KStR 2001, Wartungserlass 2006

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III. Änderung der Randzahlen zwischen Rz 506 und 1533

506

Befreit sind Gewinnanteile jeder Art, die aus Aktien, GmbH-Anteilen, Anteilen an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Substanzgenussrechten (dh. aus anteilsähnlichen, nicht aus obligationenähnlichen) und Partizipationskapital im Sinne des BWG und VAG resultieren.

Darunter fallen

• offene Ausschüttungen auf Grund unternehmensrechtlicher Gewinnverteilungsbeschlüsse (Gewinnverteilung gemäß § 126 AktG, § 35 GmbHG, § 24 GenG) bzw. Satzung oder Gesellschaftsvertrag und
• verdeckte Ausschüttungen (zu Begriff und Erscheinungsformen siehe Rz 748 bis 1175).

Rz 510 entfällt inklusive der Überschrift 5.2.1.2.4.

Rz 510 derzeit frei

Die Überschrift vor Rz 511 lautet (Sonstiges):

5.2.1.2.4 Keine Beteiligungserträge gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988

Rz 529 lautet (UGB):

529

Zu den Gewinnanteilen aus Aktien und Stammeinlagen einer GmbH gehören nur jene Beträge, die mit einem Stammrecht (sozietäre Beteiligung) in einem ursächlichen Zusammenhang stehen.

Unternehmensrechtlich ausschüttungsfähig ist nur der Bilanzgewinn (= positiver Saldo aus Gewinn- bzw. Verlustvortrag und dem Jahresgewinn/Jahresverlust). Die nicht erfolgte Volleinzahlung des Kapitals ist für die Inanspruchnahme der sachlichen Steuerbefreiung unbeachtlich.

Rz 530 lautet (UGB):

530

Ob der Bilanzgewinn aus operativen Gewinnen der Gesellschaft, aus positiven Finanzerfolgen oder aus der Auflösung von Gewinnrücklagen entstanden ist, ist unerheblich. Zur unternehmensrechtlichen Auflösung von Kapitalrücklagen, der damit verbundenen unternehmensrechtlichen Ausschüttungsmöglichkeit und der unter Umständen abweichenden steuerlichen Beurteilung (Einlagenrückzahlung im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988) siehe Rz 691.

Rz 531 lautet (UGB):

531

Ein Verstoß gegen unternehmensrechtliche Ausschüttungsbeschränkungen (z.B. offene Ausschüttung des Jahresgewinnes, obwohl unter Berücksichtigung des Verlustvortrages insgesamt ein Bilanzverlust gegeben ist; Nichtberücksichtigung der Ausschüttungssperre gemäß § 235 UGB) muss nicht zwingend etwas an der steuerlichen Beteiligungsertragsbefreiung ändern, kann aber zu einer Umqualifizierung als Einlagenrückzahlung führen.

Zur steuerlichen Behandlung von Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 und § 15 Abs. 4 EStG 1988 siehe Erlass des BM für Finanzen vom 31. März 1998, AÖF Nr.88/1998.

Rz 534 lautet (UGB):

534

Statutarische Änderungen des Bilanzstichtages, ohne dass ein Antrag auf steuerliche Anerkennung im Sinne des § 7 Abs. 5 KStG 1988 gestellt wird, sind steuerlich unbeachtlich. Es läuft das ursprüngliche steuerliche Wirtschaftsjahr ungeachtet der Bilanzierung auf einen abweichenden Stichtag weiter. Mit dem steuerlich unbeachtlichen Wechsel des Bilanzstichtages wird die nur Aktiengesellschaften und den Europäischen Gesellschaften eröffnete Möglichkeit einer Zwischenausschüttung (Abschlagszahlung auf den Bilanzgewinn gemäß § 54 a AktG) auch für eine GmbH ermöglicht. Die Ausschüttung des Bilanzgewinnes auf diesen steuerlich nicht anzuerkennenden Bilanzstichtag löst dessen ungeachtet die Steuerwirkungen einer offenen Ausschüttung aus. Die gleichen Wirkungen ergeben sich auch bei einer unternehmensrechtlich unzulässigen Zwischenausschüttung.

Rz 546 lautet (AbgÄG):

546

§ 10 Abs. 2 KStG 1988 stellt eine sachliche Steuerbefreiung dar. Die Anwendung der Befreiung ist von Amts wegen vorzunehmen, zwingend und unverzichtbar (siehe Rz 499).

Die Voraussetzungen für das Vorliegen einer internationalen Schachtelbeteiligung sind nachzuweisen.

Voraussetzung für die Anwendbarkeit der internationalen Schachtelbefreiung ist, dass es sich bei der Obergesellschaft um eine Körperschaft handelt, die ihr Einkommen gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 zu ermitteln hat.

Soweit es sich nicht um Körperschaften handelt, die ihr Einkommen gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 ermitteln, ist die Buchführungspflicht aus anderen Gründen (z.B. §§ 124 f BAO) - unabhängig davon, ob die Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 erfolgt - nicht ausreichend, damit die Bestimmungen über die internationale Schachtelbefreiung zur Anwendung kommen können.

Rz 547 lautet (UGB):

547

Die Voraussetzungen des § 7 Abs. 3 KStG 1988 erfüllen folgende Rechtsformen:

• Aktiengesellschaften
• Europäische Gesellschaft (SE)
• GmbH
• Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften
• (große) Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit
• Sparkassen
• Betrieblich veranlasste Privatstiftungen im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 EStG 1988 gemäß § 13 Abs. 1 Z 1 KStG 1988.

Rz 548 lautet (Sonstiges):

548

Nicht erfüllt werden die Voraussetzungen ua. von

• Eigen- oder gemischtnützigen Privatstiftungen, die die Offenlegungsverpflichtungen gemäß § 13 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 erfüllen (siehe weiters StiftR 2001 Rz 23 bis 31)
• Vereinen im Sinne des Vereinsgesetzes.

Rz 549 entfällt

Rz 551 lautet (Sonstiges):

551

Auslandsbeteiligungen liegen vor, wenn es sich entweder um Kapitalanteile an einer ausländischen Gesellschaft handelt, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist, oder um Gesellschaftsanteile an einer ausländischen Körperschaft im Sinne der Anlage 2 zum EStG 1988. Es sind daher neben Dividenden auch Erträge aus anderen Beteiligungsformen, die den Substanzgenussrechten (§ 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988) entsprechen, steuerfrei.

Vergleichbar ist eine ausländische Gesellschaft dann, wenn sie aus dem Blickwinkel des österreichischen Gesellschaftsrechts die Wesensmerkmale einer inländischen Kapitalgesellschaft aufweist.

Indizien für die Vergleichbarkeit sind ua.:

• Eigene Rechtspersönlichkeit nach ausländischem Recht
• Starres, ergebnisunabhängiges, im Eigentum der Gesellschaft stehendes Gesellschaftskapital
• Beteiligung einer oder mehrerer Personen am Gesellschaftskapital
• Haftung für Gesellschaftsschulden ist auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt
• Willensbildung unter Gesellschaftermitwirkung.

Es ist nicht notwendig, dass die ausländische Körperschaft nach ausländischem Recht als eigenes Steuersubjekt behandelt wird. Auch wenn bei der ausländischen Körperschaft die Gewinnbesteuerung prinzipiell oder aufgrund einer ausgeübten Optionsmöglichkeit (zur Besteuerung als Personengesellschaft) auf Gesellschafterebene erfolgt, steht dies der Anwendung der internationalen Schachtelbefreiung nicht entgegen.

Rz 551a entfällt (Sonstiges)

Rz 554 lautet inklusive der Überschrift (Sonstiges):

5.2.2.2.2a Kapitalanteile

554

Eine Beteiligung in Form von "Kapitalanteilen" ist ausreichend. Nach diesem weiten Begriff sind daher neben Erträgen aus Aktien, Zwischenscheinen und GmbH-Anteilen (siehe Rz 553) ab 2004 auch solche aus anderen Beteiligungsformen, die den Substanzgenussrechten (§ 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988) vergleichbar sind, begünstigt.

Rz 555 lautet (Sonstiges):

555

Die Beteiligung muss zumindest 10% des Nennkapitals der ausländischen Gesellschaft ausmachen.

Dieses Beteiligungsausmaß ist nicht ausschließlich vom Nominalkapital der Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, sondern gegebenenfalls auch vom rechnerischen Wert der Gesamtanteile zu berechnen.

Besitzt die ausländische Gesellschaft eigene Anteile, ist bei der Ermittlung des Beteiligungsausmaßes dennoch vom vollen Nennkapital auszugehen.

Wird eine Beteiligung zum Teil unmittelbar und zum Teil mittelbar über eine Tochterkapitalgesellschaft gehalten, sind die Beteiligungsquoten für die Ermittlung des Beteiligungsausmaßes zusammenzurechnen.

Wird eine bestehende internationale Schachtelbeteiligung um eine Beteiligung erhöht, treten die Wirkungen der internationalen Schachtelbeteiligung für die hinzuerworbenen Anteile sofort ein. Wird daher eine bestehende internationale Schachtelbeteiligung durch Anteilskauf von weiteren 5% von bisher 30% auf 35% erhöht, gilt für die gesamten 35% die internationale Schachtelbegünstigung.

Rz 555a entfällt (Sonstiges)

Rz 556 lautet:

Werden im Rahmen einer Kapitalerhöhung bei der Untergesellschaft seitens der Obergesellschaft zusätzliche Anteile erworben, ohne dass es zu einer Erhöhung der Beteiligungsquote kommt, teilen diese zusätzlichen Anteile im Hinblick auf die Behaltefrist das Schicksal der bisherigen Beteiligung (§ 10 Abs. 2 KStG 1988).

Gleiches gilt, wenn es im Rahmen einer Kapitalerhöhung bei der Untergesellschaft durch den Erwerb zusätzlicher Anteile zu einer Erweiterung der Beteiligungsquote kommt.

