirtschaftsgüter, die die Voraussetzungen für den Freibetrag erfüllen, angeschafft oder hergestellt werden (siehe dazu Rz 3717).

Eine bloße Änderung in der Verwendung des Wirtschaftsgutes führt nicht zur Nachversteuerung. Wurde der Freibetrag von vornherein zu Unrecht gebildet, kann er mangels einer gesetzlichen Grundlage in einem der Folgejahre nicht aufgelöst werden. Eine Korrektur kann, unter Beachtung der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten, nur für das Jahr vorgenommen werden, in welchem die Bildung erfolgte.

Rz 3716
Die Behaltefrist läuft von Tag zu Tag. Sie beginnt mit dem der Anschaffung oder Herstellung folgenden Tag und endet vier Kalenderjahre nach diesem Tag.

Beispiel:

Am 12.8.01 wird eine Maschine (Nutzungsdauer fünf Jahre) angeschafft, für die ein Freibetrag in Anspruch genommen wird. Die Behaltefrist beginnt mit dem 13.8.01, 0.00 Uhr und endet am 12.8.05, 24.00 Uhr.

Rz 3717
Im Falle des Ausscheidens von Wertpapieren gemäß § 14 Abs. 5 Z 4 EStG 1988 unterbleibt insoweit der gewinnerhöhende Ansatz, als im Jahr des Ausscheidens unabhängig davon, ob ein Gewinn oder Verlust vorliegt, begünstigte Wirtschaftsgüter, die die Voraussetzungen für den Freibetrag erfüllen, angeschafft oder hergestellt (ersatzbeschafft) werden (zwingende "Übertragung" des Freibetrages auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter).

Der Steuerpflichtige hat in der Beilage des Jahres der Ersatzbeschaffung zu dokumentieren, welche angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter in Bezug auf den Freibetrag an die Stelle welcher ausgeschiedener Wertpapiere treten.

Angeschaffte oder hergestellte begünstigungsfähige körperliche Anlagegüter sind zur Übertragung des Freibetrages jedenfalls heranzuziehen. Da Wertpapiere gemäß § 14 Abs. 5 Z 4 EStG 1988 durch Widmung Betriebsvermögen werden, sind sie im Fall einer solchen Widmung (Aufnahme in die Beilage des Jahres der Ersatzbeschaffung) zur Übertragung des Freibetrages heranzuziehen.

Die ersatzbeschafften Wirtschaftsgüter können im Fall eines Gewinnes in Höhe des übertragenen Freibetrages nicht in die Bemessungsgrundlage des Freibetrages im Jahr der Anschaffung oder Herstellung einbezogen werden (siehe Rz 3712).

Sollte eine vorzeitige Tilgung von Wertpapieren im Kalendermonat Dezember erfolgen, bestehen keine Bedenken, wenn für das Jahr der Tilgung eine Ersatzbeschaffung der getilgten Wertpapiere bis spätestens 31. Jänner des Folgejahres erfolgt; die Ersatzbeschaffung ist dann als zum 31.12. des Jahres der Tilgung erfolgt anzusehen.

Rz 3718
Beim ersatzbeschafften Wirtschaftsgut wird der Fristenlauf des ausgeschiedenen Wertpapiers auf den Lauf der Frist von vier Jahren angerechnet. Erfolgen Wertpapierveräußerung und Wirtschaftsgutanschaffung oder -herstellung am selben Tag, wird im Ergebnis beim angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgut der ursprüngliche Fristenlauf fortgesetzt.

Beispiel:

Die Anschaffung von Wertpapieren erfolgte am 17.4.01 unter Inanspruchnahme des Freibetrages in Höhe von 10.000 €. Am 12.2.03 werden sämtliche angeschafften Wertpapiere veräußert. Am selben Tag wird eine begünstigte Maschine um 13.000 € angeschafft (Ersatzbeschaffung). Die Behaltefrist für diese Maschine hinsichtlich des Freibetrages von 10.000 € endet am 17.4.05.

Rz 3719
Sollte die Veräußerung des Wertpapiers vor der Anschaffung/Herstellung des Ersatzwirtschaftsgutes erfolgt sein, ist die Zeitspanne zwischen Wertpapierveräußerung und Anschaffung/Herstellung des Ersatzwirtschaftsgutes dem ursprünglichen Fristenlauf des Wertpapiers hinzuzurechnen.

