VwGH Ra 2020/13/0065

Spruch:

Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der revisionswerbenden Partei Aufwendungen in der Höhe von € 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

1 In der Niederschrift über die Schlussbesprechung und im Bericht über das Ergebnis einer die Jahre 2010 bis 2015 betreffenden Außenprüfung vom 4. Juli 2018 wurden verschiedene Feststellungen zu Transaktionen über Beteiligungen der revisionswerbenden Gesellschaft mit beschränkter Haftung getroffen. Im Zusammenhang mit der Prüfung seien auch neue Tatsachen hervorgekommen, sodass Verfahren wiederaufzunehmen seien.

2 Mit Bescheiden vom 13. Juli 2018 nahm daraufhin das Finanzamt das Verfahren betreffend Körperschaftsteuer 2011 gemäß § 303 Abs. 1 BAO wieder auf und setzte die Körperschaftsteuer 2011 neu fest. Mit weiteren Bescheiden vom 16. Juli 2018 nahm das Finanzamt das Verfahren betreffend Feststellung Gruppenträger 2014 gemäß § 303 Abs. 1 BAO wieder auf und stellte das Einkommen Gruppenträger 2014 neu fest. Mit Bescheid vom 18. Juli 2018 setzte das Finanzamt schließlich die Körperschaftsteuer 2015 fest. In der Begründung verwies das Finanzamt jeweils auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen seien.

3 Die Revisionswerberin erhob gegen diese Bescheide Beschwerden. Sie erklärte darin jeweils, auf eine Beschwerdevorentscheidung zu verzichten; sie ersuche, die Beschwerde direkt dem zuständigen Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorzulegen. Sie beantrage die Durchführung einer mündlichen Verhandlung. Die Beschwerde gegen den Bescheid betreffend Körperschaftsteuer 2015 enthielt eine Begründung. Die übrigen Beschwerden führten hiezu lediglich jeweils aus: „Begründung folgt“. In den Beschwerden gegen den Feststellungsbescheid Gruppenträger 2014 sowie Körperschaftsteuer 2015 beantragte die Revisionswerberin auch, die Einhebung eines jeweils näher genannten Betrags bis zur Entscheidung über die Beschwerde auszusetzen.

4 Mit Bescheid vom 10. September 2018 forderte das Finanzamt die Revisionswerberin gemäß § 85 Abs. 2 BAO auf, ihre Beschwerde betreffend die Begründung (§ 250 Abs. 1 lit. d BAO) bis zum 1. Oktober 2018 zu präzisieren. Bei Versäumung der Frist gelte die Beschwerde als zurückgenommen.

5 Mit Eingabe vom 1. Oktober 2018 beantragte die Revisionswerberin die Verlängerung der Frist zur Mängelbehebung bis 25. Oktober 2018.

6 Mit Bescheid vom 8. Oktober 2018 gab das Finanzamt diesem Antrag auf Fristverlängerung nicht statt. Dieser Bescheid wurde der Revisionswerberin mit Wirkung vom 12. Oktober 2018 zugestellt.

7 Am 11. Oktober 2018 überreichte die Revisionswerberin die Begründung zu den Beschwerden und legte hiezu Urkunden vor.

8 Mit Beschwerdevorentscheidungen vom 9. bzw. 10. Oktober 2018 sprach das Finanzamt aus, die Beschwerden betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens (Körperschaftsteuer 2011 und Feststellung Gruppenträger 2014) sowie Körperschaftsteuer 2011 und Feststellung Gruppenträger 2014 gälten als zurückgenommen. Mit weiterer Beschwerdevorentscheidung vom 10. Oktober 2018 wies das Finanzamt die Beschwerde betreffend Körperschaftsteuer 2015 als unbegründet ab.

9 Die Revisionswerberin erhob gegen diese Beschwerdevorentscheidungen „Beschwerde“ und beantragte, die Beschwerden dem Bundesfinanzgericht vorzulegen.