Rz 557 lautet (Sonstiges):

557

Wirtschaftliches Eigentum an den Anteilen der ausländischen Gesellschaft ist ausreichend, um eine Beteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 herzustellen.

Wie bei der nationalen Beteiligungsertragsbefreiung ist z.B. die Zwischenschaltung einer Mitunternehmerschaft unschädlich.

Rz 559 entfällt (Sonstiges)

Rz 561 lautet inklusive der Überschrift (Sonstiges):

5.2.2.4.1 Jahresfrist

561

Für die Fristenberechnung (die Ermittlung der Frist erfolgt von "Tag zu Tag") ist auf den Erwerb des Wirtschaftlichen Eigentums abzustellen.

Es genügt, wenn die Beteiligungsdauer von mindestens einem Jahr insgesamt, dh. vor und nach dem Zeitpunkt der Betriebseinnahme aus der Gewinnausschüttung gegeben ist (EuGH 17.10.1996, Rs C-283/94 , Denkavit).

Zum Zeitpunkt der Erfassung von Gewinnanteilen als Betriebseinnahme siehe Rz 514 sowie EStR 2000 Rz 4618.

Erforderlich für die Erfüllung der Jahresfrist ist, dass die Beteiligung ununterbrochen gehalten wird.

Zum Zeitpunkt der Ausschüttung muss die erforderliche Beteiligung jedenfalls gegeben sein.

Rz 562 und 563 entfallen

Rz 565 lautet (Sonstiges):

565

Nach § 10 Abs. 3 bleiben Gewinne, Verluste und sonstige Wertänderungen aus einer internationalen Schachtelbeteiligung außer Ansatz, sofern keine Option (zur Steuerpflicht) vorgenommen wurde (siehe Rz 565b). Ausgenommen sind Liquidationsverluste (siehe Rz 570).

Unter Veräußerung im Sinne des § 10 Abs. 2 Z 2 lit. b KStG 1988 in der Fassung vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I Nr. 71/2003) ist die entgeltliche Übertragung der Beteiligung zu verstehen. Bei der Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums maßgebend.

Rz 565a lautet (Sonstiges)

565a

Wird eine nationale Beteiligung durch die Verlegung des Sitzes der Beteiligungsgesellschaft in das Ausland zur internationalen Schachtelbeteiligung, bleiben die bis zur Sitzverlegung im Inland entstandenen stillen Reserven in der Beteiligung steuerhängig (§ 10 Abs. 3 Z 5 idF des AbgÄG 2005, BGBl. I 2005/161). Bei Sitzverlegung steht ein Optionsrecht zur Steuerhängigkeit nur dann zu, wenn der Anschaffungsvorgang ins Jahr der Sitzverlegung fällt.

Geht eine internationale Schachtelbeteiligung durch Sitzverlegung ins Inland unter, gilt der Teilwert der Beteiligung zum Zeitpunkt der Sitzverlegung als Buchwert. Dies gilt nicht, wenn hinsichtlich der ursprünglichen internationalen Schachtelbeteiligung eine Option abgegeben worden ist (§ 10 Abs. 3 Z 5 idF des AbgÄG 2005, BGBl. I 2005/161).

Rz 570 lautet (Sonstiges):

570

In den Fällen der Nichtoption bleiben Wertänderungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen grundsätzlich außer Ansatz. Erfolgt aber ein tatsächlicher und endgültiger Vermögensverlust durch Untergang (Liquidation oder Insolvenz) der internationalen Schachtelbeteiligung, soll dieser zur Vermeidung von unbilligen Härten ausnahmsweise steuerwirksam sein. Die Bestimmung schließt es einerseits aus, ohne tatsächlichem und endgültigem Vermögensverlust Wertänderungen der internationalen Schachtelbeteiligung steuerlich zu berücksichtigen, ermöglicht es andererseits aber auch, bei tatsächlichem und endgültigem Vermögensverlust diesen bei Untergang der internationalen Schachtelbeteiligung in vollem Umfang steuerlich zu berücksichtigen. Damit können alle die untergegangene Beteiligung betreffenden Anschaffungskosten im Jahr der Beendigung der freiwilligen oder insolvenzbedingten Liquidation steuerlich abgesetzt werden. Der eingetretene Verlust ist allerdings um steuerfreie Gewinnanteile aller Art zu kürzen, die innerhalb der letzten fünf Wirtschaftsjahre vor dem Wirtschaftsjahr der Liquidationseröffnung angefallen sind.

Rz 570a entfällt

Rz 597 lautet (UGB):

597

Folgende Gewinnermittlungsarten sind nach dem KStG 1988 möglich (siehe EStR 2000 Rz 414):

• Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG 1988
• Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988
• Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988
• Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nach § 17 EStG 1988.

Zur Buchführungspflicht nach Unternehmensrecht und nach Steuerrecht siehe EStR 2000 Rz 403 bis 408. Die Gewinnermittlungsvorschriften sind grundsätzlich betriebsbezogen anzuwenden. Hinsichtlich des Betriebsbegriffes siehe EStR 2000 Rz 409 und 410. Zum Begriff eines einheitlichen Betriebes siehe EStR 2000 Rz 411 bis 412. Bei einer Mehrheit von Betrieben einer Körperschaft sind unterschiedliche Gewinnermittlungsarten denkbar.

Rz 601 lautet (UGB):

601

Zu den allgemeinen Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleiches nach § 5 EStG 1988 siehe EStR 2000 Rz 426 ff. § 7 Abs. 3 KStG 1988 legt darüber hinaus die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 für bestimmte Körperschaften fest. Auf Grund dieser Bestimmungen haben folgende Körperschaften den Gewinn nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln:

• Kapitalgesellschaften (AG und GmbH)
• Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften
• Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (ausgenommen kleine Versicherungsvereine gemäß § 62 VAG) (siehe Rz 629)
• Gemeinnützige Bauvereinigungen, soweit sie infolge begünstigungsschädlicher Geschäfte unbeschränkt steuerpflichtig sind
• Sparkassen
• Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts, sofern sie nach Unternehmensrecht rechnungslegungspflichtig sind (siehe Rz 1371 bis 1374)
• Betriebliche Privatstiftungen im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 EStG 1988, soweit sie nicht von der Körperschaftsteuer befreit sind (siehe StiftR 2001 Rz 127 bis 132)
• Eigennützige oder gemischtnützige Privatstiftungen nach § 13 Abs. 1 Z 2 KStG 1988, wenn und solange sie ihrer Offenlegungspflicht nicht nachkommen, weiters, soweit die Privatstiftung selbst einen Gewerbebetrieb führt, für diesen Gewerbebetrieb (siehe StiftR 2001 Rz 36). Zur Gewinnermittlung betreffend die Mitunternehmeranteile einer Privatstiftung an einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft siehe StiftR 2001 Rz 49 bis 51
• Vereine, die nach § 22 Vereinsgesetz rechnungslegungspflichtig sind (siehe aber Rz 603).
• Nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 KStG 1988, wenn diese mit ihrer Betätigung nach unternehmensrechtlichen Vorschriften rechnungslegungspflichtig sind. Sind derartige Körperschaften lediglich mit einem Teil ihrer Betätigung rechnungslegungspflichtig, haben sie nur insoweit den Gewinn nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln.

Rz 602 lautet (AbgÄG 2005):

602

Bei Körperschaften, die im Inland weder den Ort der Geschäftsleitung noch den Sitz haben und somit in Österreich nur mit ihren inländischen Einkünften steuerpflichtig sind, sind nicht alle Einkünfte von vornherein den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen und nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln. Für diese Körperschaften ist für jede inländische Einkunftsquelle sowohl hinsichtlich der Einkünftequalifikation als auch hinsichtlich der Gewinnermittlungsart auf das objektive Erscheinungsbild der Einkünfte abzustellen (siehe auch Rz 1453 bis 1456).

Besteht allerdings im Inland eine Betriebstätte, für die nach § 189 UGB Rechnungslegungspflicht besteht, sind auch alle anderen der Betriebstätte zurechenbaren im Inland erzielten Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen und hat die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 zu erfolgen (§ 21 Abs. 1 Z 2b idF des AbgÄG 2005, BGBl I 2005/161).

Handelt es sich bei der beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft um eine solche, die den unter § 7 Abs. 3 fallenden Körperschaften vergleichbar ist, sind sämtliche Einkünfte auch dann den gewerblichen Einkünften zuzurechnen, wenn im Inland eine Betriebstätte vorhanden ist, die nicht buchführungspflichtig iSd § 189 UGB ist (§ 21 Abs. 1 Z 3 idF des AbgÄG 2005, BGBl. I 2005/161).

Zum Verhältnis der unternehmensrechtlichen Gewinnermittlung zur steuerrechtlichen Gewinnermittlung siehe EStR 2000 Rz 432 ff.

Rz 610 lautet (UGB):

610

Hinsichtlich der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum gewillkürten Betriebsvermögen siehe grundsätzlich EStR 2000 Rz 589 bis 601.

Bei Körperschaften, die ihren Gewinn nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 zwingend nach § 5 EStG 1988 ermitteln, wird gewillkürtes Betriebsvermögen durch die unternehmensrechtliche Verpflichtung zur Bilanzierung aller Vermögenswerte der Gesellschaft de facto zu notwendigem Betriebsvermögen. Trotz dieser Verpflichtung, alle Wirtschaftsgüter zu bilanzieren, gibt es auch bei diesen Körperschaften einen außerbetrieblichen Bereich (siehe Rz 612 bis 614).