Beispiel:

Wertpapieranschaffung am 1.4.01, Wertpapierveräußerung am 1.5.02, Anschaffung der Maschine (Ersatzbeschaffung) am 1.7.02. Die Behaltefrist für die ersatzbeschaffte Maschine endet am 1.6.2005 (1.4.05 - Ende der ursprünglichen vierjährigen Behaltefrist des Wertpapiers zuzüglich 2 Monate - Zeitspanne zwischen Wertpapierveräußerung und Maschinenanschaffung).

Rz 3720
Sollte die Anschaffung/Herstellung des Ersatzwirtschaftsgutes vor der Veräußerung des Wertpapiers erfolgt sein, ist beim angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgut der ursprüngliche Fristenlauf des Wertpapiers fortzusetzen. Es kommt zu keiner Verkürzung des Fristenlaufs, da die Anschaffung/Herstellung erst mit der Veräußerung des Wertpapiers zur "Ersatzbeschaffung" wird.

Rz 3721
Stehen der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes Wertpapieranschaffungen zu unterschiedlichen Zeitpunkten gegenüber, erfolgt somit die Übertragung mehrerer aus Wertpapieranschaffungen stammender Freibeträge auf ein einziges Wirtschaftsgut, ist die Fortsetzung der Behaltefrist auf die einzelnen Wertpapieranschaffungen bezogen zu sehen.

Beispiel:

Wertpapieranschaffung 1 am 15.3.01 um 200,

Wertpapieranschaffung 2 am 7.5.02 um 500,

Wertpapieranschaffung 3 am 21.8.03 um 300.

Veräußerung sämtlicher Wertpapiere am 14.11.04, am selben Tag erfolgt die Anschaffung einer Maschine um 1.200. Im Umfang des Freibetrages von insgesamt 1.000 unterbleibt eine Nachversteuerung und ist keine Inanspruchnahme des Freibetrages im Jahr 04 möglich ("Übertragung" des Freibetrages).

Hinsichtlich der Maschine endet die Behaltefrist in Bezug auf die Wertpapieranschaffung 1 am 15.3.05, in Bezug auf die Wertpapieranschaffung 2 am 7.5.06 und in Bezug auf die Wertpapieranschaffung 3 am 21.8.07.

Wird die Maschine vor dem 16.3.05 veräußert, ist der Freibetrag aus der Wertpapieranschaffung 1, 2 und 3 nachzuversteuern (1.000), da die Behaltefrist in Bezug auf sämtliche Wertpapieranschaffungen noch nicht abgelaufen ist.

Wird die Maschine nach dem 15.3.05 aber vor dem 8.5.06 veräußert, ist der Freibetrag aus der Wertpapieranschaffung 2 und 3 nachzuversteuern (800), da die Behaltefrist in Bezug auf diese Wertpapieranschaffungen noch nicht abgelaufen ist.

Wird die Maschine nach dem 7.5.06 aber vor dem 22.8.07 veräußert, ist der Freibetrag aus der Wertpapieranschaffung 3 nachzuversteuern (300), da die Behaltefrist in Bezug auf diese Wertpapieranschaffung noch nicht abgelaufen ist.

Rz 3722
Die Anpassung eines Freibetrages auf Grund nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten löst keinen neuen Fristenlauf aus, ebenso die Anpassung des Freibetrages wegen nachträglich geänderter Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Rz 3723
Bei entgeltlicher oder unentgeltlicher Übertragung des gesamten Betriebes oder bei Übertragung eines Teilbetriebes unter Mitübertragung des Wirtschaftsgutes wird die Nachversteuerungsverpflichtung auf den Erwerber überbunden. Es kommt beim Übernehmenden nur dann zur Nachversteuerung, wenn die Wirtschaftsgüter vor Ablauf der Behaltefrist aus dem Betriebsvermögen ausscheiden oder in eine Betriebsstätte außerhalb des EU/EWR-Raumes verbracht werden. Wird bei Übertragung des (Teil)Betriebes das Wirtschaftsgut, für das der Freibetrag geltend gemacht worden ist, im Restbetrieb zurückbehalten, läuft die Behaltefrist beim Übertragenden weiter. Entsprechendes gilt bei Umgründungen.

Rz 3724
Der (freiwillige oder zwangsläufige) Wechsel zur Bilanzierung löst noch keine Nachversteuerung aus, zu einer solchen kommt es erst, wenn die Wirtschaftsgüter nach dem Wechsel vor Ablauf der Behaltefrist ausscheiden oder in eine Betriebsstätte außerhalb des EU/EWR-Raumes verbracht werden.

