Umgründungsteuerrichtlinien, Wartungserlass 2005/1 (UmgrStR-Wartungserlass 2005/1)

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I. Änderung des Inhaltsverzeichnisses

2.9 Umwandlung und Eigenkapitalzuwachsverzinsung bzw begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne

3.1.4a. Maßgeblichkeit des Handelsrechts

3.14 Einbringung und Eigenkapitalzuwachsverzinsung bzw begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne

4.1.7 Erfordernis der Wahl einer geeigneten Zusammenschluss- bzw Vorsorgemethode

4.8 Zusammenschluss und Eigenkapitalzuwachsverzinsung bzw begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne

5.8 Realteilung und Eigenkapitalzuwachsverzinsung bzw begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne

6.1.4a. Maßgeblichkeit des Handelsrechtes

II. Sonstige Änderungen

Rz 297 wird geändert (Berichtigung):

297

Aus der Sicht des § 5 Abs. 7 Z 1 UmgrStG sind folgende Fälle einer Beteiligungsänderung zu unterscheiden:

• War der inländische Gesellschafter vor der Verschmelzung sowohl an der übertragenden als auch an der aufnehmenden Körperschaft zu weniger als 25% - ab 2004 10% - beteiligt, ist der volle Unterschiedsbetrag zwischen dem neuen Buchwert der Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft und dem höheren Teilwert im Verschmelzungszeitpunkt bis 2003 als Teilwertabschreibung zu fingieren, ab 2004 aber von der Substanzgewinnbefreiung bzw. Steuerneutralität ausgenommen.
• War der inländische Gesellschafter zum Verschmelzungszeitpunkt nur an der übernehmenden Gesellschaft mit 25% - ab 2004 mit 10% - oder mehr beteiligt, betrifft die Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung bzw. Steuerneutralität nur die Beteiligungserweiterung.

• War der inländische Gesellschafter nur an der übertragenden Gesellschaft mit 10% oder mehr beteiligt, kann auf Grund des Umtauschverhältnisses durch die Ausgabe neuer Anteile eine internationale Schachtelbeteiligung entstehen. Da die Fortsetzung der bisherigen internationalen Schachtelbeteiligung in der Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft keine Teilwertabschreibungsfiktion - ab 2004 bzw. 2006 keine Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung bzw. der Steuerneutralität - auslöst, kann sich diese nur auf die bisherige Minderbeteiligung an der übernehmenden Gesellschaft erstrecken.
• War der inländische Gesellschafter vor der Verschmelzung an der aufnehmenden Körperschaft überhaupt nicht beteiligt, ist der Erwerb einer internationalen Schachtelbeteiligung an der aufnehmenden Gesellschaft nur dann möglich, wenn der Gesellschafter bereits an der übertragenden Gesellschaft eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung hielt. Da diesfalls eine Steuerhängigkeit stiller Reserven nicht entsteht, liegt kein Anwendungsfall des § 5 Abs. 7 Z 1 UmgrStG vor. Ein allfälliges Absinken der Beteiligungsquote unter 25% - ab 2004 10% - kann aber zum Wegfall der inländischen Schachtelbeteiligung führen (siehe Rz 298).
• Die einjährige (bis 2003 zweijährige) Mindestbehaltedauer gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988 idF des BBG 2003 auf Anteilsinhaberebene wird durch eine unter das UmgrStG fallende Auslandsverschmelzung nicht unterbrochen. Gewinnanteile vor Ablauf der Jahresfrist (bis 2003 zweijährige) unterliegen daher der vorläufigen Besteuerung. Wird die Besitzfrist nachträglich erfüllt, sind die Gewinnanteile aus der internationalen Schachtelbeteiligung endgültig steuerbefreit bzw. steuerneutral. Bei Substanzgewinnen kann bereits zum Veräußerungszeitpunkt endgültig beurteilt werden, ob die Jahresfrist (bis 2003 zweijährige) eingehalten wurde oder nicht (siehe KStR 2001 Rz 561 ff).
• War der inländische Gesellschafter an der übertragenden und an der übernehmenden Gesellschaft vor der Verschmelzung zu weniger als 25% - ab 2004 10% - beteiligt, lag keine internationale Schachtelbeteiligung vor. Durch das verschmelzungsbedingte Entstehen der internationalen Schachtelbeteiligung beginnt die Jahresfrist für die vereinigten Anteile ab dem maßgebenden Erwerbszeitpunkt der übernommenen Anteile (Rz 261) zu laufen.
• War der Gesellschafter zum Verschmelzungszeitpunkt an beiden Gesellschaften zwar mit 10% oder mehr, aber weniger als ein Jahr beteiligt, ist die Jahresfrist auf die ursprünglichen Anschaffungszeitpunkte zu beziehen.
• War der Gesellschafter zum Verschmelzungszeitpunkt nur an der übernehmenden Gesellschaft länger als ein Jahr mit 10% oder mehr beteiligt, beginnt hinsichtlich der Beteiligungserweiterung die Jahresfrist ab dem maßgebenden Erwerbszeitpunkt der übernommenen Anteile (Rz 261) zu laufen. Sollte die erweiterte Beteiligung innerhalb der Jahresfrist veräußert werden, tritt Steuerpflicht nicht nur hinsichtlich der Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung, sondern auch hinsichtlich der nach dem Verschmelzungszeitpunkt entstandenen und auf die Erweiterung der internationalen Schachtelbeteiligung entfallenden stillen Reserven ein.
• Bestand die Beteiligung des Gesellschafters an der übernehmenden Gesellschaft zwar mit 10% (bis 2003 25%) oder mehr aber weniger als ein Jahr bzw. bis 2003 zwei Jahre, ist hinsichtlich des Beginnes der (Zwei)Jahresfrist gleichfalls auf den ursprünglichen Anschaffungszeitpunkt abzustellen. Die Veräußerung der Beteiligung innerhalb der (Zwei)Jahresfrist führt zur vollständigen Besteuerung der stillen Reserven, gleichgültig, ob diese auf Zeiträume vor der Verschmelzung oder danach entfallen. Sollte die mindestens 10%ige (bzw. 25%ige) Beteiligung zum Verschmelzungszeitpunkt die (Zwei)Jahresfrist nicht erfüllen und wird diese Beteiligung außerhalb der (Zwei)Jahresfrist veräußert, ist für die Substanzgewinnbefreiung die Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung bzw. der Steuerneutralität nicht maßgebend.
• War der Gesellschafter an beiden Gesellschaften länger als ein Jahr (bis 2003 zwei Jahre) aber nur an der übertragenden Gesellschaft mindestens 10% (bis 2003 25%) beteiligt, läuft hinsichtlich der begünstigten Beteiligungsquote die bereits begonnene Besitzfrist weiter, für die nicht begünstigte Beteiligungsquote beginnt ab dem maßgebenden Erwerbszeitpunkt der übernommenen Anteile (Rz 261) eine neue Besitzfrist zu laufen. Die Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung bzw. die Steuerneutralität ist auf die mindestens 10%ige (bis 2003 25%ige) Beteiligung an der übertragenden Gesellschaft auch dann nicht anzuwenden, wenn die (Zwei)Jahresfrist im Verschmelzungszeitpunkt nicht erfüllt ist.

Rz 349 wird geändert (Ergänzung):

349

Das UmgrStG enthält keine Sonderbestimmungen für die Auswirkungen von Umgründungen auf Organschaftsverhältnisse der an der Umgründung beteiligten Körperschaften. Die Frage des Entstehens, des Untergangs oder der Fortsetzung eines Vollorganschaftsverhältnisses im Sinne des bis 2004 geltenden § 9 KStG 1988 ist daher auch im Falle von Umgründungen von den tatsächlichen Verhältnissen abhängig. Die Beurteilung hat grundsätzlich auf Grundlage der steuerlichen Bestimmungen des § 9 KStG 1988 zu erfolgen (siehe KStR 2001 Rz 361 ff). Dabei ist allerdings auch auf die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 3 UmgrStG Bedacht zu nehmen.

Ab der Veranlagung für 2005 tritt an die Stelle der Organschaftsregelungen die Möglichkeit der Zusammenfassung der steuerlichen Ergebnisse mehrerer Körperschaften in Form einer Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988 idF des Steuereformgesetzes 2005 und des AbgÄG 2004. Siehe dazu Abschn. 14 im Einführungserlass vom 23.2.2005, GZ 01 0216/0031-IV/6/05, veröffentlicht im Internet unter www.bmf.gv.at/Steuer/K örperschaftsteuer/Erlässe.

Rz 378 wird geändert (Ergänzung):

378

Die Buchwertfortführungsverpflichtung des § 3 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit der Gesamtrechtsnachfolgeregelung des § 19 Abs. 1 BAO bedeutet, dass alle für die Ermittlung der bis 2004 geltenden Eigenkapitalzuwachsverzinsung gemäß § 11 EStG 1988 bzw. § 11 Abs. 2 KStG 1988 maßgeblichen Werte, Aufzeichnungen usw. (siehe EStR 2000 Rz 3819ff), insb. Übernahme und (vereinigte) Fortführung des Eigenkapital-Evidenzkontos (siehe EStR 2000 Rz 3852 und Rz 3855) bei der übertragenden Körperschaft zu beachten sind.

Rz 423 wird geändert (Ergänzung):

423

Errichtende Umwandlungen im Sinne des UmwG fallen ohne Ausnahme nur dann unter Art. II UmgrStG, wenn ein Betrieb (siehe Rz 449 ff) übertragen wird. Rein anteilsverwaltende Kapitalgesellschaften (Holding), Liegenschaftsbesitz- oder Liegenschaftsverwaltungs-Kapitalgesellschaften können zwar nach den Normen des UmwG, nicht aber unter Anwendung der Rechtsfolgen der §§ 8 bis 11 UmgrStG errichtend umgewandelt werden (VwGH 22.4.2004, 2004/15/0043). In einem solchen Falle kommen die allgemeinen steuerrechtlichen Rechtsfolgen zur Anwendung (ua. Liquidationsbesteuerung nach § 20 KStG 1988, uU keine Kapitalverkehrsteuerbefreiung, keine begünstigte Bemessungsgrundlage für Zwecke der Grunderwerbsteuer, siehe Rz 632 ff).