Rz 637 lautet (UGB):

637

Im Unternehmens- und Steuerrecht gilt der Grundsatz, dass zwischen dem Bilanzstichtag und dem Bilanzerstellungstag bekannt werdende werterhellende (nicht wertverändernde) Verhältnisse bei der Bilanzerstellung zu berücksichtigen sind. Wann eine Bilanz erstellt ist, regelt weder das Unternehmens- noch das Steuerrecht. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist dies der Zeitpunkt der ordnungsgemäßen Erstellung des unternehmensrechtlichen Abschlusses durch das zuständige gesellschaftsrechtliche Organ, wie z.B. dem Vorstand bei der AG und der Genossenschaft oder dem zuständigen Geschäftsführer bei der GmbH. Die Berücksichtigung von Umständen, die nach dem Ablauf der gesetzlichen Frist (§ 222 UGB bzw. § 22 Abs. 2 GenG) bekannt werden, kann nicht mehr erfolgen (siehe EStR 2000 Rz 2132).

Rz 651 lautet (Sonstiges):

651

Die Tatsache, dass die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften und diesen vergleichbare unbeschränkt steuerpflichtigen ausländische Körperschaften nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, ändert nichts daran, dass die einkommensteuerlichen Grundsätze der Gewinnermittlung im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft anzuwenden sind. Die Möglichkeit der jährlichen Zuschreibung des Aufwuchses im Bereich der Vieh- und der Forstwirtschaft ist bei unternehmensrechtlicher Zulässigkeit auch steuerlich anwendbar.

Rz 671 lautet (UGB):

671

Offene Einlagen sind die Aufbringung des Grund- oder Stammkapitals anlässlich der Gründung oder einer Kapitalerhöhung einschließlich des Aufgeldes (Agios) und die Aufbringung des Genossenschaftskapitals. Einlagen sind weiters Zuwendungen im Sinne des § 202 Abs. 1 UGB (Geld- oder Sachzuwendungen von körperlichen und unkörperlichen Wirtschaftsgütern) und verdeckte Einlagen in Form von Rechtsgeschäften mit einer die Körperschaft begünstigenden Gestaltung. Mittelbare Einlagen zählen ebenfalls zu den steuerneutralen Vermögensvermehrungen und liegen vor, wenn ein dem Anteilsinhaber Nahestehender der Körperschaft Vermögenswerte zuwendet und die Zuwendung nur durch die Gesellschafterstellung veranlasst ist. Im umgekehrten Fall sind Einlagenrückzahlungen steuerneutrale Zuwendungen aus dem Eigenkapital der Körperschaft außerhalb von steuerlichen Ausschüttungen, die an Personen in ihrer Eigenschaft als Anteilsinhaber erfolgen.

Rz 684 derzeit frei (Sonstiges):

Rz 691 lautet (UGB):

691

Einlagenrückzahlungen von Körperschaften sind steuerneutrale Zuwendungen aus dem Eigenkapital der Körperschaft außerhalb von steuerlichen Ausschüttungen, die an Personen in ihrer Eigenschaft als Anteilsinhaber erfolgen. Sie können nur in den in § 4 Abs. 12 EStG 1988 erwähnten Formen vorliegen.

Einlagenrückzahlungen sind das Gegenstück zu Einlagenleistungen der Anteilsinhaber. Kapitalrückzahlungen sind bei der Gesellschaft nicht steuerbare Vermögensabflüsse und bewirken beim Gesellschafter eine Minderung der auf die Beteiligung aktivierten Anschaffungskosten (VwGH 22.3.2000, 96/13/0175).

Einlagenrückzahlungen sind als Rücktausch anzusehen und werden damit in § 4 Abs. 12 EStG 1988 als Veräußerungstatbestände bezeichnet, bei denen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage Geld oder sonstiges Vermögen als Gegenleistung für die Rückgabe oder Verminderung eines Anteils an der Körperschaft empfangen wird.

Die Rückzahlung des in eine Körperschaft eingelegten Kapitals führt, anders als die Ausschüttung von erwirtschafteten Gewinnen, nicht zu Kapitalerträgen, sondern unter Beachtung der Grundsätze des § 4 Abs. 12 EStG 1988 zu einer Minderung des Beteiligungsansatzes, auch wenn sie aus unternehmensrechtlichen Gründen in der äußeren Erscheinungsform einer Gewinnausschüttung erfolgt.

Zur steuerlichen Behandlung von Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 und § 15 Abs. 4 EStG 1988 siehe Erlass des BMF Z 06 0257/1-IV/6/98 vom 31. März 1998, AÖF Nr. 88/1998.

Rz 704 lautet (UGB):

704

Wird ein unternehmensrechtlicher Rückgriffsanspruch einer bewirkten verdeckten Ausschüttung, die die entsprechenden steuerlichen Konsequenzen ausgelöst hat, durchgesetzt, liegt eine Einlage in die Körperschaft vor (VwGH 21.12.1993, 93/14/0216).

Rz 706 lautet (UGB):

706

Die Vermögenszuwendung ist dahin zu untersuchen, ob die Zuwendung nach ihrem inneren Gehalt ihre Ursache in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter oder im Gesellschaftsverhältnis hat. Die Veranlassung durch eine schuldrechtliche Beziehung darf nur angenommen werden, wenn festgestellt wird, dass ein fremder Dritter unter den gleichen Bedingungen eine stille Beteiligung eingegangen wäre. Andernfalls ist die Leistung, ungeachtet einer allfälligen Bezeichnung als Darlehen oder stille Beteiligung, als verdeckte Einlage anzusehen (VwGH 25.6.1997, 94/15/0118).

Hat die Einlage eines unechten stillen Gesellschafters objektiv nur den wirtschaftlichen Erfolg, Eigenkapital des Inhabers des Unternehmens (GmbH) zu ersetzen, ist die Einlage als verdecktes Stammkapital der GmbH zu betrachten (VwGH 18.10.1989, 88/13/0180).

Rz 728 lautet (Sonstiges)

728

Als Empfänger der offenen Ausschüttungen kommen in Betracht:

Natürliche Personen:

Die Ausschüttungen an natürliche Personen unterliegen unabhängig davon, ob die Beteiligung zu ihrem Betriebs- oder Privatvermögen oder zum Vermögen einer Gesellschaft gehört, an der der Empfänger als Mitunternehmer beteiligt ist, grundsätzlich der Endbesteuerung (§ 97 EStG 1988, Kapitalertragsteuer in Höhe von 25%). Steuerpflichtige, deren Tarifsteuer unter 25% liegt, erhalten die KESt nach Maßgabe des § 97 Abs. 4 EStG 1988 rückerstattet bzw. angerechnet. Näheres siehe EStR 2000 Rz 7820 ff.

Juristische Personen:

Die Ausschüttungen an juristische Personen sind bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 10 KStG 1988 von der Körperschaftsteuer befreit. Näheres siehe Rz 498 bis 595. Der davon unabhängige KESt-Abzug unterbleibt bei unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften gemäß § 94 Z 2 EStG 1988, wenn die Körperschaft zu mindestens 25% unmittelbar am Grund- oder Stammkapital der ausschüttenden Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- oder Wirtschaftsgenossenschaft beteiligt ist. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, hat die ausschüttende Körperschaft die Kapitalertragsteuer einzubehalten. Die KESt ist auf Antrag anzurechnen bzw. zu erstatten (siehe EStR 2000 Rz 7820 ff). Bei nicht unter § 5 Z 6 KStG 1988 fallenden Privatstiftungen hat ein KESt-Abzug gem. § 94 Z 11 EStG 1988 zu unterbleiben.

Ausländische Muttergesellschaften müssen nach § 94a Abs. 1 EStG 1988 unmittelbar zu mindestens einem Zehntel am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft beteiligt sein, damit ein KESt-Abzug durch die ausschüttende Kapitalgesellschaft unterbleiben kann. Eine unmittelbare Beteiligung liegt nicht vor, wenn die Beteiligung mittelbar einer Personengesellschaft (MU) zuzurechnen ist (bei EU-Gesellschaften siehe EAS 2630). Die betreffenden ausländischen Gesellschaften müssen die Voraussetzungen des Artikel 2 der Richtlinie Nr. 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 (ABl. Nr. L 225 S. 6) in der Fassung des Vertrages über den Beitritt Österreichs zur Europäischen Union erfüllen und sind in Anlage 2 EStG 1988 aufgezählt. Zusätzlich muss die ausländische Muttergesellschaft während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens einem Jahr an der ausschüttenden österreichischen Kapitalgesellschaft beteiligt sein. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, hat die ausschüttende Körperschaft die Kapitalertragsteuer einzubehalten. Bezüglich einer allfälligen Rückerstattung sind die entsprechenden Doppelbesteuerungsabkommen zu beachten.

Rz 729 lautet (UGB):

729

Ausschüttungsfähig ist der nach den unternehmensrechtlichen Vorschriften ermittelte Bilanzgewinn. Das Unternehmensrecht ist auf Grund des Vorsichtsprinzips und des Prinzips des Gläubigerschutzes in all seinen Vorschriften davon geleitet, einen ausschüttungsfähigen Gewinn zu ermitteln und keinesfalls darüber hinausgehende Beträge dem Unternehmen zu entziehen. Die allgemeinen unternehmensrechtlichen Vorschriften reduzieren bereits den Gewinn auf den ausschüttbaren Gewinn. Darüber hinaus normiert der nur für die Kapitalgesellschaften geltende § 235 UGB drei zusätzliche Ausschüttungsbeschränkungen (Zuschreibungen nach Z 1, Auflösung von Bewertungsreserven nach Z 2 sowie Auflösung von Kapitalrücklagen nach Z 3), in denen ein bereits entstandener und nach den Rechnungslegungsvorschriften auszuweisender Gewinn als bloßer Buchgewinn von der Ausschüttung ausgeschlossen wird. Als ausschüttungsfähig verbleibt daher der um diese unternehmensrechtlichen Ausschüttungssperren verminderte Bilanzgewinn. Bei Durchführung der offenen Ausschüttung ist jedoch zu beachten, dass eine Fremdfinanzierung bei Vorliegen eines unmittelbaren Zusammenhanges zwischen der Kreditaufnahme und der offenen Ausschüttung zum Abzugsverbot nach § 12 KStG 1988 für die anfallenden Zinsen führt. Näheres siehe Rz 1217.

