LStR 2002 - 1. Wartungserlass 2008

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Im Rahmen der "1. laufenden Wartung 2008" werden vor allem die gesetzlichen Änderungen des Abgabensicherungsgesetzes 2007, die Reisekosten-Novelle 2007, sonstige gesetzliche Maßnahmen, wesentliche höchstgerichtliche Entscheidungen, sowie wesentliche Aussagen des Salzburger Steuerdialoges 2007 in die LStR 2002 eingearbeitet.

Die Änderungen sind durch Fettdruck hervorgehoben. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus diesem Erlass nicht abgeleitet werden.

Die Lohnsteuerrichtlinien 2002 idF des 1. Wartungserlasses 2008 sind ab 1. Jänner 2008 generell anzuwenden. Bei Lohnsteuerprüfungen für vergangene Lohnzahlungszeiträume und auf offene Veranlagungsfälle (insbesondere Veranlagung 2007 oder bei Anträgen gemäß § 299 BAO) sind die Lohnsteuerrichtlinien 2002 anzuwenden, soweit nicht für diese Zeiträume andere Bestimmungen in Gesetzen, Verordnungen oder günstigere Regelungen in den Lohnsteuerrichtlinien Gültigkeit hatten. Eine geänderte Rechtsansicht stellt keinen Wiederaufnahmegrund gemäß § 303 BAO dar.

Weiters wird als Anhang 5 zu den LStR 2002 eine Beispielsammlung angefügt (siehe Rz 10000). Diese Beispielsammlung beinhaltet Beispiele aus den Lohnsteuerprotokollen der Jahre 1994 bis 2007 (ab 2007 Salzburger Steuerdialog Ergebnisunterlage Lohnsteuer), die nach wie vor Gültigkeit haben und als Ergänzung zu den LStR 2002 dienen sollen. Die Beispiele sind grundsätzlich unverändert und enthalten keine Neuerungen. Bisherige Lohnsteuerprotokolle und die Ergebnisunterlage Lohnsteuer 2007 sind damit überholt. Alle Randzahlen zu denen es Ausführungen in der Beispielsammlung gibt, werden mit einem entsprechenden Hinweis versehen.

I. Änderung der Randzahlen

Die Rz 77b wird neu eingefügt

77b

Der verbilligte oder kostenlose Besuch von Kindern von Arbeitnehmern an kostenpflichtigen Schulen (zB Kinder von Lehrern) ist als Vorteil aus dem Dienstverhältnis zu erfassen, der nicht unter § 3 Abs. 1 Z 13 EStG 1988 fällt. Es wird keine Anlage des Arbeitgebers, die dieser für seine Arbeitnehmer einrichtet, zur Verfügung gestellt, sondern es wird jene Leistung, die der Arbeitgeber am Markt anbietet, den Arbeitnehmern kostenlos überlassen.

Anders wäre es zu sehen, wenn der Arbeitgeber für Arbeitnehmerkinder eine eigene Betriebsschule analog dem im Gesetz angeführten Betriebskindergarten einrichten würde.

Die Rz 92j wird samt Überschrift neu eingefügt.

3.3.18b Steuerfreie Tagesgelder (§ 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988)

92j

Die Ausführungen zur Steuerfreiheit von Tagesgeldern finden sich im Kapitel Dienstreise unter Rz 735 ff.

In der Rz 140 wird klargestellt, dass die Sachbezugsverordnung auch für Bezüge aus einem früheren Dienstverhältnis anzuwenden ist.

140

Die Bewertung bestimmter Sachbezüge ist in der Verordnung über die bundeseinheitliche Bewertung bestimmter Sachbezüge ab 2002, BGBl. II Nr. 416/2001, geregelt. Diese Verordnung ist für alle Bezüge aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 maßgeblich.

Die Rz 175 wird im Zusammenhang mit der Reisekosten-Novelle 2007 geändert

175

Besteht für den Arbeitnehmer die Möglichkeit, ein firmeneigenes KFZ für Privatfahrten zu benützen, dann sind als monatlicher Sachbezug 1,5% der tatsächlichen Anschaffungskosten des KFZ (einschließlich Umsatzsteuer und Normverbrauchsabgabe), maximal 600 Euro (bis Ende 2004 maximal 510 Euro) anzusetzen. Als Privatfahrten gelten auch Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (VwGH 29.10.2003, 2000/13/0028, VwGH 19.03.2008, 2006/15/0289) sowie Familienheimfahrten, ausgenommen solche, für die der Arbeitgeber bei Nichtbeistellung des KFZ einen nicht steuerbaren Kostenersatz gemäß § 26 Z 4 lit. a EStG 1988 leisten kann.

Zu Gebrauchtfahrzeugen siehe unten. Für Kalendermonate, für die das KFZ nicht zur Verfügung steht (auch nicht für dienstliche Fahrten), ist kein Sachbezugswert hinzuzurechnen. Ein Sachbezugswert ist dann zuzurechnen, wenn nach der Lebenserfahrung auf Grund des Gesamtbildes der Verhältnisse anzunehmen ist, dass der Arbeitnehmer die eingeräumte Möglichkeit, das arbeitgebereigene Kraftfahrzeug privat zu verwenden, - wenn auch nur fallweise - nützt (VwGH 7.8.2001, 97/14/0175).

Ein Sachbezugswert ist nicht anzusetzen, wenn es sich um Spezialfahrzeuge handelt, die auf Grund ihrer Ausstattung eine andere private Nutzung praktisch ausschließen (zB ÖAMTC- oder ARBÖ-Fahrzeuge, Montagefahrzeuge mit eingebauter Werkbank), oder wenn Berufschauffeure das Fahrzeug (PKW, Kombi), das privat nicht verwendet werden darf, nach der Dienstverrichtung mit nach Hause nehmen. Siehe auch Rz 744 und 745.

Mit dem Sachbezugswert sind alle geldwerten Vorteile, die mit der Nutzung des arbeitgebereigenen KFZ üblicherweise verbunden sind, abgegolten. Diese entsprechen jenen Aufwendungen, die im Falle der beruflichen Nutzung eines arbeitnehmereigenen KFZ mit dem Kilometergeld abgedeckt werden (siehe dazu Rz 372).

Beginnt oder endet das Dienstverhältnis während eines Abrechnungszeitraumes ("gebrochene Abrechnungsperiode"), ist der Sachbezugswert nach den Aliquotierungsbestimmungen des anzuwendenden Kollektivvertrages zu berechnen. Erhält der Arbeitnehmer Bezüge, die für die Berechnung der Lohnsteuer einen monatlichen Abrechnungszeitraum hervorrufen (zB Ersatzleistung, Kündigungsentschädigung), ist der Sachbezugswert trotzdem nur für die Tage der tatsächlichen Beschäftigung zu berechnen.

In der Rz 186 wird das Beispiel 2 berichtigt

4.2.4.6 Kostenbeiträge des Arbeitnehmers

186

Kostenbeiträge des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber mindern grundsätzlich den Sachbezugswert. Dies gilt sowohl für laufende Kostenersätze (pauschal oder kilometerabhängig) als auch für einen einmaligen Kostenbeitrag bei der Anschaffung des Fahrzeuges durch den Arbeitgeber. Trägt der Arbeitnehmer Treibstoffkosten selbst, so kann der Sachbezugswert deshalb nicht gekürzt werden. Bei einmaligem Kostenbeitrag besteht das Wahlrecht, ob dieser auf acht Jahre verteilt bei der laufenden Sachbezugsbewertung abgezogen wird oder ob der Sachbezugswert von vornherein von den gekürzten Anschaffungskosten berechnet wird.

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Die Rz 222d wird samt Überschrift neu eingefügt

4.3.8. Private Nutzung bestimmter Sachprämien

222d

Die im Rahmen eines Kundenbindungsprogramms (zB Vielfliegerprogramm) für Dienstreisen gutgeschriebenen Bonuswerte (zB Bonusmeilen) stehen grundsätzlich dem Arbeitgeber zu. Darf sie der Arbeitnehmer für private Zwecke nutzen, liegt ein im Dienstverhältnis begründeter Vorteil des Arbeitnehmers vor, der als laufender Arbeitslohn zu erfassen ist.

Ein Sachbezug liegt nicht vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber schriftlich erklärt, dass er an einem Kundenbindungsprogramm nicht teilnimmt oder wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer nicht die Möglichkeit einräumt, die erworbenen Vorteile in Anspruch zu nehmen.

Kein Sachbezug liegt vor, wenn der Arbeitnehmer die "Bonusmeilen" für dienstliche Flüge, also auch bei Up-grading im Rahmen von dienstlichen Flügen.

Die Bewertung des Vorteils hat gemäß § 15 Abs. 2 EStG 1988 grundsätzlich mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes zu erfolgen.

Es bestehen keine Bedenken, wenn der Sachbezug aufgrund von Erfahrungswerten pauschal mit 1,5% der vom Arbeitgeber getragenen Aufwendungen, die Bonuswerte vermitteln (zB Flüge, Hotelunterkünfte) geschätzt und der Vorteil für das gesamte Kalenderjahr spätestens im Dezember bei der Lohnverrechnung für Dezember berücksichtigt wird.

Die Rz 263a, 264, 265, 266, 270 (alle betreffend Pendlerpauschale), 278, 279, 283, 284, 285, 291, 292, 295, 312 (alle betreffend Reisekosten) und 356 (betreffend Familienheimfahrten) werden im Zusammenhang mit der Reisekosten-Novelle 2007 adaptiert bzw. eingefügt.

5.4.4 Vorgangsweise bei von der Wohnung aus angetretenen Dienstreisen

5.4.4.1 Zeitliches Überwiegen

263a

Werden Fahrten zu einem Einsatzort in einem Kalendermonat überwiegend unmittelbar vom Wohnort aus angetreten, liegen hinsichtlich dieses Einsatzortes ab dem Folgemonat Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vor. Näheres siehe bei den Beispielen zu Rz 706b.

264

Werden Dienstreisen unmittelbar von der Wohnung aus begonnen, scheiden die Tage der Dienstreise für die Beurteilung des Pendlerpauschales für Fahrten Wohnung - Arbeitsstätte aus; allenfalls sind sie für ein Pendlerpauschale für die Strecke Wohnung - Einsatzort heranzuziehen (siehe Rz 263a). Abweichend vom obigen Grundsatz sind folgende Dienstreisetage bei der Ermittlung der Voraussetzungen für das Pendlerpauschale für die Strecke Wohnung - Arbeitsstätte (insbesondere hinsichtlich des Überwiegens im Lohnzahlungszeitraum) zu berücksichtigen:

• Die Dienstreiseersätze werden von der Wohnung aus berechnet. Der Tag des Beginns und der Tag der Beendigung der Dienstreise werden dann berücksichtigt, wenn an diesen Tagen die Arbeitsstätte zur Verrichtung von "Innendienst" aufgesucht wird.
• Die Dienstreiseersätze werden vom Arbeitsort berechnet. Der Tag des Beginns der Dienstreise und der Tag der Beendigung werden berücksichtigt, und zwar auch dann, wenn die Arbeitsstätte an diesen Tagen nicht zur Verrichtung von Innendienst aufgesucht wird.

5.4.4.2 Sachbezug bei Verwendung des arbeitgebereigenen KFZ

265

Werden Dienstreiseersätze von der Wohnung aus berechnet, zählen unmittelbar von der Wohnung aus angetretene Dienstreisen mit einem arbeitgebereigenen KFZ bei der Berechnung des Sachbezugswertes nicht mit, es sei denn, der Arbeitnehmer begibt sich nach der Dienstverrichtung oder zwischendurch zur Verrichtung von Innendienst an die Arbeitsstätte und kehrt am selben Tag zu seiner Wohnung zurück. Bei Berechnung von Reiseersätzen vom Arbeitsort aus ist hingegen bei der Ermittlung des Sachbezugs jedenfalls einmal die Wegstrecke Wohnung - Arbeitsstätte - Wohnung anzusetzen.

Ein Sachbezug ist auch für jene Fahrten anzusetzen, für die gemäß § 26 Z 4 lit. a letzter Satz EStG 1988 bei Verwendung eines arbeitnehmereigenen Kraftfahrzeuges kein nicht steuerbares Kilometergeld ausgezahlt werden kann (Fahrten Wohnung-Einsatzort-Wohnung).

5.4.4.3 Kilometergeldersätze bzw. Werbungskosten bei Verwendung des eigenen KFZ

266

Werden Dienstreiseersätze von der Wohnung aus berechnet, sind auch Kilometergeldersätze für unmittelbar von der Wohnung aus angetretene Dienstreisen nicht steuerbar, sofern sich der Arbeitnehmer nicht nach der Dienstverrichtung oder zwischendurch zur Verrichtung von Innendienst an die Arbeitsstätte begibt und am selben Tag zu seiner Wohnung zurückkehrt. Dies gilt solange, bis die Fahrten zum Einsatzort als Fahrten Wohnung - Arbeitstätte gemäß § 26 Z 4 lit. a letzter Satz EStG 1988 zu qualifizieren sind.

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Variante 3:

Reisekostenersätze werden von der Arbeitsstätte aus bzw. zur Arbeitsstätte zurück berechnet. Vorgangsweise bei eintägiger Dienstreise bzw. am An- und Abreisetag:

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Variante 4:

Vorgangsweise bei Abwesenheitstagen (ohne An- und Abreisetag):

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270

Für eine auf Grund des Kundenbesuchs erforderliche zusätzliche Wegstrecke ist hingegen kein Sachbezug anzusetzen. Kilometergeldersätze sind im Rahmen des § 26 Z 4 EStG 1988 nicht steuerbar. Bei fehlendem oder unzureichendem Kilometergeldersatz durch den Arbeitgeber können (Differenz-)Werbungskosten geltend gemacht werden.

5.6 Reisekosten (§ 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988)

5.6.1 Reisebegriff (§ 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988)

278

Eine Reise im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 liegt vor, wenn

• sich der Steuerpflichtige zwecks Verrichtung beruflicher Obliegenheiten oder sonst aus beruflichem Anlass mindestens 25 Kilometer vom Mittelpunkt der Tätigkeit entfernt und
• eine Reisedauer von mehr als drei Stunden vorliegt und
• kein weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet wird (siehe Rz 300 bis 310 betr. Tagesgeld).

279

Da der Reisebegriff des § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 sich mit dem Reisebegriff des § 4 Abs. 5 EStG 1988 deckt (VwGH 11.6.1991, 91/14/0074), gelten die dazu getroffenen Ausführungen für alle Einkunftsarten.

Die Reisebegriffe des § 4 Abs. 5 EStG 1988 sowie des § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 haben durch die Reisekostennovelle 2007, BGBl. I Nr. 45/2007, keine inhaltliche Änderung erfahren. Die Ergänzung des § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 durch BGBl. I Nr. 99/2007, wonach das volle Tagesgeld für 24 Stunden zusteht, dient nur der Klarstellung gegenüber dem Wahlrecht in § 26 Z 4 EStG 1988.

283

Im Gegensatz zu einer "Dienstreise" kann eine "Reise" aber auch ohne dienstlichen Auftrag erfolgen (siehe Rz 281). Die Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen nach § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 setzt jedoch ebenso wie bei Dienstreisen im Sinne des § 26 Z 4 EStG 1988 eine Reisedauer von mehr als drei Stunden voraus.

5.6.4 Mittelpunkt der Tätigkeit bei "Innendienst"

284

Als Mittelpunkt der Tätigkeit gilt jedenfalls jene Betriebsstätte des Arbeitgebers, in welcher der Arbeitnehmer "Innendienst" verrichtet. Als "Innendienst" gilt jedes Tätigwerden im Rahmen der unmittelbaren beruflichen Obliegenheiten (zB Vorbereitungs- oder Abschlussarbeiten eines Vertreters oder eines im Außendienst tätigen Prüfungsorgans, Abhalten einer Dienstbesprechung). Eine bestimmte Mindestdauer ist dafür nicht Voraussetzung. Auch ein kurzfristiges Tätigwerden ist als "Innendienst" anzusehen. Verrichtet ein Arbeitnehmer neben seiner Tätigkeit im Innendienst auch Außendienst, bestimmt sich der Mittelpunkt seiner Tätigkeit danach, wo er für den Fall, dass kein Außendienst versehen wird, regelmäßig tätig wird (VwGH 28.10.1997, 93/14/0076; VwGH 28.10.1997, 93/14/0077). Kein "Innendienst" liegt vor, wenn das Aufsuchen der Betriebsstätte ausschließlich mittelbar durch die beruflichen Obliegenheiten veranlasst ist (zB Abholen von Unterlagen oder von Waren, Wechseln des Fahrzeuges, Entgegennahme des Arbeitslohns). Daher werden bei einem Handelsreisenden beruflich bedingte Reisen, die er von seiner Wohnung aus antritt, nicht dadurch unterbrochen, dass er den Sitz des Arbeitgebers nur deswegen aufsucht, um Muster oder Waren abzuholen (VwGH 3.7.1990, 90/14/0069).

Wird ein Arbeitnehmer an verschiedenen Betriebsstandorten/Betriebsstätten (nicht aber für Baustellen- oder Montagetätigkeit) des Arbeitgebers tätig und hat er an diesen Standorten einen funktionalen Arbeitsplatz (siehe Rz 700) inne, stellt jeder einzelne Standort einen Mittelpunkt der Tätigkeit (siehe Rz 303) dar. Zur Berücksichtigung von Fahrtkosten zwischen zwei Mittelpunkten der Tätigkeit (zwischen zwei Standorten) siehe Rz 294.

5.6.5 Absetzbare Aufwendungen

285

Werbungskosten aus dem Titel "Reisekosten" liegen nur in dem Umfang vor, in dem sie vom Steuerpflichtigen selbst getragen werden. Als Reisekosten kommen insbesondere Fahrtkosten (Werbungskosten allgemeiner Art), Tagesgelder gemäß § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 iVm § 26 Z 4 EStG 1988 und Nächtigungsaufwand in Betracht. Ersätze, die der Arbeitgeber gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 leistet, vermindern den jeweils abzugsfähigen Aufwand. Die Tatbestände des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 sind nicht anwendbar.

5.6.6.2 Abgrenzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte

291

Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 durch den Verkehrsabsetzbetrag und ein ggf. zustehendes Pendlerpauschale abgegolten. Das gilt auch für Fahrten zwischen Wohnung und Einsatzort, die gemäß § 26 Z 4 lit. a letzter Satz EStG 1988 als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gelten.

Arbeitsstätte (Dienstort) ist jener Ort, an dem der Arbeitnehmer für den Arbeitgeber regelmäßig tätig wird. Tatsächliche Fahrtkosten (zB Kilometergeld) können daher für derartige Fahrten nicht berücksichtigt werden.

292

Verlagert sich das regelmäßige Tätigwerden zu einer neuen Arbeitsstätte (Dienstort), sind die Fahrten vom Wohnort zu dieser Arbeitsstätte (Dienstort) als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 nach folgenden Kriterien zu berücksichtigen:

• Wird der Arbeitnehmer zu einer neuen Arbeitsstätte auf Dauer versetzt, stellen die Fahrten zur neuen Arbeitsstätte mit Wirksamkeit der Versetzung Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte dar.

• Wird der Arbeitnehmer zu einer neuen Arbeitsstätte vorübergehend dienstzugeteilt oder entsendet, können bis zum Ende des Kalendermonats, in dem diese Fahrten erstmals überwiegend zurückgelegt werden, Fahrtkosten als Werbungskosten (zB Kilometergelder) hiefür geltend gemacht werden. Ab dem Folgemonat stellen die Fahrten zur neuen Arbeitsstätte Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte dar, die mit dem Verkehrsabsetzbetrag und einem allfälligen Pendlerpauschale (wenn die Fahrten überwiegend im Kalendermonat erfolgen) abgegolten sind.

• Werden Fahrten zu einem Einsatzort in der Folge in einem Kalendermonat nicht mehr überwiegend unmittelbar vom Wohnort aus angetreten, liegen hinsichtlich dieses Einsatzortes ab dem Folgemonat keine Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vor. Wird daher der vorübergehende Einsatz an einem anderen Einsatzort durch eine Tätigkeit an der ständigen Arbeitsstätte unterbrochen und wird in der Folge die Tätigkeit am vorübergehenden Einsatzort wieder fortgesetzt, ist zu prüfen, ob in diesem Kalendermonat Fahrten zum vorübergehenden Einsatzort überwiegend vom Wohnort aus angetreten wurden. Ist dies nicht der Fall, können hinsichtlich dieses Einsatzortes im nächsten Kalendermonat Kilometergelder als Werbungskosten wieder geltend gemacht werden. Arbeitsfreie Tage, Urlaubstage oder Krankenstände unterbrechen den Beobachtungszeitraum nicht und sind jener Tätigkeit zuzuordnen, die unmittelbar davor ausgeübt wurde.

295

Randzahl 295: entfällt

5.6.7.6 Auslandsreisen

312

Bei Auslandsreisen ist für den Verpflegungsmehraufwand an Stelle des Betrages von 26,40 Euro täglich - unabhängig von der Höhe der Einkünfte - der in der Reisegebührenvorschrift der Bundesbediensteten für das jeweilige Land vorgesehene Höchstsatz heranzuziehen. Dauert eine Reise im Ausland länger als drei Stunden, so kann für jede angefangene Stunde der Auslandsreise ein Zwölftel des Auslandstagsatzes gerechnet werden. Das volle Tagesgeld steht für 24 Stunden zu.

Für die Frage, ob neben den Auslandsreisesätzen zusätzlich anteilige Inlandsreisesätze zum Zuge kommen, ist von einer einheitlichen Reise auszugehen.

Ab dem Grenzübertritt (bei grenzüberschreitenden Flugreisen ab dem Abflug bzw. bis zur Ankunft im Inland) kommen die Sätze für das jeweilige Land zur Anwendung. Sodann sind von der in Tagen bzw. in Zwölfteln ausgedrückten Gesamtreisezeit die durch die Auslandsreisesätze erfassten Tage bzw. Zwölftel abzuziehen; für die verbleibenden Reisezeiten steht das Inlandstagesgeld zu. Beträgt der "Auslandsanteil" nicht mehr als drei Stunden, so liegt insgesamt eine Inlandsreise vor. Eine einheitliche Inlandsreise ist jedenfalls beim bloßen "Korridorverkehr" mit der Bahn (zB Salzburg - Rosenheim - Kufstein) oder mit dem KFZ ("kleines" bzw. "großes deutsches Eck") gegeben.