Rz 431 wird geändert (Korrektur):

In Rz 431 tritt im letzten Satz an Stelle des Hinweises auf "Rz 450" der Hinweis auf "Rz 455".

Rz 454 wird geändert (Ergänzung):

454

Die Umwandlungsfähigkeit kann auch durch eine Betriebseröffnung oder einen Betriebserwerb bis zum Umwandlungsstichtag oder durch eine Betriebsübertragung im Wege einer Vorumgründung erreicht werden, wenn der Betriebszugang auf Grund der Rückwirkungsfiktion am Beginn des Umwandlungsstichtages oder mittels einer Mehrfachumgründung gem § 39 UmgrStG am Ende des Umwandlungsstichtages als bewirkt gilt. Stellt sich der erwähnte Betriebserwerb allerdings als eine bloße Gestaltung zur Steueroptimierung dahingehend dar, dass

• der Betriebserwerb innerhalb von etwa sechs Monaten vor dem Umwandlungsstichtag erfolgt und
• auf diesen Betrieb weniger als 25% des Verkehrswertes des gesamten übertragenen Vermögens am Umgründungsstichtag entfällt,

wird die Umwandlung hinsichtlich der Geltung des Art. II UmgrStG von der zuständigen Abgabenbehörde unter Missbrauchsgesichtspunkten (§ 44 UmgrStG) zu prüfen sein.

Rz 553 wird geändert (Ergänzung):

553

Abzuziehen sind weiters Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988. Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 sind nach Z 1 der genannten Vorschrift neben dem schon erwähnten Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital sonstige Einlagen und Zuwendungen, die als Kapitalrücklage auszuweisen sind oder bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften auszuweisen wären. Zu den Kapitalrücklagen zählen für die Bemessungsgrundlage der fiktiven Ausschüttung auch solche, die auf Grund einer steuerneutralen Neubewertung des Vermögens gemäß § 202 Abs. 1 HGB entstanden sind. Auf Grund der dargestellten Begriffsbestimmung und der Maßgeblichkeit des handelsbilanzmäßigen Ausweises kommt dem Einlagenstand laut den Evidenzkonten im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 keine Bedeutung zu (was sich auch aus der im Gesetz vorgesehenen Kürzung des Nennkapitals um darin enthaltene Gewinnteile ergibt). Einlagenteile, die im handelsrechtlichen Reinvermögen kein Pendant haben, können nicht abgezogen werden (verdecktes Grund- oder Stammkapital oder im Reinvermögen nicht erfasstes Genussrechts- oder Partizipationskapital).

Rz 556 wird geändert (Korrektur):

Das Beispiel in Rz 556 lautet:

Rz 570 wird geändert (Judikatur):

570

Ist die errichtend umgewandelte Kapitalgesellschaft nur vermögensverwaltend tätig geworden, kann die Umwandlung mangels Vorliegens eines Betriebes nicht unter Art. II UmgrStG fallen und daher den Rechtsnachfolgern keinen Verlustvortrag vermitteln. Das Gesetz eröffnet somit unzweifelhaft keine Möglichkeit, Verlustanteile aus einer Beteiligung an einer durch errichtende Umwandlung außerhalb des Geltungsbereiches des Art. II UmgrStG entstandenen vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die auf eine vermögensverwaltende Tätigkeit der umgewandelten Kapitalgesellschaften zurückgehen, als Sonderausgaben iSd § 18 EStG 1988 geltend zu machen (VwGH 22.4.2004, 2004/15/0043).

Bei verschmelzenden Umwandlungen ist unter bestimmten Voraussetzungen Art. II UmgrStG auch ohne Betriebsübertragung anwendbar (siehe Rz 455 f und Rz 208 f). In diesen Fällen müssen die noch nicht verrechneten Verluste der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft den am Umwandlungsstichtag vorhandenen jeweiligen (sonstigen, nicht einem Betrieb zuordenbaren) Vermögensteilen (z.B. Kapitalanteilen, Liegenschaften) zugeordnet werden.

Rz 576 wird geändert (Judikatur):

Der erste Absatz der Rz 576 lautet:

Durch Umwandlungen geht die steuerliche Verlustabzugsberechtigung von der Gesellschafts- in die Gesellschaftersphäre über. Um zu verhindern, dass durch einen vorbereitenden Anteilserwerb der "Ankauf" von als Sonderausgabe abzugsfähigen Verlusten einer übertragenden Körperschaft möglich wird, sieht § 10 Z 1 lit. c UmgrStG eine Einschränkung des Verlustüberganges vor, wenn Anteile vor der Umwandlung im Wege der Einzelrechtsnachfolge erworben worden sind. Danach muss das Ausmaß der für die Verlustabzugsberechtigung maßgeblichen Beteiligungsquote (siehe Rz 568 ff) um die im Wege der Einzelrechtsnachfolge erworbenen Anteile verringert werden, sofern Verluste nicht erst in Wirtschaftsjahren entstanden sind, die nach einem solchen Anteilserwerb begonnen haben. § 10 Z 1 lit c UmgrStG knüpft dabei an den Begriff des Wirtschaftsjahres iSd § 7 Abs 5 KStG 1988 an. Eine davon abweichende Beurteilung, dass darunter auch nur Tage, Wochen oder Monate zu verstehen wären, scheidet aus (VwGH 31.3.2005, 00/15/0002, 0003).

Rz 619 wird geändert (Ergänzung):

619

Im Falle der verschmelzenden Umwandlung einer Organgesellschaft auf den Organträger oder einer errichtenden Umwandlung geht das Organverhältnis zum Hauptgesellschafter oder zur wesentlich beteiligten Oberkörperschaft (Organträger) umwandlungsbedingt unter.

Ab der Veranlagung für 2005 tritt an die Stelle der Organschaftsregelungen des § 9 KStG 1988 die Möglichkeit der Zusammenfassung der steuerlichen Ergebnisse mehrerer Körperschaften in Formzu einer Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 2005 und des AbgÄG 2004. Siehe dazu Abschn. 14 im Einführungserlass vom 23.2.2005, GZ 01 0216/0031-IV/6/05, veröffentlicht im Internet unter www.bmf.gv.at/Steuer/Krperschaftsteuer/Erlsse .

Die Überschrift von Abschn. 2.9 lautet:

2.9 Umwandlung und Eigenkapitalzuwachsverzinsung bzw begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne

Rz 628 wird geändert (Ergänzung):

628

Gleich wie im Fall der Schenkung eines Betriebes ist bei Umwandlungen das Eigenkapital-Evidenzkonto im Sinne des bis 2004 geltenden § 11 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 der übertragenden Körperschaft vom Nachfolgeunternehmen fortzuführen. Bei mehreren Rechtsnachfolgern ist das Evidenzkonto der Beteiligungsquote entsprechend zuzuweisen (siehe EStR 2002, Rz 3852ff).

Rz 629a und Rz 629b werden eingefügt:

629a

Die Inanspruchnahme der begünstigten Besteuerung für nicht entnommene Gewinne ist nach § 11a EStG 1988 auf natürliche Personen beschränkt. Ein umwandlungbedingt entstehendes Einzelunternehmen des Hauptgesellschafters oder eine umwandlungsbedingt entstehende Mitunternehmerschaft bei einer errichtenden Umwandlung gilt als neu eröffnet.

629b

Die umwandlungsveranlaßte Vermögensübernahme bei einem Hauptgesellschafter (natürliche Person bzw Mitunternehmerschaft) gilt nicht als Einlage. Offene Gewinnausschüttungen oder Einlagenrückzahlungen der übertragenden Kapitalgesellschaft nach dem Umwandlungsstichtag (§ 8 Abs. 4 UmgrStG) sind mangels Geltung der Rückwirkungsfiktion nicht als Entnahmen der Rechtsnachfolger aus dem übernehmenden Einzelunternehmen oder der übernehmenden Mitunternehmerschaft zu behandeln. Rechtsgeschäftliche Beziehungen zwischen der übertragenden Kapitalgesellschaft und den Rechtsnachfolgern verlieren durch die Rückwirkungsfiktion ab dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag ihre Eigenschaft und sind als Entnahmen bzw Einlagen zu werten. Ausgenommen davon sind Tätigkeitsvergütungen, die nach § 11 Abs. 1 UmgrStG ihre Eigenschaft bis zum Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch behalten. Umwandlungsbedingte unter § 9 Abs. 2 und 3 UmgrStG fallende Änderungen erfüllen auf Grund der gesetzlichen Zuordnung zum Wechsel des Gewinnermittlungsart im Sinne des § 4 Abs. 10 EStG 1988 bei dem oder den Rechtsnachfolger(n) nicht den Tatbestand von Entnahmen oder Einlagen.

Rz 660a samt Überschrift wird eingefügt:

3.1.4a. Maßgeblichkeit des Handelsrechts

660a

Wird die Eintragung einer Einbringung in das Firmenbuch nachträglich als nichtig gelöscht, ist im Falle der Sachgründung infolge der Löschung der übernehmenden Körperschaft und im Falle der Löschung der Kapitalerhöhung infolge des Wegfalls einer Gegenleistung für den Einbringenden davon auszugehen, dass eine Gründung bzw. eine Vermögensübertragung nicht stattgefunden hat und eine Besteuerung des Einbringenden hinsichtlich der Einkünfte aus dem eingebrachten Vermögen ab dem Einbringungsstichtag vorzunehmen ist. Sofern im Falle der Löschung der Kapitalerhöhung oder der Sachgründung eine Trennung bei der Einkommensermittlung der übernehmenden Körperschaft zwischen den Einkünften aus dem eigenen und übernommenen Vermögen aus dem Rechenwerk nicht ableitbar ist, sind deren Besteuerungsgrundlagen beim Einbringenden und der übernehmenden Körperschaft im Schätzungswege zu ermitteln.