Rz 761 lautet (UGB):

761

Die verdeckte Ausschüttung im Aufwandsbereich erfordert auch generell eine Abgrenzung zu den nicht abzugsfähigen Aufwendungen. Fallen Aufwendungen der juristischen Person unter das Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 KStG 1988 (siehe Rz 1191 bis 1238), ist damit auf der Ebene der Körperschaft keineswegs der Tatbestand der verdeckten Ausschüttung erfüllt.

Aufwendungen im Sinne des § 12 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 für die Erfüllung von Zwecken, die durch Stiftung, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind, fallen deshalb unter das Abzugsverbot, weil eine freiwillige Bindung für einen außerbetrieblichen Zweck die Abzugsfähigkeit nicht begründen kann. Wird im Rahmen der Zweckerfüllung der Eigentümer begünstigt, wird infolge der außerbetrieblichen Zuwendung eine verdeckte Ausschüttung nicht entstehen.

Repräsentationsaufwendungen und unangemessene Aufwendungen im Sinne des § 12 Abs. 1 Z 2 und Z 3 KStG 1988 werden vom Gesetzgeber als außerbetrieblich veranlasste Aufwendungen der juristischen Person angesehen. Verdeckte Ausschüttungen sind jedenfalls auszuschließen, wenn dem Anteilsinhaber kein geldwerter Vorteil zugewendet wird.

Schmiergelder im Sinne des § 12 Abs. 1 Z. 4 KStG 1988 sind dem Grunde nach betrieblich veranlasste Aufwendungen. Eine verdeckte Ausschüttung ist grundsätzlich nicht anzunehmen.

Spenden im Sinne des § 12 Abs. 1 Z 5 KStG 1988 sind an sich Einkommensverwendung der juristischen Person. Eine verdeckte Ausschüttung im Empfängerbereich wäre aber dann denkbar, wenn die Spenden an einen Anteilsinhaber oder eine dieser nahe stehenden Person fließen und auf Grund besonderer Umstände nur durch die Eigentümerstellung erklärbar sind. Unentgeltliche Zuwendungen einer Körperschaft an ein Museum ihres Alleingesellschafters (einer Körperschaft öffentlichen Rechts) sind aber nicht verdeckte Ausschüttungen, sondern nach Maßgabe der Spezialbestimmung des § 4 Abs. 4 Z 6 EStG 1988 als Betriebsausgaben zu berücksichtigen (VwGH 28.4.04, 2001/14/0166).

Aufsichtsratsvergütungen im Sinn des § 12 Abs. 1 Z 7 KStG 1988 sind unternehmensrechtlich durch den Betrieb der juristischen Person veranlasst, abgabenrechtlich als Aufwendungen im Interesse der Eigentümer zur Hälfte vom Abzug ausgeschlossen. Ist das überwachende Organ auch Eigentümer, kann sich aus überhöhten Bezügen unter Umständen eine verdeckte Ausschüttung ergeben.

Rz 788 lautet (UGB):

788

Sind sowohl die Körperschaft als auch der Anteilsinhaber in der gleichen Branche tätig, wird zur Vermeidung von Zurechnungsproblemen eine eindeutige und klare Regelung darüber zu treffen sein, welche Geschäfte der Körperschaft zuzurechnen und welche Geschäfte höchstpersönliche Erfolge im Unternehmen des Anteilsinhabers sind (VwGH 23.6.1998, 97/14/0075; VwGH 9.3.2005, 2000/13/0222, siehe auch Rz 825).

Das objektive Tatbild kann weder durch zivil- oder unternehmensrechtliche Regelungen noch durch gesellschaftsvertragliche Regelungen beseitigt oder verhindert werden, soweit nicht abgabenrechtliche Vorschriften (siehe § 11 KStG 1988) etwas anderes vorsehen.

Rz 848 lautet (UGB):

848

Vor dem ausdrücklichen Geltendmachen als Forderung liegt (auch unternehmensrechtlich) ein nicht aktivierbarer Anspruch (ein nicht bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut) vor. Dieser hat steuerrechtlich den Charakter einer Einlageforderung. Eine Bilanzberichtigung, die nach dem Aufdecken der verdeckten Ausschüttung durch eine abgabenbehördliche Prüfung darauf abzielt, die der verdeckten Ausschüttung entsprechende Gewinnerhöhung schon in den Jahresabschlüssen der Vorjahre zur Darstellung zu bringen, widerspricht unternehmensbilanzrechtlichen Vorschriften (VwGH 23.10.1997, 94/15/0160). Bei rechtzeitiger Korrektur kommt es zu keiner Zurechnung von Einkünften beim Anteilsinhaber.

Rz 854 lautet (UGB):

854

Wenn Darlehensrückzahlungen von vorneherein nicht gewollt sind, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Ob verdeckte Ausschüttungen nachträglich unternehmensrechtlich durch Kapitalherabsetzungen, die nachträgliche Anerkennung einer Darlehensschuld und Kompensation mit dieser saniert worden sind, ist steuerrechtlich unbeachtlich (VwGH 5.10.1993, 93/14/0115).

Rz 928 lautet (UGB):

928

Die steuerlichen Wirkungen der Rückzahlung von Einlagen sind in § 4 Abs. 12 und § 15 Abs. 4 EStG 1988 geregelt. Auf der Ebene der empfangenden Körperschaft sind sie steuerneutral, auf der Ebene der Anteilsinhaber liegt ein der Logik der Einlagenbehandlung folgender Umkehrfall und damit ein als Veräußerung zu behandelnder Rücktausch vor. Zur Abgrenzung gegenüber offenen und verdeckten Ausschüttungen sind die rückzahlungsfähigen Einlagen auf einem Evidenzkonto zu erfassen.

Der eine Rückzahlung des Nominalbetrages des angelegten Kapitals darstellende Zufluss zählte schon nach der Rechtsprechungspraxis vor dem Inkrafttreten des § 4 Abs. 12 EStG 1988 nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (VwGH 19.2.1991, 87/14/0136). Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital gelten auch gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 als rückzahlbare Einlagen, sodass verdeckte Ausschüttungen hier weiterhin nicht greifen. Rückzahlbare Einlagen sind auch Einlagen und Zuwendungen, die als Kapitalrücklage auszuweisen wären (§ 229 Abs. 2 UGB), zudem Partizipations- und Genussrechtskapital im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 und verdecktes Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital. Erfasst sind auch Einlagen, die in ausländische Körperschaften getätigt wurden. Bei einer Rückzahlung kann auch in diesen Fällen eine verdeckte Ausschüttung nicht Platz greifen, sofern die Zahlung zu Lasten einer unternehmensrechtlichen Eigenkapitalposition und dem akzessorischen Evidenz-Subkonto erfolgt. In erster Linie ist für eine Abgrenzung die unternehmensrechtliche und bilanzmäßige Erscheinungsform maßgebend. Wenn eine diesbezügliche Willensbildung fehlt, ist im Zweifel von einer Evidenzkontoverwendung auszugehen.

In allen anderen Fällen kann steuerlich weiterhin eine Ausschüttung vorliegen. Ein wirtschaftlicher Vorgang kann auch gleichzeitig zu einer Einlagenrückzahlung und einer verdeckten Ausschüttung führen (Gesellschafterentnahme um 100, gemeiner Wert 150, die Gesellschaft stellt nichts in Rechnung, löst aber Kapitalrücklagen in Höhe des ausgebuchten Buchwertes gewinnerhöhend auf, verdeckte Ausschüttung mit 50). Siehe im Übrigen den Einlagenrückzahlungserlass des BMF Z 06 0257/1-IV/6/98 vom 31.3.1998, AÖF Nr. 88/1998.

Weiteres dazu siehe Stichwort "Besserungsverpflichtungen", Rz 886.

Rz 974 lautet (UGB):

974

Diese Rechtsfigur ist an einem durchschnittlichen Geschäftsführer orientiert, der bemüht ist, sich unternehmens- und steuerrechtlich richtig zu verhalten. Sie ist ergänzender Maßstab zum Fremdvergleich bei der Angemessenheitsprüfung. Siehe auch Stichwort "Fremdvergleich", Rz 947.

Rz 978 lautet (UGB):

978

Der Kostenersatz für die Geschäftsführung muss keinen Gewinnaufschlag beinhalten, dies deshalb, weil die GmbH ihre Leistungen nicht rechtsgeschäftlich sondern im Rahmen des Gesellschaftsverhältnisses mit der KG erbringt. Eine verdeckte Ausschüttung kann daher aus der gänzlichen Verwendung der gewährten Vorausgewinne für die Gehälter der Gesellschafter-Geschäftsführer nicht resultieren. Eine verdeckte Ausschüttung könnte nur dann vorliegen, wenn einerseits die frei verfügbaren Gewinnanteile der GmbH zu niedrig oder andererseits die Gehälter der GmbH-Geschäftsführer als überhöht anzusehen sind (VwGH 7.2.1989, 86/14/0121). Ein übersteigender Vorteil wird idR aufgrund der Gesellschafterstellung zugewendet. Die Prüfung der Angemessenheit der Geschäftsführergehälter bezieht sich auf den Betrieb der KG. Die Korrektur einer verdeckten Ausschüttung erfolgt im Bereich der Gewinnverteilung. Die Sondervergütung an die GmbH ist dem unternehmensrechtlichen Gewinn zuzurechnen und wird nur im Ausmaß einer angemessenen Vergütung als Sonderbetriebsausgabe anerkannt. Der entstehende höhere Gewinn wird nach dem vereinbarten Verteilungsschlüssel auf die Gesellschafter verteilt. Durch nachfolgende Aktivierung des Rückerstattungsanspruches der GmbH (im Rahmen einer Betriebsprüfung) kann die verdeckte Ausschüttung nicht beseitigt werden (VwGH 19.5.1987, 86/14/0179: Ein Teil der Geschäftsführerbezüge entfällt auf die Führung der Geschäfte der Einzelfirma des Gesellschafters). Auch in einer zu niedrigen Geschäftsführervergütung der GmbH (zB die KG ersetzt der GmbH nicht einmal die entstandenen Kosten) kann eine verdeckte Ausschüttung (im Ausmaß des bei der GmbH zu erhöhenden Gewinnanteils) liegen, weil den Kommanditisten, sofern sie zugleich Gesellschafter der Komplementär-GmbH sind, ein höherer Gewinnanteil zuerkannt wird, als dies bei fremdüblicher Abwicklung der Fall wäre. Eine Korrektur erfolgt im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung (vgl. VwGH 9.11.1982, 82/14/0083). Bei den GmbH-Gesellschaftern sind endbesteuerte Einkünfte gemäß § 27 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 aus der verdeckten Ausschüttung anzusetzen.