Rz 3725
Werden begünstigte Wirtschaftsgüter im Fall einer Betriebsaufgabe vor Ablauf der Behaltefrist ins Privatvermögen entnommen, kommt es zur Nachversteuerung. Der Nachversteuerungsbetrag ist Teil des Veräußerungsgewinnes (§ 24 EStG 1988).

Rz 3726
Scheidet ein Wirtschaftsgut infolge höherer Gewalt oder infolge eines behördlichen Eingriffs aus, unterbleibt die gewinnerhöhende Auflösung des Freibetrages. Zur höheren Gewalt siehe Rz 3864 ff.

9.1.6 Mitunternehmerschaften

Rz 3727
Bei Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind und die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 ermitteln, können nur die Gesellschafter den Freibetrag für investierte Gewinne im Sinne des Abs. 1 in Anspruch nehmen, sofern sie aus der Beteiligung einen steuerlichen Gewinn erzielen. Sollte ein Beteiligter einen Verlust aus einer privat gehaltenen Beteiligung erzielen, kann der Freibetrag von diesem Beteiligten nicht in Anspruch genommen werden.

Beispiel:

X, Y und Z sind an einer GesbR zu je einem Drittel beteiligt und halten die Beteiligung jeweils im Privatvermögen. Die GesbR erzielt im Jahr 1 einen Gewinn (vor Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben) von 3.000 €. Bei Y liegen Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 1.200 € vor. Im Gesellschaftsvermögen werden Investitionen in begünstigte Wirtschaftsgüter im Umfang von 450 € vorgenommen; Investitionen in einem Sonderbetriebsvermögen liegen nicht vor.

 

X

Y

Z

Steuerliches Ergebnis

1.000

- 200

1.000

10% vom Gewinn

100

-

100

Anteil an den Investitionen

150

150

150

Anteiliger Freibetrag

100

-

100

Im Fall der Beteiligung einer Körperschaft (zB GmbH & Co KG) kann der auf die Körperschaft entfallende Freibetrag (anteilige Höchstbetrag) bei dieser keine Wirkung entfalten; der auf die Körperschaft entfallende Freibetrag kann bei den anderen Gesellschaftern (natürlichen Personen) keine Erhöhung des Freibetrages bewirken.

Der Freibetrag ist mit Bindungswirkung (§ 252 BAO) im Feststellungsverfahren (§ 188 BAO) zu berücksichtigen. Dies gilt nur dann nicht, wenn der Mitunternehmeranteil im Betriebsvermögen eines Betriebes mit § 4 Abs. 3-Gewinnermittlung gehalten wird, weil dann ein Freibetrag bei Zutreffen der Voraussetzungen nur beim Einzelunternehmen zu berücksichtigen ist (vgl. Rz 3728).

Rz 3728
Wird der Anteil im Betriebsvermögen eines Betriebes mit § 4 Abs. 3-Gewinnermittlung gehalten, kann bei natürlichen Personen ein (anteiliger) Freibetrag aus Investitionen in der Mitunternehmerschaft (abnutzbare körperliche Anlagegüter und Wertpapiere iSd § 14 Abs. 5 Z 4 EStG 1988 im Gesellschaftsvermögen und im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers) beim Einzelunternehmer dann berücksichtigt werden, wenn der Betrieb, zu dessen Betriebsvermögen die Beteiligung gehört, insgesamt einen Gewinn erzielt. Umgekehrt kann kein Freibetrag geltend gemacht werden, wenn zwar aus dem im Betriebsvermögen gehaltenen Anteil ein Gewinn, in dem Betrieb, zu dessen Betriebsvermögen der Anteil gehört, jedoch insgesamt ein Verlust erzielt wird.

Rz 3729
Der Freibetrag für investierte Gewinne, höchstens jedoch der Betrag von 100.000 Euro, ist bei den Mitunternehmern mit einem der Gewinnbeteiligung entsprechenden Teilbetrag anzusetzen (vgl dazu Rz 3860h, die entsprechend gilt).

Der Freibetrag kann insoweit nicht bei Ermittlung der Einkünfte aus der Beteiligung geltend gemacht werden, als der Mitunternehmer die Beteiligung in einem Betriebsvermögen eines Betriebes hält, für den ein Freibetrag für investierte Gewinne geltend gemacht werden kann.