Rz 694a wird geändert (Ergänzung):

Am Ende der Rz 694a wird folgender Satz angefügt:

Die vorstehend beschriebene Möglichkeit, ein betrieblich genutztes Grundstück dahingehend zu teilen, dass der Grund und Boden zurückbehalten und das Gebäude (in steuerlicher Betrachtungsweise) eingebracht wird, kann nicht auf andere Bestandteile des Grundstückes angewendet werden. So können das stehende Holz oder Obstkulturen nur entweder mit dem Grund und Boden eingebracht oder mit dem Grund und Boden zurückbehalten werden.

Rz 719 wird geändert (Ergänzung):

719

Der Mitunternehmeranteil umfasst neben dem fixen (starren) auch den variablen Kapitalanteil sowie Gewinnverrechnungskonten oder ausstehende Einlagen, eventuell vorhandenes Sonderbetriebsvermögen und Ergänzungskapital, dh. Aufwertungsbeträge und allfälliges Fremdkapital aus der entgeltlichen Anschaffung von Mitunternehmeranteilen. Begünstigtes Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG ist unabhängig davon gegeben, ob der Mitunternehmeranteil zur Gänze oder nur zum Teil eingebracht wird. Bei der Einbringung von Teilen des Mitunternehmeranteils ist vor allfälligen rückwirkenden Korrekturen im Sinne des § 16 Abs 5 UmgrStG davon auszugehen, dass zum Teil-Mitunternehmeranteil der der Quote entsprechende Teil des starren Kapitalkontos, der variablen Kapitalkonten, des Sonderbetriebsvermögens und des anschaffungsbedingten Ergänzungskapitals gehört. Siehe das Beispiel in Rz 721.

Rz 721 wird geändert (Ergänzung):

721

Bleibt der Einbringende auf Grund einer Teileinbringung weiterhin Mitunternehmer, kann § 16 Abs. 5 UmgrStG auch dahingehend angewendet werden, dass das variable Kapitalkonto ganz oder teilweise zurückbehalten wird, dh. weiterhin zum Mitunternehmeranteil des Einbringenden gehört. Wird der gesamte Mitunternehmeranteil eingebracht, stellt das bloße Stehen lassen des variablen Kontos strukturell eine Entnahme in Höhe des positiven Kontenstandes oder eine Einlage in Höhe des negativen Kontenstandes in Verbindung mit einer Wandlung in eine steuerwirksame Forderung des positiven bzw. in eine steuerwirksame Verbindlichkeit des negativen Kontos gegenüber der Mitunternehmerschaft dar, deren Tilgung von den gesellschaftsvertraglichen oder zivilrechtlichen Festlegungen abhängt.

Rz 838 wird geändert (Ergänzung):

838

Die steuerliche Einbringungsbilanz ist ebenfalls Grundlage der Einbringung, sie stellt einen Teil des Einbringungsvertrages dar und gibt Aufschluss über das einzubringende Vermögen. Sie ist, anders als die eines Jahres- bzw. Zwischenabschlusses, formal keine Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG. Sie ist als eine Darstellung des Einbringungsvermögens zu Steuerwerten unter Berücksichtigung der Ausübung der Gestaltungs- und Wahlrechte einschließlich des sich daraus ergebenden Einbringungskapitals allerdings unabdingbar für die Anerkennung einer Einbringung im Sinne des § 12 UmgrStG.

In Fällen der Firmenbuchzuständigkeit wird in der Regel eine handelsrechtliche Einbringungsbilanz vorgelegt. Wird dem Firmenbuchgericht in diesen Fällen die steuerliche Einbringungsbilanz nicht vorgelegt, wird den steuerlichen Erfordernissen dann Rechnung getragen, wenn sie anlässlich der nach § 43 Abs. 1 UmgrStG vorgesehenen Anzeige bei dem für die übernehmende Körperschaft zuständigen Finanzamt beigelegt wird. Außerhalb der Firmenbuchzuständigkeit des Firmenbuchrechts wird dem § 12 Abs. 1 UmgrStG entweder durch Vorlage der Steuerbilanz als Bestandteil des Einbringungsvertrages oder dadurch Genüge getan, dass die erforderlichen Daten im Einbringungsvertrag oder in einer anderen geeigneten Form außerhalb des Vertrages in ausreichender Weise erfolgen. Da für die Einbringung von Kapitalanteilen aus dem Privatvermögen oder dem außerbetrieblichen Vermögen einer Körperschaft die Aufstellung einer Einbringungsbilanz nicht erforderlich ist, muss der Gegenstand der Einbringung und die allfällige Mitübertragung von anschaffungsbedingtem Fremdkapital, ein allfälliger Ausschüttungsvorbehalt und die sich ergebende Gegenleistung im Einbringungsvertrag beschrieben werden, die steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten sowie allenfalls der Verkehrswert sind vom Einbringenden evident zu halten.

Rz 970 wird geändert (Ergänzung):

970

Im Falle der Einbringung eines Mitunternehmeranteils an einer den Gewinn durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelnden Mitunternehmerschaft erfolgt für den Einbringenden zum Einbringungsstichtag ein Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988. Bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft kommt es abweichend zum Normalfall nicht zu einem Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 sondern auf den dem Einbringungsstichtag folgenden Tag zurück zu jener nach § 4 Abs. 3 EStG 1988. Die Tatsache, dass die Kapitalgesellschaft nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 stets und in vollem Umfang Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, führt erst in der zweiten Stufe zu einer Transformation und Adaptierung des nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelten Gewinnanteiles bei der Kapitalgesellschaft (siehe EStR 2000 Rz 661). Auf Grund dieser durch die Anerkennung einer einheitlichen Vorgangsweise bei der Mitunternehmerschaft entstehenden unechten Wechsel-Sondersituation kommt in diesem Fall die in § 4 Abs. 10 EStG 1988 vorgesehene Verteilung eines Übergangsverlustes auf sieben Wirtschaftsjahre nicht in Betracht.

Rz 982 wird geändert (Ergänzung):

Nach dem zweiten Absatz der Rz 982 wird folgender Absatz angefügt und das Beispiel neu gefasst:

Unabhängig davon, ob der als Fremdkapital und als Eigenkapital geltende Teil der Passivpost im Rechenwerk der übernehmenden Körperschaft einheitlich oder getrennt ausgewiesen sind, ist im Fall von Teiltilgungen stets von einer anteiligen Auflösung des steuerwirksamen und steuerunwirksamen Teils auszugehen.

Rz 1046 wird geändert (Ergänzung):

In Rz 1046 wird am Ende folgendes Beispiel angefügt:

Rz 1047 wird geändert (Ergänzung):

Ein weiterer Anwendungsfall des § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG ist die Einbringung sämtlicher Mitunternehmeranteile auf einen Stichtag in dieselbe Körperschaft, sofern auf die Gewährung von neuen Anteilen im Sinne des § 19 Abs. 1 UmgrStG verzichtet wird. Die Ausnahmeregelung ist unabhängig davon anwendbar, ob die einbringenden Mitunternehmer im gleichen Ausmaß auch an der übernehmenden Körperschaft beteiligt sind oder nicht. Rechtsfolge dieser Einbringung ist die Vereinigung aller Anteile der Personengesellschaft in einer Hand im Sinne des § 142 HGB. Dies bedeutet den Übergang des Vermögens der Personengesellschaft auf den letzten Gesellschafter im Rahmen einer Gesamtrechtsnachfolge. Dieses Anwachsen als Rechtsfolge der Einbringung zieht ertragsteuerlich keine Gewinnverwirklichung nach sich, da die von der Körperschaft übernommenen Mitunternehmeranteile ausgebucht und durch die übernommenen Aktiven und Passiven der Personengesellschaft ersetzt werden.

Ertragsteuerlich ist ein zweistufiger Vorgang gegeben: In der ersten Stufe kommt es zu Mitunternehmeranteilseinbringungen in die Körperschaft im Sinne des Art. III UmgrStG, in der zweiten Stufe geht die Mitunternehmerschaft auf Grund der Anteilsvereinigung unter und an die Stelle der untergehenden Mitunternehmeranteile tritt das übernommene Gesellschaftsvermögen der ehemaligen Mitunternehmerschaft.

Rz 1072 wird geändert (Ergänzung):

1072

Wesentliches Kriterium für die Anwendbarkeit der Regelung des § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG bei der Einbringung durch eine Mitunternehmerschaft ist die Identität der steuerlichen Beteiligungsverhältnisse an der einbringenden Personengesellschaft und der übernehmenden Körperschaft. § 19 Abs 2 Z 5 ist somit für den Fall der Einbringung der Mitunternehmeranteile nicht anwendbar, selbst wenn die gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen an der Mitunternehmerschaft und der übernehmenden Körperschaft übereinstimmen. Siehe dazu Rz 1047.

Rz 1218a wird geändert (Ergänzung):

1218a

Beteiligt sich ein bisheriger Arbeitnehmer mit einer Vermögenseinlage im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG zu einem Stichtag nach dem 30.12.2003 an der Arbeitgeberkörperschaft und entsteht bei ihm infolge der Gegenleistung für die Einbringung ein mehr als 25%iger Anteil am Grund- oder Stammkapital der übernehmenden Kapitalgesellschaft, erfolgt die Änderung der Einkunftsart von nicht selbständiger Arbeit auf (sonstige) selbständige Arbeit im Sinne des § 22 EStG 1988. Für diesen Fall tritt die Änderung der Einkunftsart nicht rückwirkend mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages sondern nach § 22 Abs. 2 UmgrStG erst zum Zeitpunkt der Eintragung im Firmenbuch bzw. der Meldung beim für die übernehmende Körperschaft zuständigen FA ein. Die Änderung der Einkunftsart ändert nichts daran, dass eine bis zur Einbringung gebildete Abfertigungsrückstellung nach Maßgabe der Regelungen des § 14 EStGEStG 1988 weiterzuführen und erst aufzulösen ist, wenn das arbeitsrechtliche Dienstverhältnis beendet wird (EStR 2000, Rz 3334). Der Empfang der Abfertigung unterliegt beim Empfänger der Besteuerung gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 (LStR 2002, Rz 1074).