10 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht die Beschwerden betreffend Wiederaufnahme (Körperschaftsteuer 2011 und Feststellung Gruppenträger 2014) sowie Körperschaftsteuer 2011 und Feststellung Gruppenträger 2014 gemäß § 260 Abs. 1 lit. a BAO als unzulässig zurück. Die Beschwerde betreffend Körperschaftsteuer 2015 wies das Bundesfinanzgericht als unbegründet ab. Es sprach aus, dass eine Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B‑VG nicht zulässig sei.

11 Das Bundesfinanzgericht führte aus, die Beschwerden betreffend Wiederaufnahme sowie Körperschaftsteuer 2011 und Feststellung Gruppenträger 2014 seien leere Beschwerden; diese seien bewusst und rechtsmissbräuchlich mangelhaft gestaltet. Die Revisionswerberin habe ‑ durch einen steuerlichen Vertreter ‑ diese Schriftsätze fristwahrend ohne Begründung eingebracht. Bei einem steuerlichen Vertreter sei die Kenntnis über die rechtlichen Anforderungen an eine Beschwerde vorauszusetzen. Wenn der steuerliche Vertreter dessen ungeachtet offenkundig bewusst („Begründung folgt“) eine mangelhafte Beschwerde, die sich nicht zu einer meritorischen Erledigung eigne, einbringe, handle er ‑ anders als eine Person, der es an entsprechender Rechtskenntnis fehle ‑ rechtsmissbräuchlich. Dem steuerlichen Vertreter wäre es freigestanden, namens der Revisionswerberin eine Verlängerung der Beschwerdefrist gemäß § 245 Abs. 3 BAO unter Angabe berücksichtigungswürdiger Gründe zu beantragen. Dass ein Antrag auf Fristverlängerung sodann für das vom Finanzamt initiierte Mängelbehebungsverfahren gestellt worden sei, zeige, dass die mangelhaften Beschwerden lediglich eingebracht worden seien, um die Rechtsmittelfrist zu wahren.

12 Das Mängelbehebungsverfahren nach dem AVG diene dem Schutz der Parteien vor Rechtsnachteilen, die ihnen aus Anbringen entstehen können, die aus Unkenntnis der Rechtslage oder infolge eines Versehens mangelhaft seien. Dieser Zweck sei auch dem Mängelbehebungsverfahren der BAO inhärent. Habe hingegen die Partei den Mangel erkennbar bewusst herbeigeführt, indem sie durch einen berufsmäßigen Parteienvertreter eine „leere Beschwerde“ einbringe, um auf dem Umweg eines Mängelbehebungsverfahrens eine Verlängerung der Rechtsmittelfrist zu erlangen, sei für die Erteilung eines Mängelbehebungsauftrages kein Raum. Das bewusst und rechtsmissbräuchlich mangelhaft gestaltete Anbringen sei sofort zurückzuweisen.

13 Dies gelte auch dann, wenn der Partei anstelle der Einbringung einer mangelhaften Beschwerde die Stellung eines Fristverlängerungsantrags nach § 245 Abs. 3 BAO grundsätzlich möglich gewesen wäre. Ein Fristverlängerungsantrag sei an bestimmte Voraussetzungen (wie das Vorliegen berücksichtigungswürdiger Gründe) gebunden. Die Einreichung einer „Leerbeschwerde“ könne nicht zur Umgehung des § 245 Abs. 3 BAO führen, weil ein Antrag auf Verlängerung der Beschwerdefrist selbst ein Anbringen zur Geltendmachung von Rechten sei. Damit könne die Einbringung von „Leerbeschwerden“ einen Antrag auf Verlängerung der Rechtsmittelfrist gemäß § 245 Abs. 3 BAO nicht ersetzen.

14 Die Beschwerden seien daher insoweit als unzulässig zurückzuweisen gewesen.

15 Die Beschwerde betreffend Körperschaftsteuer 2015 richte sich gegen die Auswirkungen der Feststellungen im Körperschaftsteuerbescheid 2011 und Feststellungsbescheid Gruppenträger 2014 auf den Verlustabzug. Durch die Feststellungen in diesen Bescheiden habe sich der Verlustvortrag der Revisionswerberin für das Streitjahr 2015 vermindert. Da diese Bescheide durch die Zurückweisung der Beschwerden rechtskräftig geworden seien, sei die Beschwerde betreffend Körperschaftsteuer 2015 als unbegründet abzuweisen gewesen.