Rz 1006 lautet (UGB):

1006

Eine verdeckte Ausschüttung kann in der Regel nur in krassen Missbrauchsfällen angenommen werden (VwGH 24.1.1984, 83/14/0130). Bei einer unternehmensrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung liegt keine verdeckte Ausschüttung sondern eine Einlagenrückzahlung im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 vor, soweit die Rückzahlung im Nennkapital-Subkonto Deckung findet (siehe Einlagenrückzahlungserlass des BMF Z 06 0257/1-IV/6/98 vom 31.3.1998, AÖF Nr. 88/1998).

Rz 1055 lautet einschließlich der Überschrift (Gruppenbesteuerung):

Unternehmensgruppen

1055

Die Einkommen von Gruppenträger und Gruppenmitglied sind zunächst eigenständig zu ermitteln und erst dann zusammenzurechnen. Es sind daher auch verdeckte Ausschüttungen zwischen Gruppenträger und Gruppenmitglied sowie zwischen Gruppenmitgliedern untereinander denkbar (siehe Rz 456). Sollten (Vorgruppen)Gewinne (Rücklagen) des Gruppenmitgliedes verdeckt oder offen an den Gruppenträger ausgeschüttet werden, liegt beim Gruppenmitglied diesbezüglich eine steuerneutrale Einkommensverwendung und beim Gruppenträger ein Beteiligungsertrag im Sinne des § 10 KStG 1988 vor (sinngemäß VwGH 25.9.1973, 0410/72).

Die Gewinnübertragung aufgrund eines etwa trotz Auslaufens der Organschaft weiter bestehenden oder neu abgeschlossenen Ergebnisabführungsvertrages stellt eine Einkommensverwendung dar, dh. der Gewinn ist beim Gruppenmitglied als selbständig steuerpflichtige Körperschaft zu erfassen und führt beim übernehmenden Gruppenträger zur Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988.

Rz 1079 lautet (Sonstiges):

1079

Übernimmt eine Körperschaft vom Anteilsinhaber Risikogeschäfte (darunter sind vor allem die so genannten Termingeschäfte zu verstehen) im Rahmen der Geschäftstätigkeit der Körperschaft, sind daraus entstehende Verluste verdeckte Ausschüttung (sofern die Anteilsinhaber sich nicht zum Verlustausgleich verpflichtet haben), wenn die Übernahme nach Art und Umfang bei dieser Körperschaft völlig unüblich, mit hohen Risken verbunden und aus privaten Spekulationsabsichten des Anteilsinhabers zu erklären sind.

Rz 1145 lautet einschließlich der Überschrift (Gruppenbesteuerung):

c) Unternehmensgruppen

1145

Siehe Rz 361 bis 495 und das Stichwort "Unternehmensgruppen", Rz 1055.

Rz 1184 lautet (Sonstiges):

1184

Fallen die Elemente des Mantelkaufes innerhalb eines Wirtschaftsjahres an, ist der Verlustvortrag ab diesem Wirtschaftsjahr verloren. Verteilen sich die Strukturänderungen gesamthaft über mehr als ein Wirtschaftsjahr, geht der Verlustvortrag ab jenem Wirtschaftsjahr verloren, in dem das erste Tatbestandselement des Mantelkaufes gegeben ist. Erstrecken sich die einzelnen Tatbestandselemente des Mantelkaufes auf einen über ein Kalenderjahr hinausgehenden Zeitraum, kann ein solcher nur dann angenommen werden, wenn die Umstände des Einzelfalles auf ein planmäßiges Vorhaben beim Verwirklichen des ersten Tatbestandselements schließen lassen.

Dies bewirkt, dass die Verluste der Vorjahre ab dem Mantelkaufjahr, nicht aber ein Verlust des Mantelkaufjahres selbst (VwGH 22.12.2005, 2002/15/0079) in den Folgejahren nicht mehr vortragsfähig sind.

Es kommt grundsätzlich nicht darauf an, in welcher zeitlichen Abfolge die Strukturänderungen eintreten. Ausschlaggebend ist vielmehr, dass ein Zusammenhang zwischen den einzelnen Änderungen besteht.

Ein Mantelkauf liegt somit auch dann vor, wenn die "alten" Gesellschafter vor der Anteilsübertragung in Willensübereinstimmung mit den "neuen" Gesellschaftern die wirtschaftlichen Strukturen verändern und erst anschließend eine Änderung der Gesellschafterstrukturen vorgenommen wird. Kein Mantelkauf wäre hingegen gegeben, wenn zuerst die "alten" Gesellschafter - mit dem Ziel der besseren Verwertbarkeit der Körperschaft - eine Veränderung der wirtschaftlichen Strukturen vornehmen und sich erst dann auf die Suche nach Käufern ihrer Gesellschaftsanteile begeben (VwGH 26. 7. 2005, 2001/14/0135).

Rz 1217 lautet:

Die Fremdfinanzierung der offenen Ausschüttung einer Kapitalgesellschaft führt auch bei Vorliegen eines unmittelbaren Zusammenhanges zwischen der Kreditaufnahme und der als Einkommensverwendung im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 zu wertenden Ausschüttung nicht zum Abzugsverbot für die anfallenden Zinsen. Dies gilt nicht, wenn es sich bei der fremdfinanzierten Ausschüttung nicht um die Ausschüttung der von der Gesellschaft selbst erwirtschafteten Gewinne, sondern tatsächlich um die Rückgewähr von Einlagen handelt (VwGH 19. 12. 2006, 2004/15/0122).

Für die Abzugsfähigkeit von Zinsen als Betriebsausgaben ist die Verwendung der Geldmittel maßgeblich, die durch die Schuldaufnahme verfügbar gemacht wurden. Ob ein Kredit eine betriebliche oder eine private Verbindlichkeit darstellt, hängt davon ab, wozu die damit verfügbar gewordenen finanziellen Mittel dienen. Entscheidend ist der Schuldgrund. Nur dann, wenn die Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die den Betrieb betreffen, stellt sie eine Betriebsschuld dar. Siehe im Übrigen EStR 2000 Rz 1428, 1433 und 1434. Die dort getroffenen Aussagen gelten sinngemäß auch für den Bereich der Körperschaftsteuer.

Rz 1222 lautet (Sonstiges):

1222

Keine Anwendung finden die Regelungen des § 12 Abs. 3 KStG 1988 im Bereich der Einkünfteermittlung nach dem EStG 1988. Besteht hingegen eine mittelbare Beteiligung zwischen zwei oder mehreren inländischen Körperschaften, hindert die Zwischenschaltung der Personengesellschaft nicht die Anwendbarkeit des § 12 Abs. 3 KStG 1988, da andererseits die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988 auch für mittelbare Beteiligungen gilt.

Rz 1223 entfällt (Gruppenbesteuerung)

Rz 1232 lautet (UGB):

1232

Es muss eine Beteiligung im Sinne des § 10 KStG 1988 vorliegen. Siehe Rz 1221. Zum Buchwertansatz siehe EStR 2000 Rz 2239 ff. Im Gegensatz zu § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 fordert § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 zusätzlich, dass es sich um eine zum Anlagevermögen gehörende Beteiligung handeln muss, wobei diese Bestimmung folgendermaßen auszulegen ist:

Bei einer Beteiligung von weniger als 5% am Nennkapital einer Körperschaft unterbleibt die Prüfung, ob sie dem Anlagevermögen zuzurechnen ist. Es ist in diesen Fällen ungeprüft von einer Beteiligung auszugehen, die nicht dem Anlagevermögen zugehört. Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste im Zusammenhang mit solchen Beteiligungen sind daher sofort absetzbar.

Ab einer Beteiligung von 5% am Nennkapital einer Körperschaft ist im Einzelfall zu prüfen, ob sie funktional dem Anlagevermögen zuzurechnen ist. Diese Prüfung ist auch bei Körperschaften vorzunehmen, die in ihrem Rechnungswesen nicht zwischen Anlage- und Umlaufvermögen unterscheiden (z.B. bei Versicherungsunternehmen). Die Zugehörigkeit zum Anlagevermögen ergibt sich unternehmensrechtlich wie abgabenrechtlich aus der Dauerwidmung. Eine Teilwertabschreibung bzw. ein Veräußerungsverlust bei Beteiligungen des Umlaufvermögens ist sofort in vollem Umfang steuerwirksam.

