Richtlinien zur Abänderung gemäß § 295a BAO

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6. Abänderung

Die Abänderung des Bescheides hat lediglich "insoweit" zu erfolgen, als sich das rückwirkende Ereignis auf den Bestand oder Umfang des Abgabenanspruches auswirkt.

Der Abänderungsbescheid tritt daher zum abgeänderten Bescheid hinzu. Ebenso wie berichtigende Bescheide (zB gemäß den §§ 293 oder 293b BAO) tritt er nicht an Stelle des abgeänderten Bescheides.

Der Abänderungsbescheid ist daher mit Berufung nur dem Grunde nach sowie hinsichtlich der Abänderung anfechtbar. Dies gilt auch dann, wenn der Abänderungsbescheid den Inhalt des unveränderten Teiles des abgeänderten Bescheides wiedergibt.

Eine auf § 295a BAO gestützte (ersatzlose) Aufhebung eines Bescheides kommt nicht in Betracht, wenn dem betreffenden Bescheid eine Abgabenerklärung (zB Einkommensteuererklärung) oder ein anderes der Entscheidungspflicht unterliegendes Anbringen (zB Gebührenanzeige gemäß § 31 GebG) zu Grunde liegt.

Nach § 93 Abs. 3 lit. a BAO ist der Abänderungsbescheid zu begründen, wenn er von Amts wegen erlassen wird oder wenn er dem Antrag auf Abänderung nicht vollinhaltlich Rechnung trägt.

Die Begründung hat ua. zu enthalten

• die Bezeichnung des rückwirkenden Ereignisses sowie
• die für die Ermessensübung maßgebenden Umstände und Erwägungen.

Unterliegt die Abänderung der Bemessungsverjährung und erfolgt sie nach Ablauf der im § 207 Abs. 2 BAO genannten Frist (zB Fünfjahresfrist für Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Vertragsgebühren, Grunderwerbsteuer), so ist in der Begründung darzulegen, auf Grund welcher Umstände (zB Amtshandlungen im Sinn des § 209 Abs. 1 BAO, Eintritt des rückwirkenden Ereignisses im Sinn des § 208 Abs. 1 lit. e BAO) dies zulässig ist.

7. Verjährung

Nach § 302 Abs. 1 BAO sind ua Abänderungen und Aufhebungen von Bescheiden (grundsätzlich) bis zum Ablauf der Verjährungsfrist zulässig. Dies gilt auch für auf § 295a BAO gestützte Maßnahmen.

Die Erlassung, Abänderung und Aufhebung von Bescheiden über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften (§ 188 BAO) ist nicht durch die Bemessungsverjährung betroffen (vgl. zB VwGH 22.4.1998, 93/13/0277). Allerdings werden im Ermessen liegende Maßnahmen (zB Abänderungen gemäß § 295a BAO) im Allgemeinen aus Ermessensüberlegungen zu unterbleiben haben, wenn die Verjährung aller abgeleiteten Abgaben der Anpassung (§ 295 Abs. 1 BAO) der betreffenden Abgabenbescheide entgegensteht.

Nach § 208 Abs. 1 lit. e BAO beginnt die Verjährung in den Fällen des Eintritts eines rückwirkenden Ereignisses im Sinn des § 295a BAO mit Ablauf des Jahres, in dem das Ereignis eingetreten ist.

Nach Eintritt der "absoluten" Verjährung gemäß § 209 Abs. 3 BAO ist eine Abänderung (§ 295a BAO) bzw. eine auf § 201 Abs. 2 Z 5 BAO gestützte Festsetzung von Selbstberechnungsabgaben (zB Dienstgeberbeiträgen) grundsätzlich nicht mehr zulässig. Ausnahmen hievon können sich insbesondere aus § 209a Abs. 2 BAO ergeben.