Siehe dazu auch die Beispiele in Rz 726.

356

Als Fahrtkosten sind jene Aufwendungen abzusetzen, die durch das tatsächlich benutzte Verkehrsmittel anfallen (Bahnkarte, KFZ-Kosten, Flugkosten). Der Arbeitnehmer ist nicht verhalten, das billigste Verkehrsmittel zu wählen.

Die Höhe der absetzbaren Kosten ist durch § 20 Abs. 1 Z 2 lit. e EStG 1988 mit dem höchsten Pendlerpauschale gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 lit. c EStG 1988 begrenzt. Dabei ist diese jährliche Höchstgrenze gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 lit. c EStG 1988 auf Monatsbeträge umzurechnen, wobei ein voller Monatsbetrag auch für angefangene Kalendermonate der auswärtigen (Berufs-)Tätigkeit zusteht. Die derart errechnete jährliche Höchstgrenze wird durch Urlaube oder Krankenstände nicht vermindert.

Steuerfreie Ersätze des Arbeitgebers für Tage der Familienheimfahrten (zB nicht steuerbare Ersätze für Familienheimfahrten gemäß § 26 Z 4 lit. a zweiter Satz EStG 1988) sind von den dem Steuerpflichtigen erwachsenden Aufwendungen für Familienheimfahrten abzuziehen. Erst danach ist in einem zweiten Schritt auf den gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. e EStG 1988 limitierten Betrag zu kürzen.

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Die Rz 271 wird um das Erkenntnis des VwGH 09.05.1995, 92/14/0092 (Beförderung eines Bundesbahnbediensteten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit der Bahn) ergänzt

5.4.7 Pendlerpauschale bei Werkverkehr oder bei gemäß § 3 Abs. 1 Z 21 EStG 1988 steuerbefreiter Beförderung

271

Erwachsen dem Arbeitnehmer im Rahmen der Beförderung im Werkverkehr keine Kosten, besteht kein Anspruch auf ein Pendlerpauschale. Dies gilt analog für Fälle, in denen der geldwerte Vorteil aus der unentgeltlichen oder verbilligten Beförderung (zwischen Wohnung und Arbeitsstätte) gemäß § 3 Abs. 1 Z 21 EStG 1988 von der Einkommensteuer befreit ist (vgl. VwGH 09.05.1995, 92/14/0092 betr. Beförderung eines Bundesbahnbediensteten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit der Bahn).

Sind für die oben angeführten Beförderungen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte Kostenersätze zu leisten, können diese Kosten bis zur Höhe des jeweiligen Pendlerpauschales als Werbungskosten beim Arbeitgeber geltend gemacht werden. Zum Begriff "Werkverkehr" siehe auch Rz 742.

In der Rz 274 wird der neu geschaffene Pflichtveranlagungstatbestand (ab dem Veranlagungszeitraum 2007) betreffend Pendlerpauschale berücksichtigt (AbgSiG 2007).

274

Bei Zutreffen der Voraussetzungen kann das Pendlerpauschale innerhalb des Kalenderjahres auch für Zeiträume vor der Antragstellung vom Arbeitgeber berücksichtigt werden. Bei offensichtlich unrichtigen Angaben ist ein Pendlerpauschale nicht zu berücksichtigen. Das Zutreffen der Voraussetzungen für die Gewährung des Pendlerpauschales wird im Zuge der Lohnsteueraußenprüfung überprüft. Stellt sich nachträglich heraus, dass die vom Arbeitnehmer dem Arbeitgeber gegenüber abgegebene Erklärung den tatsächlichen Verhältnissen nicht entspricht, wird der Arbeitnehmer im Rahmen einer Pflichtveranlagung gemäß § 41 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 unmittelbar als Steuerschuldner in Anspruch genommen. Der Arbeitgeber haftet in solchen Fällen nicht für die Lohnsteuer, ausgenommen bei unrichtigen Angaben des Arbeitnehmers, die der Arbeitgeber auf Grund besonderer Umstände als unrichtig erkennen musste.

Die neue Rz 343a berücksichtigt die VwGH-Rechtsprechung zur doppelten Haushaltsführung durch einen allein stehenden Steuerpflichtigen

343a

Auch ein allein stehender Steuerpflichtiger kann einen "Familienwohnsitz" haben. Dies ist jener Ort, an dem er seine engsten persönlichen Beziehungen (zB Eltern, Freunde) hat. Begründet ein allein stehender Steuerpflichtiger am Beschäftigungsort einen Wohnsitz, ist jedoch besonders zu prüfen, ob nicht entweder von einer erstmaligen Hausstandsgründung oder von einer Wohnsitzverlegung auszugehen ist. In diesen Fällen stehen ab der Wohnsitzbegründung bzw. -verlegung keine Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung zu. Zur allfälligen Anerkennung einer vorübergehenden doppelten Haushaltsführung siehe Rz 346.

• Ein allein stehender Steuerpflichtiger bewohnt im elterlichen Wohnhaus ein Zimmer und mietet am Beschäftigungsort eine Wohnung an. In diesem Fall ist eine erstmalige Gründung eines eigenen Hausstandes anzunehmen. Der Steuerpflichtige kann auch dann keine Werbungskosten aus dem Titel einer doppelten Haushaltsführung geltend machen, wenn die Tätigkeit befristet ist und zudem die jederzeitige Möglichkeit einer Versetzung besteht (vgl. VwGH 24.09.2007, 2006/15/0024).
• Ein allein stehender Steuerpflichtiger verfügt über eine eigene Wohnung am "Familienwohnsitz", mietet eine größere Wohnung am Beschäftigungsort und verlegt damit seinen Wohnsitz (VwGH 09.09.2004, 2002/15/0119). Spätestens ab der Wohnsitzverlegung liegt keine steuerlich anzuerkennende doppelte Haushaltsführung vor.

In der Rz 345 wird die beispielhafte Aufzählung der Unzumutbarkeit der Verlegung des Familienwohnsitzes um Sachverhalte mit fremdenrechtlichen Beschränkungen erweitert

5.9.9.4 Unzumutbarkeit der Verlegung des Familienwohnsitzes

345

Die Verlegung des Familienwohnsitzes an den Beschäftigungsort ist zB unzumutbar:

• Bei ständig wechselnder Arbeitsstätte (zB bei einem Bauarbeiter oder bei Vorliegen einer Arbeitskräfteüberlassung). Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn eine häufige Abberufung zu entsprechend weit entfernten Arbeitsstellen gegeben ist. Die abstrakte Möglichkeit einer Abberufung reicht dazu aber nicht aus, es muss sich vielmehr um eine konkret, ernsthaft und latent drohende Möglichkeit einer solchen Abberufung handeln (VwGH 17.2.1999, 95/14/0059).
• Wenn von vornherein mit Gewissheit anzunehmen ist, dass die auswärtige Tätigkeit mit vier bis fünf Jahren befristet ist (vgl. VwGH 26.11.1996, 95/14/0124).
• Bei Unzumutbarkeit der (Mit)Übersiedlung von pflegebedürftigen Angehörigen (VwGH 27.5.2003, 2001/14/0121).
• Solange auf Grund fremdenrechtlicher Bestimmungen ein Familiennachzug nicht möglich ist (vgl. VwGH 19.10.2006, 2005/14/0127; VwGH 24.09.2007, 2007/15/0044).
• Wenn im gemeinsamen Haushalt am Familienwohnsitz unterhaltsberechtigte und betreuungsbedürftige Kinder wohnen und eine (Mit)Übersiedlung der gesamten Familie aus wirtschaftlichen Gründen nicht zumutbar ist. Die Unterhaltsverpflichtung für Kinder reicht als alleiniges Kriterium für die Unzumutbarkeit der Verlegung des Familienwohnsitzes nicht aus. Es ist davon auszugehen, dass bei volljährigen Kindern (ausgenommen zB bei Pflegebedürftigkeit des Kindes) grundsätzlich keine Ortsgebundenheit des haushaltsführenden Elternteils mehr besteht (zur Volljährigkeit siehe Rz 1407).
• Bei ausländischem Familienwohnsitz gelten für die Frage der Anerkennung von Kosten der doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten grundsätzlich dieselben Kriterien wie bei inländischem Familienwohnsitz. Wohl aber kann ein wesentlicher Kaufkraftunterschied oder die Bewirtschaftung einer eigenen - wenn auch kleinen und nur der eigenen Selbstversorgung dienenden - Landwirtschaft dazu führen, dass die Verlegung des Familienwohnsitzes nach Österreich aus wirtschaftlichen Gründen unzumutbar ist (UFS 07.07.2006, RV/0440-G/04).

In der Rz 359 wird ein weiteres Beispiel angefügt

5.9.14.2 Abgrenzung zu nichtabzugsfähigen Aufwendungen der privaten Lebensführung

359

Aufwendungen für Bildungsmaßnahmen, die auch bei nicht berufstätigen Personen von allgemeinem Interesse sind oder die grundsätzlich der privaten Lebensführung dienen (zB Persönlichkeitsentwicklung ohne beruflichen Bezug, Sport, Esoterik, B-Führerschein), sind nicht abzugsfähig, und zwar auch dann nicht, wenn derartige Kenntnisse für die ausgeübte Tätigkeit verwendet werden können oder von Nutzen sind. Ein allgemeiner Schi-, Schwimm- oder Tauchkurs ist auch für Sport- und Turnlehrer nicht abzugsfähig. Die Teilnahme an einem Fortbildungslehrgang zur Erlangung der Zusatzbezeichnung "Sportmediziner" ist nicht (nahezu) ausschließlich beruflich veranlasst, wenn der Lehrgang nach Programm und Durchführung in einem wesentlichen Ausmaß die Verfolgung privater Erlebnis- und Erholungsinteressen zulässt. Dies ist dann der Fall, wenn der Lehrgang zur Schihauptsaison an bekannten Wintersportorten stattfindet und weitgehend Gelegenheit zur Ausübung des Wintersports bietet. Siehe weiters Stichwort "Studienreisen", Rz 389. Siehe hiezu auch Sprachkurse unter Rz 363.

Bei Bildungsmaßnahmen, die sowohl berufsspezifischen Bedürfnissen Rechnung tragen, als auch Bereiche der privaten Lebensführung betreffen, ist zur Berücksichtigung als Werbungskosten nicht nur eine berufliche Veranlassung, sondern die berufliche Notwendigkeit erforderlich (vgl. Rz 224). Wenn der Arbeitgeber einen wesentlichen Teil der Kosten für die Teilnahme an einem Seminar trägt oder Seminare für Lehrer vom pädagogischen Institut (mit homogenem Teilnehmerkreis) veranstaltet werden, ist dies ein Hinweis auf die berufliche Notwendigkeit. Dienstfreistellungen für die Kursteilnahme oder eine Bestätigung des Arbeitgebers über die dienstliche Zweckmäßigkeit einer Schulungsmaßnahme reichen für sich allein für die Abzugsfähigkeit der Aus- und Fortbildungskosten nicht aus (VwGH 22.9.2000, 98/15/0111).

Es ist anhand der Lehrinhalte zu prüfen, ob eine auf die Berufsgruppe des Steuerpflichtigen zugeschnittene Fortbildung vorliegt, oder ob es sich um eine Fortbildungsveranstaltung handelt, die auch für Angehörige verschiedener Berufsgruppen geeignet ist und auch Anziehungskraft auf Personen hat, die aus privatem Interesse Informationen über die dort dargebotenen Themen erhalten wollen (VwGH 26.11.2003, 99/13/0160; VwGH 29.1.2004, 2000/15/0009).

Die Rz 458a wird zur Klarstellung hinsichtlich Pflegeversicherung neu eingefügt

458a

Beiträge und Prämien zu so genannten Pflegeversicherungen sind dann als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn sie entweder den Charakter einer Krankenversicherung (Ersatz von Sachleistungen oder Taggeld) oder einer Rentenversicherung (lebenslängliche Rentenzahlung ab dem Eintritt der Pflegebedürftigkeit) haben. Nicht abzugsfähig sind Beiträge und Prämien zu Versicherungen, die primär Kapitalabfindungen vorsehen.

Die Rz 533a wird zur Klarstellung hinsichtlich der Fremdfinanzierungskosten iZm Kanalanschlussgebühren neu eingefügt

533a

Die Herstellungskosten der Gemeinde für eine Abwasserentsorgungsanlage, die nicht in der einmalig (bescheidmäßig) vorgeschriebenen Anschlussgebühr enthalten sind, führen nicht zu Sonderausgaben. Ebenso führen Fremdkapitalzinsen, die bei einem anderen als dem Steuerpflichtigen anfallen, also zB beim die Abwasserentsorgungsanlage errichtenden Träger (zB Gemeinde) nicht zu Sonderausgaben beim Steuerpflichtigen, und zwar auch dann nicht, wenn sie in den laufenden Benützungsgebühren enthalten sind. Dabei ist es unmaßgeblich, ob diese Zinsen unmittelbar der Abwasserentsorgungsanlage zugeordnet werden oder pauschal herausgerechnet werden. Dies ist insbesondere dadurch begründet, dass mit der Zahlung einer Anschlussgebühr alle mit dem Anschluss verbundenen einmaligen Ansprüche des Errichters der Abwasserentsorgungsanlage abgedeckt sind und in der Folge nur mehr laufende - mit der Benützung des Anschlusses verbundene - Kosten vorliegen.

Die Rz 533b wird zur Klarstellung neu eingefügt

533b

Aufwendungen für die Installation von Alarmanlagen jeglicher Art (Rauchwarnmelder, Bewegungsmelder, Kameras, Sirenen usw.) stellen keinen Sanierungsaufwand dar, weil sich um gegenüber dem Gebäude eigenständige Wirtschaftsgüter handelt.

Die Rz 631 wird ergänzt und in Absätze gegliedert (AbgSiG 2007)

8 ZEITLICHE ZUORDNUNG VON EINNAHMEN UND AUSGABEN (§ 19 EStG 1988)

8.1 Zufließen von Einnahmen

8.1.1 Allgemeines

631

Ein Zufluss von Einnahmen im Sinne des § 19 Abs. 1 EStG 1988 erfolgt in jenem Jahr, in dem der Steuerpflichtige rechtlich und wirtschaftlich die Verfügungsmacht über die Einnahmen erhält (vgl. VwGH 05.03.1986, 85/13/0085). Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen sind unter anderem Bezüge aus einem laufenden Dienstverhältnis, das Krankengeld gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. c EStG 1988 sowie das Wochengeld gemäß § 3 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG 1988 (UFS 11.02.2008, RV/0784-K/07).

Werden laufende oder sonstige Bezüge für das Vorjahr bis zum 15. Februar ausbezahlt, gelten diese als im Vorjahr zugeflossen.

Ein auf ein Bankkonto des Zahlungsempfängers eingezahlter Betrag ist dem Empfänger mit dem Zeitpunkt der Gutschrift durch die Bank und nicht erst im Zeitpunkt der Verständigung von dieser Gutschrift zugeflossen (VwGH 7.12.1982, 82/14/0088; VwGH 8.4.1986, 85/14/0160; VwGH 10.11.1987, 86/14/0201). Der Tatbestand des Zufließens ist weiters dann erfüllt, wenn der Betrag einer im Voraus bestimmten Verwendung zugeführt worden ist. Ein Zufluss ist somit auch dann erfolgt, wenn die Auszahlung von Arbeitslohn (Teil des Arbeitslohnes) deswegen unterbleibt, weil diese Mittel unmittelbar zur Abdeckung bereits bestehender Verpflichtungen des Arbeitnehmers verwendet werden (VwGH 30.5.1989, 86/14/0062). Das weitere Schicksal, das die einmal zugeflossenen Beträge beim Empfänger haben, hat auf die Tatsache des Zufließens keinen Einfluss (VwGH 15.9.1967, 0618/67; VwGH 24.11.1970, 1573/68).

Auch der Verzicht auf die Rückzahlung eines Arbeitgeberdarlehens führt zu Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit, und zwar in jenem Zeitpunkt, in dem der Arbeitnehmer von diesem Verzicht Kenntnis erlangt. Eine einseitige Willenserklärung des Arbeitgebers, von der der Arbeitnehmer nichts weiß, ist nicht ausreichend (VwGH 7.10.2003, 99/15/0257; siehe auch Rz 647).

Zur Beurteilung des Zuflusses bei Lohnumwandlung und Lohnreduktion siehe Rz 646a.

Die Rz 659a wird samt Überschrift neu eingefügt

9.1.3.12a Häusliche Betreuung

659a

Eine häusliche Betreuungstätigkeit (Pflegetätigkeit) ist eine solche, die im Wohnungsverband des zu Betreuenden (Gepflegten) oder im Wohnungsverband des Betreuers (Pflegenden) erfolgt sowie die unterstützende Betreuung kranker Personen innerhalb oder außerhalb des Wohnungsverbandes.

Erfolgt die Betreuung (Pflegetätigkeit) im Familienverband durch nahe Angehörige (zB Eltern, Kinder, Enkelkinder, Schwiegerkinder, Lebensgefährte/gefährtin), ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die persönliche Nahebeziehung sowie sittliche Verpflichtung die Betreuung (Pflegetätigkeit) veranlasst. Eine Betreuung (Pflegetätigkeit) durch nahe stehende Personen ist daher als Betätigung iSd § 1 Abs. 2 Z 2 Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993, anzusehen (siehe EStR 2000 Rz 1616).

Erfolgt die Betreuung (Pflegetätigkeit) im Privathaushalt der betreuungsbedürftigen Person durch Dritte (kein im Familienverband lebender Angehöriger) kann diese Betreuung nach dem Hausbetreuungsgesetz im Rahmen einer selbständigen oder nichtselbständigen Tätigkeit erfolgen. Es bestehen grundsätzlich keine Bedenken von einer gewerblichen Tätigkeit auszugehen, ausgenommen es wird nachweislich ein Dienstvertrag abgeschlossen.

Die Rz 678a wird samt Überschrift eingefügt

9.3.3 Insolvenz-Ausfallgeld

678a

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. e EStG 1988 zählt das Insolvenz-Ausfallgeld, das durch den Insolvenz-Ausfallgeld-Fonds ausgezahlt wird, zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Daher beziehen auch freie Dienstnehmer, an die Insolvenz-Ausfallgeld durch den Insolvenz-Ausfallgeld-Fonds ausgezahlt wird, diesbezüglich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

In Rz 688b erfolgt eine Klarstellung hinsichtlich einer Nebentätigkeit von karenzierten Beamten und Beamten im Ruhestand

688b

Weiters werden die Bezüge von öffentlich-rechtlich Bediensteten (Beamten) des Bundes aus Nebentätigkeiten im Sinne des § 37 Beamtendienstrechtsgesetz 1979 und vertraglich Bediensteten des Bundes aus vergleichbaren Tätigkeiten sowie öffentlich Bediensteten anderer Gebietskörperschaften auf Grund vergleichbarer gesetzlicher Regelungen gemäß § 25 Abs. 1 Z 4 lit. c EStG 1988 in die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit einbezogen. Werden diese Bezüge vom Bund ausgezahlt, bestehen keine Bedenken, wenn sie bei Auszahlung von mehreren öffentlichen Kassen gemäß § 85 EStG 1988 bei der Lohnsteuerberechnung zusammengefasst werden. Werden auf Grund der Nebentätigkeit zusätzliche Entgelte oder Bezüge (Sitzungsgelder, Fahrtkostenersätze) durch Dritte gezahlt, liegen ebenfalls lohnsteuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor. In diesem Fall ist für diese Bezüge von der auszahlenden Stelle ein Lohnzettel auszustellen.

Eine Nebentätigkeit im Sinne des § 37 Abs. 1 Beamtendienstrechtsgesetz 1979 liegt vor, wenn einem Beamten ohne unmittelbaren Zusammenhang mit den dienstlichen Aufgaben, die ihm gemäß § 36 Abs. 1 Beamtendienstrechtsgesetz 1979 obliegen (das sind jene, die in der Geschäftseinteilung der Dienststelle des Beamten festgelegt sind), noch weitere Tätigkeiten für den Bund in einem anderen Wirkungsbereich (gegen eine Entlohnung durch den Bund) übertragen werden. Eine Nebentätigkeit im Sinne des § 37 Abs. 2 Beamtendienstrechtsgesetz 1979 liegt vor, wenn der Beamte auf Veranlassung seiner Dienstbehörde eine Funktion in Organen einer juristischen Person des privaten Rechts ausübt, deren Anteile ganz oder teilweise im Eigentum des Bundes stehen. Dabei ist es unmaßgeblich, ob die Entlohnung gemäß § 25 Abs. 1 Gehaltsgesetz 1956 auf Grund einer privatrechtlichen Vereinbarung (freier Dienstvertrag oder Werkvertrag) erfolgt oder der Bedienstete eine Nebentätigkeitsvergütung bezieht. Im Sinne einer Gleichbehandlung ist die Regelung auch für Vertragsbedienstete und vergleichbare Regelungen anderer öffentlich Bediensteter (Landes- oder Gemeindebedienstete) maßgeblich.

Da eine Nebentätigkeit im Sinne des § 37 Abs. 1 und Abs. 2 Beamtendienstrechtsgesetz 1979 eine Haupttätigkeit für den Bund voraussetzt, können karenzierte Beamte und Beamte des Ruhestandes keiner Nebentätigkeit nachkommen, da in diesen Fälle keine Haupttätigkeit mehr vorliegt. § 25 Abs. 1 Z 4 lit. c EStG 1988 ist auf diese Personengruppe daher nicht anwendbar.

Werden Lehrbeauftragte oder Beamte für Institute einer Universität oder Einrichtungen im Rahmen der Teilrechtsfähigkeit tätig, liegt gemäß § 155 Abs. 4 Beamtendienstrechtsgesetz 1979 in Verbindung mit § 37 Abs. 1 Beamtendienstrechtsgesetz 1979 eine Nebentätigkeit vor. Das diesbezügliche Entgelt ist daher vom Arbeitgeber (der auszahlenden Stelle) als lohnsteuerpflichtiger Bezug gemäß § 25 Abs. 1 Z 4 lit. c EStG 1988 zu behandeln.