Rz 1244 wird geändert (Ergänzung):

1244

Das UmgrStG trifft zur Frage des Entstehens, der Fortsetzung und des Unterganges eines Vollorganverhältnisses gemäß § 9 KStG 1988 im Falle von Umgründungen keine Aussagen. Ob eine Einbringung zur nahtlosen Fortsetzung einer bestehenden Organschaft (unter Ausnützung der steuerrechtlichen Rückwirkung) oder zum Untergang einer Organschaft führt, ist nach jenen Grundsätzen zu beurteilen, die im Zusammenhang mit der Verschmelzung gelten (siehe Rz 349 ff).

Hinsichtlich des Aufrechterhaltens oder des Wegfalls der Eingliederungsvoraussetzungen ergeben sich aus der Einbringung keine zwingenden Änderungen. Es gilt allerdings zu beachten, dass der Ergebnisabführungsvertrag - anders als im Falle der Verschmelzung - bei der Einbringung nicht automatisch auf die übernehmende Körperschaft übergeht.

Zum umgründungsbedingten Ende der Organschaft vor Ablauf der fünfjährigen Mindestvertragsdauer siehe KStR 2001 Rz 422.

Bezüglich außerorganschaftlicher Verluste siehe KStR 2001 Rz 488.

Zu den Wirkungen einer Umgründung auf bestehende oder auf neu entstehende Vollorganschaftsverhältnisse siehe KStR 2001 Rz 491f.

Ab der Veranlagung für 2005 tritt an die Stelle der Organschaftsregelungen des § 9 KStG 1988 die Möglichkeit der Zusammenfassung der steuerlichen Ergebnisse mehrerer Körperschaften in Form einer Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 2005 und des AbgÄG 2004. Siehe dazu Abschn. 14 im Einführungserlass vom 23.2.2005, GZ 01 0216/0031-IV/6/05, veröffentlicht im Internet unter www.bmf.gv.at/Steuer/K örperschaftsteuer/Erlässe.

Die Überschrift von Abschn. 3.14 lautet:

3.14 Einbringung und Eigenkapitalzuwachsverzinsung bzw begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne

Rz 1267 wird geändert (Ergänzung):

1267

Bezüglich der bis 2004 geltenden Eigenkapitalzuwachsverzinsung gemäß § 11 EStG 1988 bzw. § 11 Abs. 2 KStG 1988 im Zusammenhang mit Einbringungen siehe EStR 2000 Rz 3837 (Sacheinlage aus dem Betriebsvermögen) sowie EStR 2000 Rz 3852 (Fortführung der Eigenkapitalzuwachsverzinsung nach Einbringung) und EStR 2000 Rz 3857 (Evidenzkonto nach Einbringung).

Rz 1267a und 1267b werden eingefügt:

1267a

Da die Inanspruchnahme der begünstigten Besteuerung für nicht entnommene Gewinne nach § 11a Abs. 1 EStG 1988 auf natürliche Personen als bilanzierende Einzelunternehmer oder Mitunternehmer bilanzierender Mitunternehmerschaften beschränkt ist, kann sie im Falle der Einbringung nicht fortgesetzt werden. Die Einbringung selbst löst allerdings weder beim Einbringenden noch bei der übernehmenden Körperschaft eine Nachversteuerung der in den letzten sieben Wirtschaftsjahren vom Einbringenden in Anspruch genommenen Eigenkapitalbegünstigungen aus.

1267b

Rückwirkende Entnahmen und Einlagen gemäß § 16 Abs. 5 UmgrStG gelten als am Einbringungsstichtag getätigt und wirken sich bei der Einkommensermittlung des Einbringenden im Einbringungsjahr auf § 11a EStG 1988 aus.

• Tatsächliche Entnahmen (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG) und unbare Entnahmen (§ 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG), zurückbehaltenes Anlagevermögen (§ 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG) und in den einzubringenden Teilbetrieb aus dem verbleibenden verschobene Vermögensteile (§ 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG) können daher zu einer eigenkapitalabfallbedingten (letzten) Nachversteuerung führen.
• Rückwirkende Einlagen (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG), zurückbehaltene Verbindlichkeiten (§ 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG) und in den verbleibenden aus dem einzubringenden Teilbetrieb verschobene Vermögensteile (§ 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG) bewirken einen Anstieg des Eigenkapitals zum Einbringungsstichtag. Soweit sie getätigt werden, um einen positiven Verkehrswert darstellen zu können, sind sie als betriebsnotwendig anzusehen.

Soweit Entnahmen und Einlagen nach dem Einbringungsstichtag nicht rückbezogen werden, sind sie nach § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen. Die Entnahmen sind als Verrechnungsforderungen und die Einlagen als Verrechnungsverbindlichkeiten der Körperschaft anzusetzen und haben daher bei der Einkommensermittlung des Einbringenden im Einbringungsjahr keine Wirkung. Soweit die Passivpost für unbare Entnahmen die Obergrenze des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG übersteigt, verändert sie das Einbringungskapital nicht und ist daher nicht als rückwirkende Entnahme zum Einbringungsstichtag zu werten.

Rz 1281a wird eingefügt:

1281a

Liegt bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen kein positiver Verkehrswert dieser Anteile vor, kommen auch in diesem Fall die ertragsteuerlichen Grundsätze gemäß § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 zum Tragen. Es liegt ein Tausch und somit Entgeltlichkeit vor. Bei beschränkt haftenden Mitunternehmern (Kommanditisten, atypisch still Beteiligten) kommt es in einem ersten Schritt zur Versteuerung der negativen Kapitalkonten gemäß § 24 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988, soweit sie ihre negativen Kapitalkonten nicht aufgefüllt haben. In einem zweiten Schritt ist bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft eine verdeckte Ausschüttung in Höhe des Wertes der entfallenden Nachschussverpflichtung festzustellen. Bei Vorliegen von stillen Reserven in den übertragenen Aktiven verringert sich insoweit die Bemessungsgrundlage für die verdeckte Ausschüttung.

Rz 1289 wird geändert (Judikatur):

1289

Treffen auf einen Zusammenschluss die Voraussetzungen des Art. IV UmgrStG zu, ist dieser im Regelfall zwingend anzuwenden. Sind die Anwendungsvoraussetzungen des UmgrStG erfüllt, erfolgt die Übertragung des Zusammenschlussvermögens innerhalb des Art. IV UmgrStG entweder zu Buchwerten oder - bei mangelnder Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung - zu Teilwerten.

Trotz formellen Vorliegens aller Anwendungsvoraussetzungen für einen Zusammenschluss im Sinne des § 23 UmgrStG kann es unter Umständen dennoch zur Versagung der Wirkungen des Art. IV UmgrStG kommen. Ursache kann sein

• das Vorliegen eines Missbrauchstatbestandes (siehe Rz 1907ff),
• die Behandlung der Geldeinlage zur Begründung einer stillen Mitunternehmerschaft als Kapitaleinlage des Gesellschafter der gedachten betriebsführenden IdH-Gesellschaft (siehe Rz 1496),
• das Fehlen einer wirtschaftlichen Begründung für den Zusammenschluss von nahen Angehörigen und die damit verbundene Aberkennung der Mitunternehmerstellung in außergewöhnlichen Fällen (VwGH 29.9.2004, 2001/13/0159). Liegen allerdings tatsächlich Vermögenseinlagen der nahen Angehörigen vor, die in den starren Kapitalkonten ihren Niederschlag finden (Rz 1376), wird dies dem Grunde nach im Umtauschverhältnis zu berücksichtigen sein und zu prüfen sein, ob eine den Beteiligungen entsprechende Gewinnbeteiligung den Leistungen der Mitunternehmer gerecht wird oder nicht.

Die Überschrift von Abschn. 4.1.7 wird geändert.

Die Überschrift lautet:

4.1.7. Erfordernis der Wahl einer geeigneten Zusammenschluss- bzw Vorsorgemethode

RZ 1310 wird geändert (Ergänzung):

Der zweite bullet point in Rz 1310 lautet:

• Entsteht eine Personengesellschaft durch Zusammenschluss zweier oder mehrerer Unternehmer oder eines Unternehmers mit einem Nichtunternehmer, kann die dargestellte Vorgangsweise dadurch erreicht werden, dass das in der (jeweiligen) Zusammenschlussbilanz ausgewiesene positive Buchvermögen und das sonstige übertragene Vermögen gesellschaftsvertraglich auf fixe Beteiligungen (starre Kapitalkonten) bezogen wird, sodass der Überstand des Übertragungskapitals in ein variables Kapitalkonto eingestellt wird. Dies gilt auch für die Übertragung eines buchmäßig negativen Vermögens, bei dem in Höhe des Einstellens eines Betrages auf das starre Kapitalkonto ein in diesem Ausmaß höheres negatives variables Kapitalkonto entsteht. Für künftig beschränkt haftende Gesellschafter ist als weitere Voraussetzung zu fordern, dass im Zusammenschlussvertrag (Gesellschaftsvertrag) eine unbedingte Auffüllungsverpflichtung allfällig bestehender negativer Verrechnungsstände bei späterer Auseinandersetzung oder späterem Austritt festgelegt wird.

Rz 14457 wird geändert (Judikatur):.