16 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die Revision.

17 Der Verwaltungsgerichtshof hat das Vorverfahren eingeleitet; das belangte Finanzamt hat sich am Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof nicht beteiligt.

18 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

19 Die Revision ist zulässig und begründet.

20 § 245 BAO (in der Fassung BGBl. I Nr. 14/2013) lautet:

„(1) Die Beschwerdefrist beträgt einen Monat. Enthält ein Bescheid die Ankündigung, dass noch eine Begründung zum Bescheid ergehen wird, so wird die Beschwerdefrist nicht vor Bekanntgabe der fehlenden Begründung oder der Mitteilung, dass die Ankündigung als gegenstandslos zu betrachten ist, in Lauf gesetzt. Dies gilt sinngemäß, wenn ein Bescheid auf einen Bericht (§ 150) verweist.

(2) Durch einen Antrag auf Mitteilung der einem Bescheid ganz oder teilweise fehlenden Begründung (§ 93 Abs. 3 lit. a) wird der Lauf der Beschwerdefrist gehemmt.

(3) Die Beschwerdefrist ist auf Antrag von der Abgabenbehörde aus berücksichtigungswürdigen Gründen, erforderlichenfalls auch wiederholt, zu verlängern. Durch einen Antrag auf Fristverlängerung wird der Lauf der Beschwerdefrist gehemmt.

(4) Die Hemmung des Fristenlaufes beginnt mit dem Tag der Einbringung des Antrages (Abs. 2 oder 3) und endet mit dem Tag, an dem die Mitteilung (Abs. 2) oder die Entscheidung (Abs. 3) über den Antrag dem Antragsteller zugestellt wird. In den Fällen des Abs. 3 kann jedoch die Hemmung nicht dazu führen, dass die Beschwerdefrist erst nach dem Zeitpunkt, bis zu dem letztmals ihre Verlängerung beantragt wurde, abläuft.

(5) Abs. 3 und 4 gelten sinngemäß für Anträge auf Verlängerung der Frist des § 85 Abs. 2 bei Mängeln von Beschwerden.“

21 Nach § 250 Abs. 1 BAO hat die Bescheidbeschwerde zu enthalten: a) die Bezeichnung des Bescheides, gegen den sie sich richtet; b) die Erklärung, in welchen Punkten der Bescheid angefochten wird; c) die Erklärung, welche Änderungen beantragt werden; d) eine Begründung.

22 Gemäß § 85 Abs. 2 BAO berechtigen Mängel von Eingaben (Formgebrechen, inhaltliche Mängel, Fehlen einer Unterschrift) die Abgabenbehörde nicht zur Zurückweisung; inhaltliche Mängel liegen nur dann vor, wenn in einer Eingabe gesetzlich geforderte inhaltliche Angaben fehlen. Die Abgabenbehörde hat dem Einschreiter die Behebung dieser Mängel mit dem Hinweis aufzutragen, dass die Eingabe nach fruchtlosem Ablauf einer gleichzeitig zu bestimmenden angemessenen Frist als zurückgenommen gilt; werden die Mängel rechtzeitig behoben, gilt die Eingabe als ursprünglich richtig eingebracht.

23 Unstrittig wiesen die Beschwerden der Revisionswerberin (außer jene betreffend Körperschaftsteuer 2015) jeweils einen inhaltlichen Mangel dahin auf, dass sie keine Begründung iSd § 250 Abs. 1 lit. d BAO enthielten (vgl. dazu etwa die Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum Abgabenverwaltungsreformgesetz, BGBl. I Nr. 20/2009, 38 BlgNR 24. GP  7).