In Rz 772c erfolgt eine Klarstellung

772c

Kann ein Steuerpflichtiger nur deshalb nicht nach § 1 Abs. 4 EStG 1988 zur unbeschränkten Steuerpflicht optieren, weil er bereits auf Grund seines Wohnsitzes oder seines gewöhnlichen Aufenthaltes unbeschränkt steuerpflichtig ist, steht ihm der Alleinverdienerabsetzbetrag zu, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

• Der Steuerpflichtige erfüllt die Voraussetzungen nach § 1 Abs. 4 EStG 1988 (siehe Rz 7 und Rz 8) mit Ausnahme des fehlenden inländischen Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes.
• Der Nachweis der Auslandseinkünfte ist durch eine Bescheinigung der ausländischen Abgabenbehörde (Formular E9 - Bescheinigung der ausländischen Steuerbehörde zur Einkommensteuererklärung für Staatsangehörige von Mitgliedstaaten der Europäischen Union und des Europäischen Wirtschaftsraums) zu erbringen.
• Es ist ein Einkommensnachweis über die Einkünfte des (Ehe-)Partners der ausländischen Steuerbehörde vorzulegen, aus dem hervorgeht, dass der Grenzbetrag nicht überschritten wird.

Damit erfolgt eine Gleichstellung von unbeschränkt steuerpflichtigen Alleinverdienern mit jenen, die die Voraussetzungen einer Option gemäß § 1 Abs. 4 EStG 1988 erfüllen.

Die Rz 813 wird hinsichtlich der Berechnung des Durchschnittsteuersatzes bei DBA-befreiten progressionserhöhenden Auslandseinkünften geändert (AbgSiG 2007)

11.13 Durchschnittssteuersatz (§ 33 Abs. 10 und 11 EStG 1988)

813

Ist im Rahmen einer Veranlagung bei der Berechnung der Steuer ein Durchschnittssteuersatz anzuwenden, so ist dieser nach Abzug der Absetzbeträge zu ermitteln. Diese Abzüge sind nach Anwendung des Durchschnittssteuersatzes nicht nochmals abzuziehen (§ 33 Abs. 10 EStG 1988). Das Erfordernis der Ermittlung der Durchschnittssteuerbelastung besteht vor allem in folgenden Fällen:

• Progressionsvorbehalt bei Einkünften nach § 3 Abs. 1 Z 10 und 11 EStG 1988,
• Berechnung des besonderen Progressionsvorbehaltes gemäß § 3 Abs. 2 EStG 1988 (zB bei Arbeitslosengeldbezug; VwGH 26.5.1998, 97/14/0067 ua.),
• Hälftesteuersatz nach § 37 EStG 1988,
• Anrechnung von Erbschafts- und Schenkungssteuer sowie von ausländischer Einkommensteuer.

Ist im Rahmen einer Veranlagung bei der Berechnung der Steuer ein Durchschnittssteuersatz aufgrund eines Progressionsvorbehaltes aus der Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens anzuwenden, so ist dieser vor Abzug der Absetzbeträge zu ermitteln. Diese Absetzbeträge sind sodann nach Anwendung des Durchschnittssteuersatzes abzuziehen (§ 33 Abs. 11 EStG 1988).

​

Die Steuerberechnung nach § 33 Abs. 11 EStG 1988 kommt zur Anwendung, wenn ein Progressionsvorbehalt aus der Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens zu berücksichtigen ist. Der Bezug von Einkünften nach § 3 Abs. 1 Z 10 und 11 EStG 1988 oder der Zufluss von Bezügen, die einen besonderen Progressionsvorbehalt gemäß § 3 Abs. 2 EStG 1988 auslösen (zB Arbeitslosengeld), führt alleine nicht zur Anwendung der Steuerberechnung nach § 33 Abs. 11 EStG 1988. Ist § 33 Abs. 11 EStG 1988 anzuwenden, sind auch halbsatzbegünstigte Einkünfte (§ 37 Abs. 1 EStG 1988) mit dem halben Tarifsteuersatz vor Berücksichtigung von Absetzbeträgen zu versteuern.

Es bestehen keine Bedenken, § 33 Abs. 11 EStG 1988 auch schon auf Veranlagungen vor 2007 anzuwenden, wenn dies vom Steuerpflichtigen geltend gemacht wird.

In der Rz 839h wird - die Praxis des Bundesamtes für Soziales und Behindertenwesen berücksichtigend - klargestellt, unter welchen Voraussetzungen von den pauschalen Sätzen für Krankendiätverpflegung kein Selbstbehalt abzuziehen ist.

839h

Der Nachweis der Notwendigkeit zur Einhaltung einer Krankendiätverpflegung im Sinne des § 2 Abs.1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über außergewöhnliche Belastungen, BGBl. Nr. 303/1996 idgF kann durch eine Bescheinigung eines Arztes oder durch eine Bescheinigung des Bundesamtes für Soziales und Behindertenwesen (siehe Rz 839d) erfolgen.

Liegt bei einer Einstufung durch das Bundesamt für Soziales und Behindertenwesen eine mindestens 25-prozentige Behinderung vor und beträgt davon der Anteil der Behinderung wegen des die Diät erfordernden Leidens mindestens 20% im Sinne der Richtsatzverordnung (Zusatzeintragung entsprechend Rz 839d), entfällt der Abzug des Selbstbehaltes im Sinne des § 34 Abs. 4 EStG 1988. In allen anderen Fällen ist ein Selbstbehalt im Sinne des § 34 Abs. 4 EStG 1988 abzuziehen.

Die Rz 847 wird betreffend Feststellung der Körperbehinderung an die Praxis des Bundesamts für Soziales und Behindertenwesen angepasst (der Begriff der "dauernden starken Gehbehinderung" ist im Begriff "Unzumutbarkeit der Benützung öffentlicher Verkehrsmittel enthalten").

12.5.2.4 Gehbehinderung

847

Für Körperbehinderte, die zur Fortbewegung ein eigenes Kraftfahrzeug benützen, ist zur Abgeltung der Mehraufwendungen für besondere Behindertenvorrichtungen und für den Umstand, dass ein Massenbeförderungsmittel auf Grund der Behinderung nicht benützt werden kann, ein Freibetrag von 153 Euro monatlich zu berücksichtigen (§ 3 Abs. 1 der Verordnung des BMF über außergewöhnliche Belastungen, BGBl. Nr. 303/1996 idgF). Das Vorliegen einer Körperbehinderung ist durch

• einen Ausweis gemäß § 29b Straßenverkehrsordnung 1960,
• einen ("alten") Bescheid über die Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer gemäß § 2 Abs. 2 Kraftfahrzeugsteuergesetz 1952,
• eine vor dem 1. Jänner 2005 erfolgte Feststellung im Sinne des § 36 Abs. 2 Z 3 BBG oder
• die Eintragung der Unzumutbarkeit der Benützung öffentlicher Verkehrsmittel wegen dauernder Gesundheitsschädigung oder der Blindheit im Behindertenpass (§ 42 Abs. 1 BBG)

nachzuweisen.

Bereits bestehende Nachweise bleiben weiterhin gültig.

In der Rz 849 wird betreffend Berücksichtigung von Aufwendungen für Taxis klargestellt, dass die gleichen Voraussetzungen betreffend Körperbehinderung vorliegen müssen, wie bei Körperbehinderung mit eigenem KFZ.

849

Liegen die Grundvoraussetzungen für die Berücksichtigung des Freibetrags für ein Kraftfahrzeug vor (Rz 847), verfügt der Körperbehinderte aber über kein eigenes Kraftfahrzeug, sind die Aufwendungen für Taxifahrten bis zu einem Betrag von monatlich 153 Euro zu berücksichtigen (§ 3 Abs. 2 der Verordnung des BMF über außergewöhnliche Belastungen, BGBl. Nr. 303/1996 idgF).

Steht das Kraftfahrzeug, mit dem der Gehbehinderte von einem Familienangehörigen befördert wird, im Eigentum des gehbehinderten Steuerpflichtigen, dann kommt der pauschale Freibetrag von 153 Euro gemäß § 3 Abs. 1 der Verordnung des BMF über außergewöhnliche Belastungen, BGBl. Nr. 303/1996 idgF, zum Ansatz.

Steht das Kraftfahrzeug im Eigentum eines Familienangehörigen, kommt weder der Freibetrag des § 3 Abs. 1 der Verordnung des BMF über außergewöhnliche Belastungen, BGBl. Nr. 303/1996 idgF, zur Anwendung, noch liegen Taxifahrten im Sinne des § 3 Abs. 2 der Verordnung des BMF über außergewöhnliche Belastungen, BGBl. Nr. 303/1996 idgF, vor. Soweit allerdings Fahrten im Zusammenhang mit Maßnahmen der Heilbehandlung stehen (zB Arztbesuch, Spitalsaufenthalt), liegen bei Verwendung eines familieneigenen Kraftfahrzeuges in Höhe des amtlichen Kilometergeldes (ohne Zuschlag für mitbeförderte Personen) Kosten der Heilbehandlung gemäß § 4 der Verordnung des BMF über außergewöhnliche Belastungen, BGBl. Nr. 303/1996 idgF, vor.

Als gehbehindert im Sinne des § 3 der Verordnung des BMF über außergewöhnliche Belastungen, BGBl. Nr. 303/1996 idgF, sind auch Blinde und Schwerstsehbehinderte anzusehen, wenn sie eine Blindenzulage oder ein Pflegegeld ab Stufe 3 beziehen. Der Abzug von Taxikosten setzt voraus, dass entsprechende Aufwendungen nachgewiesen werden.

Die Rz 887 wird hinsichtlich der häuslichen Pflege geändert (Ergänzung und Streichung des zweiten Absatzes)

12.8.4 Alters- und Pflegeheim

887

Die Kosten der Unterbringung sind keine außergewöhnlichen Belastungen, wenn die Unterbringung lediglich aus Altersgründen erfolgt. Außergewöhnliche Belastungen können aber gegeben sein, wenn Krankheit, Pflege- oder Betreuungsbedürftigkeit Aufwendungen verursachen (VwGH 16.12.1987, 86/13/0084). Ist aus einem dieser Gründe die Unterbringung in einem Alters- oder Pflegeheim geboten, so sind auch die Kosten der Unterbringung absetzbar. Von einer besonderen Pflege- oder Betreuungsbedürftigkeit bei einem Aufenthalt in einem Altersheim kann bei Anspruch auf das Pflegegeld ab der Pflegestufe 1 ausgegangen werden.

Bezüglich Aufwendungen für häusliche Pflege bzw. Betreuung siehe Rz 899.

Trägt die untergebrachte Person die Kosten, ist eine Haushaltsersparnis für ersparte Verpflegungskosten (in Höhe von 8/10 des Wertes der vollen freien Station gemäß der Verordnung über die bundeseinheitliche Bewertung bestimmter Sachbezüge, BGBl. II. Nr. 416/2001 von 156,96 Euro) anzusetzen.

Werden die Aufwendungen auch zum Teil von einem Unterhaltsverpflichteten oder auf Grund einer sittlichen Verpflichtung von einem nahen Angehörigen (siehe Rz 832) getragen, hat eine Kürzung der außergewöhnlichen Belastung um eine Haushaltsersparnis für Verpflegungskosten vorrangig beim Pflegebedürftigen selbst zu erfolgen, sodass eine Kürzung beim Unterhaltsverpflichteten oder nahen Angehörigen zu unterbleiben hat. Zahlt daher zB ein Kind die Pflegeheimkosten für seine Eltern, hat beim Kind eine Kürzung um die Haushaltsersparnis zu unterbleiben. Ebenso hat auch eine Kürzung um die Haushaltsersparnis beim alleinverdienenden (Ehe-)Partner nicht zu erfolgen.

Bezahlt ein Unterhaltsverpflichteter die Pflegeheimkosten und besteht ein konkreter (vertraglicher) Zusammenhang zwischen der Belastung mit den Pflegekosten und einer Vermögensübertragung (zB Übertragung eines Hauses), liegt insoweit keine außergewöhnliche Belastung vor; Rz 823 ist anzuwenden.

Die Aufwendungen sind jedenfalls weiters um öffentliche Zuschüsse zu kürzen, soweit diese die mit der Pflege- und Hilfsbedürftigkeit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen abdecken (VwGH 24.3.1972, 0867/70, betr. Hilflosenzuschuss; VwGH 10.11.1987, 87/14/0126, betr. Blindenzulage; vgl. Rz 822).

Liegt eine Behinderung vor, so können die Aufwendungen nicht neben, sondern nur an Stelle der Behindertenfreibeträge des § 35 EStG 1988 geltend gemacht werden (kein Selbstbehalt). Werden solche Aufwendungen ganz oder zum Teil von Unterhaltspflichtigen (zB von Kindern) oder nahen Angehörigen (zB auch von der Lebensgefährtin oder dem Lebensgefährten) getragen, so ist hingegen eine außergewöhnliche Belastung mit Berücksichtigung des Selbstbehalts gegeben. Eigene Aufwendungen der pflegebedürftigen Person dürfen in diesem Fall nur in tatsächlicher Höhe berücksichtigt werden. Übernimmt ein Alleinverdiener die Kosten des Pflege- oder Altersheims für seinen behinderten (Ehe-)Partner, so hat die Berücksichtigung ohne Selbstbehalt zu erfolgen (siehe Rz 841 ff).

Die üblichen Betreuungskosten der Angehörigen, wie Fahrtkosten aus Anlass von Besuchen, Besorgungen, Fernsprechgebühren, sind mangels Außergewöhnlichkeit nicht abzugsfähig (VwGH 1.3.1989, 85/13/0091).

Rz 896b wird um einen Hinweis zur häuslichen Betreuung ergänzt

12.8.15 Hausgehilfin

Allgemein

896b

Es ist zu prüfen, ob eine Einkommens- und Vermögenssituation vorliegt, bei der die Beschäftigung einer Hausgehilfin ohnedies üblich ist (VwGH 19.09.1989, 86/14/0192; VwGH 11.05.1993, 90/14/0019; VwGH 24.02.2000, 96/15/0197). Bei kranken oder pflegebedürftigen Personen kann allerdings auch in solchen Fällen insoweit eine außergewöhnliche Belastung vorliegen, als die durch Krankheit oder Pflegebedürftigkeit bedingte Betreuung über eine normale Haushaltshilfe hinausgeht (VwGH 05.11.1969, 1240/68; VwGH 20.11.1996, 94/15/0141). Siehe auch die Stichworte "Häusliche Betreuung", Rz 899, "Internatskosten", Rz 900, und "Kindergarten", Rz 901.

Die Rz 898 wird um einen Verweis auf Rz 899 ergänzt und die bisher leere Rz 899 wird neu eingefügt

Hausgehilfin bei allein stehenden Personen

898

Die Beschäftigung einer Hausgehilfin kann nur ausnahmsweise bei Vorliegen besonderer Umstände (siehe dazu "häusliche Betreuung", Rz 899) eine Belastung nach sich ziehen. Insb. sind Aufwendungen für eine Hausgehilfin kein Grund für eine Steuerermäßigung, wenn die Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Steuerpflichtigen in der Regel die Beschäftigung einer Hausgehilfin nicht mehr als außergewöhnlich erscheinen lassen.

Die Beschäftigung einer Hausgehilfin kann (auch im Fall eines katholischen Weltpriesters) nur dann zu einer außergewöhnlichen Belastung führen, wenn

• die allein stehende Person mit Kind einer Berufstätigkeit nachgehen muss, weil sie für sich keine oder nicht ausreichende Unterhaltsleistungen erhält und ein zwangsläufiges Erfordernis der Kinderbetreuung besteht (vgl. VwGH 24.4.1974, 1842/73) oder wenn
• die allein stehende Person wegen Krankheit oder Pflegebedürftigkeit einer ständigen Betreuung bedarf. Die Aufwendungen sind um öffentliche Zuschüsse zu kürzen, soweit diese dazu bestimmt sind, die mit der Pflege- und Hilfsbedürftigkeit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen abzudecken (VwGH 24.3.1972, 0867/70, betr. Hilflosenzuschuss; VwGH 10.11.1987, 87/14/0126, betr. Blindenzulage; vgl. Rz 822). Liegt eine Behinderung im Sinne des § 35 EStG 1988 vor, so können die Aufwendungen nicht neben, sondern nur an Stelle der Behindertenfreibeträge geltend gemacht werden (kein Selbstbehalt).

12.8.15a Häusliche Betreuung

899

Bei einer Betreuung zu Hause sind die damit verbundenen Aufwendungen wie bei einer Heimbetreuung ab Bezug von Pflegegeld der Pflegestufe 1 als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig. Dabei können alle im Zusammenhang mit der Betreuung und Pflege anfallenden Aufwendungen und Ausgaben, wie zum Beispiel Kosten für das Pflegepersonal, eventuelle Aufwendungen für die Vermittlungsorganisation sowie für Pflegehilfsmittel geltend gemacht werden. Diese Aufwendungen sind um die erhaltenen steuerfreien Zuschüsse (zB Pflegegeld, Zuschuss zu den Betreuungskosten) zu kürzen.

​

Der die steuerfreien Zuschüsse übersteigende Betrag in Höhe von 7.542,80 Euro pro Kalenderjahr kann vom Betreuten oder vom alleinverdienenden Ehepartner ohne Abzug des Selbstbehaltes als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht werden. Zusätzlich können Aufwendungen für Hilfsmittel, sowie Kosten der Heilbehandlung (Arztkosten, Hilfsmittel, Medikamente) als außergewöhnliche Belastungen geltend gemacht werden.

Bezieht die zu betreuende Person kein oder ein zu niedriges eigenes Einkommen, kann die unterhaltsverpflichtete Person, die die Aufwendungen trägt, diese als außergewöhnliche Belastung geltend machen (siehe Rz 832). In diesem Fall erfolgt jedoch die Kürzung um den Selbstbehalt.

Die Rz 909 wird um den neu geschaffenen Pflichtveranlagungstatbestand (ab dem Veranlagungszeitraum 2007) im Zusammenhang mit dem Pendlerpauschale erweitert (AbgSiG 2007).

13 VERANLAGUNG VON LOHNSTEUERPFLICHTIGEN EINKÜNFTEN (§ 41 EStG 1988)

909

Bei Vorliegen von lohnsteuerpflichtigen Einkünften ist in den folgenden Fällen ein Pflichtveranlagungstatbestand für das jeweilige Kalenderjahr gegeben:

• andere Einkünfte von mehr als 730 Euro,
• gleichzeitiger Bezug von zwei oder mehreren lohnsteuerpflichtigen Einkünften, die beim Lohnsteuerabzug gesondert versteuert wurden,
• Zufluss von Bezügen gemäß § 69 Abs. 2, 3, 5, 6, 7 oder 8 EStG 1988 (Bezüge aus einer gesetzlichen Kranken- oder Unfallversorgung, Rz 1171 f, Bezüge nach dem Heeresgebührengesetz 1992, Rz 1173 ff, Rückzahlung von Pflichtbeiträgen, Rz 1177, Zahlungen aus dem Insolvenz-Ausfallgeld-Fonds, Rz 1177a, Bezüge aus Dienstleistungsscheck, Rz 655b und Rz 1177b, Bezüge gem. § 33f Abs. 1 BUAG, Rz 1177c),
• wenn Aufwendungen laut berücksichtigtem Freibetragsbescheid nicht in der ausgewiesenen Höhe zustehen,
• wenn die Voraussetzungen für den berücksichtigten Alleinverdienerabsetzbetrag oder Alleinerzieherabsetzbetrag nicht vorliegen,
• wenn auf Grund einer unrichtigen Erklärung des Arbeitnehmers oder der Unterlassung einer Meldung beim Arbeitgeber ein zu hohes Pendlerpauschale (§ 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988) oder zu Unrecht ein Pendlerpauschale berücksichtigt worden ist.

Gemäß § 206 lit. c BAO unterbleibt die Festsetzung der Einkommensteuer bei Veranlagungen gemäß § 41 Abs. 1 Z 2 bis 5 EStG 1988, wenn die Einkommensteuerschuld abzüglich anrechenbarer Lohnsteuer und Kapitalertragsteuer eine Nachforderung von nicht mehr als 10 Euro ergibt.

Die Rz 931 wird um VwGH-Erkenntnis betr. Scheinselbständigkeit ergänzt

931

Maßgebend für die Beurteilung einer Leistungsbeziehung als Dienstverhältnis sind nicht die vertraglichen Abmachungen, sondern stets das tatsächlich verwirklichte Gesamtbild der vereinbarten Tätigkeit, wobei auch der im Wirtschaftsleben üblichen Gestaltungsweise Gewicht beizumessen ist (VwGH 25.10.1994, 90/14/0184; VwGH 20.12.2000, 99/13/0223, VwGH 19.09.2007, 2007/13/0071 betr. Scheinselbständigkeit von Bauarbeitern).

Die Rz 1038a wird aufgrund der Reisekosten-Novelle geändert

16.4.1 Betroffener Personenkreis

1038a

Als Expatriates gelten Personen, die während der letzten zehn Jahre keinen Wohnsitz im Inland hatten, im Auftrag eines ausländischen Arbeitgebers vorübergehend in Österreich im Rahmen eines Dienstverhältnisses zu einem österreichischen Arbeitgeber (Konzerngesellschaft oder inländische Betriebsstätte im Sinne des § 81 EStG 1988) beschäftigt werden und für deren Einkünfte Österreich das Besteuerungsrecht zukommt. Die diesbezügliche Beschäftigung in Österreich darf nicht länger als fünf Jahre dauern und der Beschäftigte muss im Hinblick auf die nur vorübergehende Beschäftigung seinen ständigen Wohnsitz im Ausland beibehalten. Ist von vornherein eine längere Beschäftigungsdauer vorgesehen, liegt keine vorübergehende Beschäftigung in diesem Sinne vor. Sofern der Beschäftigte seinen ständigen Wohnsitz im Ausland aufgibt und nach Österreich verlegt, sind spätestens ab diesem Zeitpunkt die nachstehenden Regelungen nicht mehr anwendbar.