1445

Die Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Gesellschafts- bzw. Gemeinschaftsvermögen einer Mitunternehmerschaft (zB Betriebsliegenschaft) in individuelles Quoteneigentum der Mitunternehmer kann eine Entnahme mit nachfolgender Einlage in das Sonderbetriebsvermögen darstellen:

• In eine Personenhandelsgesellschaft (zB KG) tritt ein neuer Gesellschafter (zB Kommanditist) ein. Die bisher im Gesamthandvermögen der Gesellschaft stehende Liegenschaft wird in das Sonderbetriebsvermögen (individuelles Quoteneigentum) der bisherigen Gesellschafter überführt und der Gesellschaft zur Nutzung überlassen. Das rückwirkende Überführen ist eine Entnahme aus dem Gesamthandeigentum mit anschließender Einlage ins Sonderbetriebsvermögen. Dies gilt nicht, wenn die Beteiligungsquoten an der Mitunternehmerschaft mit den nachfolgenden Miteigentumsquoten übereinstimmen (VwGH 19.5.2005, 2000/15/0179); zu beachten wird dabei sein, dass die steuerlichen Beteiligungsquoten mit den nachfolgenden Miteigentumsquoten übereinstimmen. Andernfalls sind die stillen Reserven des Grund und Bodens zu versteuern, hinsichtlich des Gebäudes erfolgt eine vereinfachte Teilwertermittlung (EStR 2000, Rz 5931); eine allenfalls auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten übertragene Rücklage gemäß § 12 EStG 1988 ist steuerpflichtig aufzulösen. Die Überführung ins individuelle Quotenvermögen kann dann steuerneutral erfolgen, wenn der Mitunternehmeranteil zum Betriebsvermögen des Mitunternehmers gehört (EStR 2000, Rz 5941; KStR 2001, Rz 348). Umsatzsteuerlich kann eine Lieferung der Liegenschaft von der Gesellschaft an die (neue) Miteigentümergemeinschaft angenommen werden. Es kann daher bei Option zur Steuerpflicht eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 vermieden werden, falls eine anschließende entgeltliche Überlassung durch die Miteigentümergemeinschaft erfolgt.
• Zu einer GesbR tritt ein weiterer Gesellschafter hinzu. Eine Liegenschaft wird vom Gesellschaftsvermögen der (alten) GesbR ins Sonderbetriebsvermögen (individuelles Quoteneigentum) der bisherigen Gesellschafter überführt und der erweiterten (neuen) GesbR zur Nutzung überlassen. Es liegt ein Entnahme-Einlagetatbestand vor, es sei denn, es liegt die im Vorpunkt erwähnte Übereinstimmung der Beteiligungsverhältnisse mit den nachfolgenden Miteigentumsverhältnissen vor. Obwohl die GesbR kein zivilrechtliches Gesamthandeigentum haben kann (wie eine OHG/KG), besitzt sie aus ertragsteuerlicher Sicht ein diesem gleichwertiges gemeinschaftliches Betriebsvermögen (Gesellschafts-, Gemeinschaftsvermögen). Hinsichtlich des Gebäudes erfolgt eine vereinfachte Teilwertermittlung (EStR 2000, Rz 5931); eine allenfalls auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten übertragene Rücklage gemäß § 12 EStG 1988 ist steuerpflichtig aufzulösen. Die auf Grund und Boden entfallenden stillen Reserven sind jedoch nicht zu versteuern, da die GesbR ihren Gewinn nicht nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt.

Die Überschrift von Abschn. 4.1.7. wird geändert:

4.1.7 Erfordernis der Wahl einer geeigneten Zusammenschluss- bzw Vorsorgemethode

Rz 1451 wird geändert (Judikatur):

1451

Da das Handelsrecht für die im Zuge des Zusammenschlusses erfolgende Vermögensübertragung keine speziellen Vorschriften enthält, erfolgt der zusammenschlussbedingte Vermögensübergang regelmäßig im Wege der privatrechtlichen Einzelrechtsnachfolge. Die einzelnen Vermögensgegenstände und Rechte gehen erst durch Einzelübertragung, unter Beachtung der hiefür jeweils gesetzlich vorgeschriebenen Rechtsakte (Grundstücke daher erst durch Intabulation), in das Eigentum der Personengesellschaft über (VwGH 16.6.2004, 2001/08/0034). Die Übertragung von Vertragsverhältnissen ohne Zustimmung der Vertragspartner ist daher allein durch den Zusammenschluss nicht möglich. Eine Ausnahme davon bilden jedoch Arbeitsverhältnisse, welche kraft Gesetzes mit Übergang eines Unternehmens, Betriebes oder Teilbetriebes auf einen anderen idR auch auf diesen übergehen (siehe Rz 1467 ff).

Rz 1454 wird geändert (Ergänzung):

1454

Rechtslage ab 21.8.2003:

Ertragsteuerlich gilt das Vermögen mit Beginn des dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tages als übernommen. Diese Rückwirkungsfiktion ist zwingend und umfasst auch ein im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG in Verbindung mit § 12 Abs. 2 UmgrStG mitübertragenes nicht begünstigtes Vermögen (Rz 1417). Die Rückwirkungsfiktion gilt nicht für die Arbeitnehmerbeteiligung im Sinne des § 26 Abs. 2 UmgrStG hinsichtlich der Behandlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Rz 1470f).

Rz 1454a wird geändert (Berichtigung):

In Rz 1454a lautet der erste Satz:

Auf Grund der Rückwirkungsfiktion beginnt für eine im Rahmen des Art. IV UmgrStG neu gegründete Mitunternehmerschaft (siehe Abschn. 4.1.5.1) das erste Wirtschaftsjahr mit Beginn des dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tages.

Rz 1494 wird geändert (Ergänzung):

1494

Die durch einen Zusammenschluss entstehende Mitunternehmerschaft an einer im Organkreis befindlichen Körperschaft beendet mit dem Zusammenschlussstichtag die Organschaft im körperschaftsteuerlichen Sinne, da nur Körperschaften als Organträger und als Organgesellschaften im Sinne des § 9 KStG 1988 in Frage kommen (vgl. KStR 2001, Rz 372 und KStR 2001, Rz 382). Für Personengesellschaften nach Handelsrecht, die Gesamthandeigentum der Mitgesellschafter am Gesellschaftsvermögen vorsehen, ist dies eine zwingende Konsequenz.

Auch eine durch den Zusammenschluss entstandene reine Innengesellschaft (zB eine atypisch stille Gesellschaft), kann grundsätzlich nicht Organträger sein (vgl. KStR 2001, Rz 398 f, VwGH 05.04.2001, 98/15/0158).

Ab der Veranlagung für 2005 tritt an die Stelle der Organschaftsregelungen des § 9 KStG 1988 die Möglichkeit der Zusammenfassung der steuerlichen Ergebnisse mehrerer Körperschaften in Form einer Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 2005 und des AbgÄG 2004. Siehe dazu Abschn. 14 im Einführungserlass vom 23.2.2005, GZ 01 0216/0031-IV/6/05, veröffentlicht im Internet unter www.bmf.gv.at/Steuer/Krperschaftsteuer/Erlsse .

Die Überschrift von Abschn. 4.8 lautet:

4.8 Zusammenschluss und Eigenkapitalzuwachsverzinsung bzw begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne

Rz 1501 wird geändert (Ergänzung):

1501

Bei einem Zusammenschluss erfolgt im Zusammenhang mit der bis 2004 geltenden Eigenkapitalzuwachsverzinsung gemäß § 11 EStG 1988 keine betragliche Änderung des Eigenkapitals, weil es durch das Mitunternehmerkapital im neuen Mitunternehmeranteil oder im restlichen Betriebsvermögen des Übertragenden ersetzt wird (siehe EStR 2000, Rz 3858).

Rz 1502a und 1502b wird eingefügt:

1502a

Hat der übertragende Einzelunternehmer oder Mitunternehmer die begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne gemäß § 11a EStG 1988 in Anspruch genommen, ist im Falle des Zusammenschlusses mit Buchwertfortführung für Zwecke einer allfälligen Nachversteuerung auf die Gewinne, Entnahmen und Einlagen in der Folgeära der neuen oder veränderten Mitunternehmerstellung abzustellen.

1502b

Rückwirkende Entnahmen und Einlagen gemäß dem nach § 24 Abs 1 Z 1 maßgebenden § 16 Abs. 5 UmgrStG gelten als am Zusammenschlussstichtag getätigt und wirken sich bei der Einkommensermittlung des Übertragenden im Zusammenschlussjahr auf § 11a EStG 1988 aus.

• Tatsächliche Entnahmen (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG) und in den zu übertragenden Teilbetrieb aus dem verbleibenden verschobene Vermögensteile (§ 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG) können daher zu einer eigenkapitalabfallbedingten (letzten) Nachversteuerung führen.
• Rückwirkende Einlagen (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG) und in den verbleibenden aus dem zu übertragenden Teilbetrieb verschobene Vermögensteile (§ 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG) bewirken einen Anstieg des Eigenkapitals zum Zusammenschlussstichtag. Soweit sie getätigt werden, um einen positiven Verkehrswert darstellen zu können, sind als betriebsnotwendig anzusehen.

Soweit Entnahmen und Einlagen nach dem Zusammenschlussstichtag nicht rückbezogen werden, sind sie in dem dem Zusammenschlussstichtag folgenden Jahr zu berücksichtigen. Eine gebildete Passivpost für unbare Entnahmen hat im Bereich des Art. IV UmgrStG keine Wirkung, sie verändert das Zusammenschlusskapital nicht und führt erst bei Tilgung zu einer Entnahme. Zurückbehaltenes Anlagevermögen und zurückbehaltene Verbindlichkeiten (§ 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG) führen im Gegensatz zu Einbringungen nicht zu einer rückwirkenden Entnahme oder Einlage, da sie die Eigenschaft von Sonderbetriebsvermögen annehmen (VwGH 19.5.2005, 2000/15/0179)..