Rz 1233 lautet (UGB):

1233

Die Verteilung der steuerlichen Wirksamkeit der Teilwertabschreibung einer Beteiligung auf sieben Jahre bewirkt nicht, dass sich der Buchwert der Beteiligung im Jahr der Teilwertberichtigung und den folgenden sechs Jahren jeweils um ein Siebentel mindert. Vielmehr sinkt der Buchwert der Beteiligung sofort um den gesamten Abschreibungsbetrag. Im Jahr der bilanzmäßigen Abschreibung kommt es zu einer außerbilanzmäßigen Zurechnung von sechs Siebenteln des Abschreibungsbetrages, in den nachfolgenden sechs Jahren zu einer außerbilanzmäßigen Absetzung jeweils eines Siebentelbetrages. Ob die unternehmensrechtliche Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert auf vorübergehende oder dauernde Wertminderungen zurückzuführen ist, ist für die steuerliche Siebentelung nicht maßgebend. Mehrfache Teilwertabschreibungen lösen ebenso viele Siebenjahresverteilungen aus.

Rz 1238 lautet (Sonstiges):

1238

Wird eine teilwertberichtigte Beteiligung im Zuge einer Umgründung nach dem UmgrStG (Verschmelzung, Umwandlung, Einbringung, Spaltung) übertragen, gehen die zum Umgründungsstichtag noch nicht abgesetzten Siebentelbeträge ab dem dem Umgründungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr auf den Rechtsnachfolger über. Wenn bzw. soweit natürliche Personen Rechtsnachfolger sind, kommt eine Siebentelabschreibung nicht mehr in Betracht, die restlichen Beträge sind zu Lasten des ersten nach dem Umgründungsstichtag endenden Wirtschaftsjahres steuerwirksam abzuschreiben. Kommt es im Zuge eines up- oder down-stream-merger umgründungsbedingt zum Wegfall der Beteiligung, führt dies unabhängig von der Steuerneutralität des Buchgewinnes oder Buchverlustes zu einem Weiterlaufen der Siebentelabschreibung bei der übernehmenden Körperschaft.

Wird eine teilwertberichtigte Beteiligung im Zuge einer Umgründung ins Ausland übertragen, laufen noch nicht abgesetzte Siebentelbeträge bei der übertragenden Körperschaft weiter.

Rz 1274 lautet (Sonstiges):

1274

Wird ein "pari" begebenes Wertpapier am Sekundärmarkt zu einem "Überparipreis" erworben, handelt es sich beim "Überparibetrag" nicht um ein regulierendes Instrument für den Zinsertrag, sondern um einen echten Bestandteil des Kaufpreises. Es ist daher der volle Betrag, der für den Erwerb des Papiers aufgewendet wurde, als Ausgangspunkt für die weitere Bewertung des Papiers zu nehmen. Sollte die Entwicklung des Teilwertes des Papiers nicht erheblich von jenem Ergebnis abweichen, das bei der Verteilung des "Überparibetrages" nach Art einer Abgrenzung eintritt, bestehen gegen eine derartige Vorgangsweise keine Bedenken.

Wurde ein bereits überpari begebenes festverzinsliches Forderungswertpapier am Sekundärmarkt zu einem noch höheren Betrag (Agio, Überparibetrag) erworben, ist jener Überparibetrag, der bei Begebung bereits im Kaufpreis des Forderungswertpapiers enthalten war und dem Emittenten als Zinsregulativ gedient hat, weiterhin bis zur Tilgung finanzmathematisch verteilt abzuschreiben, der restliche Kaufpreis ist allerdings einheitlich als Anschaffungskosten des Forderungswertpapiers anzusehen (VwGH 26.7.2005, 2002/14/0039).

Rz 1364 lautet:

1364

Dabei gilt folgendes:

• Die Bildung einer Rücklage steht im kaufmännischen Ermessen, die Verwendung der Rücklage hingegen nicht.
• Gebildete Rücklagen sind nur in jenem Verhältnis als verwendet anzusehen, in dem das verwendungspflichtige Eigenkapital abgebaut wird. Nicht als Abbau gilt die Gewährung von Darlehen an andere Bauvereinigungen im Sinne des WGG.
• Die Relation des Kapitalabbaues ist stets auf den Stand des jeweiligen Vorjahres zu beziehen, sodass im Falle eines Gleichstandes oder einer späteren Erhöhung des verwendungspflichtigen Eigenkapitals eine bestimmungsgemäße Verwendung unterbleibt.
• Die sich aus der Verhältnisrechnung ergebende für die bestimmungsgemäße Verwendung maßgebende Prozentzahl ist auf den Stand der Rücklage zum vorangegangenen Bilanzstichtag und den im betreffenden Jahr zugeführten Rücklagenteil zu beziehen. Im Hinblick auf die fünfjährige Verwendungspflicht müssen die jährlichen Zuführungen zur Rücklage daher evident gehalten werden.
• Die bestimmungsgemäße Verwendung der Rücklage ist steuerneutral.
• Rücklagen oder Rücklagenteile, die innerhalb der fünfjährigen Verwendungsfrist nicht bestimmungsgemäß verwendet werden konnten, sind im fünften dem Bildungsjahr folgenden Wirtschaftsjahr mit einem zwanzigprozentigen Zuschlag steuerwirksam aufzulösen.

Rz 1372 lautet (UGB):

1372

Betriebe gewerblicher Art, die nach unternehmensrechtlichen Vorschriften (§ 189 UGB) zur Rechnungslegung verpflichtet sind, haben ihren Gewinn auf Grund der Sondervorschrift des § 7 Abs. 3 KStG 1988 nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln. Fehlt es an einer entsprechenden Buchführung, ist der Gewinn nach § 184 BAO unter Beachtung der Grundsätze der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln.

Rz 1387 lautet (UGB):

1387

Ist der Betrieb gewerblicher Art nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet, ist der Gewinn nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln (§ 7 Abs. 3 letzter Satz KStG 1988). Im Übrigen richtet sich die Buchführungspflicht nach § 125 BAO. Der (fiktive) Betrieb gewerblicher Art im Sinne des § 2 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 stellt dabei keinen Betrieb im Sinne des § 125 Abs. 1 lit. a BAO dar.

Rz 1404 lautet (UGB):

1404

§ 19 Abs. 1 bis 6 KStG 1988 regelt die Liquidationsbesteuerung der unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften. Betroffen sind:

• Aktiengesellschaften
• Gesellschaften mbH
• Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften
• Gemeinnützige Bauvereinigungen, soweit sie infolge begünstigungsschädlicher Geschäfte unbeschränkt steuerpflichtig sind
• Sparkassen
• Betriebe gewerblicher Art, die nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet sind
• Betriebliche Privatstiftungen im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 EStG 1988 und eigen- und gemischtnützige Privatstiftungen, die ihrer Offenlegungsverpflichtigung im Sinne des § 13 Abs. 1 KStG 1988 nicht nachgekommen sind.

Auf Grund der Bezugnahme auf § 7 Abs. 3 ergibt sich weiters, dass § 19 KStG 1988 nur bei unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften in Betracht kommt.

Rz 1406 lautet (UGB):

1406

Obwohl § 19 Abs. 1 KStG 1988 von einer beschlossenen Auflösung spricht, ist ein formeller Auflösungsbeschluss nicht als Anwendungsvoraussetzung für die Liquidationsbesteuerung zu sehen. Sämtliche unternehmensrechtlichen Auflösungstatbestände sind auch als steuerrechtliche Auflösungstatbestände anzusehen. Nach den einzelnen Gesellschaftsformen kommen etwa folgende Auflösungsgründe in Betracht:

• Gesetzliche Auflösungsgründe einer AG nach § 203 Abs. 1 AktG (Zeitablauf, qualifizierter Hauptversammlungsbeschluss, Konkurseröffnung, Ablehnung des Konkursverfahrens mangels Kostendeckung)
• Gesetzliche Auflösungsgründe einer GmbH nach § 84 GmbHG (Zeitablauf, Generalversammlungsbeschluss, Verschmelzung, Konkurseröffnung, Verfügung der Verwaltungsbehörde, Beschluss des Firmenbuchgerichtes)
• Gesetzliche Auflösungsgründe bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften gemäß § 36 ff GenG (Zeitablauf, Auflösungsbeschluss mit qualifizierter Mehrheit, Konkurseröffnung, Verfügung der Verwaltungsbehörde, Verschmelzung)
• Auflösung einer AG oder GmbH aus anderen (nicht gesetzlichen) Gründen
• Nichtigerklärung einer AG nach §§ 216 ff AktG
• Auflösung gemäß § 262 Abs. 3 AktG
• Amtswegige Löschung der AG gemäß § 144 Abs. 1 des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit
• Auflösung nach § 6 Abs. 4 BWG
• Amtswegige Löschung einer Genossenschaft wegen Vermögenslosigkeit
• Auflösung von Sparkassen (§ 26 Sparkassengesetz)

Rz 1408 lautet (UGB):

1408

Nicht unter § 19 KStG 1988 fällt mangels einer tatsächlichen Abwicklung eine Scheinabwicklung, wenn also die Abwicklung nicht ernsthaft betrieben wird. Dies ist etwa dann anzunehmen, wenn die Körperschaft weiterhin werbend am Wirtschaftsleben teilnimmt, oder die Versilberung des Gesellschaftsvermögens den eigentlichen Gesellschaftszweck darstellt. Erlangt die Abgabenbehörde erst im Laufe des Liquidationszeitraumes vom Fehlen einer tatsächlichen Abwicklung Kenntnis, hat sie rückwirkend Jahreserklärungen abzurufen und entsprechend jahrweise zu veranlagen. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang, dass die Gesellschaften unternehmensrechtlich weiterhin zur jährlichen Bilanzerstellung verpflichtet sind.

Rz 1410 lautet (AbgÄG 2005):

1410

Der Einkommensermittlungszeitraum weicht nach § 19 Abs. 3 KStG 1988 vom normalen Besteuerungszeitraum ab.