Für Personen, die auf Grund Ihrer Tätigkeit im Inland (zB Entsendung durch den ausländischen Arbeitgeber zu dessen Betriebsstätte in Österreich) nicht steuerbare Reisekostenersätze gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 zweiter Tatbestand oder gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 erhalten, sind die nachstehenden Regelungen ebenfalls nicht anwendbar.

Die Rz 1059 wird geändert und die Rz 1059a wird neu eingefügt (Reisekosten-Novelle 2007)

1059

Als laufende Bezüge sind ua. auch die folgenden Bezugsteile zu berücksichtigen, soweit sie grundsätzlich den Charakter von laufenden Bezügen aufweisen:

• laufende steuerfreie Zuwendungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 10, Z 11 und Z 15 lit. a EStG 1988, laufend gewährte Sachbezüge gemäß § 15 EStG 1988,
• Teile von Reisekostenentschädigungen, soweit sie die Sätze des § 26 EStG 1988 übersteigen (VwGH 28.9.1994, 91/13/0081),
• Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen gemäß § 68 Abs. 1 EStG 1988,
• Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeitsentlohnung sowie die Zuschläge für derartige Arbeiten gemäß § 68 Abs. 1 EStG 1988,
• Grundlohn und Zuschläge für Überstunden.

Nicht dazu zählen:

• die Familienbeihilfe,
• Bezüge, die nach § 26 EStG 1988 nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zählen, sowie
• alle sonstigen Bezüge, gleichgültig ob sie steuerfrei sind, mit einem festen Steuersatz oder nach dem Tarif versteuert werden, also auch die so genannten Sechstelüberschreitungen,
• steuerfreie laufende Bezüge gemäß § 3 EStG 1988, ausgenommen laufende Einkünfte gemäß § 3 Abs. 1 Z 10, Z 11 und Z 15 lit. a EStG 1988

1059a

Steuerfreie laufende Bezüge gemäß § 3 EStG 1988, ausgenommen laufende Einkünfte gemäß § 3 Abs. 1 Z 10, Z 11 und Z 15a EStG 1988, erhöhen nicht das Jahressechstel, steuerfreie sonstige Bezüge gemäß § 3 EStG 1988, ausgenommen sonstige Einkünfte gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 und Z 11 EStG 1988, werden auf das Jahressechstel nicht angerechnet.

Die Rz 1088 wird ergänzt (Reisekosten-Novelle 2007)

19.6.2 Berechnung des Viertels der laufenden Bezüge

1088

Hat das Dienstverhältnis kürzer als zwölf Monate gedauert, dürfen für die Berechnung des Viertels der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate grundsätzlich weder Bezüge aus einem anderen Dienstverhältnis herangezogen werden, noch darf eine Umrechnung der laufenden Bezüge auf zwölf fiktive Monatsbezüge erfolgen (VwGH 19.12.1990, 89/13/0083). Eine Ausnahme bildet eine Konzernversetzung innerhalb des letzten Dienstjahres. Falls hier die Dienstjahre beim Konzernbetrieb A beim Konzernbetrieb B angerechnet werden, kann unter Bedachtnahme auf die vorhergehende Konzernversetzung, die eine enge Verknüpfung bei der gesetzlichen Abfertigung zulässt (siehe Rz 1073), die Berechnung des Viertels der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate, unter Berücksichtigung der beim Konzernbetrieb A erhaltenen Monatsbezüge, vorgenommen werden. Hat das Dienstverhältnis länger als zwölf Monate gedauert und sind innerhalb der letzten zwölf Monate zB infolge Präsenzdienst, Ausbildungsdienst bei Frauen, Krankheit, Altersteilzeit, Mutterschutz oder Karenzurlaub geringere oder gar keine Bezüge ausbezahlt worden, ist die Beurteilung von dem Zeitraum zurückgehend vorzunehmen, für den letztmalig die vollen laufenden Bezüge angefallen sind.

Bei der Berechnung der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 können steuerfreie Bezüge gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 miteinbezogen werden, nicht hingegen Kostenersätze gemäß § 26 Z 4 EStG 1988. Es bestehen keine Bedenken, wenn eine nachträgliche Aufteilung der Reiseaufwandsentschädigungen (Ersätze gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 und Reiseaufwandsentschädigungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988) in einer Näherungsrechnung vorgenommen wird.

In der Rz 1110c erfolgt eine Klarstellung hinsichtlich Vergleichszahlungen iZm Pensionsabfindungen

1110c

Pensionsabfindungen können grundsätzlich nicht als Vergleichssumme, Kündigungsentschädigung oder Nachzahlung versteuert werden. Von einer Vergleichzahlung im Sinne des § 67 Abs. 8 lit. a EStG 1988 ist nur dann auszugehen, wenn der Vergleich zu einer nicht bloß geringfügigen Änderung des vertraglichen Anspruchs führt.

Die Rz 1185a wird neu eingefügt (Reisekosten-Novelle 2007)

1185a

Die steuerfreien Bezüge gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 können am Lohnkonto in einer Summe mit den Reisekostenersätzen gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 erfasst werden und sind am Lohnzettel gemeinsam unter "Nicht steuerbare Bezüge (§ 26 Z 4)" auszuweisen.

Die Rz 1193a wird neu eingefügt (AbgSiG 2007).

1193a

Die Bestimmung des § 77 Abs. 5 EStG 1988 bezieht sich sowohl auf laufende als auch auf sonstige Bezüge, die für das Vorjahr bis zum 15. Februar des Folgejahres ausgezahlt werden.

Werden sonstige Bezüge für das Vorjahr bis zum 15. Februar des Folgejahres ausbezahlt, ist das Jahressechstel neu zu berechnen. Dabei sind alle zuvor ausbezahlten laufenden Bezüge zu berücksichtigen.

Die Rz 1202 wird geändert (AbgSiG 2007).

1202

Kommt es zu einer Schätzung nach § 79 Abs. 3 EStG 1988, hat das FA gemäß § 184 Abs. 1 BAO alle Umstände zu berücksichtigen, die für eine Schätzung von Bedeutung sind (zB bisherige durchschnittliche Lohnsteuerabfuhren, saisonbedingte Schwankungen, Krankenkassenanmeldungen).

Die Rz 1202a wird neu eingefügt (AbgSiG 2007).

1202a

Der Arbeitgeber hat für laufende und sonstige Bezüge, die das Vorjahr betreffen und die nach dem 15. Jänner bis zum 15. Februar ausbezahlt werden, die Lohnsteuer bis zum 15. Februar abzuführen. Die Lohnsteuer für diese Bezüge ist als Lohnsteuer des Vorjahres auszuweisen. Weiters sind diese Bezüge in das Lohnkonto und in den Lohnzettel des Vorjahres aufzunehmen.

Die Anwendung der steuerlichen Begünstigung für Nachzahlungen gemäß § 67 Abs. 8 lit. c EStG 1988 ist in solchen Fällen nicht möglich, weil sie auch bei einer Zurechnung dieser Bezüge zu dem Kalenderjahr der Zahlung infolge der willkürlichen Verschiebung des Auszahlungszeitpunktes nicht zum Tragen kommt. Jene Steuerbefreiungen und Steuerbegünstigungen, die bei der Auszahlung der Bezüge im laufenden Jahr anzuwenden sind, sind zu berücksichtigen.

In der Rz 1214 entfällt auf Grund der Schaffung eines Pflichtveranlagungstatbestands betreffend Pendlerpauschale (AbgSiG 2007) der Hinweis auf § 83 Abs. 2 Z 2 EStG 1988.

1214

Jene Lohnsteuer, für die der Arbeitnehmer gemäß § 83 Abs. 2 Z 3 EStG 1988 unmittelbar in Anspruch genommen werden kann, darf beim Arbeitgeber grundsätzlich nicht nachgefordert werden. Veranlagungstatbestände nach § 83 Abs. 2 Z 1 und 4 EStG 1988 entbinden jedoch den Arbeitgeber nicht von der Haftung nach § 82 EStG 1988.

In der Rz 1216 entfällt auf Grund der Schaffung eines Pflichtveranlagungstatbestands betreffend Pendlerpauschale (AbgSiG 2007) der Hinweis auf die Inanspruchnahme des Arbeitnehmers gemäß § 83 Abs. 2 Z 2 EStG 1988.

1216

Der Arbeitnehmer wird unmittelbar in Anspruch genommen, wenn

• die Voraussetzungen des § 41 Abs. 1 EStG 1988 vorliegen (Pflichtveranlagung),
• die Voraussetzungen für eine Nachversteuerung gemäß § 18 Abs. 4 EStG 1988 vorliegen,
• eine Veranlagung auf Antrag (§ 41 Abs. 2 EStG 1988) durchgeführt wird,
• eine ausländische Einrichtung im Sinne des § 5 Z 4 PKG die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn (§ 47 Abs. 1 EStG 1988) nicht erhoben hat.

In der Rz 1219 entfällt auf Grund der Schaffung eines Pflichtveranlagungstatbestands (ab dem Veranlagungszeitraum 2007) betreffend Pendlerpauschale (AbgSiG 2007) der Hinweis auf die Inanspruchnahme des Arbeitnehmers gemäß § 83 Abs. 2 Z 2 EStG 1988.

1219

Eine Nachforderung im Bereich der Nachversteuerungstatbestände des § 83 Abs. 2 Z 3 EStG 1988 (Sonderausgabennachversteuerung) ist jedenfalls unabhängig von der Durchführung einer (Arbeitnehmer-)Veranlagung vorzunehmen. Der Nachforderungsbescheid ist ein Abgabenbescheid im Sinne des § 198 BAO.

Die Rz 1220 wird hinsichtlich des AbgSiG 2007 geändert.

31 LOHNZETTEL (§ 84 EStG 1988)

31.1 Allgemeines

1220

Der Arbeitgeber hat dem Finanzamt der Betriebsstätte oder dem sachlich und örtlich zuständigen Krankenversicherungsträger (§ 23 Abs. 1 ASVG) ohne besondere Aufforderung für alle im abgelaufenen Kalenderjahr beschäftigten Arbeitnehmer einen Lohnzettel zu übermitteln. Bei Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation eines Betriebes ist der Lohnzettel bereits zu diesem Zeitpunkt zu übermitteln. Erfolgen nach Übermittlung des Lohnzettels steuerlich relevante Ergänzungen des Lohnkontos, besteht die Verpflichtung zur Übermittlung eines berichtigten Lohnzettels innerhalb von zwei Wochen ab erfolgter Ergänzung. Die Übermittlung der Lohnzettel hat grundsätzlich elektronisch zu erfolgen, und zwar bis Ende Februar des folgenden Kalenderjahres. Für diese elektronische Übermittlung an das Finanzamt der Betriebsstätte oder an den zuständigen Krankenversicherungsträger stehen folgende Möglichkeiten zur Verfügung:

• Übermittlung über Statistik Austria: Diese Übermittlungsschiene ist grundsätzlich nur für größte Arbeitgeber vorgesehen und bedarf einer schriftlichen Anmeldung.
• Übermittlung über die Datensammelsysteme der österreichischen Sozialversicherung (ELDA der Oberösterreichischen Gebietskrankenkasse) für Lohnzahlungszeiträume ab 1. Jänner 2003.
• Die Übermittlung über Telekom Austria ist für Lohnzahlungszeiträume ab 1. Jänner 2003 nicht mehr zulässig.

Die Übermittlung über ELDA setzt lediglich einen Internetzugang, nicht hingegen eine automationsunterstützte (softwareunterstützte) Lohnverrechnung bzw. ein Lohnverrechnungsprogramm voraus. Steht daher ein Internetzugang zur Verfügung, sind die Lohnzetteldaten jedenfalls elektronisch zu übermitteln, und zwar gleichgültig, ob das Lohnkonto automationsunterstützt oder händisch geführt wird. Im Falle einer händischen Lohnverrechnung ist die in ELDA vorgesehene Ausfüllmaske auszufüllen (siehe auch www.elda.at ).

Für Lohnzahlungs- und Beitragszeiträume ab 2003 müssen die lohnsteuerrechtlichen und die sozialversicherungsrechtlichen Daten (Rz 1224 ) in einem Datenpaket übermittelt werden, sofern beide Teile erforderlich sind.

Ist die elektronische Übermittlung dem Arbeitgeber mangels technischer Voraussetzungen nicht zumutbar, ist ein Papierlohnzettel bis spätestens Ende Jänner des folgenden Kalenderjahres zu übermitteln. Dies ist der Fall, wenn der Arbeitgeber selbst über keinen Internetanschluss verfügt und die Lohnverrechnung auch nicht von einer anderen Stelle (zB Wirtschaftstreuhänder) mit entsprechenden technischen Einrichtungen durchgeführt wird. Ein Papierlohnzettel (einschließlich allfälliger sozialversicherungsrechtlicher Daten, Rz 1224) ist ausschließlich an das zuständige Betriebsfinanzamt (und nicht an einen Krankenversicherungsträger) zu übermitteln.

Die Rz 1315 wird betreffend die Ausschließungsgründe beim Verzicht auf Rückforderung von Bausparprämien ergänzt.

39 BAUSPAREN (§ 108 EStG 1988)

39.7 Rückforderung zu Unrecht erstatteter Prämien (§ 108 Abs. 7 EStG 1988)

39.7.1 Vorzeitige Auflösung des Bausparvertrages

1315

Eine Rückforderung der Bausparprämie bei vorzeitiger Auflösung des Vertrages oder Verwendung der Ansprüche aus dem Bausparvertrag als Sicherstellung hat zu unterbleiben, wenn

• der zurückzufordernde Betrag für begünstigte Maßnahmen im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 (Schaffung von Wohnraum bzw. Sanierung von Wohnraum) verwendet wird und die begünstigten Maßnahmen und die Baumaßnahmen in einem zeitlichen Zusammenhang mit der Rückzahlung stehen oder für
• Maßnahmen der Bildung (§ 1 Abs. 4 Bausparkassengesetz) oder für
• Maßnahmen der Pflege (§ 1 Abs. 5 Bausparkassengesetz) verwendet werden oder
• bei Übertragung des Bausparvertrag an den Ehepartner bei Aufteilung ehelicher Ersparnisse im Wege der Scheidung oder
• bei Tod des Steuerpflichtigen.

Soweit für Beträge die Rückforderung der Bausparprämie (erstatteter Einkommensteuer) unterblieben ist, hat dies folgende Auswirkungen auf andere steuerliche Begünstigungen:

• Die Berücksichtigung als Sonderausgabe nach § 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 (Schaffung oder Sanierung von Wohnraum) ist ausgeschlossen (§ 18 Abs. 3 Z 3 lit. a EStG 1988).
• Bei einer Verwendung für eine Bildungsmaßnahme im Sinne des § 1 Abs. 4 Bausparkassengesetz bleibt die Absetzbarkeit im Rahmen der Werbungskosten (Aus-, Fortbildungs- und Umschulungsmaßnahmen) erhalten.
• Bei einer Verwendung für Maßnahmen der Pflege im Sinne des § 1 Abs. 5 Bausparkassengesetz ist eine Berücksichtigung dieser Beträge als außergewöhnliche Belastung (§§ 34 und § 35 EStG 1988) ausgeschlossen, weil derartige Aufwendungen aus dem eigenen (laufenden) Einkommen getragen werden müssen.

In der Rz 1337 erfolgt eine Klarstellung hinsichtlich Kapitalabfindung an Hinterbliebene

1337

Als zu Unrecht erstattet gelten Erstattungsbeträge auch:

• Im Fall der Kapitalabfindung bei prämienbegünstigten Beiträgen zu Pensionskassen
• Im Fall der Kapitalabfindung bei prämienbegünstigten Beiträgen zu einer betrieblichen Kollektivversicherung im Sinne des § 18f Versicherungsaufsichtsgesetz
• Im Fall der Kapitalabfindung bei Pensionszusatzversicherungen
• Bei Nichterfüllung des unwiderruflichen Auszahlungsplanes im Zusammenhang mit prämienbegünstigten Investmentfonds (PIF). Dies gilt nicht, wenn an die Stelle dieses nicht erfüllten Auszahlungsplanes nachweislich ein anderer unwiderruflicher Auszahlungsplan tritt.

Werden derartige Kapitalabfindungen nicht unmittelbar an den Steuerpflichtigen, sondern an Hinterbliebene ausgezahlt, liegt keine zu Unrecht erfolgte Erstattung vor.

In den Rz 1346 und Rz 1364 wird der Barwert geändert

40.9.3 Ausgeschlossene Leistungen

1346

Bei Pensionszusatzversicherungen sind Rückkauf und die Erbringung von Kapitalleistungen im Todesfall absolut ausgeschlossen. Auch die Kapitalabfindung ist ausgeschlossen, es sei denn, der Barwert übersteigt nicht den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 Pensionskassengesetz (2006 und 2007: 9.900 Euro, ab 2008: 10.200 Euro).

40.15 Prämienrückforderungen bei Kapitalabfindung bei Pensionszusatzversicherungen, betrieblichen Kollektivversicherungen im Sinne des § 18f Versicherungsaufsichtsgesetz und Pensionskassen

1364

Bei Pensionszusatzversicherungen, bei betrieblichen Kollektivversicherungen im Sinne des § 18f Versicherungsaufsichtsgesetz und bei Pensionskassenbeiträgen ist eine Kapitalabfindung grundsätzlich ausgeschlossen, ausgenommen der Barwert übersteigt nicht den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 und 2a PKG, BGBl. Nr. 281/1990 (2006 und 2007: 9.900 Euro, ab 2008: 10.200 Euro).

Die zu Unrecht erstattete Einkommensteuer (Lohnsteuer) ist vom Steuerpflichtigen zurückzufordern. Die zurückzufordernden Beträge sind vom Rechtsträger einzubehalten und spätestens am 15. Tag nach Ablauf des Kalendermonats, in dem die Rückforderung zu erfolgen hat, an das Finanzamt Wien 1/23 abzuführen.

Durch BGBl. Nr. 102/2007 wurde das Betriebliche Mitarbeitervorsorgegesetz in "Betriebliches Mitarbeiter- und Selbständigenvorsorgegesetz - BMSVG" umbenannt. Die nachstehenden Randzahlen wurden auf Grund dieser Änderung angepasst und die Begriffe "Mitarbeitervorsorgekasse", und "MV-Kasse" werden jeweils durch die Begriffe "Betriebliche Vorsorgekasse" und "BV-Kasse" in der richtigen grammatikalischen Form ersetzt.

81d

Die Übertragung von Wertpapieren, auch wenn diese mit einer bestimmten Sperrfrist behaftet sind, stellt im Hinblick auf das Erkenntnis VwGH 2.7.1991, 89/08/0111, als vermögensbildende Maßnahme keine Zukunftssicherung dar. Die Übernahme des Arbeitnehmeranteils an Pflichtbeiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung ist keine Maßnahme nach § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988, der Lohnsteuervorteil ist im Rahmen der Werbungskosten abzuziehen (vgl. VwGH 29.5.1985, 83/13/0201).

Überzahlungen (nicht unter § 26 Z 7 EStG 1988 fallende Zahlungen) des Arbeitgebers an eine Betriebliche Vorsorgekasse stellen keine Zukunftssicherungsmaßnahme im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 dar. Beiträge an eine Zukunftsvorsorgeeinrichtung im Sinne des § 108g EStG 1988 sind keine Zuwendungen für die Zukunftssicherung im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 (siehe hiezu Rz 1395).

680a

Laufende Bezüge von Pensionskassen und von betrieblichen Kollektivversicherungen (nicht Pensionsabfindungen - dazu siehe Rz 680b), die auf Beträge entfallen,

• die aus Betrieblichen Vorsorgekassen an eine Pensionskasse oder eine betriebliche Kollektivversicherung übertragen wurden (§ 67 Abs. 3 EStG 1988, Rz 1079a) oder
• für die eine Prämie nach § 108a EStG 1988 gewährt wurde oder
• für die vor der Übertragung an eine Pensionskasse oder an eine betriebliche Kollektivversicherung eine Prämie nach § 108g EStG 1988 gewährt wurde,

sind zur Gänze steuerfrei.

680b

Abfindungen von Pensionskassenleistungen oder von Leistungen einer betrieblichen Kollektivversicherung, die auf Arbeitgeberbeiträge entfallen, sind voll zu erfassen. Abfindungen, die auf Arbeitnehmerbeiträge entfallen, sind im Ausmaß von 25% zu erfassen.

Der steuerlich zu erfassende Teil von Pensionsabfindungen ist mit dem Steuersatz des § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 zu versteuern, wenn der Barwert der gesamten Abfindung den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 Pensionskassengesetz nicht übersteigt (siehe hiezu auch Rz 1109 ff).

Der steuerlich zu erfassende Teil von Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 Pensionskassengesetz übersteigt, ist gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen oder von betrieblichen Kollektivversicherungen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen (zB Abfindungen ausländischer Pensionskassen an Hinterbliebene, Abfindungen an Grenzgänger von ausländischen Pensionskassen - vgl. Rz 682) sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen (§ 124b Z 53 EStG 1988).

Abfindungen, die auf Beträge entfallen, die aus Betrieblichen Vorsorgekassen an die Pensionskasse oder betriebliche Kollektivversicherung übertragen wurden, sind mit 6% zu versteuern (§ 67 Abs. 3 letzter Satz EStG 1988, siehe Rz 1079a).

Abfindungen, die auf Beträge entfallen, für die eine Prämie nach §108a EStG 1988 gewährt wurde, sind steuerfrei, allerdings sind gemäß § 108a Abs. 5 EStG 1988 die dafür erhaltenen Erstattungsbeträge (Prämien) zurückzuzahlen.

9.4.4 Bezüge aus Arbeitnehmerstiftungen, Unterstützungskassen und Betrieblichen Vorsorgekassen

683

Zuwendungen von Privatstiftungen im Sinne des § 4 Abs. 11 EStG 1988 ("Arbeitnehmerförderungsstiftungen"), soweit sie als Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis anzusehen sind, sowie Bezüge und Vorteile aus Unterstützungs- und Betriebliche Vorsorgekassen stellen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar (siehe auch § 26 Z 8 EStG 1988, Rz 90a).