Rz 1539 wird geändert (Ergänzung):

1539

In allen nicht vom Firmenbuch erfassten Fällen ist eine Realteilung nach § 28 UmgrStG in Verbindung mit § 13 Abs. 1 UmgrStG bei dem gemäß den §§ 55, 56 oder 58 BAO für die Nachfolgeunternehmer zuständigen Wohnsitz-, Tätigkeits- oder Sitzfinanzamt oder dem nach § 54 BAO für eine übernehmende Mitunternehmerschaft zuständigen FA fristgerecht im Sinne des § 108 Abs. 4 BAO zu melden. Darunter fallen insb. die folgenden Realteilungsvorgänge:

• Aufteilung einer nichtprotokollierten Personengesellschaft
• Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer nichtprotokollierten Personengesellschaft (Abteilung)
• (Teil-)Betriebs- oder Mitunternehmeranteilsübertragungen einer nichtprotokollierten Personengesellschaft auf protokollierte Übernehmende (bspw. bei Realteilung einer Kapitalgesellschaft und atypisch stille Gesellschaft)
• (Teil-)Betriebs- oder Mitunternehmeranteilsübertragungen einer protokollierten Personengesellschaft auf nicht zur Gänze aus der Personengesellschaft Ausscheidende
• Änderungen der Beteiligungsverhältnisse bei bestehend bleibenden Personengesellschaften, an denen die gleichen Personen (gleich oder ungleich) beteiligt sind.

Bei einer Mehrheit von Übernehmenden müssen alle Meldungen rechtzeitig bei dem zuständigen FA bzw. den zuständigen FÄ eintreffen.

Fehlt es bei der Übertragung von Vermögen im Wege einer Realteilung einer ausländischen übertragenden Personengesellschaft an einem zuständigen inländischen Firmenbuchgericht bzw. FA, ist die Meldung der Realteilung bei dem für den Rechtsnachfolger zuständigen inländischen FA maßgeblich.

Ist bei einer Realteilung im Ausland nur inländisches Vermögen betroffen, ist die Meldung bei dem für das übertragene Vermögen zuständigen FA zu erstatten.

Rz 1578 wird geändert (Korrektur):

In Rz 1578 tritt im Beispiel im vierten Absatz an die Stelle der Wortfolge "Die Verkehrswerte der beiden Betrieb" die Wortfolge "Die Verkehrswerte der beiden Betriebe".

Rz 1602 wird geändert (Anpassung):

In Rz 1602 tritt an die Stelle der Wortfolge "auf den gemeinen Wert" die Wortfolge "auf den Teilwert".

Rz 1621 wird geändert (Zusammenfassung von zwei Versionen):

1621

Rechtslage ab 21.8.2003:

Die Fiktion der steuerrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge bewirkt den Eintritt des Nachfolgeunternehmers in die ertragsteuerrechtlichen Rechte und Pflichten der realgeteilten Personengesellschaft. Damit hat der Nachfolgeunternehmer bspw. die Abschreibungsgrundsätze fortzusetzen, steuerfrei gebildete Rücklagen fortzuführen und offene Verwendungsfristen hinsichtlich solcher Rücklagen zu beachten, offene Behaltefristen zu wahren, übergehende Schwebeverluste in Evidenz zu halten, den Abbau des Unterdeckungsbetrages bei Pensionsrückstellungen fortzuführen, für die Wertpapierdeckung für Abfertigungs- und Pensionsrückstellungen Sorge zu tragen.

Der Nachfolgeunternehmer hat insbesondere die nachstehenden ertragsteuerrechtlichen Rechte bzw. Pflichten der realgeteilten Personengesellschaft fortzuführen bzw. zu beachten:

• Die personenbezogene Verrechnung von Schwebeverlusten gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988 (EStR 2000, Rz 156 ff)
• Fortführung von Zehntelabsetzungen gemäß § 4 Abs. 7 EStG 1988 (EStR 2000, Rz 1406)
• Fortführung der Abfertigungsrückstellung (EStR 2000, Rz 3351) unter Beachtung der Übergangsregelungen des § 124b Z 66 bis 68 EStG 1988 (EStR 2000, Rz 3337)
• Fortführung der Wertpapierdeckung bei Abfertigungsrückstellungen (EStR 2000, Rz 3359) unter Beachtung der Übergangsregelungen des § 124b Z 69, EStR 2000, Rz 3352
• Fortführung der AfA; da der Nachfolgeunternehmer in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers eintritt, bestehen keine Bedenken, wenn im Jahr der Vermögensübertragung die Jahres-AfA aliquot bei der Gewinnermittlung des Rechtsvorgängers- und des Rechtsnachfolgers berücksichtigt wird (EStR 2000, Rz 3132)
• Fortführung der Fünfzehntelregelung bei Jubiläumsgeldrückstellungen (EStR 2000, Rz 3442).
• Der personenbezogene Übergang der Schwebeverluste nach § 10 EStG 1988 (EStR 2000, Rz 3802)
• Beachtung der Nachversteuerung gemäß § 11a EStG 1988 (EStR 2000 Rz 3860u)
• Fortführung einer Übertragungsrücklage nach § 12 EStG 1988.

Rz 1622 wird geändert (Anpassung):

In Rz 1622 tritt im zweiten bullet point an die Stelle der Worte "gemeinen Wertes" das Wort "Teilwertes".

Rz 1627 wird geändert (Korrektur):

In Rz 1627 lautet das Beispiel:

Rz 1627a wird geändert (Berichtigung):

Im zweiten Satz der Rz 1627a tritt an die Stelle des Wortes "Ausmass" das Wort "Ausmaß".

Rz 1635 wird geändert (Ergänzung):

1635

Hält eine Körperschaft, die Organträger bzw. Organgesellschaft einer anderen Körperschaft ist (vgl. KStR 2001, Rz 382), eine Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft, hat die Realteilung dieser Mitunternehmerschaft keine Auswirkung auf die Organschaft.

Die Realteilung einer Mitunternehmerschaft kann nur insoweit eine Beziehung zur Organschaft im Sinne des § 9 KStG 1988 haben, als eine organträgerfähige oder organfähige Körperschaft als Abfindung für die Aufgabe des Mitunternehmeranteils einen Betrieb oder Teilbetrieb übernimmt und dadurch eine finanzielle, organisatorische und wirtschaftliche Eingliederung zu einer Mutter- oder Tochtergesellschaft entsteht. Ob durch die rückwirkende Realteilung bereits für das betreffende Realteilungsjahr eine Organschaft entstehen kann, ist sachverhaltsabhängig.

Ab der Veranlagung für 2005 tritt an die Stelle der Organschaftsregelungen des § 9 KStG 1988 die Möglichkeit der Zusammenfassung der steuerlichen Ergebnisse mehrerer Körperschaften in Form einer Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 2005 und des AbgÄG 2004. Siehe dazu Abschn. 14 im Einführungserlass vom 23.2.2005, GZ 01 0216/0031-IV/6/05, veröffentlicht im Internet unter www.bmf.gv.at/Steuer/Krperschaftsteuer/Erlsse .

Die Überschrift von Abschn. 5.8 lautet:

5.8 Realteilung und Eigenkapitalzuwachsverzinsung bzw begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne

Rz 1637 wird geändert (Ergänzung):

1637

Bei Umgründungen nach dem UmgrStG unter Buchwertfortführung werden grundsätzlich die Verhältnisse des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger übertragen (vgl. EStR 2000, Rz 3852).

Bei Personengesellschaften, die als Mitunternehmerschaften anzusehen sind, können jeweils nur die Gesellschafter die bis 2004 geltende Verzinsung des Eigenkapitals gem § 11 Abs. 2 EStG 1988 als Betriebsausgabe abziehen. Sie haben daher das bis zur Realteilung für ihren Mitunternehmeranteil geführte Eigenkapitalevidenzkonto fortzuführen. Durch die Realteilung ändert sich auch das Eigenkapital betraglich nicht, da das Eigenkapital im weggefallenen Mitunternehmeranteil nur durch einen (Teil-)Betrieb oder einen anderen Mitunternehmeranteil ersetzt wird (vgl. EStR 2000, Rz 3859).

Rz 1637a und 1637b werden eingefügt:

1637a

Hat der Nachfolgeunternehmer als Mitunternehmer der teilenden Mitunternehmerschaft die begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne gemäß § 11a EStG 1988 in Anspruch genommen, ist im Falle der Realteilung mit Buchwertfortführung für Zwecke einer allfälligen Nachversteuerung auf die Gewinne, Entnahmen und Einlagen in der Folgeära abzustellen.

1637b

Rückwirkende Entnahmen und Einlagen gemäß dem nach § 29 Abs 1 Z 1 maßgebenden § 16 Abs. 5 UmgrStG gelten als am Teilungsstichtag getätigt und wirken sich bei der Einkommensermittlung des ausscheidenden Mitunternehmers im Teilungsjahr auf § 11a EStG 1988 aus.

• Tatsächliche Entnahmen (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG) und in den zu übertragenden Teilbetrieb aus dem verbleibenden verschobene Vermögensteile (§ 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG) können daher zu einer eigenkapitalabfallbedingten (letzten) Nachversteuerung führen.
• Rückwirkende Einlagen (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG) und in den verbleibenden aus dem zu übertragenden Teilbetrieb verschobene Vermögensteile (§ 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG) bewirken einen Anstieg des Eigenkapitals zum Teilungsstichtag. Soweit sie getätigt werden, um einen positiven Verkehrswert darstellen zu können, sind als betriebsnotwendig anzusehen.

Soweit Entnahmen und Einlagen nach dem Teilungsstichtag nicht rückbezogen werden, sind sie in dem dem Teilungsstichtag folgenden Jahr zu berücksichtigen. Eine gebildete Passivpost für unbare Entnahmen hat im Bereich des Art. V UmgrStG keine Wirkung, sie verändert das Teilungskapital nicht und führt erst bei Tilgung zu einer Entnahme. Sonderbetriebsvermögen wird bei vollständigem Ausscheiden aus der Mitunternehmerschaft zu Betriebsvermögen des Nachfolgeunternehmers und führt nicht zu einer Entnahme oder Einlage.