Durch die Auflösung stiller Reserven anlässlich der Aufgabe tritt nämlich eine steuererhöhende Wirkung (Besteuerungsspitze) ein, die insoweit entschärft wird, als § 19 KStG 1988 eine Erweiterung des Veranlagungszeitraumes auf bis zu drei (im Falle der Abwicklung auf Grund eines Insolvenzverfahrens bis zu fünf) Jahre vorsieht. Dadurch soll im Wesentlichen der gleiche Effekt wie nach § 24 EStG 1988 erreicht werden, als im Rahmen der Liquidation verwirklichte Gewinne und Verluste in einem einheitlichen Gewinnermittlungszeitraum zusammengefasst werden.

Da § 24 Abs. 5 EStG 1988 ausdrücklich auf die Einkommensteuer Bezug nimmt, kommt diese Begünstigung bei Körperschaften jedenfalls nicht in Betracht.

Rz 1413 lautet (AbgÄG 2005):

1413

Der gesetzlich vorgesehene Zeitraum von drei Jahren kann in berücksichtigungswürdigen Fällen auf Antrag vom Finanzamt im Rahmen einer Ermessensentscheidung auch mehrmals jeweils wieder bis zu drei Jahren verlängert werden, wobei bei wiederholter Verlängerung der Zweckmäßigkeit eine besondere Bedeutung zukommt. Ein derartiger Antrag ist vor Ablauf des Dreijahreszeitraumes einzubringen. Die Abgabenbehörde hat darüber mit verfahrensrechtlicher Verfügung abzusprechen.

Für den Insolvenzfall sieht das Gesetz (§ 19 Abs. 3 iF d AbgÄG 2005) eine automatische Verlängerung auf bis zu fünf Jahre vor. Diese Verlängerung ist nicht von einer Ermessensentscheidung der Behörde abhängig, bedarf keiner verfahrensrechtlicher Verfügung, verhindert aber nicht eine weitere Verlängerung aus berücksichtigungswürdigen Fällen.

Ein berücksichtigungswürdiger Grund liegt bspw. dann vor, wenn die Körperschaft bei Verwertung des Vermögens unverschuldeterweise auf Schwierigkeiten stößt, nicht hingegen aber dann, wenn das Vermögen nicht verwertbar erscheint.

Wird kein Verlängerungsantrag gestellt oder wird er abgewiesen, endet der Liquidationszeitraum nach 3 bzw. 5 Jahren unabhängig davon, ob die Liquidation abgeschlossen ist oder nicht.

Ist hingegen die Liquidation bereits vor Ablauf dieses dreijährigen bzw. fünfjährigen Zeitraumes beendet, endet der Liquidationszeitraum ebenfalls, maßgeblich ist also die tatsächliche Abwicklungsdauer.

Wird der Drei- bzw. Fünfjahreszeitraum überschritten und kommt es zu keiner Verlängerung dieses Zeitraumes, ist danach auf jährliche Veranlagungen überzugehen. Dauert nach dem Drei- bzw. Fünfjahreszeitraum die tatsächliche Abwicklung kein ganzes Jahr mehr, ergibt sich ein Rumpfwirtschaftsjahr.

Da der Liquidationszeitraum als ein Veranlagungszeitraum gilt, sind während dieser Zeit für die einzelnen Jahre auch keine Steuererklärungen abzugeben, wobei auch keine Veranlagung stattfindet. Vorauszahlungen auf die endgültige Körperschaftsteuer sind allerdings zu leisten.

Rz 1414 lautet (UGB):

1414

Der Liquidationszeitraum bzw. dessen Verlängerung hat keinen Einfluss auf das normale Wirtschaftsjahr der steuerpflichtigen Körperschaft, das nach den unternehmensrechtlichen Bestimmungen weiterläuft. Dies deshalb, weil ein Wirtschaftsjahr gemäß § 7 Abs. 6 KStG 1988 in Verbindung mit § 2 Abs. 6 EStG 1988 nur kürzer, jedoch niemals länger als 12 Monate sein kann.

Die Gewinne und Verluste der einzelnen Wirtschaftsjahre werden in diesem Zeitraum zwar ausgeglichen und zusammengefasst besteuert, das einzelne Wirtschaftsjahr entfaltet aber überall dort, wo an den Ablauf Rechtsfolgen geknüpft sind, weiter seine Wirkung.

Rz 1426 lautet (UGB):

1426

Auch Gewinnausschüttungen während des Abwicklungszeitraumes bezogen auf das unternehmensrechtlich abgeschlossene Geschäftsjahr sind nicht mehr möglich. Eine solche ist als Akontierung auf die Liquidationsmasse dh als Liquidationsrate anzusehen. Solche Ausschüttungen zählen dann zum Abwicklungsendvermögen, wenn sie den Gesellschaftern bereits im steuerlichen Abwicklungszeitraum, aber noch vor dem Auflösungsbeschluss zugekommen sind.

Offene Ausschüttungen vermitteln allerdings dann die mit § 8 Abs. 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 97 EStG 1988 bzw. § 10 Abs. 1 KStG 1988 verbundene Wirkung, wenn sie sich auf Geschäftsjahre vor der Liquidation beziehen. Wird also der in der Liquidationseröffnungsbilanz ausgewiesene Reingewinn ausgeschüttet, muss eine Kürzung dieses Eröffnungsvermögens vorgenommen werden. Bei Vorliegen von verdeckten Ausschüttungen ist der dadurch verringerte Abwicklungsgewinn durch Zurechnung entsprechend zu neutralisieren. Weiters gehören auch als Vorschüsse auf das Abwicklungsergebnis verteilte Beträge zum Abwicklungsendvermögen.

Rz 1427 lautet (Gruppenbesteuerung):

1427

Neben Einkommensverwendungstatbeständen sind, wie schon erwähnt, auch Verlustvorträge zu berücksichtigen. Da für den gesamten Abwicklungszeitraum ein einheitliches Einkommen zu ermitteln ist, sind ungeachtet der Länge dieses Zeitraumes jene Verluste vortragsfähig, die in den vor Beginn des Abwicklungszeitraumes gelegenen Jahren entstanden sind.

Rz 1440 lautet (UGB):

1440

Die Anwendung des UmgrStG ist ausgeschlossen

• bei Verschmelzungen, bei denen
  • keine Verschmelzung im Sinne des UmgrStG vorliegt
  • das Steuerverstrickungserfordernis des § 1 Abs. 2 (doppelte Steuerhängigkeit) nicht erfüllt ist und deshalb die übergehenden steuerhängigen stillen Reserven nicht oder teilweise nicht steuerhängig bleiben
• bei Umwandlungen, bei denen
  • keine Umwandlung im Sinne des UmgrStG vorliegt
  • bei denen die Voraussetzungen des § 7 UmgrStG nicht vorliegen
• bei Aufspaltungen im Sinne des SpaltG, bei denen die Voraussetzungen des SpaltG und/oder des § 32 UmgrStG nicht vorliegen (beispielsweise fehlende Protokollierung, keine Teilungsmasse bestehend aus (Teil)Betrieben, Mitunternehmeranteilen oder qualifizierten Kapitalanteilen)
• bei Steuer-Aufspaltungen, bei denen die Voraussetzungen des § 38a UmgrStG nicht vorliegen, wodurch die Steuerbefreiung des UmgrStG für die Liquidation und Abwicklung der übertragenden Körperschaft nicht wirksam werden kann
• bei Vorliegen von missbräuchlichen Verschmelzungen, Umwandlungen oder Aufspaltungen im Sinne des § 44 UmgrStG.

Rz 1441 lautet (UGB):

1441

§ 19 KStG 1988 ist auf steuerpflichtige Verschmelzungen, Umwandlungen und Aufspaltungen im Sinne des SpaltG insoweit nicht anzuwenden, als § 20 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 für diese Umgründungen ausdrücklich die im UmgrStG verankerte Rückwirkungsfiktion zur Anwendung bringt. Damit kann ein Liquidationszeitraum nicht entstehen, die Besteuerung des Liquidationsgewinnes bezieht sich auf den Unterschied zwischen dem steuerlich maßgebenden Buchvermögen und dem Realisierungsvermögen zum Umgründungsstichtag.

Rz 1445 lautet (UGB):

1445

§ 20 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 sieht bei Vermögensübertragungen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft auf einen anderen durch Einbringungen und Abspaltungen im Sinne des SpaltG bzw. Steuerabspaltungen die Anwendung des § 6 Z 14 EStG 1988 vor, wenn die Voraussetzungen des UmgrStG nicht gegeben sind oder das UmgrStG dies bestimmt.

Rz 1446 lautet (UGB):

1446

Die Voraussetzungen des UmgrStG sind nicht gegeben, wenn

a) bei Einbringungen die Voraussetzungen des § 12 UmgrStG nicht vorliegen (beispielsweise kein Vorliegen eines schriftlichen Einbringungsvertrages, keine Einbringung von (Teil)Betrieben oder Mitunternehmeranteilen auf bilanzieller Basis oder von qualifizierten Kapitalanteilen, Fehlen eines positiven Verkehrswerts hinsichtlich des Einbringungsvermögens, Gegenleistung außerhalb der in § 19 UmgrStG vorgesehenen Formen, Nichtvorliegen einer in- oder ausländischen aufnehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft)

b) bei Abspaltungen im Sinne des SpaltG, bei denen die Voraussetzungen des SpaltG und/oder des § 32 UmgrStG nicht vorliegen (beispielsweise fehlende Protokollierung, keine Teilungsmasse bestehend aus (Teil)Betrieben, Mitunternehmeranteilen oder qualifizierten Kapitalanteilen)

c) bei Steuerabspaltungen die Voraussetzungen des § 38a UmgrStG nicht vorliegen (beispielsweise fehlender Spaltungsvertrag, kein Einbringungsvermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG, fehlende Liquidation der spaltenden Körperschaft (wenn erforderlich), kein Anteilstausch innerhalb der Eigentümer der Körperschaft, wenn erforderlich).

d) missbräuchliche Einbringungen, Abspaltungen im Sinne des SpaltG oder Steuer- Abspaltungen iSd § 44 UmgrStG vorliegen.