756

Folgende Beiträge des Arbeitgebers im Sinne des § 26 Z 7 EStG 1988 gelten als nicht steuerbarer Arbeitslohn:

• Beiträge, die der Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer
  • an Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes,
  • an ausländische Pensionskassen auf Grund einer ausländischen gesetzlichen Verpflichtung,
  • an ausländische Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 PKG (auch ohne Vorliegen einer gesetzlichen Beitragsverpflichtung),
  • an Unterstützungskassen, die keinen Rechtsanspruch auf Leistungen gewähren,
  • an betriebliche Kollektivversicherungen im Sinne des § 18f des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
  • an Arbeitnehmerförderungsstiftungen (Privatstiftungen im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 lit. b EStG 1988) und
• an Belegschaftsbeteiligungsstiftungen (Privatstiftungen im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 lit. c EStG 1988)

leistet (§ 26 Z 7 lit. a EStG 1988).

Ebenfalls gehören nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn:

• Beträge, die der Arbeitgeber als Kostenersatz für Pensionsverpflichtungen eines früheren Arbeitgebers oder als Vergütung gemäß § 14 Abs. 9 EStG 1988 leistet (§ 26 Z 7 lit. b EStG 1988).
• Beträge, die auf Grund des Betriebspensionsgesetzes oder vergleichbarer gesetzlicher Regelungen durch das Übertragen von Anwartschaften oder Leistungsverpflichtungen an einen die Verpflichtung übernehmenden inländischen Rechtsnachfolger oder an ausländische Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 PKG, geleistet werden, wenn der Rückkauf ausgeschlossen ist (§ 26 Z 7 lit. c EStG 1988).
• Beiträge, die der Arbeitgeber an Betriebliche Vorsorgekassen im Sinne der §§ 6 und 7 BMSVG, in der Fassung des BGBl. I Nr. 102/2007, leistet (§ 26 Z 7 lit. d EStG 1988).

766b

Beiträge des Arbeitgebers an Betriebliche Vorsorgekassen im Sinne des BMSVG, in der Fassung des BGBl. I Nr. 102/2007, stellen keinen steuerpflichtigen Vorteil aus dem Dienstverhältnis dar, soweit die Leistungen höchstens 1,53% des monatlichen Entgeltes (inklusive allfälliger Sonderzahlungen) bzw. höchstens 1,53% der Bemessungsgrundlage für entgeltfreie Zeiträume betragen. Bezahlt der Arbeitgeber mehr als 1,53% des monatlichen Entgeltes, liegt insoweit steuerpflichtiger (laufender) Arbeitslohn vor. Die Beitragspflicht nach dem BMSVG ist nicht Voraussetzung für die Steuerfreiheit. Freiwillige Beiträge des Arbeitgebers im Ausmaß von höchstens 1,53% vom Entgelt für den ersten Monat des Arbeitsverhältnisses (gemäß § 6 Abs. 1 BMSVG, in der Fassung des BGBl. I Nr. 102/2007, besteht keine Beitragspflicht) oder für die diesbezüglichen Sonderzahlungen fallen daher ebenfalls nicht unter die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Der bei jährlicher Zahlungsweise für geringfügig beschäftigte Arbeitnehmer anfallende Zusatzbeitrag in Höhe von 2,5% des abzuführenden Beitrages stellt ebenfalls keinen steuerpflichtigen Vorteil aus dem Dienstverhältnis dar.

766c

Die Bestimmungen des § 26 Z 7 lit. d EStG 1988 (Rz 766b) kommen nur dann zum Tragen, wenn die Bezüge

• Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit darstellen und
• den Vorschriften des BMSVG unterliegen

Nicht darunter fallen daher monatliche Entgelte im Sinne arbeitsrechtlicher Bestimmungen, die steuerlich Einkünfte aus selbständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb darstellen (zB Einkünfte von freien Dienstnehmern oder Einkünfte von Kommanditisten, die arbeitsrechtlich Arbeitnehmer sind). Leistet daher der Arbeitgeber für derartige Dienstnehmer im arbeitsrechtlichen Sinn Beiträge an eine Betriebliche Vorsorgekasse, stellen diese Beiträge steuerpflichtige Einkünfte dar. Beiträge für Vorstände von Aktiengesellschaften oder Geschäftsführer von GmbHs mit Sperrminorität und einer Beteiligung von nicht mehr als 25% (§ 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988, Rz 670) fallen ebenfalls unter die Bestimmung § 26 Z 7 lit. d EStG 1988.

766d

§ 26 Z 7 lit. d EStG 1988 ist anzuwenden, wenn zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer die Übertragung von Altabfertigungsanwartschaften (§ 47 Abs. 3 BMSVG) vereinbart wird und der Arbeitgeber dafür Beiträge in eine Betriebliche Vorsorgekasse leistet. Ist kollektivvertraglich die Anrechnung von Vordienstzeiten vorgesehen, können diese auch übertragen oder eingefroren werden. Die Übertragung von Altabfertigungsanwartschaften kann den gesamten Anspruchszeitraum (Vollübertragung, Rz 766e) betreffen oder einen Teil des bisherigen Anspruchszeitraumes (Teilübertragung, Rz 766f).

766e

Vollübertragung

Einmalbeträge, die aus Anlass der vollen Übertragung bestehender Anwartschaften an eine Betriebliche Vorsorgekasse geleistet werden, scheiden nur in dem in § 124b Z 66 EStG 1988 umschriebenen Ausmaß (maßgeblich sind, die gesetzlichen Abfertigungsansprüche oder jene auf Grund eines Kollektivvertrages, der bereits am 1. Jänner 2002 bestanden hat) aus dem steuerpflichtigen Arbeitslohn bzw. den sonstigen Steuer- und Beitragspflichten aus. Die Steuerfreiheit für übertragene Altanwartschaften des fiktiven Abfertigungsanspruches zum Zeitpunkt der Übertragung besteht nur bis zur Höhe des fiktiven Anspruches. Übersteigt der Einmalbetrag das sich aus dem gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungsanspruch ergebende Ausmaß, liegt insoweit steuerpflichtiger Arbeitslohn (sonstiger Bezug gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988) vor. Übertragungsbeträge für freiwillige Abfertigungen (auch für angerechnete Vordienstzeiten) sind steuerpflichtig, ausgenommen sie finden Deckung im gesetzlichen Abfertigungsanspruch oder jenem auf Grund eines Kollektivvertrages, der bereits am 1. Jänner 2002 bestanden hat.

Wird zur vollen Übertragung bestehender Anwartschaften an eine Betriebliche Vorsorgekasse nicht der gesamte zum Zeitpunkt der Übertragung bestehende (fiktive) kollektivvertragliche oder gesetzliche Abfertigungsanspruch übertragen, gehören Beträge, die vom Arbeitgeber unter bestimmten Voraussetzungen "nachzuschießen" sind, insoweit nicht zu den Einkünften, als sie den Abfertigungsanspruch zum Zeitpunkt der Übertragung abzüglich des bereits übertragenen Betrages sowie die Verzugszinsen für den nachgeschossenen Betrag nicht übersteigen.

766g

Werden Beträge auf Grund des BMSVG, in der Fassung des BGBl. I Nr. 102/2007,

• von einer Betrieblichen Vorsorgekassedurch Übertragen von Anwartschaften an eine andere Betriebliche Vorsorgekasseoder
• als Überweisung der Abfertigungen an ein Versicherungsunternehmen als Einmalprämie für eine Pensionszusatzversicherung gemäß § 108b EStG 1988 oder
• als Überweisung der Abfertigung an eine Pensionskasse

geleistet, liegt kein steuerpflichtiger Arbeitslohn vor.

1073

Werden Abfertigungsansprüche im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988 bei Konzernversetzungen nicht ausbezahlt, sondern vom "neuen" Konzernunternehmen (als neuer Arbeitgeber) übernommen, bestehen keine Bedenken, wenn im Auszahlungsfall auch diese übernommenen Abfertigungsansprüche im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988 nach dieser Bestimmung versteuert bzw. im Falle einer Vollübertragung in eine Betriebliche Vorsorgekasse gemäß § 26 Z 7 lit. EStG 1988 behandelt werden. Als Konzernunternehmen gelten solche im Sinne des § 15 Aktiengesetz 1965, BGBl. Nr. 98/1965 idgF.

1079a

Abfertigungen, die in Form einer Kapitalabfindung von einer Betrieblichen Vorsorgekasseausbezahlt werden, sind immer mit 6% zu versteuern. Der Steuersatz von 6% ist auch dann anzuwenden, wenn der Arbeitgeber höhere als die im § 6 BMSVG, in der Fassung des BGBl. I Nr. 102/2007 vorgesehenen Beiträge (1,53% der Bemessungsgrundlage) geleistet hat.

Wird der Abfertigungsbetrag von einer Betrieblichen Vorsorgekasse an

• ein Versicherungsunternehmen zur Rentenauszahlung oder
• an eine Pensionskasse

übertragen, fällt keine Lohnsteuer an (siehe auch Rz 766g).

Die nachfolgende Rentenauszahlung durch ein Versicherungsunternehmen (§ 29 Z 1 EStG 1988) oder eine Pensionskasse ist ebenfalls steuerfrei (siehe auch Rz 680a).

Erfolgte eine derartige Übertragung, kommt es aber in der Folge zu einer Kapitalabfindung, unterliegt der Abfindungsbetrag einer Lohnsteuer von 6% (siehe auch Rz 680b). Der Steuerabzug ist vom Versicherungsunternehmen oder der Pensionskasse vorzunehmen.

1079b

Unter Abfertigung im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988 ist die einmalige Entschädigung durch den Arbeitgeber zu verstehen, die an einen Arbeitnehmer bei Auflösung des Dienstverhältnisses auf Grund gesetzlicher Vorschriften oder unter anderem auf Grund eines Kollektivvertrages zu leisten ist. Eine kollektivvertragliche Abfertigung kann gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 an die Stelle der gesetzlichen Abfertigung treten, sofern ein gesetzlicher Abfertigungsanspruch dem Grunde nach besteht. Für Zeiträume, für die Ansprüche an einer Betrieblichen Vorsorgekasseim Sinne des BMSVG, in der Fassung des BGBl. I Nr. 102/2007, bestehen, fehlt die gesetzliche Verpflichtung zur Leistung einer (weiteren) Abfertigung im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988. Mangels einer Verpflichtung zur Leistung einer gesetzlichen Abfertigung kann an die Stelle der gesetzlichen Abfertigung aber auch keine kollektivvertragliche Abfertigung treten.

Eine kollektivvertragliche Abfertigungszahlung, die (zusätzlich) für Zeiträume gezahlt wird, für die ein Anspruch an einer Betrieblichen Vorsorgekasse nach dem BMSVG, in der Fassung des BGBl. I Nr. 102/2007, besteht, ist daher nicht gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988, sondern gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 zu versteuern.

Sind vom Arbeitgeber (Bund) noch Beiträge nach dem BMSVG für bereits vergangene Beitragszeiträume samt Verzugszinsen aus einem bereits beendeten Arbeitsverhältnis auf Grund eines rechtskräftigen Gerichtsurteils oder eines gerichtlichen Vergleiches zu leisten, sind diese Beiträge samt Verzugszinsen als Abfertigung direkt an den Arbeitnehmer auszuzahlen (§ 6 Abs. 3 BMSVG). Diese Leistungen sind einer gesetzlichen Abfertigung gleichzusetzen und sind als solche gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 zu versteuern.

1085a

Wird im Fall des Todes eines aktiven Arbeitnehmers Sterbegeld ausbezahlt und erhält der Rechtsnachfolger keine Bezüge (Aktiv- oder Pensionsbezüge) vom Arbeitgeber des Verstorbenen, ist das Sterbegeld gemäß § 32 EStG 1988 in Verbindung mit § 67 Abs. 6 EStG 1988 beim Rechtsnachfolger nach den Besteuerungsmerkmalen des Verstorbenen zu versteuern, und zwar auch dann, wenn der (die) Verstorbene dem BMSVG unterliegt.

Erhält der Rechtsnachfolger nach einem verstorbenen (Firmen-)Pensionisten eine (Firmen-)Pension (Hinterbliebenenversorgung) und hat der Rechtsnachfolger auch Anspruch auf das Sterbegeld, ist dieses beim Rechtsnachfolger gem. § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 zu versteuern.

Erhält der Rechtsnachfolger nach einem verstorbenen Pensionskassenpensionisten Pensionskassenleistungen (Hinterbliebenenversorgung oder Eigenbezüge) und hat der Rechtsnachfolger auch Anspruch auf das Sterbegeld, ist dieses beim Rechtsnachfolger gem. § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 zu versteuern.

Erhält der Rechtsnachfolger nach einem verstorbenen Firmenpensionisten keine Firmenpension (Hinterbliebenenversorgung), sondern nur ein Sterbegeld, ist dieses gem. § 32 EStG 1988 in Verbindung mit § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 beim Rechtsnachfolger nach den Besteuerungsmerkmalen des Verstorbenen zu versteuern. § 67 Abs. 6 EStG 1988 kann nicht angewendet werden, weil der Bezug einer Firmenpension kein Dienstverhältnis gem. § 47 Abs. 2 EStG 1988 begründet.

Als Rechtsnachfolger gilt jede Person, an die Sterbegeld ausgezahlt wird, wobei kein Unterschied besteht, ob das Sterbegeld nach den Bezügen des Verstorbenen bemessen wird, einen vereinbarten Absolutbetrag darstellt oder sich nach der Höhe der tatsächlichen Kosten des Begräbnisses orientiert.

1087a

Gemäß dem letzten Satz des § 67 Abs. 6 EStG 1988 gelten die Bestimmungen des § 67 Abs. 6 EStG 1988 nur für jene Zeiträume, für die keine Anwartschaften gegenüber einer Betrieblichen Vorsorgekasse bestehen. Die Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 kommt nicht zum Tragen, wenn für neue Dienstverhältnisse ab 1. Jänner 2003 laufende Beiträge nach dem neuen System in eine Betriebliche Vorsorgekasse gezahlt werden (dies bezieht sich auch auf die Bestimmung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 im Zusammenhang mit einem Sozialplan).

Wird bei Dienstverhältnissen, die vor dem 1. Jänner 2003 begonnen wurden, eine freiwillige Abfertigung ausbezahlt, steht die Begünstigung des § 67 Abs. 6 erster Satz EStG 1988 (ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate) jedenfalls zu (siehe Rz 1087d). Inwieweit die Begünstigung des § 67 Abs. 6 zweiter Satz EStG 1988 anzuwenden ist, hängt davon ab, ob, wann und in welchem Ausmaß Altabfertigungsanwartschaften übertragen werden. Dabei sind folgende Fälle zu unterscheiden:

• Weiterführung des alten Anwartschaftssystems für die volle Dauer des Dienstverhältnisses (Rz 1087b)
• Weiterführung des alten Anwartschaftssystems bis zu einem bestimmten Zeitpunkt - Einfrieren der gesamten Altabfertigungsansprüche (Rz 1087c)
• Vollübertragung im Ausmaß des gesamten Altabfertigungsanspruches (Rz 1087d)
• Vollübertragung mit Abschlag (Rz 1087e)
• Teilübertragung (Rz 1087f)

Die gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 zweiter Satz zu berücksichtigenden Zeiten enden mit dem Zeitpunkt des Übertritts in das neue System.

1087d

Wurden (gesetzliche) Altabfertigungsanwartschaften für das bisherige Dienstverhältnis im höchstmöglichen Ausmaß übertragen (§ 26 Z 7 EStG 1988), steht demnach die Begünstigung gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 erster Satz (ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate) für freiwillige Abfertigungen zu. (Es kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass ein bestimmter Zeitraum, wenn auch ein sehr kurzer, nicht berücksichtigt wird - hinsichtlich der Berücksichtigung der Vordienstzeiten siehe Rz 1087f).

• ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate (§ 67 Abs. 6 EStG 1988 erster Satz; siehe Rz 1087a)
• zuzüglich 4/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate (11 Jahre); abzüglich des Betrages, der zur Übertragung von Altabfertigungsansprüchen in die Betriebliche Vorsorgekasse geleistet wurde.

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1087e

Wird zur vollen Übertragung bestehender Anwartschaften an eine Betriebliche Vorsorgekassenicht der gesamte zum Zeitpunkt der Übertragung bestehende (fiktive) kollektivvertragliche oder gesetzliche Abfertigungsanspruch übertragen, steht die Begünstigung des § 67 Abs. 6 zweiter Satz EStG 1988 auch dann zu, wenn an Stelle des vertraglich vereinbarten "nachzuschießenden" Betrages eine freiwillige Abfertigung gezahlt wird. Der Übertragungsbetrag (einschließlich Verzugszinsen) vermindert den gemäß § 67 Abs. 6 zweiter Satz EStG 1988 begünstigt zu versteuernden Betrag (hinsichtlich der Berücksichtigung der Vordienstzeiten siehe Rz 1087f).

• ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate (§ 67 Abs. 6 EStG 1988 erster Satz; siehe Rz 1087a)
• zuzüglich 4/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate (Dienstverhältnis elf Jahre); abzüglich des Betrages, der zur Übertragung von Altabfertigungsansprüchen in die Betriebliche Vorsorgekasse geleistet wurde.

1087f

Wird ein Teil der Altabfertigungsanwartschaften an eine Betriebliche Vorsorgekasse übertragen und ein Teil eingefroren, kann analog zur Regelung gemäß § 26 Z 7 lit. d EStG 1988 (Rz 766f) die Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 nur hinsichtlich des nicht übertragenen (eingefrorenen) Teiles angewendet werden. Dabei vermindert der Übertragungsbetrag (einschließlich Verzugszinsen) den gemäß § 67 Abs. 6 zweiter Satz EStG 1988 begünstigt zu versteuernden Betrag.

• ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate (§ 67 Abs. 6 EStG 1988 erster Satz; siehe Rz 1087a)
• zuzüglich 6/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate (Dienstverhältnis 11 Jahre, Vordienstzeiten 8 Jahre, zusammen 19 Jahre); abzüglich des Betrages, der zur Übertragung von Altabfertigungsansprüchen in die Betriebliche Vorsorgekasse geleistet wurde.

1087i

Maßgeblich für die Berechnung der Begünstigung nach § 67 Abs. 6 EStG 1988 ist auch bei Übertritt in das neue Abfertigungssystem während des Dienstverhältnisses (sowohl bei voller als auch teilweiser Übertragung von Altabfertigungsanwartschaften in eine Betriebliche Vorsorgekasse) die Höhe der Bezüge zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses.

1087j

Sind für Personen die Bestimmungen des BMSVG, in der Fassung des BGBl. I Nr. 102/2007, nicht anzuwenden, steht die Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 für freiwillige Abfertigungen weiterhin zu.

1102b

Fallen Vergleichssummen gemäß § 67 Abs. 8 lit. a EStG 1988 bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses an und werden sie für Zeiträume ausbezahlt, für die eine Anwartschaft gegenüber einer Betrieblichen Vorsorgekasse besteht, sind sie bis zu einem Betrag von 7.500 Euro mit dem festen Steuersatz von 6% zu versteuern. Dieser Betrag berührt nicht die Sechstelregelung gemäß § 67 Abs. 2 EStG 1988.

Vergleichszahlungen, die den Betrag von 7.500 Euro übersteigen, bleiben im Ausmaß eines Fünftels des 7.500 Euro übersteigenden Betrages steuerfrei. Die einbehaltenen Sozialversicherungsbeiträge sind den jeweiligen Teilbeträgen anteilsmäßig zuzuordnen.

Verbleibt der Arbeitnehmer zur Gänze im "alten" Abfertigungssystem bzw. bezieht sich der Vergleichsbetrag bei einem Teilübertritt auf "eingefrorene" Zeiträume, kommt die begünstigte Besteuerung mit 6% nicht zur Anwendung. Die "Fünftelregelung" ist in diesem Fall für die gesamte Vergleichszahlung anzuwenden. Diese Begünstigung besteht unabhängig davon, ob dem Arbeitnehmer eine freiwillige Abfertigung gemäß § 67 Abs. 6 erster und zweiter Satz EStG 1988 (EStR 2000 Rz 1087b) zusteht.

​

31.2 Inhalt des Lohnzettels

1224

Für Lohnzahlungs- bzw. Beitragszeiträume ab 1. Jänner 2003 besteht der Lohnzettel aus einem lohnsteuerrechtlichen und einem sozialversicherungsrechtlichen Teil. Dabei werden die sozialversicherungsrelevanten Daten des Beitragsgrundlagennachweises in das Formular L 16 aufgenommen.

Der Lohnzettel ist entsprechend dem amtlichen Vordruck auf Grund der Eintragungen im Lohnkonto (§ 76 EStG 1988) auszustellen.

Auf dem Lohnzettel sind insbesondere

• die Versicherungsnummer des Arbeitnehmers,
• die Versicherungsnummer des (Ehe)Partners des Arbeitnehmers, falls der Alleinverdienerabsetzbetrag berücksichtigt wurde,
• sowie die Anzahl der Kinder, für die Kinderzuschläge zum Alleinverdiener- oder zum Alleinerzieherabsetzbetrag gewährt wurden,

anzuführen. Wurde eine Versicherungsnummer nicht vergeben, ist jeweils das Geburtsdatum an Stelle der Versicherungsnummer anzuführen. Auf der für die Finanzverwaltung bestimmten Ausfertigung ist zusätzlich die Steuernummer des Arbeitgebers auszuweisen. Hinsichtlich Expatriates siehe Rz 1038i.

Hinsichtlich der für die Betriebliche Vorsorgekasse relevanten Daten sind im Formular L 16 folgende Angaben zu machen:

• die Bemessungsgrundlage, auf die der Beitragssatz angewendet wird (in der Regel der gesetzliche von 1,53%), und zwar unter "BV-Beitragsgrundlage inkl. SZ"
• der laufende Beitrag (in der Regel 1,53% der Bemessungsgrundlage), und zwar unter "Eingezahlter Beitrag an BV"
• der eingezahlte Übertragungsbetrag bei Übertragung von Altansprüchen, und zwar unter "Eingezahlter Übertragungsbetrag an BV".