24 Entspricht eine Beschwerde nicht den in § 250 BAO angeführten Voraussetzungen, ist die Abgabenbehörde verpflichtet, einen Mängelbehebungsauftrag nach § 85 Abs. 2 BAO zu erlassen (vgl. VwGH 27.6.2013, 2010/15/0213). Dass dies für bewusst „leer“ eingebrachte Beschwerden (nach der BAO) nicht gelte, wurde bisher in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht angenommen (vgl. zu einer Berufung etwa VwGH 7.7.2011, 2010/15/0024, VwSlg. 8658/F; auch zur Abgrenzung von einem Antrag auf Verlängerung der Frist für die Einbringung des Rechtsmittels). Enthält eine Beschwerde hingegen ein Anfechtungssubstrat, welches unabhängig von einem allfälligen weiteren Vorbringen einer meritorischen Erledigung zugänglich ist, kommt ein Vorgehen nach § 85 Abs. 2 BAO nicht mehr in Betracht (vgl. VwGH 29.7.2014, 2011/13/0121). Eine unschlüssige oder inhaltlich unzutreffende Begründung ist dem Fehlen einer Begründung nicht gleichzuhalten (vgl. VwGH 29.4.2015, 2012/13/0041, mwN).

25 Nach der ständigen (neueren) Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zum allgemeinen Verwaltungsverfahrensrecht dient § 13 Abs. 3 AVG dem Schutz der Parteien vor Rechtsnachteilen, die ihnen aus Anbringen entstehen können, die aus Unkenntnis der Rechtslage oder infolge eines Versehens mangelhaft sind. Hat hingegen die Partei den Mangel erkennbar bewusst herbeigeführt, um etwa auf dem Umweg eines Verbesserungsverfahrens eine Verlängerung der Rechtsmittelfrist zu erlangen, so ist für die Erteilung eines Verbesserungsauftrages kein Raum. Das bewusst und rechtsmissbräuchlich mangelhaft gestaltete Anbringen ist sofort zurückzuweisen (vgl. ‑ mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ‑ Hengstschläger/Leeb, AVG I² § 13 Rz 27/1). Ergänzend wird dazu darauf verwiesen, dass die Zulassung von Verbesserungsverfahren bei derartigen, wissentlich als Fristerstreckungsansuchen oder bloße Rechtsmittelanmeldungen gestalteten Eingaben dazu führen würde, dass ungeachtet dessen, dass der Gesetzgeber solche Rechtsinstitute in den Allgemeinen Verwaltungsverfahrensgesetzen nicht vorgesehen hat (im Gegensatz z.B. zu § 245 Abs. 3 BAO), diese durch das Verbesserungsverfahren nach § 13 Abs. 3 AVG ohne weiteres substituiert werden könnten (vgl. VwGH 6.7.2011, 2011/08/0062, VwSlg. 18180/A).

26 Auch bewusst und rechtsmissbräuchlich eingebrachte „leere“ Beschwerden nach dem VwGVG sind ohne Erteilung eines Verbesserungsauftrages sofort zurückzuweisen (vgl. VwGH 3.9.2019, Ra 2019/08/0123, mwN).

27 Gleiches gilt für Revisionen. Vorschriften zur Mängelbehebung dienen dazu, Personen, die versehentlich oder in Unkenntnis der gesetzlichen Vorschriften Fehler begehen, vor prozessualen Nachteilen zu schützen. Bewusst und rechtsmissbräuchlich mangelhaft gestaltete Anbringen sind sofort zurückzuweisen (vgl. z.B. VwGH 21.2.2020, Ra 2020/18/0053, mwN).