Rz 1640 wird geändert (Ergänzung):

In Rz 1640 wird folgender Absatz angefügt:

Fällt die gesellschaftsvertragliche Übertragung von (Teil-)Betrieben oder Mitunternehmeranteilen nicht unter Art. V UmgrStG, weil

• ein negativer Verkehrswert des übertragenen Vermögens am Teilungsstichtag bzw. jedenfalls am Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages besteht (siehe Rz 1546 ff)
• Ausgleichszahlungen mehr als ein Drittel des Wertes des empfangenen Vermögens betragen (siehe Rz 1530)
• eine Fristverletzung ohne Sanierung vorliegt (siehe Rz 1541 ff)
• eine missbräuchliche Umgründung im Sinne des § 44 UmgrStG anzunehmen ist (siehe Rz 1907 ff),

ist ein Veräußerungsgewinn im Sinne des § 24 EStG 1988 zu ermitteln. Dieser Gewinn ist rückwirkend zum gewählten Teilungsstichtag zu ermitteln (§ 24 Abs. 7 EStG 1988), wenn die Realteilung bei der jeweils zuständigen Behörde (Firmenbuchgericht oder FA) innerhalb der Neunmonatsfrist (an-)gemeldet wird; andernfalls ist der Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages maßgebend.

In gleicher Weise wie bei nicht unter Art. IV fallenden Zusammenschlüssen (siehe Rz 1353) bestehen keine Bedenken, von einer Gewinnverwirklichung abzusehen, wenn Vorsorgemaßnahmen nicht zu treffen sind und damit ein Übergang von allfälligen Reserven auf andere Personen nicht stattfindet.

Rz 1646 wird geändert (Ergänzung):

1646

Das für Handelsspaltungen gemäß § 32 Abs. 1 Z 1 UmgrStG maßgebliche die Umsetzung der EG-Spaltungsrichtlinie darstellende Spaltungsgesetz bildet die Grundlage der inländischen Handelsspaltungen. Das SpaltG regelt ausschließlich die Spaltung von inländischen Kapitalgesellschaften, dh. übertragende und neue oder übernehmende Kapitalgesellschaften können nur AG und GmbH sein. Mit der Zitierung des SpaltG in § 32 Abs. 1 Z 1 UmgrStG ist die grundsätzliche Maßgeblichkeit der Spaltungsformen für Art. VI UmgrStG verbunden. Die Eintragung der Spaltung im Firmenbuch ist bindend. Siehe weiters Rz 1654a bis c.

Rechtsformübergreifende Spaltungen sind möglich, dh. Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG kann von einer AG auf eine GmbH und umgekehrt gespalten werden.

Rz 1654a bis Rz 1654c samt Überschrift wird eingefügt:

6.1.4a. Maßgeblichkeit des Handelsrechtes

1654a

Infolge des Verweises des § 32 Abs. 1 Z 1 UmgrStG auf spaltungsrechtliche Vorschriften ist die Frage, ob eine Spaltung im Sinne des Art. VI UmgrStG vorliegt, eine handelsrechtliche vom zuständigen Firmenbuchgericht zu lösende Vorfrage. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechtes bewirkt auch die Bindung der Abgabenbehörde an die Eintragung der Spaltung in das Firmenbuch (§ 116 Abs. 2 BAO). Die rechtskräftig eingetragene den Anwendungsvoraussetzungen des § 32 UmgrStG entsprechende Spaltung gilt somit für steuerliche Zwecke als maßgebend, solange sie nicht für nichtig erklärt wird.

Wird der Antrag auf Eintragung des Spaltungsbeschlusses im Firmenbuch zurückgewiesen, kommt eine Spaltung weder handels- noch abgabenrechtlich zustande.

1654b

Wird die Eintragung der Spaltung im Firmenbuch nachträglich als nichtig gelöscht, ist davon auszugehen, dass eine Vermögensübertragung nicht stattgefunden hat und eine Besteuerung dieses Vermögens bei der spaltenden Körperschaft ab dem Spaltungsstichtag vorzunehmen ist. Sofern eine Trennung bei der Einkommensermittlung der übernehmenden Körperschaft zwischen den Einkünften aus dem eigenen und übernommenen Vermögen aus dem Rechenwerk nicht ableitbar ist, sind deren Besteuerungsgrundlagen bei der spaltenden und übernehmenden Körperschaft im Schätzungswege zu ermitteln.

1654c

Die gesellschaftsrechtliche Rückwirkungsfrist des § 2 Abs. 2 SpaltG von neun Monaten für die Anmeldung der Spaltung zum Firmenbuch ist auch für die abgabenrechtliche Rückwirkung maßgebend (siehe Rz 1659).

Rz 1687 wird geändert (Ergänzung):

In Rz 1687 entfällt der letzte Absatz:

Rz 1687a wird eingefügt:

1687a

Körperschaftsteuerbescheide, die Zeiträume bis zum Spaltungsstichtag betreffen, sind nach Nach der Eintragung

• der Aufspaltung in das Firmenbuch den der neuen oder übernehmenden Körperschaften Körperschaft als Rechtsnachfolger nach der spaltenden Körperschaft und
• der Abspaltung in das Firmenbuch der spaltenden Körperschaft

zuzustellen.

Ergeben sich nach einer Spaltung aufgrund einer Außenprüfung der übertragenden Gesellschaft Feststellungen, die Zeiträume bis zum Spaltungsstichtag betreffen, gilt für die Erlassung neuer Abgabenbescheide folgendes:

Nach § 14 Abs 2 Z 1 SpaltG gehen die Vermögensteile der übertragenden Gesellschaft entsprechend der im Spaltungsplan oder im Spaltungs- und Übernahmsvertrag vorgesehenen Zuordnung jeweils im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende(n) Gesellschaft(en)n Geselschaften über (partielle Gesamtrechtsnachfolge). Nach dieser Zuordnung richtet sich auch die Bescheiderstellung und Zustellung. Betreffen die Feststellungen Vermögensteile der abspaltenden Gesellschaft, ist nur ihr ein neuer Bescheid zuzustellen. Betreffen die Feststellungen übertragene Vermögensteile, ist der betroffenen neuen oder übernehmenden Gesellschaft ein neuer Bescheid zuzustellen. Die Bescheide ergehen "An die neue/übernehmende Gesellschaft als Rechtsnachfolgerin der spaltenden Gesellschaft". In den Bescheiden wird jeweils nur über den Sachverhalt abgesprochen, der sich auf den von der Feststellung betroffenen Vermögensteil bezieht. Sofern Feststellungen bestimmten Vermögensteilen nicht direkt zuordenbar sind (zB bei verdeckten Ausschüttungen), ist die Zuordnung im Schätzungswege vorzunehmen und jeder der betroffenen Gesellschaften ein neuer Bescheid zuzustellen.

Rz 1730 wird geändert (Ergänzung):

1730

Die §§ 36 und 37 UmgrStG regeln die Rechtsfolgen einer Handelsspaltung auf Gesellschafterebene. Dabei regelt § 36 UmgrStG im Rahmen der verhältniswahrenden Spaltung die steuerliche Behandlung der Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft und im Fall der Spaltung zur Aufnahme auch die steuerliche Behandlung der Anteilsinhaber der Nachfolgegesellschaft. § 37 UmgrStG regelt die Rechtsfolgen für die Anteilsinhaber im Rahmen der nicht verhältniswahrenden Spaltung. Beide Bestimmungen sehen die grundsätzliche Steuerneutralität des Austausches von Anteilen im Zuge der Spaltung vor.

Die grundsätzliche Steuerneutralität ergibt sich aus der Formulierung, dass bei den Anteilsinhabern der spaltenden Körperschaft und im Falle einer Spaltung zur Aufnahme auch bei den Anteilsinhabern der übernehmenden Körperschaften der dem Spaltungsplan oder Spaltungs- und Übernahmevertrag entsprechende Austausch von Anteilen nicht als Tausch (Anschaffung und Veräußerung) gilt. Daraus folgt, dass die bei einer verhältniswahrenden Spaltung erworbenen Anteile nicht als angeschafft gelten und die Spekulationsfrist des § 30 EStG 1988 für die erworbenen Anteile mit dem Anschaffungstag der Anteile an der spaltenden Körperschaft zu laufen begonnen hat (Rz 1733) und die bei einer nicht verhältniswahrenden Spaltung steuerrechtlich nach einer als verhältniswahrend geltenden Spaltung wertneutral getauschten Anteile nicht unter den Tauschgrundsatz des § 6 Z 14 lit a EStG 1988 fallen und daher ebenfalls keinen Anschaffungstatbestand auslösen (Rz 1736).

Die Steuerneutralität bezieht sich neben den Aktien bzw GmbH-Anteilen der Anteilsinhaber der übertragenden Gesellschaft auch auf Surrogatkapital (§ 2 Abs. 1 Z 8 SpaltG erwähnt die Inhaber besonderer Rechte).

Ein nicht dem Spaltungsplan bzw. Spaltungs- und Übernahmsvertrag entsprechender Anteilsaustausch führt zur Unanwendbarkeit der §§ 36 und 37 UmgrStG und damit zur grundsätzlichen Steuerpflicht des Anteilstausches, aber nicht zur Unanwendbarkeit des Art. VI UmgrStG in den übrigen Bestimmungen auf Ebene der spaltenden und übernehmenden Körperschaften. Siehe dazu Rz 1731 ff.

Die Rechtsfolgen der §§ 36 und 37 UmgrStG gelten für sämtliche Gesellschafter einer spaltenden oder übernehmenden Körperschaft im Anwendungsbereich des Art. VI UmgrStG, somit für jede unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige natürliche oder juristische Person.

Besondere Bestimmungen werden umgründungssteuerrechtlich für die Fälle des § 31 EStG 1988, der Veränderungen bei internationalen Schachtelbeteiligungen im Zuge einer Spaltung und für die steuerliche Behandlung von Zuzahlungen getroffen.