1365

Die prämienbegünstigte Zukunftsvorsorge ist eine Ergänzung der im Betrieblichen Mitarbeiter- und Selbständigenvorsorgegesetz (BMSVG) geregelten "Abfertigung-Neu". Ziel ist, allen Steuerpflichtigen eine geförderte Zukunftsvorsorge zu ermöglichen, unabhängig davon, ob sie tatsächlich Einkommensteuer bezahlen oder nicht, und unabhängig davon, ob sie überhaupt Einkünfte im Sinne des EStG 1988 beziehen. Die Förderung als Erstattung der Einkommensteuer (Lohnsteuer) erfolgt in Form einer "Prämiengutschrift". Die Höhe der Beiträge, bis zu der Einkommensteuer (Lohnsteuer) erstattet, also eine Prämie gutgeschrieben wird, wird von der Höchstbeitragsgrundlage nach § 45 Abs. 1 ASVG abgeleitet.

41.12 Zukunftsvorsorgeeinrichtungen (§ 108h EStG 1988)

1396

Als Zukunftsvorsorgeeinrichtungen kommen Institutionen für Veranlagungen in Pensionsinvestmentfonds, in Betriebliche Vorsorgekassen sowie in Pensionszusatzversicherungen in Betracht, sofern sie die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllen:

• Die Veranlagung der Zukunftsvorsorgebeiträge muss mit einem Anteil von mindestens 40% in Aktien erfolgen (näheres siehe InvFR 2003, Rz 26), die an Börsen kapitalschwächerer EWR-Mitgliedsstaaten erstzugelassen sind und in Österreich öffentlich angeboten werden (näheres siehe InvFR 2003, Rz 28).
• Es dürfen keine Gewinne ausgeschüttet werden.
• Der Rechtsträger oder ein zur Abgabe einer Garantie berechtigtes Kreditinstitut aus dem EWR Raum muss eine Kapitalgarantie abgeben, die zumindest die vom Steuerpflichtigen eingezahlten Beiträge zuzüglich der dafür gutgeschriebenen Prämien umfasst. Zum Erlöschen dieser Kapitalgarantie bei Auszahlung der Beiträge nach Ablauf der zehnjährigen Bindungsfrist siehe Rz 1391.
• Im Falle des Wechsels von einer Zukunftsvorsorgeeinrichtung in eine andere Zukunftsvorsorgeeinrichtung gilt der überwiesene Betrag als Einmalerlag und ist von der Kapitalgarantie umfasst.

41.14 Steuerfreiheit der Kapitalerträge

1398

Die in der Zukunftsvorsorgeeinrichtung vereinnahmten Kapitalerträge sind steuerfrei.

Grundlage für die Steuerfreiheit sind § 6 Abs. 5 KStG 1988 für Betriebliche Mitarbeitervorsorgekassen, § 41 Abs. 1 Z 1 und 2 InvFG 1993 für Pensionsinvestmentfonds sowie § 17 Abs. 3 KStG 1988 für Versicherungsunternehmen. Wird eine Zukunftsvorsorge kombiniert mit einer Ablebensversicherung abgeschlossen, steht für die Versicherungsprämie, die auf die Ablebensversicherung entfällt, keine Prämie im Sinne des § 108g EStG 1988 zu. Ebenso ist bei einer Kombination mit einer Er- und Ablebensversicherung vor zu gehen. Bei einer Verrentung der angesparten Beträge ist jener Teil, der auf die Erlebensversicherung entfällt, nicht steuerfrei.

Der Abschnitt 10.5 (Rz 699 bis 741) wird aufgrund der Reisekosten-Novelle 2007 neu gefasst

10.5 Dienstreise (§ 26 Z 4 EStG 1988 und § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988)

10.5.1 Dienstreise gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 (ehemals "Legaldefinition")

10.5.1.1 Begriff der Dienstreise nach § 26 Z 4 EStG 1988 (1. und 2. Tatbestand)

699

Derzeit frei

700

Eine Dienstreise nach § 26 Z 4 EStG 1988 liegt dann vor, wenn ein Arbeitnehmer über Auftrag des Arbeitgebers

• seinen Dienstort (Büro, Betriebsstätte, Werksgelände, Lager usw.) zur Durchführung von Dienstverrichtungen verlässt (1. Tatbestand) oder
• ein Arbeitnehmer so weit weg von seinem ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) arbeitet, dass ihm eine tägliche Rückkehr an seinen ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) nicht zugemutet werden kann (2. Tatbestand).

Nach Lehre und Rechtsprechung liegt eine Dienstreise jedoch nur bis zur Begründung eines weiteren Mittelpunkts der Tätigkeit vor (siehe Rz 718 bis Rz 721).

Gehört es zum Aufgabenbereich des Arbeitnehmers eines Unternehmens, dass er an verschiedenen Standorten des Unternehmens tätig werden muss, und steht diesem Arbeitnehmer an den verschiedenen Standorten ein Arbeitsplatz zur Verfügung, liegt bei Fahrten zu und zwischen diesen Standorten hinsichtlich Tages- und Nächtigungsgelder keine Dienstreise nach § 26 Z 4 EStG 1988 vor. Die Fahrtkosten zwischen zwei Dienstorten können hingegen nicht steuerbar ersetzt werden. Ob an diesen weiteren Standorten ein Arbeitsplatz zur Verfügung steht, ist nicht von der konkreten Ausgestaltung des Arbeitsplatzes (zB eigenes Büro) abhängig, sondern aus funktionaler Sicht (organisatorische Eingliederung in dieser Arbeitsstätte) zu beurteilen. Tagesgelder sind ab dem ersten Tag steuerpflichtig.

701

Unter Dienstort ist der regelmäßige Mittelpunkt des tatsächlich dienstlichen Tätigwerdens des Arbeitnehmers anzusehen. Meist wird der Dienstort eines Arbeitnehmers mit dem Betriebsort des Unternehmens, bei dem der Arbeitnehmer beschäftigt ist, zusammenfallen. Wird jedoch der Arbeitnehmer an diesem Betriebsort dienstlich nicht tätig, weil seine tatsächliche ständige Arbeitsstätte außerhalb des Betriebsortes liegt, dann ist jene regelmäßige Einsatzstelle und nicht der Betriebsort als Dienstort des Arbeitnehmers anzusehen.

Wird ein Arbeitnehmer an verschiedenen Betriebsstandorten/Betriebsstätten (nicht aber für Baustellen- oder Montagetätigkeit) des Arbeitgebers tätig und steht an diesen Standorten ein Arbeitsplatz zur Verfügung, liegt steuerrechtlich weder eine Dienstreise im Sinne des § 26 Z 4 EStG 1988 noch eine vorübergehende Tätigkeit im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 (Rz 700).

Erfolgt aus beruflichen Gründen eine Nächtigung an einem dieser Standorte, können die tatsächlichen Nächtigungskosten vom Arbeitgeber nicht steuerbar ersetzt werden. Zur Berücksichtigung von Fahrtkosten zwischen zwei Mittelpunkten der Tätigkeit (zwischen zwei Standorten) siehe Rz 710a.

702

Für beide Tatbestände der Dienstreise ist ein dienstlicher Auftrag erforderlich (VwGH 19.02.1992, 91/14/0212). Wählt ein Arbeitnehmer aus privaten Gründen seinen Arbeitsplatz außerhalb der üblichen Entfernung von seinem ständigen Wohnort oder seinen Wohnort außerhalb des ständigen Arbeitsplatzes, liegt keine Dienstreise vor.

703

Das Arbeitskräfteüberlassungsgesetz, BGBl. Nr. 196/1988, enthält keinen eigenständigen Begriff einer Dienstreise. Im § 5 Abs. 2 Arbeitskräfteüberlassungsgesetz, BGBl. Nr. 196/1988, wird nur der Begriff des Beschäftigungsortes definiert und dabei auf § 30 ASVG verwiesen, worin die örtliche Zuständigkeit für die Überweisung der Krankenkassenbeiträge geregelt wird. § 3 Abs. 2 Arbeitskräfteüberlassungsgesetz, BGBl. Nr. 196/1988, stellt aber auf einen Dienstauftrag ab, da der Überlasser derjenige ist, der Arbeitskräfte zur Arbeitsleistung an Dritte (Beschäftiger) im Rahmen des Dienstvertrages verpflichtet.

Im Falle einer Arbeitskräfteüberlassung (Personalleasing) werden die anfallenden Reisekosten durch den Überlasser ausbezahlt. Werden in Ausnahmefällen Reisekosten durch den Beschäftigter direkt an den überlassenen Arbeitnehmer ausbezahlt gilt dies als Verkürzung des Zahlungsweges. Der Beschäftiger hat den Überlasser davon zu verständigen. Eine eventuelle Versteuerung von steuerpflichtigen Reisekosten hat daher nicht im Wege der Veranlagung sondern als steuerpflichtiger Arbeitslohn durch den Überlasser zu erfolgen.

703a

Bei Teleworkern, die ihre Arbeit ausschließlich zu Hause verrichten und beim Arbeitgeber über keinen Arbeitsplatz verfügen, ist die Arbeitsstätte die Wohnung des Arbeitnehmers. Somit stellen Fahrten zum Sitz der Firma grundsätzlich Dienstreisen dar. Tagesgelder, Fahrtkostenersätze und Nächtigungsgelder können - sofern die übrigen Voraussetzungen gegeben sind - gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 nicht steuerbar ersetzt werden.

704

Die Dienstreise nach dem 1. Tatbestand umfasst Reisen im Nahbereich des Dienstortes. Dieser Nahbereich wird dann anzunehmen sein, wenn dem Arbeitnehmer die tägliche Rückkehr zu seinem Wohnort zugemutet werden kann (VwGH 25.06.1985, 85/14/0028). Kehrt der Arbeitnehmer täglich von der Arbeitsstätte an seinen ständigen Wohnort zurück, so stellt sich die Frage der Zumutbarkeit nicht, weil das Gesetz die Zumutbarkeit der täglichen Rückkehr vom Dienstort zum ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) nur releviert, wenn der Arbeitnehmer am Dienstort verbleibt und wegen der damit verbundenen Mehraufwendungen eine Vergütung erhält (VwGH 10.04.1997, 94/15/0218). Unzumutbarkeit der täglichen Rückkehr (Dienstreise nach dem 2. Tatbestand) ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn der Familienwohnsitz vom Beschäftigungsort mehr als 120 km entfernt ist. In begründeten Einzelfällen kann auch bei einer kürzeren Wegstrecke Unzumutbarkeit anzunehmen sein.

704a

Laut Rechtsprechung des OGH 14.03.2001, 9 ObA 310/00d verlassen Reisende oder Vertreter den Dienstort nicht nur vorübergehend, sondern ständig. Wenn der Dienstreisebegriff auf das vorübergehende Verlassen des Dienstortes abstellt, liegt demnach für Reisende oder Vertretende überhaupt keine Dienstreise vor.

Die OGH-Rechtsprechung zum Handelskollektivvertrag ist grundsätzlich auch auf andere derartige Kollektivverträge anzuwenden. Für Reisende oder Vertreter, die anderen Kollektivverträgen unterliegen, die in Zusammenhang mit Dienstreiseregelungen für Reisende oder Vertreter noch den Passus "vorübergehend" enthalten, wird jedoch bis 31. Dezember 2009 die bisherige Verwaltungspraxis beibehalten, um diese Kollektivverträge abändern zu können. Ab 1. Jänner 2010 wird der Rechtsprechung des OGH gefolgt werden.

704b

Mit Urteil vom 13. Mai 2005, Zl. 7 Ra 65/05p, hat das Oberlandesgericht Wien im Zusammenhang mit dem Kollektivvertrag für das Kleintransportgewerbe entschieden, dass in jenen Fällen, in denen eine kollektivvertragliche Reisekostenregelung Tagesgelder für Dienstleistungen außerhalb des Dienstortes vorsieht ohne jedoch diesen näher zu definieren, als Dienstort nicht der Ort der Betriebsstätte, sondern der regelmäßige Mittelpunkt des tatsächlichen Tätigwerdens des Arbeitnehmers zu verstehen ist. Demnach liegt bei einem Dienstnehmer, der am Ort der Betriebsstätte dienstlich nicht tätig wird, weil seine tatsächliche ständige Arbeitsstätte außerhalb des Betriebsortes liegt, eine Dienstreise nur dann vor, wenn eine Reisebewegung über das dem Arbeitnehmer fest zugewiesene Gebiet hinaus erfolgt.

Die zum Kollektivvertrag für das Kleintransportgewerbe ergangene OLG-Entscheidung ist grundsätzlich auf alle Fälle anzuwenden, in denen der Kollektivvertrag zwar eine Reisekostenregelung vorsieht, den Dienstort aber nicht näher definiert. Bis 31. Dezember 2009 wird jedoch die bisherige Verwaltungspraxis, die von einer verpflichtenden Zahlung - somit gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 nicht steuerbaren Tagesgeldern ausgeht -, beibehalten.

10.5.1.2 Reisevergütungen - Fahrtkosten

10.5.1.2.1 Abgrenzung Dienstreisen - Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte

705

Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 durch den Verkehrsabsetzbetrag und ein gegebenenfalls zustehendes Pendlerpauschale abgegolten. Arbeitsstätte (Dienstort) ist jener Ort, an dem der Arbeitnehmer für den Arbeitgeber regelmäßig tätig wird. Tatsächliche Fahrtkosten (zB Kilometergeld) können daher für derartige Fahrten nicht steuerfrei gewährt werden.

Werden Fahrten zu einem Einsatzort in einem Kalendermonat überwiegend unmittelbar vom Wohnort aus angetreten, liegen hinsichtlich dieses Einsatzortes ab dem Folgemonat Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vor.

Fahrtkosten stellen nach dem Erkenntnis des VwGH 08.10.1998, 97/15/0073, keine spezifischen Reisekosten dar, sondern sind als Werbungskosten allgemeiner Art zu berücksichtigen, die allerdings im Falle von Fahrten Wohnung - Arbeitsstätte durch den Verkehrsabsetzbetrag bzw. ein allfälliges Pendlerpauschale abgegolten werden.

Zur Abgrenzung Dienstreise - Pendlerpauschale - Sachbezugsermittlung bei Nutzung des arbeitgebereigenen KFZ - Dienstverrichtungen auf der Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (Kundenbesuche) siehe weiters Pendlerpauschale, Rz 265 ff.

706

Verlagert sich das regelmäßige Tätigwerden zu einer neuen Arbeitsstätte (Dienstort), sind für die steuerliche Beurteilung der Fahrten vom Wohnort zu dieser Arbeitsstätte (Dienstort) die Ausführungen in den nachfolgenden Randzahlen (Rz 706a bis Rz 706c) maßgeblich.

706a

Wird der Arbeitnehmer zu einer neuen Arbeitsstätte auf Dauer versetzt, stellen die Fahrten zur neuen Arbeitsstätte mit Wirksamkeit der Versetzung Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 dar.

706b

Wird der Arbeitnehmer zu einer neuen Arbeitsstätte vorübergehend dienstzugeteilt oder entsendet, können gemäß § 26 Z 4 lit. a letzter Satz EStG 1988 bis zum Ende des Kalendermonats, in dem diese Fahrten erstmals überwiegend zurückgelegt werden, nicht steuerbare Fahrtkostenersätze (zB Kilometergelder) hiefür ausgezahlt werden. Ab dem Folgemonat stellen die Fahrten zur neuen Arbeitsstätte Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte dar, die mit dem Verkehrsabsetzbetrag und einem allfälligen Pendlerpauschale (wenn die Fahrten überwiegend im Kalendermonat erfolgen) abgegolten sind. Vom Arbeitgeber für diesen Zeitraum gezahlte Fahrtkostenersätze sind steuerpflichtiger Arbeitslohn.

706c

Werden Fahrten zu einem Einsatzort in der Folge in einem Kalendermonat nicht mehr überwiegend unmittelbar vom Wohnort aus angetreten, liegen hinsichtlich dieses Einsatzortes ab dem Folgemonat keine Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vor. Wird daher der vorübergehende Einsatz an einem anderen Einsatzort durch eine Tätigkeit an der ständigen Arbeitsstätte unterbrochen und wird in der Folge die Tätigkeit am vorübergehenden Einsatzort wieder fortgesetzt, ist zu prüfen, ob in diesem Kalendermonat Fahrten zum vorübergehenden Einsatzort überwiegend vom Wohnort aus angetreten wurden. Ist dies nicht der Fall, können hinsichtlich dieses Einsatzortes im nächsten Kalendermonat Kilometergelder wieder steuerfrei ausgezahlt werden. Arbeitsfreie Tage, Urlaubstage oder Krankenstände unterbrechen den Beobachtungszeitraum nicht und sind jener Tätigkeit zuzuordnen, die unmittelbar davor ausgeübt wurde.

706d

Fahrtkostenersätze sind nur insoweit nicht steuerbar, als dies den tatsächlichen Kosten gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 entspricht. Dies gilt auch dann, wenn auf Grund arbeitsrechtlicher Vorschriften (zB RGV) die Kosten des Massenbeförderungsmittels für die Strecke zwischen Dienstort (Arbeitsstätte) und Einsatzort ersetzt werden, tatsächlich aber vom Arbeitnehmer die Dienstreise nicht vom Dienstort (Arbeitsstätte) angetreten wird, sondern nur die kürzere Strecke zwischen Wohnung und Einsatzort zurückgelegt wird. Wird vom Arbeitnehmer für die Zurücklegung dieser Strecke der eigene PKW verwendet, können als Fahrtkosten Kilometergelder für diese Strecke nicht steuerbar verrechnet werden.

707

Als Arbeitsstätte/Einsatzort gilt ein Büro, eine Betriebsstätte, ein Werksgelände, ein Lager und ähnliches. Eine Arbeitsstätte im obigen Sinne liegt auch dann vor, wenn das dauernde Tätigwerden in Räumlichkeiten eines Kunden oder an einem Fortbildungsinstitut (zB Entsendung zu einer mehrmonatigen Berufsfortbildung) erfolgt.

Für Fahrten von der Dienststelle zu einem Einsatzort und zurück zur Dienststelle können Fahrtkostenersätze zeitlich unbegrenzt nicht steuerbar ausgezahlt werden.

708

Liegen hinsichtlich der Fahrten zu einem Einsatzort auf Grund der Dauer des Einsatzes zum 1. Jänner 2008 bereits Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 vor, kommt es durch das In-Kraft-Treten der Reisekosten-Novelle 2007 zum 1. Jänner 2008 zu keiner Neubeurteilung.

10.5.1.2.2 Ausnahmeregelung für Fahrten zur Baustelle bzw. zum Montageort

709

Abweichend von § 26 Z 4 lit. a letzter Satz EStG 1988 können bis 31. Dezember 2009 für Fahrten zu einer Baustelle oder zu einem Einsatzort für Montagetätigkeit, die unmittelbar von der Wohnung aus angetreten werden, Fahrtkostenvergütungen gemäß § 26 Z 4 lit. a erster Satz EStG 1988 steuerfrei ausgezahlt oder das Pendlerpauschale im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 beim Steuerabzug vom Arbeitslohn berücksichtigt werden. Wird vom Arbeitgeber für diese Fahrten ein Pendlerpauschale im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 berücksichtigt, stellen Fahrtkostenersätze bis zur Höhe des Pendlerpauschales steuerpflichtigen Arbeitslohn dar.

709a

Wird bis 31. Dezember 2009 für Fahrten zu einer Baustelle oder zu einem Einsatzort für Montagetätigkeit, die unmittelbar von der Wohnung aus angetreten werden, ein arbeitgebereigenes Kraftfahrzeug verwendet, ist dafür kein steuerpflichtiger Sachbezug anzusetzen, da diese Fahrten nicht als Privatfahrten zu qualifizieren sind.

709b

Die Begriffe Baustellen- und Montagetätigkeit umfassen die Errichtung und Reparatur von Bauwerken und Anlagen sowie alle damit verbundenen Nebentätigkeiten wie Planung, Überwachung der Bauausführung sowie die Einschulung bzw. die Übergabe fertig gestellter Anlagen. Ein Tätigwerden am ständigen Betriebsgelände des Arbeitgebers (zB Bauhof) fällt nicht unter diesen Tatbestand.

10.5.1.2.3 Fahrtkosten bei Vorliegen eines weiteren Tätigkeitsmittelpunktes

710

Beruflich veranlasste Fahrtkosten stellen nach der Rechtsprechung des VwGH keine spezifischen Reisekosten dar, sondern sind Werbungskosten allgemeiner Art. Fahrtkostenersätze können daher unabhängig davon, ob Tagesgelder zustehen bzw. wie diese steuerlich zu behandeln sind, bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen nicht steuerbar ausbezahlt werden. So können auch Fahrtkosten bei Fahrtätigkeit mit einem arbeitnehmereigenen KFZ sowie für Fahrten in einem Einsatzgebiet nicht steuerbar ersetzt werden.

710a

Fahrtkostenersätze des Arbeitgebers für Fahrten zwischen zwei oder mehreren Mittelpunkten der Tätigkeit im Auftrag des Arbeitgebers sind nicht steuerbar. Die Fahrten von der Wohnung zum ersten Mittelpunkt der Tätigkeit und die Fahrten vom zweiten (letzten) Mittelpunkt der Tätigkeit zurück zur Wohnung sind mit dem Verkehrsabsetzbetrag und einem allfälligen Pendlerpauschale abgegolten. Diese Grundsätze sind auch dann anzuwenden, wenn Fahrten gemäß § 26 Z 4 lit. a letzter Satz EStG 1988 als Fahrten Wohnung - Arbeitsstätte zu beurteilen sind.

10.5.1.2.4 Kilometergelder

711

Als Kilometergelder sind höchstens die den Bundesbediensteten zustehenden Sätze zu berücksichtigen. Somit steht als Fahrtkostenersatz bei Dienstreisen höchstens das amtliche Kilometergeld zu. Ein nachgewiesener höherer tatsächlicher Aufwand kann nicht nach § 26 Z 4 EStG 1988, wohl aber im Rahmen der erhöhten Werbungskosten berücksichtigt werden (§ 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988).

Das amtliche Kilometergeld für Dienstreisen gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 kann bei Zutreffen aller Voraussetzungen für maximal 30.000 Kilometer pro Kalenderjahr nicht steuerbar ausgezahlt werden (VwGH 19.05.2005, 2001/15/0088). Darunter fallen auch Kilometergelder, die der Arbeitgeber für Fahrten für arbeitsfreie Tage vom Einsatzort zum Familienwohnsitz und zurück auszahlt.