28 Auch die Bestimmungen des Zivilverfahrensrechts zur Mängelbehebung haben nach der Rechtsprechung den Zweck, jene Personen vor prozessualen Nachteilen zu schützen, die versehentlich oder in Unkenntnis der gesetzlichen Vorschriften Fehler begehen. Sie finden aber dort ihre Grenze, wo sie ausschließlich zur Verschleppung oder Verzögerung des Verfahrens benützt werden. Bringt eine Partei eine Eingabe im Bewusstsein ihrer Fehlerhaftigkeit ein, hat kein Verbesserungsverfahren stattzufinden, das Rechtsmittel ist sofort zurückzuweisen (vgl. OGH 23.10.1991, 3 Ob 110‑112/91; 10.3.1992, 5 Ob 502, 503 und 1512/92; 26.2.2020, 3 Ob 14/20k, 15/20g). Wird in ein Rechtsmittel absichtlich ein Formfehler eingebaut, um durch ein allfälliges Verbesserungsverfahren eventuell nochmals eine aus verfahrensfremden Motiven vielleicht wünschenswerte Verzögerung des Eintritts der Rechtskraft und der Vollstreckbarkeit zu erzielen, ist die Verbesserung zu verweigern (vgl. OGH 30.1.1985, 3 Ob 596/84).

29 Diese Einschränkung der Verbesserungsmöglichkeit wird auf eine teleologische Interpretation der Verbesserungsvorschriften gestützt, wollen diese doch nur vor den nachteiligen Folgen eines Versehens schützen, nicht aber Verschleppungsmöglichkeiten eröffnen (vgl. Kodek in Fasching/Konecny, Zivilprozessgesetze³, §§ 84, 85 ZPO Rz 46; vgl. auch Hengstschläger/Leeb, aaO: teleologische Reduktion). Durch Einleitung eines Verbesserungsverfahrens soll nicht eine unzulässige Verlängerung einer Rechtsmittelfrist ausgelöst werden (vgl. Kodek, aaO, Rz 175).

30 § 85 BAO entspricht ‑ auch nach der Absicht des Gesetzgebers (vgl. etwa die Erläuterungen zur Regierungsvorlage zur Stammfassung der BAO, BGBl. Nr. 194/1961, 228 BlgNR 9. GP  59; sowie zum Abgabenverwaltungsreformgesetz, BGBl. I Nr. 20/2009, 38 BlgNR 24. GP  7) ‑ der Bestimmung des § 13 AVG. Zweck auch des § 85 Abs. 2 BAO ist es, Personen vor prozessualen Nachteilen zu schützen, die versehentlich oder in Unkenntnis der gesetzlichen Vorschriften Fehler begehen.

31 Der Wortlaut des § 85 Abs. 2 BAO sieht aber ‑ insoweit freilich in Übereinstimmung mit § 13 Abs. 3 AVG und § 84 Abs. 1 und 3 ZPO ‑ eine Einschränkung der Verbesserungsmöglichkeit auf diesen Zweck nicht vor.

32 Die Rechtsfigur der teleologischen Reduktion (oder Restriktion) verschafft der ratio legis gegen einen überschießend weiten Gesetzeswortlaut Durchsetzung. Voraussetzung ist stets der Nachweis, dass eine umschreibbare Fallgruppe von den Grundwertungen oder Zwecken des Gesetzes entgegen seinem Wortlaut gar nicht getroffen wird und dass sie sich von den eigentlich gemeinten Fallgruppen so weit unterscheidet, dass die Gleichbehandlung sachlich ungerechtfertigt und willkürlich wäre (vgl. VwGH 18.9.2002, 2002/17/0119 bis 0123; 15.9.2015, Ro 2014/15/0034). Die „verdeckte“ Lücke besteht im Fehlen einer nach der ratio notwendigen Ausnahme (vgl. Kodek in Rummel/Lukas, ABGB4, § 7 Rz 60 f).