Anträge auf Abänderung gemäß § 295a BAO sind Anträge im Sinn des § 209a Abs. 2 BAO. Daher sind sie auch nach Verjährungseintritt sachlich zu erledigen, wenn der diesbezügliche Antrag vor Eintritt der Verjährung eingebracht wurde.

§ 208 Abs. 1 lit. e BAO gilt unabhängig davon, ob das Ereignis, das abgabenrechtliche Wirkung für die Vergangenheit auf den Bestand oder Umfang eines Abgabenanspruches hat, im Wege einer Abänderung gemäß § 295a BAO oder eines anderen Verfahrenstitels (zB in einem neuen Sachbescheid bei Wiederaufnahme des Verfahrens) berücksichtigt wird.

8. Anwendungsbereich des § 295a BAO

8.1. Betroffene Bescheide

Gemäß § 295a BAO abänderbar sind nur Bescheide, die über den Bestand oder Umfang eines Abgabenanspruches absprechen.

Dies sind insbesondere

• Abgabenbescheide (§ 198 BAO),
• Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften (§ 188 BAO),
• gemäß § 202 BAO ergehende Haftungsbescheide (zB bei Haftungsinanspruchnahme des Arbeitgebers für Lohnsteuer gemäß § 82 EStG 1988).

8.2. Nichtanwendbarkeit des § 295a BAO

§ 295a BAO ist nicht anwendbar, wenn dies in einer Abgabenvorschrift ausdrücklich angeordnet ist (vgl. § 6 Z 6 lit. c EStG 1988, § 31 Abs. 3 EStG 1988, § 3 Abs. 1 Z 2 UmgrStG, § 18 Abs. 1 Z 3 UmgrStG, § 25 Z 2 UmgrStG, § 30 Abs. 1 Z 2 UmgrStG).

Die Unanwendbarkeit des § 295a BAO kann sich weiters aus Abgabenvorschriften ergeben, welche die abgabenrechtliche Bedeutsamkeit von Ereignissen (obwohl sie an sich bereits entstandene Abgabenansprüche betreffen) für das Jahr des Eintrittes normieren.

Dies gilt etwa für Nachversteuerungstatbestände (zB in § 18 Abs. 4 EStG 1988) und für Nacherhebungstatbestände (zB § 15 Abs. 1 Z 2 lit. c ErbStG, § 15a Abs. 5 ErbStG).

Änderungen der Bemessungsgrundlage im Sinn des § 16 UStG 1994 sind keine rückwirkenden Ereignisse im Sinn des § 295a BAO; sie sind vielmehr für das Jahr, in dem die Änderung eingetreten ist, zu berücksichtigen (vgl. zB UStR 2000 Rz 2386).

Soweit ein spezieller Verfahrenstitel in einer Abgabenvorschrift zur nachträglichen Berücksichtigung eines nach Entstehung des Abgabenanspruches eingetretenen Ereignisses, das abgabenrechtliche Wirkung für die Vergangenheit auf den Bestand oder Umfang eines Abgabenanspruches hat, anwendbar ist, hat dieser Verfahrenstitel Vorrang vor der auf § 295a BAO gestützten Abänderung.

Solche Verfahrenstitel sind beispielsweise

• § 37 Abs. 9 EStG 1988 (siehe auch Abschnitt 3.2.20 und Abschnitt 9),
• §§ 5 Abs. 2, 6 Abs. 2, 7 Abs. 2 und 16 Abs. 3 BewG.

8.3. Zeitlicher Anwendungsbereich

§ 295a BAO ist mit dem Tag nach Kundmachung des AbgÄG 2003 (somit mit 20. Dezember 2003) in Kraft getreten.

§ 295a BAO ist eine Verfahrensvorschrift. Sie ist daher ab Inkrafttreten auch dann anwendbar,

• wenn der betroffene Bescheid vor Inkrafttreten erlassen wurde,
• wenn das rückwirkende Ereignis vor Inkrafttreten eingetreten ist (zB UFS 28.4.2006, RV/0222-W/06).

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