Die Zuschläge für Mitreisende können bei der Ermittlung der Höchstgrenze in Euro diese nicht erhöhen.

Wird diese Höchstgrenze dadurch überschritten, weil mehrere Arbeitgeber Kilometergelder unterhalb der Höchstgrenze ausgezahlt haben, tritt auch für den übersteigenden Teil rückwirkend keine Steuerpflicht ein.

Wird vom Arbeitgeber für die Verwendung eines arbeitnehmereigenen Kraftfahrzeuges als Kostenersatz gemäß § 26 Z 4 lit. a EStG 1988 das amtliche Kilometergeld verrechnet, können zur Vermeidung zusätzlicher Administrationskosten bei der Lohnverrechnung die bis 30. Juni 2008 geltenden Beträge gemäß § 10 Abs. 3 und 4 der Reisegebührenvorschrift auf volle Cent aufgerundet werden. Das Kilometergeld für PKW kann daher bis 30. Juni 2008 iHv 0,38 Euro ersetzt werden. Ab 1. Juli 2008 beträgt das amtliche Kilometergeld für PKW 0,42 Euro.

712

Wird vom Arbeitgeber ein geringeres Kilometergeld ausgezahlt, kann ein nicht steuerbarer Kostenersatz bis zum Betrag von 30.000 km multipliziert mit dem amtlichen Kilometergeld geleistet werden. Ab dem Zeitpunkt des Überschreitens dieses Betrages im Kalenderjahr sind Kilometergelder für dieses Kalenderjahr steuerpflichtig.

712a

Werden vom Arbeitgeber "limitierte Kilometergelder" bezahlt, die als Vorauszahlung für durchzuführende Dienstreisen anzusehen sind, handelt es sich um keine steuerlich unzulässige Pauschalierung der Kilometergelder, wenn der Arbeitgeber eine Jahresabrechnung vornimmt und eine Rückzahlung in Höhe des nicht ausgeschöpften Jahresbetrages verlangt. Weitere Voraussetzung ist, dass der Arbeitnehmer die Berechnungsgrundlagen in Form eines ordnungsgemäß geführten Fahrtenbuches vorlegt, aus dem die konkreten Dienstfahrten einwandfrei ersichtlich sind. Pauschalierte Vorauszahlungen sind allerdings dann steuerpflichtig, wenn nicht mindestens einmal jährlich eine exakte Abrechnung erfolgt.

712b

Lohngestaltende Vorschriften haben für den Bereich des § 26 Z 4 EStG 1988 keine Bedeutung. Sieht daher der anzuwendende Kollektivvertrag vor, dass Fahrtkosten im Zusammenhang mit einer Dienstreise nur in Höhe der Kosten für ein öffentliches Verkehrsmittel abgegolten werden, kann der Arbeitgeber dennoch für die dienstlich gefahrenen Kilometer das amtliche Kilometergeld nicht steuerbar auszahlen, wenn der Arbeitnehmer für diese Strecken tatsächlich das eigene Kraftfahrzeug verwendet hat.

712c

Fallen im Zuge einer Dienstreise sowohl Kilometergelder als auch Parkgebühren an und sind die Parkgebühren höher als das zustehende Kilometergeld, kann der Arbeitgeber diese höheren Parkgebühren an Stelle des Kilometergeldes auszahlen. Diese Verrechnungsmethode hat aber für einen längeren Zeitraum (Kalenderjahr) zu erfolgen. Ein Wechsel zwischen Kilometergeldersatz und dem Ersatz von tatsächlichen Kosten je einzelner Dienstreise ist nicht zulässig.

10.5.1.2.5 Vergütungen für ein öffentliches Verkehrsmittel

713

Das Überlassen eines Einzelfahrscheins für eine Dienstreise ist nicht steuerbar. Wird dem Dienstnehmer für dienstliche Zwecke eine Netzkarte zur Verfügung gestellt, die auch für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und private Fahrten verwendet werden kann, so ist grundsätzlich der (gesamte) Wert der Netzkarte als steuerpflichtiger Sachbezug anzusetzen. Dies entspricht der steuerlichen Beurteilung der Anschaffung einer Netzkarte für dienstliche Belange durch den Dienstnehmer selbst (Aufteilungsverbot). Zur Überlassung von Jahresnetzkarten bzw. Jahreskarten für Privatfahrten siehe Rz 222c.

Der Ersatz der Kosten der ÖBB-Vorteilscard zur Verwendung für Dienstreisen ist nicht steuerbar, wenn durch die Verwendung der Vorteilscard insgesamt geringere Fahrtkosten für Dienstreisen anfallen, als dies bei Verwendung der so genannten Business-Card der Fall wäre. Die private Nutzung der Vorteilscard führt zu keinem Vorteil aus dem Dienstverhältnis.

10.5.1.2.6 Vergütungen für Fahrten an arbeitsfreien Tagen zum Familienwohnsitz

714

Fahrtkostenvergütungen (zB Kilometergelder, Kosten des öffentlichen Verkehrsmittels) sind auch Kosten, die vom Arbeitgeber höchstens für eine Fahrt pro Woche zum ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) für arbeitsfreie Tage gezahlt werden, wenn eine tägliche Rückkehr nicht zugemutet werden kann und für die arbeitsfreien Tage kein steuerfreies Tagesgeld gezahlt wird.

Wird der Arbeitnehmer im Rahmen einer Dienstreise zur Dienstverrichtung an einen Einsatzort entsendet, der so weit von seinem ständigen Wohnort entfernt ist, dass ihm eine tägliche Rückkehr nicht zugemutet werden kann (das wird in der Regel bei einer Entfernung ab 120 Kilometer der Fall sein), können Fahrtkostenersätze für Fahrten vom Einsatzort zum ständigen Wohnort und zurück für den Aufenthalt am ständigen Wohnort während arbeitsfreier Tage nicht steuerbar ausgezahlt werden. Diese Fahrtkosten dürfen höchstens wöchentlich (für das arbeitsfreie Wochenende) gezahlt werden. Dies gilt auch für jene Fälle, in denen in einem anderen als einem wöchentlichen Turnus (zB Dekadensystem) gearbeitet wird.

Zahlt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Vergütungen für Fahrtkosten von der Wohnung oder der Schlafstelle in der Nähe des Arbeitsortes zu seinem Familienwohnsitz und befindet sich der Arbeitnehmer nicht auf Dienstreise, liegt somit ein Vorteil aus dem Dienstverhältnis vor. Die Kosten für diese Familienheimfahrten sind bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen unter Beachtung der Begrenzung gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. e EStG 1988 als Werbungskosten (Kosten der doppelten Haushaltsführung) zu berücksichtigen.

Werden im Rahmen von Dienstreisen Fahrtkosten im Sinne des § 26 Z 4 lit. a zweiter Satz EStG 1988 für einen längeren Zeitraum als sechs Monate ersetzt, ist der Prüfung des Umstandes der vorübergehenden Tätigkeit am Einsatzort besondere Beachtung beizumessen. Eine vorübergehende Tätigkeit ist grundsätzlich bei Außendiensttätigkeit, bei Fahrttätigkeit, bei Baustellen- und Montagetätigkeit oder bei Arbeitskräfteüberlassung anzunehmen.

714a

Voraussetzung für den nichtsteuerbaren Kostenersatz ist die tatsächliche Fahrt vom Einsatzort zum Wohnort und zurück. Der Kostenersatz darf nur in Höhe der tatsächlichen Kosten (Kosten des verwendeten öffentlichen Verkehrsmittels oder Kilometergeld für das arbeitnehmereigene Kraftfahrzeug) geleistet werden. Ein entsprechender Nachweis (Bahnkarte, Fahrtenbuch) ist dem Arbeitgeber vorzulegen. Für einen derartigen Fahrtkostenersatz gilt nicht die Begrenzung gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. e EStG 1988 (Familienheimfahrten als Werbungskosten).

Wird für die arbeitsfreien Tage steuerfreies Tagesgeld gezahlt (Durchzahlerregelung), sind zusätzlich geleistete Fahrtkostenersätze für arbeitsfreie Tage zum Familienwohnsitz und zurück steuerpflichtig.

Die einmal in der Woche zurückgelegten Fahrten zum Wohnort mit dem Firmen PKW zählen nicht zur KM-Grenze, die für den Sachbezug maßgebend ist.

10.5.1.3 Tages- und Nächtigungsgelder nach § 26 Z 4 EStG 1988

10.5.1.3.1 Mittelpunkt der Tätigkeit bei Dienstreisen nach dem ersten Tatbestand

715

Zu § 26 Z 4 EStG 1988 hat der Verwaltungsgerichtshof Stellung genommen und dabei immer die Prüfung der Frage betont, dass der Einsatz in einem zusammenhängenden Zeitraum zu einem weiteren Mittelpunkt der Tätigkeit führt (VwGH 02.08.1995, 93/13/0099; VwGH 20.09.1995, 94/13/0253, 94/13/0254; VwGH 18.10.1995, 94/13/0101; VwGH 28.05.1997, 96/13/0132).

716

Bei Dienstreisen zu wechselnden Einsatzorten im Nahbereich (1. Tatbestand) können Tagesgelder nur dann (bzw. solange) nicht steuerbar gewährt werden, wenn (als) kein neuer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet wird. Die Beurteilung eines Ortes als weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit ist hinsichtlich der vom Arbeitgeber geleisteten Beträge nach den gleichen Grundsätzen vorzunehmen, die von der Judikatur für die Beurteilung von Tagesgeldern als Werbungskosten entwickelt wurden (VwGH 20.09.1995, 94/13/0253, 94/13/0254).

Unabhängig vom Vorliegen eines Mittelpunkt der Tätigkeit nach § 26 Z 4 EStG 1988 können Tagesgelder nach § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 bei Vorliegen der dort angeführten Voraussetzungen steuerfrei ausgezahlt werden (siehe Rz 735 ff).

717

In folgenden Fällen ist hinsichtlich der Ersätze gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 von einem weiteren Mittelpunkt der Tätigkeit auszugehen:

10.5.1.3.1.1 Mittelpunkt der Tätigkeit an einem Einsatzort

718

Die Begründung eines weiteren Mittelpunkts der Tätigkeit ist anzunehmen, wenn sich die Dienstverrichtung auf einen anderen Einsatzort durchgehend oder wiederkehrend über einen längeren Zeitraum erstreckt. Als Einsatzort gilt grundsätzlich die politische Gemeinde (gleichzusetzen mit der Gemeindekennziffer). Auch für Reisen innerhalb Wiens gilt das gesamte Wiener Gemeindegebiet als Einsatzort (eine politische Gemeinde).

Von einem längeren Zeitraum ist in folgenden Fällen auszugehen:

• Der Arbeitnehmer wird an einem Einsatzort durchgehend tätig und die Anfangsphase von fünf Tagen wird überschritten. Erfolgt innerhalb von sechs Kalendermonaten kein Einsatz an diesem Mittelpunkt der Tätigkeit, ist mit der Berechnung der "Anfangsphase" von fünf Tagen neu zu beginnen.
• Der Arbeitnehmer wird an einem Einsatzort regelmäßig wiederkehrend (mindestens einmal wöchentlich; vgl. VwGH 02.08.1995, 93/13/0099) tätig und die Anfangsphase von fünf Tagen wird überschritten. Erfolgt innerhalb von sechs Kalendermonaten kein Einsatz an diesem Mittelpunkt der Tätigkeit, ist mit der Berechnung der "Anfangsphase" von fünf Tagen neu zu beginnen.
• Der Arbeitnehmer wird an einem Einsatzort wiederkehrend aber nicht regelmäßig tätig und überschreitet dabei eine Anfangsphase von 15 Tagen im Kalenderjahr. Die Anfangsphase von 15 Tagen steht pro Kalenderjahr zu.

Tagesgelder können daher nur für die Anfangsphase von fünf bzw. 15 Tagen steuerfrei gewährt werden.

10.5.1.3.1.2 Mittelpunkt der Tätigkeit in einem Einsatzgebiet (Zielgebiet)

719

Mittelpunkt der Tätigkeit kann nicht nur ein einzelner Ort (politische Gemeinde), sondern auch ein mehrere Orte umfassendes Einsatzgebiet sein. Personen, die ein ihnen konkret zugewiesenes Gebiet regelmäßig bereisen, begründen daher in diesem Einsatzgebiet (Zielgebiet) einen Mittelpunkt der Tätigkeit (vgl. VwGH 28.05.1997, 96/13/0132). Ein Einsatzgebiet kann sich auf einen politischen Bezirk und an diesen Bezirk angrenzende Bezirke erstrecken. Bei Reisen außerhalb des Einsatzgebietes gelten die Bestimmungen über einen weiteren Mittelpunkt der Tätigkeit an einem Einsatzort (siehe Rz 718).

Für die Anfangsphase von fünf Tagen steht das Tagesgeld steuerfrei zu. Erfolgt innerhalb von sechs Kalendermonaten kein Einsatz in einem Einsatzgebiet, ist mit der Berechnung der "Anfangsphase" von fünf Tagen neu zu beginnen.

10.5.1.3.1.3 Mittelpunkt der Tätigkeit bei Fahrtätigkeit

720

Eine Fahrtätigkeit begründet hinsichtlich des Fahrzeuges einen (weiteren) Mittelpunkt der Tätigkeit, wenn

• die Fahrtätigkeit regelmäßig in einem lokal eingegrenzten Bereich (zB ständige Fahrten für ein Bezirksauslieferungslager),
• die Fahrtätigkeit auf (nahezu) gleich bleibenden Routen ähnlich einem Linienverkehr erfolgt (zB Zustelldienst, bei dem wiederkehrend dieselben Zielorte angefahren werden),
• die Fahrtätigkeit innerhalb des von einem Verkehrsunternehmen als Arbeitgeber ständig befahrenen Liniennetzes oder Schienennetzes erfolgt.

Bei einer auf Dauer angelegten Fahrtätigkeit kann die Berücksichtigung eines Verpflegungsmehraufwandes allerdings nicht allein mit der Begründung versagt werden, dass "im Fahrzeug" (zB LKW) ein weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet wird (VwGH 25.09.2002, 99/13/0034).

Kein Mittelpunkt der Tätigkeit bei Fahrtätigkeit liegt jeweils für die ersten fünf Tage ("Anfangsphase") vor, wenn der Steuerpflichtige erstmals oder zuletzt vor mehr als sechs Monaten diese Tätigkeit ausgeführt hat. Nach der Anfangsphase können keine steuerfreien Tagesgelder gewährt werden.

10.5.1.3.2 Mittelpunkt der Tätigkeit bei Dienstreisen nach dem zweiten Tatbestand

721

Bei einer Dienstreise, bei der der Arbeitnehmer so weit weg von seinem ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) arbeitet, dass ihm eine tägliche Rückkehr an seinen ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) nicht zugemutet werden kann (2. Tatbestand), ist davon auszugehen, dass der Arbeitsort (Einsatzort) erst nach einem Zeitraum von sechs Monaten analog zu § 26 Abs. 2 BAO zum Mittelpunkt der Tätigkeit wird.

Ab dem siebenten Monat gezahlte Tages- und pauschale Nächtigungsgelder sind steuerpflichtig. Bei einem Wechsel des Arbeitsortes beginnt eine neue Sechsmonatsfrist zu laufen. Ein solcher liegt nur vor, wenn ein Wechsel in eine andere politische Gemeinde vorgenommen wird. Kehrt der Arbeitnehmer innerhalb von sechs Monaten an den seinerzeitigen Arbeitsort zurück, kann unter Einrechnung der dort bereits verbrachten Arbeitszeiten nur die restliche, auf die Sechsmonatsfrist entfallende Zeitspanne als Dienstreise gewertet werden.

Die Tage des Aufenthaltes am Einsatzort (soweit keine länger als sechs Kalendermonate dauernde Unterbrechung vorliegt) sind zusammenzurechnen, bis ein Zeitraum von sechs Monaten (das sind 183 Tage) erreicht ist. Maßgebend ist also der tatsächliche Aufenthalt am Einsatzort (inkl. An- und Abreisetag), sodass bei Unterbrechungen eine tageweise Berechnung zu erfolgen hat, bis 183 Tage erreicht sind. Für die Beurteilung, ob der Zeitraum von 6 Monaten bzw. 183 Tagen erreicht ist, sind die Verhältnisse der letzten 24 Monate vor Beginn der Dienstreise maßgeblich. Hinsichtlich Expatriates siehe Rz 1038g.

​

​

10.5.1.3.2.1. Tagesgelder bei Inlandsreisen (gemäß § 26 Z 4 EStG 1988)

722

Gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 steht das volle Tagesgeld für 24 Stunden zu und darf bis zu 26,40 Euro pro Tag betragen. Dauert eine Dienstreise länger als drei Stunden, so kann für jede angefangene Stunde ein Zwölftel gerechnet werden. Höhere Beträge sind auch bei Nachweis von tatsächlichen Kosten steuerpflichtig, selbst wenn ein arbeitsrechtlicher Anspruch darauf besteht. Über den Tagessatz hinaus bezahlte Tagesgelder bzw. pauschale Reisekostenabgeltungen sind als laufende Bezüge steuerpflichtig (VwGH 28.09.1994, 91/13/0081, 91/13/0082).

723

Grundsätzlich steht das Tagesgeld für Inlandsreisen nach der 24-Stundenregelung zu. Nur dann wenn eine arbeitsrechtliche Vorschrift die Berechnung (Anspruchsermittlung) nach Kalendertagen vorsieht oder der Arbeitgeber mangels Vorliegens einer arbeitsrechtlichen Vorschrift nach Kalendertagen abrechnet, ist diese Abrechnungsmethode auch steuerrechtlich maßgeblich.

Wechselt der Arbeitgeber die Abrechnungsmethode, darf dies nicht dazu führen, dass für einen Kalendertag mehr als 26,40 Euro steuerfrei belassen werden.

724

Dient ein vom Arbeitgeber gezahltes Arbeitsessen weitaus überwiegend der Werbung, stellt dieses für den Arbeitnehmer keinen Lohnvorteil dar. Die Tagesgelder sind pro bezahltem Mittagessen bzw. Abendessen um 13,20 Euro zu kürzen. Zahlt der Arbeitgeber als Tagesgeld weniger als 26,40 Euro, so ist für die Kürzung bei bezahltem Arbeitsessen nicht vom halben tatsächlich bezahlten Tagesgeld auszugehen, sondern die Kürzung hat dennoch um 13,20 Euro zu erfolgen. Eine Kürzung unter Null ist nicht vorzunehmen.

10.5.1.3.2.2. Aliquotierung der Tagesgelder bei Auslandsdienstreisen

725

Kostenersätze für die Verpflegung sind für alle Arbeitnehmer bis zum höchsten Auslandsreisesatz für Bundesbedienstete nach der Reisegebührenvorschrift (siehe Rz 1405) nicht steuerbar. Dauert eine Dienstreise im Ausland länger als drei Stunden, so kann für jede angefangene Stunde der Auslandsreise ein Zwölftel des Auslandstagsatzes gerechnet werden.

Grundsätzlich steht das Tagesgeld für Auslandsreisen nach der 24-Stundenregelung zu. Nur dann wenn eine arbeitsrechtliche Vorschrift die Berechnung (Anspruchsermittlung) nach Kalendertagen vorsieht oder der Arbeitgeber mangels Vorliegens einer arbeitsrechtlichen Vorschrift nach Kalendertagen abrechnet, ist diese Abrechnungsmethode auch steuerrechtlich maßgeblich.

Wechselt der Arbeitgeber die Abrechnungsmethode, darf dies nicht dazu führen, dass für einen Kalendertag mehr als die in der Reisegebührenvorschrift vorgesehenen Beträge nicht steuerbar belassen werden.

726

Wird eine Dienstreise ins Ausland unternommen, so ist für die Frage, ob neben den höchsten Auslandsreisesätzen der Reisegebührenvorschrift der Bundesbediensteten zusätzlich anteilige inländische Tagesgelder nach § 26 Z 4 EStG 1988 anfallen, eine einheitliche Dienstreise anzunehmen. Für die Gesamtreisezeit abzüglich der durch die Auslandsreisesätze erfassten Reisezeiten steht das Inlandstagesgeld zu.

Ab dem Grenzübertritt stehen die Tagesgelder im Ausmaß der (aliquoten) Auslandsreisesätze der Bundesbediensteten nur dann zu, wenn der Auslandsaufenthalt länger als drei Stunden dauert. Für eine kürzere Verweildauer im Ausland steht der Satz für eine Inlandsreise zu, wenn die Reise insgesamt länger als drei Stunden dauert.

727

Werden Reisen im Inland unternommen, wobei wegen der leichteren Erreichbarkeit auch ausländische Strecken befahren werden (zB Korridor Salzburg-Rosenheim-Kufstein), liegen insgesamt Inlandsdienstreisen vor.

Berührt ein Arbeitnehmer bei Durchführung einer Dienstreise mehrere ausländische Staaten, besteht der Anspruch auf Tagesgebühren für jenes Land in das die Dienstreise führt. Davon ausgenommen sind jene Fälle in denen der Arbeitnehmer in jedem dieser Staaten tätig wird.

728

Bei Flugreisen ins Ausland beginnt die Auslandsreise nach den hiefür maßgeblichen Vorschriften der Reisegebührenvorschrift mit dem Abflug und endet mit der Ankunft am inländischen Flughafen.

729

Bezahlt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer anlässlich einer Auslandsdienstreise ein Geschäftsessen pro Tag, kommt es in Anlehnung an die bisherige Vorgangsweise nach der RGV zu keiner Kürzung des entsprechenden nicht steuerbaren Auslandsreisesatzes. Trägt der Arbeitgeber die Kosten für zwei Geschäftsessen pro Tag oder übernimmt er die Kosten der vollen Verpflegung, steht nur ein Drittel des entsprechenden Auslandsreiseersatzes nicht steuerbar zu. Steht der Auslandsreisesatz für 24 Stunden zu, sind die während des 24-Stundenzeitraumes bezahlten Geschäftsessen zu berücksichtigen, wird nach Kalendertagen abgerechnet, sind die während des jeweiligen Kalendertages bezahlten Geschäftsessen für die Kürzung maßgeblich.