Beispiel:

1. A ist mit 50 %, B und C sind jeweils mit 25 % an der ABC-GesbR (§ 4 Abs. 3-Gewinnermittlung) beteiligt, die einen Gewinn (vor Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben) von 160.000 € erzielt, der steuerlich im Beteiligungsverhältnis auf die Gesellschafter aufzuteilen ist. Von der ABC-GesbR wurden begünstigte Wirtschaftsgüter im Wert von 8.000 € angeschafft. C hat ein begünstigtes Wirtschaftsgut im Sonderbetriebsvermögen um 1.000 € angeschafft, für das eine AfA als Sonderbetriebsausgabe in Höhe von 100 berücksichtigt wurde.

2. A hat zudem ein Einzelunternehmen (Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988) und erzielt dort einen Gewinn von 250.000 €. Im Einzelunternehmen wurden begünstigte Wirtschaftsgüter im Wert von 30.000 € angeschafft.

3. B hält den Mitunternehmeranteil im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens (Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988) und erzielt in diesem Betrieb einen Gewinn von 175.000 €, insgesamt somit von 215.000 €. Im Einzelunternehmen wurden begünstigte Wirtschaftsgüter im Wert von 16.000 € angeschafft.

4. C hat neben seiner Beteiligung nur nichtselbständige Einkünfte.

 

A

B

C

Anteiliger Gewinn aus der Mitunternehmerschaft

80.000

40.000

39.900

davon 10 %

8.000

4.000

3.990

Angeschaffte begünstigte Wirtschaftsgüter (anteilig und Sonderbetriebs-vermögen)

4.000

2.000

3.0001)

Mitunternehmeranteil im BV eines Betriebes des Gesellschafters

nein

ja

nein

Höhe des jeweils zustehenden Freibetrages (FBiG)

4.000

0

3.000

Steuerliches Ergebnis aus der Mitunter-nehmerschaft

76.000

40.000

36.900

Einzelunternehmen: Gewinn

250.000

215.000

-

Bemessungsgrundlage für FBiG

250.000

215.000

-

davon 10 %

25.000

21.500

-

begünstigte Wirtschaftsgüter

30.0002)

18.0003)

-

Höhe des FBiG

25.000

18.000

-

Höhe des FBiG insgesamt

29.0004)

18.0005)

3.000

1) 2.000 anteilig aus Investitionen im Gesellschaftsvermögen und 1.000 aus Investitionen im Sonderbetriebsvermögen

2) Im Einzelunternehmen

3) 16.000 im Einzelunternehmen und 2.000 anteilig in der Mitunternehmerschaft

4) Davon 25.000 beim Einzelunternehmen und 4.000 bei der Beteiligung

5) Im Einzelunternehmen

Rz 3730
Ein Freibetrag für investierte Gewinne kann im Rahmen eines Betriebes mit § 4 Ab. 3-Gewinnermittlung nicht für (anteilige) Investitionen in einer Mitunternehmerschaft geltend gemacht werden, wenn die Mitunternehmerschaft die Einkünfte durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt.

Beispiel:

Die rechnungslegungspflichtige ABC-KG, an der A im Rahmen seines Einzelunternehmens (§ 4 Abs. 3-Gewinnermittlung) und B und C privat beteiligt sind, investiert und erzielt einen Gewinn. Keiner der Beteiligten kann einen Freibetrag für investierte Gewinne in Anspruch nehmen.

Ein Freibetrag für investierte Gewinne kann im Rahmen eines Betriebes mit Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich auch nicht für (anteilige) Investitionen in einer im Betriebsvermögen gehaltenen, den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelnden Mitunternehmerschaft geltend gemacht werden.

Beispiel:

Der bilanzierende Einzelunternehmer D, der im Rahmen seines Betriebes an der DE-GesbR (§ 4 Abs. 3-Gewinnermittlung) beteiligt ist, kann für anteilige Investitionen der GesbR keinen Freibetrag für investierte Gewinne in Anspruch nehmen.

Rz 3731 bis 3818: Derzeit frei

Anmerkungen:
In EStR 2000 eingearbeitet.

Zusatzinformationen

Materie:

Steuer

betroffene Normen:

EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988

Schlagworte:

Leasing, Spekulationseinkünfte, Verlustvortrag, Interne-Homepage, Domain-Adresse, Massivbauweise, Nachschussverpflichtung, Ansässigkeitsbescheinigung

Stichworte