Rz 1454 lautet (AbgÄG 2005):

1454

Die isolierende Betrachtungsweise findet uneingeschränkt nur dann Anwendung, wenn die ausländische Körperschaft im Inland weder eine Betriebsstätte noch einen ständigen Vertreter hat. Unterhält die ausländische Körperschaft eine inländische Betriebsstätte, liegen nach § 21 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 hinsichtlich jener Einkünfte, die der Betriebsstätte zuzurechnen sind, betriebliche Einkünfte vor. Besteht hinsichtlich der Betriebstätte nach § 189 UGB Rechnungslegungspflicht, ist die Isolationstheorie hinsichtlich der ihr zuzurechnenden Einkünfte nicht anwendbar (s. Rz 601 und 602).

Rz 1459 lautet (UGB):

1459

Besteht für eine von der ausländischen Körperschaft unterhaltene Betriebsstätte (EStR 2000 Rz 7924 ff) nach unternehmensrechtlichen Vorschriften keine Rechnungslegungspflicht, kommen die Regeln über die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988, § 4 Abs. 3 EStG 1988 oder § 17 EStG 1988 zur Anwendung.

Rz 1460 lautet (UGB):

1460

Ist nach unternehmensrechtlichen Vorschriften Rechnungslegungspflicht für eine Betriebsstätte gegeben, sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln und der Gewinn ist gemäß § 5 EStG 1988 zu ermitteln.

Rz 1468 lautet (Sonstiges):

1468

Um Steuerumgehungen zu verhindern, ist in § 21 Abs. 3 KStG 1988 normiert, dass sich die Steuerpflicht auch auf ausländische Kapitalerträge erstreckt, die den inländischen kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften vergleichbar sind, wie z.B. Zinsen aus Bankeinlagen oder Forderungswertpapieren bei einer ausländischen Bank. Die Steuerpflicht besteht auch hinsichtlich ausländischer thesaurierender Investmentfonds (auch bei inländischer kuponauszahlender Stelle) im Wege der Durchgriffsbesteuerung (§ 42 InvFG 1993). Dividenden aus Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften, die nach dem 31. März 2004 anfallen, unterliegen nach § 93 Abs. 2 Z 1 lit. e und Abs. 3 Z 4 in Verbindung mit § 94 Z 10 und § 124b Z 85 EStG 1988 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I, Nr. 71/2003) dem inländischen Kapitalertragsteuerabzug und damit der beschränkten Steuerpflicht iSd § 1 Abs. 3 Z 2 und 3 KStG 1988, soferne keine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG vorliegt. Falls der Steuerabzug unterbleibt, hat die Besteuerung daher ebenfalls im Veranlagungswege zu erfolgen.

Rz 1487a lautet (Sonstiges):

Zur Definition des Sanierungsgewinnes siehe EStR 2000, Rz 7250ff. Zur erlassmäßigen Abstandnahme von der Abgabenfestsetzung gemäß § 206 BAO siehe EStR 2000, Rz 7268 EStR 2000.

Die Berechnung des auf den Sanierungsgewinne gemäß § 23a KStG 1988 entfallenden Abgabenanspruchs erfolgt durch eine Gegenüberstellung der Körperschaftsteuerbelastung mit und ohne Sanierungsgewinn. Ist die Körperschaftsteuerbelastung ohne Sanierungsgewinn geringer als die Mindeststeuer, ist die Mindeststeuer in der Gegenüberstellung anzusetzen.

Eine etwa bereits entrichtete Mindeststeuer aus Vorjahren ist auf den festgesetzten Körperschaftsteuerbetrag anzurechnen.

Die durch die Steuerpflicht des Sanierungsgewinnes entstehende Steuerlast soll ebenfalls nur im Ausmaß der zu leistenden Ausgleichsquote festgesetzt werden.

Rz 1517 lautet (Sonstiges):

1517

Die Festsetzung der Mindeststeuer erfolgt grundsätzlich durch Veranlagungsbescheid. Bei der Berechnung sind aber folgende Besonderheiten zu beachten:

• Ergibt sich aus dem zugrunde liegenden Einkommen auch eine Tarifsteuer (bei positiven Einkommen zwischen Eins und dem Vergleichseinkommen), wird nur die Differenz zur Mindeststeuer als solche vorgeschrieben und so zu einer vortragsfähigen so genannten "Schwebesteuer".
• Mindeststeuer fällt auch dann an, wenn eine österreichische Kapitalgesellschaft in ihren Auslandsniederlassungen so hohe Verluste erleidet, dass diese den inländischen Gewinn übersteigen.
• Im Falle der Liquidation ist für das Vergleichseinkommen auf das voraussichtliche Liquidationsergebnis abzustellen. Sollte dieses eine Tarifsteuer ergeben, die über dem für den gesamten Liquidationszeitraum aufsummierten Mindeststeuerbetrag liegt, kommt keine Vorschreibung einer Mindeststeuer zum Tragen. Auf die Vorauszahlungen hat der Liquidationsbesteuerungszeitraum aber keinen Einfluss. Das heißt, für die Dauer der Liquidation sind pro Quartal die Mindeststeuerbeträge zu entrichten, falls sich nicht ohnehin eine höhere Vorauszahlung ergibt.
• Auf die Mindeststeuer laut Körperschaftsteuerbescheid sind Abzugsteuern (Kapitalertragsteuer) bis zur Höhe der auf die fiktive Bemessungsgrundlage entfallenden Steuer anzurechnen.
• Die Anrechnung von ausländischen Quellensteuern kommt nicht in Betracht, da sich aus dem Charakter der Mindeststeuer als "Vorauszahlung" eine falsche Periodenwirkung ergäbe.
• Durch die Anrechnung von Kapitalertragsteuer kann es auch in einem Mindeststeuerjahr zu einer Gutschrift kommen.

Rz 1520 lautet (UGB):

1520

Im Falle von Umgründungen nach dem UmgrStG geht die Verrechnung der Mindeststeuer insoweit auf die übernehmenden Rechtsnachfolger über, als sich dies aus der Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 19 BAO oder der besonderen Regelung des § 9 Abs. 8 UmgrStG ergibt.

Art. I UmgrStG, Verschmelzung: Jene bis zum Verschmelzungsstichtag noch nicht verrechneten Mindeststeuerbeträge, die die anlässlich der Verschmelzung untergehende Kapitalgesellschaft angesammelt hat, gehen auf die übernehmende Kapitalgesellschaft über.

Art. II UmgrStG, Umwandlung: Die bei der umgewandelten Kapitalgesellschaft gesammelten und bei ihr noch nicht verrechneten Mindeststeuerbeträge sind gemäß § 9 Abs. 8 UmgrStG den Rechtsnachfolgern in dem Ausmaß zuzurechnen, das sich aus der Höhe der Beteiligung an der umgewandelten Kapitalgesellschaft (bezogen auf den Zeitpunkt der Firmenbucheintragung des Umwandlungsbeschlusses) ergibt. Die Anteile abfindungsberechtigter Gesellschafter sind den Rechtsnachfolgern quotenmäßig zuzurechnen. Ist die Nachfolgegesellschaft keine Kapitalgesellschaft, sondern eine andere Rechtsform oder eine natürliche Person, kann dennoch eine Verrechnung erfolgen. Erfolgt die Verrechnung mit Einkommensteuer, kommt diese erst nach einer Anrechnung der in § 46 Abs. 1 EStG 1988 primär angeführten Beträge (Vorauszahlung, Abzugsteuern), somit an letzter Stelle zum Tragen. Überdies ist § 46 Abs. 2 EStG 1988 nicht anzuwenden, sodass die Mindeststeuer bei Überschreiten der Einkommensteuerschuld zu keiner Gutschrift führen kann.

Art. III UmgrStG, Einbringung: Die Einbringung von Vermögen im Sinne des § 12 UmgrStG zieht nicht den Übergang einer allfälligen Mindeststeuer der einbringenden Kapitalgesellschaft auf die übernehmende Körperschaft nach sich. Dies deshalb, weil die Mindeststeuer nur mit der Kapitalgesellschaft selbst, nicht hingegen mit ihrem Vermögen verbunden ist. Die Regelung des § 18 Abs. 1 UmgrStG, die eine steuerliche Gesamtrechtsnachfolge der übernehmenden Körperschaft vorsieht, ist für die Mindeststeuer irrelevant, weil sich diese Bestimmung lediglich auf die Gewinnermittlung bezieht.

Art. IV UmgrStG, Zusammenschluss: Kein Übergang der Mindeststeuer (aus den zu Art. III genannten Gründen).

Art. V UmgrStG, Realteilung: Kein Übergang der Mindeststeuer (aus den zu Art. III genannten Gründen)

Art. VI UmgrStG, Spaltung: Bei Spaltungen im Sinne des SpaltG ist zu unterscheiden: Im Falle der Aufspaltung geht die Mindeststeuer der aufspaltenden Kapitalgesellschaft als deren Gesamtrechtsnachfolger auf die neuen oder übernehmenden Gesellschaften über (nach Maßgabe der Verkehrswerte bzw. durch direkte Zuordenbarkeit). Im Falle der Abspaltung verbleibt die Mindeststeuer bei der spaltenden Körperschaft. Im Bereich der Steuerspaltungen geht die Mindeststeuer mangels einerGesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 19 BAO in keiner Spaltungsvariante über.

Rz 1533 lautet (Gruppenbesteuerung):

1533

Im Fall einer Unternehmensgruppe (§ 9 KStG 1988) haben der Gruppenträger und die Gruppenmitglieder jeweils für sich die Prämien geltend zu machen.

Anmerkungen:
In KStR 2001 eingearbeitet.

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