33 Anders als in Verfahren, in denen die Bestimmungen des AVG (VwGVG), des VwGG (vgl. § 62 Abs. 1 VwGG) oder der ZPO anzuwenden sind, ist in Verfahren nach der BAO (im Allgemeinen; anders etwa in Verfahren nach dem Sozialbetrugsbekämpfungsgesetz, BGBl. I Nr. 113/2015; vgl. § 8 Abs. 12 SBBG) eine Verlängerung der Rechtsmittelfrist ‑ „aus berücksichtigungswürdigen Gründen, erforderlichenfalls auch wiederholt“ ‑ möglich (§ 245 Abs. 3 BAO). Damit besteht im Verfahren nach der BAO nicht die Gefahr, dass im Wege einer „leeren Beschwerde“ ein Rechtsinstitut erzeugt wird, das die BAO nicht kennt (vgl. Lang, AVR 5/2020, 158 ff [166]). Wenn das Bundesfinanzgericht darauf verweist, dass eine leere Beschwerde nicht zur Umgehung des § 245 Abs. 3 BAO führen dürfe (könne), ist zu beachten, dass auch ein mangelhafter Fristverlängerungsantrag (jedenfalls wenn dieser selbst nicht missbräuchlich gestellt wird) einem Mängelbehebungsverfahren zugänglich ist. Zu berücksichtigen ist weiters, dass nach der BAO ‑ anders als nach dem AVG oder der ZPO ‑ die Rechtswidrigkeit einer Entscheidung auch mit der „sonstigen Maßnahme“ eines Antrags auf Aufhebung gemäß § 299 BAO geltend gemacht werden kann, und zwar bis zu einem Jahr nach Bekanntgabe des zu Grunde liegenden Bescheides (§ 302 Abs. 1 BAO), also lange nach Ablauf der Frist für das „ordentliche Rechtsmittel“ der Beschwerde, ohne dass für die Inanspruchnahme dieser längeren Frist eine Begründung erforderlich wäre (etwa im Sinne von Wiederaufnahme‑ oder Wiedereinsetzungsgründen). Das hiebei von der Behörde auszuübende Ermessen wird einer Aufhebung ‑ bei Rechtswidrigkeit der angefochtenen Entscheidung ‑ nur ausnahmsweise entgegenstehen können (vgl. Ritz, BAO6 § 299 Tz 52 ff). Der Gesetzgeber der BAO räumt damit offenbar der Rechtsrichtigkeit einen höheren Stellenwert ein als der umgehenden Bekämpfung einer Rechtswidrigkeit.

34 Vor diesem Hintergrund ist aber nicht erkennbar, dass es zur Vermeidung einer sachlich ungerechtfertigten oder gar willkürlichen Gleichbehandlung geboten sei, die Möglichkeit der Mängelbehebung entsprechend dem Zweck des § 85 Abs. 2 BAO, aber abweichend von seinem Wortlaut und entgegen der bisherigen Rechtsprechung zum Berufungsverfahren (vgl. neuerlich VwGH 7.7.2011, 2010/15/0024, VwSlg. 8658/F) dahin einzuschränken, dass diese auf die Fallgruppe der bewusst mangelhaft eingebrachten Beschwerden nach der BAO (soweit diese einer Verlängerung der Beschwerdefrist zugänglich sind) nicht anzuwenden wäre.

35 Somit ist aber der Wortlaut des § 85 Abs. 2 BAO insoweit nicht ‑ durch Aufnahme einer darin nicht enthaltenen Ausnahmebestimmung ‑ zu reduzieren. Auch bei Beschwerden nach der BAO (wenn diese einer Verlängerung der Beschwerdefrist zugänglich sind), die wie im vorliegenden Fall bewusst mangelhaft verfasst wurden, ist eine Mängelbehebung aufzutragen.

36 Das Finanzamt hatte die Revisionswerberin gemäß § 85 Abs. 2 BAO zur Behebung des Mangels aufgefordert. Nach § 245 Abs. 5 BAO bewirken ‑ entgegen der Ansicht des Finanzamts ‑ auch Anträge auf Verlängerung der Frist zur Mängelbehebung bei Mängeln von Beschwerden die Hemmung des Fristenlaufes (vgl. die Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum Finanzverwaltungsgerichtsbarkeitsgesetz 2012, BGBl. I Nr. 14/2013, 2007 BlgNR 24. GP  17). Die Verbesserung des Mangels erfolgte damit noch innerhalb der ‑ gehemmten ‑ Frist zur Mängelbehebung.

37 Das angefochtene Erkenntnis war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

38 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH‑Aufwandersatzverordnung 2014.

Wien, am 18. Jänner 2021