729a

entfällt samt Überschrift

10.5.1.4 Nächtigungsgelder

730

Nächtigungsgeld steht nur dann nicht steuerbar zu, wenn tatsächlich genächtigt wird (siehe auch Rz 732). Der Umstand der Nächtigung ist grundsätzlich nachzuweisen. Bei Entfernungen von mindestens 120 Kilometer zwischen Einsatzort und Wohnort kann von einer Nächtigung ausgegangen werden. In diesen Fällen hat der Arbeitgeber nicht zu prüfen, ob der Arbeitnehmer tatsächlich genächtigt hat.

731

Kostenersätze für die Nächtigung und Frühstück sind im nachgewiesenen höheren Ausmaß zu berücksichtigen. Bei Nachweis der tatsächlichen Kosten ist weder für die Nächtigung noch für das Frühstück eine Haushaltsersparnis anzusetzen. Ohne Nachweis der Höhe der Nächtigungskosten sind 15 Euro (Nächtigungsaufwand einschließlich Frühstück) steuerfrei (siehe aber Rz 731a und Rz 732). Bei Auslandreisen ist es möglich, die Auslandsreisesätze für die Nächtigung nach der Höchststufe (RGV) zu verrechnen. Das pauschale Nächtigungsgeld für einen bestimmten Einsatzort kann bei Vorliegen von tatsächlichen Nächtigungen nur für einen Zeitraum von maximal 6 Monaten (Dienstreise - 2. Tatbestand) nicht steuerbar ausbezahlt werden. Die Regelung laut Rz 721 ist sinngemäß anzuwenden.

732

Der nichtsteuerbare Ersatz der tatsächlichen Nächtigungskosten (inkl. Frühstück) ist grundsätzlich zeitlich nicht begrenzt. Werden tatsächliche Nächtigungskosten für einen längeren Zeitraum als sechs Monate ersetzt, ist der Prüfung des Umstandes der vorübergehenden Tätigkeit am Einsatzort besondere Beachtung beizumessen. Eine vorübergehende Tätigkeit ist grundsätzlich bei Außendiensttätigkeit, bei Fahrttätigkeit, bei Baustellen- und Montagetätigkeit oder bei Arbeitskräfteüberlassung anzunehmen.

733

Kostenlos zur Verfügung gestellte Nächtigungsmöglichkeiten schließen die steuerfreie Behandlung der durch den Arbeitgeber gezahlten Nächtigungsgelder aus. Bei bloßer Nächtigungsmöglichkeit in einem Fahrzeug (LKW, Bus) bleibt das pauschale Nächtigungsgeld aber im Hinblick auf zusätzliche mit einer Nächtigung verbundene Aufwendungen (wie zB für Dusche und Frühstück) dann nicht steuerbar, wenn tatsächlich genächtigt wird. Dabei ist es unmaßgeblich, ob die Fahrtätigkeit länger als sechs Monate ausgeübt wird, oder ob die Fahrten auf gleich bleibenden Routen (zB Wien - Hamburg) oder auf ständig wechselnden Fahrtstrecken erfolgen.

10.5.1.5 Durchzahlerregelung

734

Liegt eine einheitliche Dienstreise vor und zahlt der Arbeitgeber im Zuge dieser Dienstreise durchgehend Tages- und Nächtigungsgelder, so bleiben diese Tages- und Nächtigungsgelder nach Maßgabe des § 26 Z 4 EStG 1988 auch dann nicht steuerbar, wenn der Arbeitnehmer an arbeitsfreien Tagen zu seiner Wohnung zurückfährt. Dies gilt allerdings nur dann, wenn der Arbeitnehmer während der Woche tatsächlich außer Haus nächtigt und die Heimfahrt auf eigene Kosten unternimmt ("Durchzahlerregelung").

Liegen die Voraussetzungen für eine als Werbungskosten steuerlich anzuerkennende Familienheimfahrt vor, so können hiefür nur die die Tagesgelder übersteigenden steuerlich relevanten Kosten der Familienheimfahrt als Werbungskosten anerkannt werden.

Wird die Durchzahlerregelung angewendet, sind zusätzlich geleistete Fahrtkostenersätze für arbeitsfreie Tage zum Familienwohnsitz steuerpflichtig.

10.5.2 Steuerfreie Reiseaufwandsentschädigungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988

735

Vom Arbeitgeber als Reiseaufwandsentschädigungen gezahlte Tagesgelder, soweit sie nicht gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 zu berücksichtigen sind, die für eine

• Außendiensttätigkeit (zB Kundenbesuche, Patrouillendienste, Servicedienste),
• Fahrtätigkeit (zB Zustelldienste, Taxifahrten, Linienverkehr, Transportfahrten außerhalb des Werksgeländes des Arbeitgebers),
• Baustellen- und Montagetätigkeit außerhalb des Werksgeländes des Arbeitgebers,
• Arbeitskräfteüberlassung nach dem Arbeitskräfteüberlassungsgesetz BGBl. Nr. 196/1988 oder
• eine vorübergehende Tätigkeit an einem Einsatzort in einer anderen politischen Gemeinde

gewährt werden, sind steuerbefreit, soweit der Arbeitgeber aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift gemäß § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 EStG 1988 zur Zahlung verpflichtet ist. Die Tagesgelder dürfen nicht die sich aus § 26 Z 4 EStG 1988 ergebenden Beträge übersteigen. Kann im Falle des § 68 Abs. 5 Z 6 EStG 1988 keine Betriebsvereinbarung abgeschlossen werden, weil ein Betriebsrat nicht gebildet werden kann, ist von einer Verpflichtung des Arbeitgebers auszugehen, wenn eine vertragliche Vereinbarung für alle Arbeitnehmer oder bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern vorliegt.

Reiseaufwandsentschädigungen sind nicht steuerfrei, soweit sie anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder üblicher Lohnerhöhungen geleistet werden.

10.5.2.1 Verhältnis von Tagesgeldern gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 zu Reiseaufwandsentschädigungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988

735a

Als Reiseaufwandsentschädigungen gezahlte Tagesgelder stellen vorrangig einen Kostenersatz gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 dar. Können diese Reiseaufwandsentschädigungen nicht nach § 26 Z 4 EStG 1988 nicht steuerbar ausgezahlt werden, weil beispielsweise ein weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet wird, ist zu prüfen, ob sie unter einen der Tatbestände des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 zu subsumieren sind und aus diesem Grund steuerfrei behandelt werden können. Wurden Reisekostenersätze nach § 26 Z 4 EStG 1988 ausgezahlt, stehen für den gleichen Zeitraum (Kalendertag) keine steuerfreien Reiseaufwandsentschädigungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 zu.

10.5.2.2 Höhe der steuerfreien Tagesgelder gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988

735b

Die Obergrenze für steuerfreie Tagesgelder sowie deren Aliquotierung richtet sich nach § 26 Z 4 EStG 1988. Für die Frage, ob nach der 24-Stundenregel oder nach der Kalendertagsregel abzurechnen ist, ist die lohngestaltende Vorschrift maßgeblich. Werden höhere Tagesgelder ausgezahlt, ist der übersteigende Teil steuerpflichtiger Arbeitslohn.

10.5.2.3 Lohngestaltende Vorschrift im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988

735c

Als lohngestaltende Vorschriften im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988, die zur Auszahlung eines steuerfreien Taggeldes berechtigen, gelten:

• Gesetzliche Vorschriften,
• von Gebietskörperschaften erlassene Dienstordnungen,
• aufsichtsbehördlich genehmigte Dienst(Besoldungs)ordnungen der Körperschaften des öffentlichen Rechts,
• die vom Österreichischen Gewerkschaftsbund für seine Bediensteten festgelegte Arbeitsordnung,
• Kollektivverträge oder Betriebsvereinbarungen, die auf Grund besonderer kollektivvertraglicher Ermächtigungen abgeschlossen worden sind,
• Betriebsvereinbarungen, die wegen Fehlens eines kollektivvertragsfähigen Vertragsteiles (§ 4 des Arbeitsverfassungsgesetzes, BGBl. Nr. 22/1974) auf der Arbeitgeberseite zwischen einem einzelnen Arbeitgeber und dem kollektivvertragsfähigen Vertragsteil auf der Arbeitnehmerseite abgeschlossen wurden,
• Vereinbarungen für alle Arbeitnehmer oder bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern, wenn auf Seiten des Arbeitgebers kein kollektivvertragfähiger Vertragsteil vorhanden ist und, mangels der nötigen Arbeitnehmeranzahl (§ 40 Abs. 1 ArbVG), ein Betriebsrat nicht gebildet werden kann.

Demnach können innerbetriebliche Vereinbarungen nur dann Basis für die steuerfreie Auszahlung von Tagesgeldern sein, wenn weder auf Seiten des Arbeitgebers ein kollektivvertragsfähiger Vertragsteil noch die erforderliche Arbeitnehmeranzahl (mindestens fünf, nicht zur Familie des Arbeitgebers gehörende volljährige Arbeitnehmer) für die Wahl eines Betriebsrates gegeben ist. Diese innerbetrieblichen Vereinbarungen verlieren ihre Gültigkeit, wenn die für die Bildung eines Betriebsrates erforderliche Anzahl der Arbeitnehmer (§ 40 Abs. 1 ArbVG) überschritten wird. In diesem Fall ist ein Betriebsrat zu wählen und eine Betriebsvereinbarung abzuschließen, um die steuerliche Begünstigung des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 in Anspruch nehmen zu können. Die innerbetrieblichen Regelungen verlieren bei Inkrafttreten einer Betriebsvereinbarung, spätestens jedoch sechs Monate nach Überschreiten der maßgeblichen Arbeitnehmerzahl, ihre Gültigkeit.

Analog ist in jenen Fällen vorzugehen, in denen ein ausländischer Arbeitgeber Arbeitnehmer im Inland beschäftigt, ohne dass ein inländischer Betrieb im Sinne des § 34 ArbVG vorliegt. Fehlt es am inländischen Betrieb (§ 34 ArbVG), ist die Wahl eines Betriebsrates nicht möglich. In diesen Fällen können daher innerbetriebliche Vereinbarungen - unabhängig von der Arbeitnehmeranzahl - Basis für die steuerfreie Auszahlung von Tagesgeldern sein.

10.5.2.4 Umwandlung von Arbeitslohn in Reisekostenentschädigungen

735d

Werden Reisekostenersätze ganz oder teilweise an Stelle

• des bisher gezahlten Arbeitslohns oder
• der Lohnerhöhungen,

auf die jeweils ein arbeitsrechtlicher Anspruch besteht, geleistet, können diese nicht steuerfrei ausgezahlt werden. Eine derartige nicht begünstigte Gehaltsumwandlung würde auch dann vorliegen, wenn Reiseaufwandsentschädigungen im Verhältnis zum "laufenden Entgelt" überdurchschnittlich erhöht werden. Keine Gehaltsumwandlung liegt vor, wenn Tagesgelder neu vereinbart werden und gleichzeitig bestehende Lohnansprüche (inklusive der üblichen Lohnerhöhungen) unverändert bleiben.

10.5.3 Begünstigte Tätigkeiten iSd § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988

10.5.3.1 Außendiensttätigkeiten

736

Der Begriff Außendiensttätigkeit impliziert, dass es sich um Tätigkeiten außerhalb des ständigen Arbeitsortes (Büro, Betriebstätte, Werksgelände, Lager, usw.) handelt, somit auch außerhalb eines Betriebsgeländes, auf dem ein Arbeitnehmer üblicherweise tätig ist. Darunter fallen alle Arten von Kundenbesuchen, Vertretertätigkeiten, Serviceleistungen beim Kunden, Tätigkeiten von Amtsorganen (zB Betriebsprüfer, Prüfer des Rechnungshofes, Exekutoren). Ebenso fallen darunter beispielsweise Patrouillendienste, Streifengänge, Kontrolltätigkeiten außerhalb des ständigen Betriebsgeländes.

10.5.3.1.1 Tätigkeiten (ausgenommen Baustellen- oder Montagetätigkeit) an mehreren Standorten des Arbeitgebers

736a

Gehört es zum Aufgabenbereich des Arbeitnehmers eines Unternehmens, dass er an verschiedenen Standorten des Unternehmens tätig werden muss, und steht diesem Arbeitnehmer an den verschiedenen Standorten ein Arbeitsplatz zur Verfügung, liegt bei Fahrten zu diesen Standorten keine Außendiensttätigkeit und auch keine vorübergehende Tätigkeit im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 vor. Ob an diesen weiteren Standorten ein Arbeitsplatz zur Verfügung steht, ist nicht von der konkreten Ausgestaltung des Arbeitsplatzes (zB eigenes Büro) abhängig, sondern aus funktionaler Sicht (organisatorische Eingliederung in dieser Arbeitsstätte) zu beurteilen. Tagesgelder sind ab dem ersten Tag steuerpflichtig (siehe Rz 700).

Steht an anderen Standorten des Arbeitgebers für den Arbeitnehmer kein Arbeitsplatz zur Verfügung, sind Dienstreisen zu diesen Einsatzorten grundsätzlich als Außendiensttätigkeit einzustufen.

• Ein Mitarbeiter ist ständig in einer Filiale beschäftigt. Wöchentlich findet eine Dienstbesprechung in der Zentrale statt. Ein Arbeitsplatz steht ihm dort nicht zur Verfügung (keine organisatorische Eingliederung). Die Tätigkeit in der Zentrale ist Außendiensttätigkeit.
• Ein Mitarbeiter ist ständig in der Zentrale beschäftigt. Er besucht aber die Filialen für Schulungs-, Informations-, Prüfungs-, Kontrolltätigkeit oder für Wartungsarbeiten. Für derartige "Besuche" aus der Zentrale wird in den Filialen kein Arbeitsplatz zur Verfügung gestellt (keine organisatorische Eingliederung). Die Tätigkeit in der Filiale ist Außendiensttätigkeit.
• Eine Mitarbeiterin einer Lebensmittelkette ist in einer Filiale tätig und hat in anderen Filialen im Anlassfall Krankenstandsvertretungen durchzuführen. Der Arbeitsplatz in anderen Filialen (organisatorische Eingliederung) liegt nur für die Zeit der Vertretung vor. Es liegt bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen eine vorübergehende Tätigkeit im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 vor.

10.5.3.2 Fahrtätigkeit

737

Unter diesen Tatbestand fallen ausschließlich Fahrtätigkeiten außerhalb des ständigen Betriebsgeländes des Arbeitgebers. Insbesondere fallen darunter alle Transportfahrten sowie Tätigkeiten im Linien- oder Gelegenheitsverkehr wie Buschauffeur, Lokführer, Zugbegleiter. Eine Fahrtätigkeit liegt nicht nur hinsichtlich des Lenkens oder Steuerns von Fahrzeugen vor, sondern auch hinsichtlich der Tätigkeit des Begleitpersonals (zB Beifahrer, Flugbegleitpersonal).

10.5.3.3 Baustellen- und Montagetätigkeiten außerhalb des Werksgeländes des Arbeitgebers

738

Dieser Begriff umfasst die Errichtung, Reparatur und Abbruch von Bauwerken und Anlagen sowie alle damit verbundenen Nebentätigkeiten wie Planung, Überwachung der Bauausführung sowie die Einschulung bzw. die Übergabe fertig gestellter Anlagen. Ein Tätigwerden am ständigen Betriebsgelände des Arbeitgebers (zB Bauhof) fällt nicht unter diesen Tatbestand. Die Installierung und Entwicklung von EDV-Softwareprodukten fällt nicht unter den Begriff Baustellen- und Montagetätigkeit.

10.5.3.4 Die Arbeitskräfteüberlassung nach dem Arbeitskräfteüberlassungsgesetz, BGBl. Nr. 196/1988

739

Auf Grund der Besonderheit dieser Beschäftigungsverhältnisse wurde ein eigener Tatbestand aufgenommen, der nur auf jene Beschäftigungsverhältnisse anzuwenden ist, die den Vorschriften des Arbeitskräfteüberlassungsgesetzes unterliegen.

739a

Angestellte der Berufsgruppe Arbeitskräfteüberlassung unterliegen hinsichtlich Reisekosten seit 1. Jänner 2000 dem Kollektivvertrag für Angestellte des Gewerbes. Nach den Bestimmungen des Kollektivvertrages gilt folgendes:

a) Eine Dienstreise liegt vor, wenn der Angestellte zur Ausführung eines ihm erteilten Auftrages seinen Dienstort vorübergehend verlässt. Soweit im Folgenden nichts anderes bestimmt ist, gilt als Dienstort der Standort des Beschäftigerbetriebes.

b) Bei Arbeiten außerhalb des Beschäftigerbetriebes gelten die diesbezüglichen Regelungen des im Beschäftigerbetrieb auf vergleichbare Angestellte anzuwendenden Kollektivvertrages auch für überlassene Angestellte. Bei Überlassung in Betriebe, in denen für vergleichbare Angestellte kein Kollektivvertrag anzuwenden ist, und für Angestellte, die im Überlasserbetrieb selbst beschäftigt werden, gelten die Bestimmungen der Z 1 bis Z 5 des Kollektivvertrages.

10.5.3.4.1 Kollektivvertragsanwendung bei Mischbetrieben

739b

Ein Mischbetrieb liegt bei der Arbeitskräfteüberlassung vor, wenn ein Betrieb über mehrere aktive Gewerbeberechtigungen verfügt (zB Arbeitskräfteüberlassung - Kollektivvertrag für das Gewerbe der Arbeitskräfteüberlassung und Schlosserei - Kollektivvertrag für Metallgewerbe vorhanden) und keine organisatorische Trennung gegeben ist.

Bei Mischbetrieben findet nach § 9 Abs. 3 und 4 Arbeitsverfassungsgesetz jener Kollektivvertrag Anwendung, welcher für den fachlichen Wirtschaftsbereich gilt, der für den Betrieb die maßgebliche wirtschaftliche Bedeutung hat; durch Betriebsvereinbarung kann festgestellt werden, welcher fachliche Wirtschaftsbereich für den Betrieb die maßgebliche wirtschaftliche Bedeutung hat.

Liegt auch keine maßgebliche wirtschaftliche Bedeutung vor, so findet der Kollektivvertrag jenes fachlichen Wirtschaftsbereiches Anwendung, dessen Geltungsbereich unbeschadet der Verhältnisse im Betrieb die größere Anzahl von Arbeitnehmern erfasst (zB Überlassung/Schlosserei = Metallbereich).

739c

Liegt bei einem Mischbetrieb im Sinne des Arbeitsverfassungsgesetzes die maßgebliche wirtschaftliche Bedeutung in der Arbeitskräfteüberlassung, gilt für alle Arbeitskräfte jedenfalls hinsichtlich der Bewertung der Reisekosten der Kollektivvertrag für das Gewerbe der Arbeitskräfteüberlassung.

Liegt die maßgebliche wirtschaftliche Bedeutung im Schlossereibetrieb, gilt für alle Beschäftigten dieses Betriebes der Metallkollektivvertrag mit allen Konsequenzen.

10.5.3.5 Eine vorübergehende Tätigkeit an einem Einsatzort in einer anderen politischen Gemeinde

740

Dieser Tatbestand stellt auf ein Tätigwerden an einem festen Einsatzort ab. Tagesgelder bleiben in diesem Zusammenhang auf Grund des vorübergehenden Einsatzes steuerfrei. Unter vorübergehend ist ein Ausmaß von sechs Monaten zu verstehen. Es ist dabei unmaßgeblich, ob der Arbeitnehmer sich durchgehend oder wiederkehrend in der politischen Gemeinde aufhält. In diesen Zeitraum von sechs Monaten sind auch jene Tage einzurechnen, in denen der Arbeitnehmer Tagesgelder im Sinne des § 26 Z 4 EStG 1988 bezogen hat (für die Berechnung der Sechsmonatsfrist siehe Rz 721).

Hält sich der Arbeitnehmer länger als sechs Monate nicht in dieser politischen Gemeinde auf, beginnt die Frist neu zu laufen.

10.5.3.5.1 Abgrenzung "Außendiensttätigkeit" oder "Baustellentätigkeit" vom Tatbestand der "vorübergehenden Tätigkeit an einem Einsatzort in einer anderen politischen Gemeinde"

740a

Der Tatbestand der vorübergehenden Tätigkeit an einem Einsatzort in einer anderen politischen Gemeinde kommt nur dann zum Tragen, wenn nicht einer der davor angeführten Tatbestände zutrifft. Er kommt daher nur subsidiär gegenüber den ersten vier Tatbeständen im § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 zur Anwendung.

Beim Tatbestand der vorübergehenden Tätigkeit an einem Einsatzort in einer anderen politischen Gemeinde handelt es sich dem Grunde nach um keine Außendienst- sondern um eine Innendiensttätigkeit, die allerdings nicht auf Dauer angelegt ist, sondern nur vorübergehenden Charakter hat.

Eine vorübergehende Tätigkeit liegt daher vor, wenn am Einsatzort ein Arbeitsplatz zur Verfügung gestellt wird, der allerdings vom betreffenden Arbeitnehmer nicht auf Dauer, sondern eben nur vorübergehend ausgefüllt wird.

Darunter werden typischerweise auch Krankenstands- oder Urlaubsvertretungen fallen.

10.5.3.5.2 Politische Gemeinde im Zusammenhang mit einer vorübergehenden Tätigkeit

740b

Politische Gemeinde ist die zur Kommunalsteuer erhebungsberechtigte Gemeinde. Die politische Gemeinde kann eindeutig mit der Gemeindekennziffer identifiziert werden.

10.5.3.5.3 Begrenzung des Tagesgeldes für einen Zeitraum von sechs Monaten

740c

Eine zeitliche Begrenzung des steuerfreien Tagesgeldes gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 von sechs Monaten gibt es nur beim letzten Tatbestand der vorübergehenden Tätigkeit an einem anderen Einsatzort in einer anderen politischen Gemeinde (siehe Rz 740). Bei den übrigen Tatbeständen des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 kann Tagesgeld für einen Einsatzort zeitlich unbegrenzt ausbezahlt werden.

Bundesministerium für Finanzen, 4. Juli 2008

Anmerkungen:
In LStR 2002 eingearbeitet.

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