In Rz 1737 tritt an die Stelle des Zitates

"§ 6 Z 14 lit. a UmgrStG" das Zitat "§ 6 Z 14 lit. a EStG 1988"

Rz 1785 wird geändert (Ergänzung):

1785

Das UmgrStG trifft keine Regelungen hinsichtlich des Fortbestehens oder der Beendigung von Organschaften gemäß § 9 KStG 1988 im Zuge von Umgründungen. Die abschließende Beurteilung, ob eine Organschaft fortgesetzt oder beendet wird, ist anhand des § 9 KStG 1988 zu treffen. Maßgebend ist, ob die tatsächlichen Verhältnisse bei der Organgesellschaft und beim Organträger ab Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft vorliegen. Dabei ist allerdings auch auf die Rückwirkungsfiktionen des § 33 Abs. 3 UmgrStG Bedacht zu nehmen. Eine Prüfung wird immer einzelfallbezogen vorzunehmen sein, da das (Fort)Bestehen einer Organschaft dem Grunde nach von den tatsächlichen Verhältnissen abhängig ist.

Ab der Veranlagung für 2005 tritt an die Stelle der Organschaftsregelungen des § 9 KStG 1988 die Möglichkeit der Zusammenfassung der steuerlichen Ergebnisse mehrerer Körperschaften in Form einer Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 2005 und des AbgÄG 2004. Siehe dazu Abschn. 14 im Einführungserlass vom 23.2.2005, GZ 01 0216/0031-IV/6/05, veröffentlicht im Internet unter www.bmf.gv.at/Steuer/K örperschaftsteuer/Erlässe.

Rz 1789 wird geändert (Ergänzung):

1789

Da das abzuspaltende Vermögen steuerlich der Mitunternehmerschaft zuzurechnen ist, die aus der Kapitalgesellschaft und dem atypisch Stillen gebildet wird, hängt die steuerliche Beurteilung von der Rechtsstellung des stillen Mitunternehmers nach der Spaltung ab:

• Soll der stille Mitunternehmer am Gesamtvermögen beteiligt bleiben, ist der Spaltungsvorgang zweistufig darzustellen:
  • Die stille Mitunternehmerschaft nimmt zunächst eine verhältniswahrende Abteilung zur Neugründung im Sinne des Art. V UmgrStG insofern vor, als das zu spaltende Vermögen zunächst auf die neue stille Mitunternehmerschaft, die bei der neuen Kapitalgesellschaft entstehen soll, übergeht.
  • Die spaltende Körperschaft überträgt eine juristische Sekunde später den an der neuen Mitunternehmerschaft entstandenen Mitunternehmeranteil auf die übernehmende Körperschaft. Die Abspaltung von Vermögen nach dem SpaltG ist daher steuerlich als Abspaltung eines Mitunternehmeranteiles zu werten.
  • Nach erfolgter Durchführung besteht bei der spaltenden Körperschaft weiterhin eine um das übertragene Vermögen verringerte Mitunternehmerschaft mit dem stillen Mitunternehmer, wobei der Mitunternehmeranteil der Körperschaft auf Grund der vorangegangenen Realteilung entsprechend zu verringern ist. Bei der neuen Körperschaft, auf die das Vermögen abgespalten wird, entsteht eine Mitunternehmerschaft mit dem atypisch Stillen, wobei auf die Kapitalgesellschaft und den atypisch Stillen der abteilungsgeborene Mitunternehmeranteil (der das übertragene Vermögen repräsentiert) steuerlich übertragen wird.
• Soll der stille Mitunternehmer nur am Restvermögen der spaltenden Körperschaft beteiligt sein, kommt es ebenfalls zu einem zweistufigen Vorgang:
  • Im ersten Rechtsschritt kommt es zu einer nicht verhältniswahrenden Abteilung dahingehend, dass die spaltende Körperschaft das abzuspaltende Vermögen gegen Verminderung der Beteiligung an der stillen Mitunternehmerschaft übernimmt.
  • Der zweite Rechtsschritt entspricht dem in der ersten Variante dargestellten Abspaltung.

Nach erfolgter Durchführung besteht bei der spaltenden Körperschaft hinsichtlich des Restvermögens weiterhin eine um das übertragene Vermögen verringerte Mitunternehmerschaft mit dem stillen Mitunternehmer. Das abgespaltene Vermögen ist der neugegründeten Körperschaft unmittelbar zuzurechnen, die Beteilung an dieser ist der spaltenden Körperschaft unmittelbar zuzurechnen.

• Soll der stille Mitunternehmer nur am abgespaltenen Vermögen beteiligt sein, muss der Vorgang dreistufig dargestellt werden:
  • Der erste Rechtsschritt entspricht der in der ersten Variante dargestellten verhältniswahrenden Abteilung.
  • Der zweite Rechtsschritt entspricht ebenfalls der in der ersten Variante dargestellten Abspaltung des Mitunternehmeranteils.
  • Im Hinblick auf die realteilungsbedingte Anwendungsvoraussetzung des § 27 Abs. 1 UmgrStG, dass jeder Mitunternehmer begünstigtes Vermögen erhalten muss, kommt es im dritten Rechtsschritt zu einem Mitunternehmeranteilstausch im Wege einer weiteren Realteilung dahingehend, dass der stille Mitunternehmer seinen Anteil an der das Restvermögen haltenden stillen Mitunternehmerschaft gegen Übernahme des von der spaltenden Körperschaft gehaltenen Anteils an der das gespaltene Vermögen haltenden stillen Mitunternehmerschaft tauscht. Die Funktion des Tausches als Fall der Realteilung ist mit einer gedanklichen Vereinigung der beiden stillen Mitunternehmerschaften begründet.

Nach erfolgter Durchführung kommt es bei der spaltenden Körperschaft hinsichtlich des Restvermögens zu einer Anteilsvereinigung und damit diesbezüglich zum Untergang der stillen Mitunternehmerschaft; der spaltenden Körperschaft ist das Restvermögen daher unmittelbar zuzurechnen. Die stille Mitunternehmerschaft hinsichtlich des abgespaltenen Vermögen ändert sich dahingehend, dass der stille Mitunternehmer zu seinem schon vorher gehaltenen Anteil einen weiteren erwirbt und daher in einem erhöhten Ausmaß an der verbleibenden stillen Mitunternehmerschaft beteiligt ist.

Da es sich bei den dargestellten Vorgängen um Mehrfachumgründungen handelt, wird die Zusammenfassung auf einen Stichtag mittels eines Umgründungsplans im Sinne des § 39 UmgrStG erreicht werden können (siehe Rz 1874ff).

Rz 1800 wird geändert (Ergänzung):

In Rz 1800 lautet der erste Absatz:

Für die Behandlung der bis 2004 geltenden Eigenkapitalzuwachsverzinsung gemäß § 11 EStG 1988 bzw § 11 Abs. 2 KStG 1988 sind die für die Verschmelzung geltenden Grundsätze sinngemäß anzuwenden. Bei der Aufspaltung ist das Eigenkapital-Evidenzkonto der spaltenden Körperschaft im Verhältnis der Verkehrswerte des übertragenen Vermögens von den neuen oder übernehmenden Körperschaften rückwirkend zum Spaltungsstichtag zu übernehmen und ggf. (bei Aufspaltung zur Aufnahme) vereinigt mit dem Eigenkapital-Evidenzkonto der übernehmenden Körperschaften fortzuführen.

Rz 1816 wird geändert (Ergänzung):

Der erste Absatz in Rz 1816 lautet:

Die Holdingspaltung umfasst nur den zweiten Schritt einer Liquidationsspaltung gemäß § 38a Abs. 2 Z 1 UmgrStG. Die Regelungen für Holdingspaltungen gemäß § 38a Abs. 2 Z 2 UmgrStG sind letztmalig auf Spaltungen anzuwenden, denen ein Stichtag vor dem 1.1.2005 zugrunde liegt. Bei diesen kann die Einbringung von Vermögen in Tochtergesellschaften unterbleiben, wenn die Holdingstruktur bereits besteht, und somit eine unmittelbare Verteilung des Vermögens der spaltenden und liquidierten Körperschaft an die Anteilsinhaber durch Verteilung des Liquidationsüberschusses erfolgen kann. Die Anteile kommen den Anteilsinhabern der liquidierten Gesellschaft verhältniswahrend oder nichtverhältniswahrend zu. Voraussetzung dafür ist einerseits, dass die spaltende Körperschaft als Liquidations-Anfangsvermögen aktivseitig nur mehr (auch nicht unter § 12 Abs. 2 UmgrStG fallende) Kapitalanteile, liquide Mittel und Forderungen besitzt.

Rz 1864 wird geändert (Ergänzung):

1864

Das UmgrStG sieht für Organschaften gemäß § 9 KStG 1988 keine Sonderregelungen vor, sodass das allgemeine Steuerrecht (§ 9 KStG 1988) für die Auswirkungen der Steuerspaltung auf die Organschaften gilt. Da die Steuerspaltung im Wesentlichenwesentlichen mit Einbringungsvorgängen verknüpft ist, gelten die Ausführungen in Rz 1244 f entsprechend.

Ab der Veranlagung für 2005 tritt an die Stelle der Organschaftsregelungen des § 9 KStG 1988 die Möglichkeit der Zusammenfassung der steuerlichen Ergebnisse mehrerer Körperschaften in Form einer Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 2005 und des AbgÄG 2004. Siehe dazu Abschn. 14 im Einführungserlass vom 23.2.2005, GZ 01 0216/0031-IV/6/05, veröffentlicht im Internet unter www.bmf.gv.at/Steuer/K örperschaftsteuer/Erlässe.

Rz 1868 wird geändert (Ergänzung):

In Rz 1868 lautet der erste Absatz:

Für die Behandlung der bis 2004 geltenden Eigenkapitalzuwachsverzinsung gemäß § 11 EStG 1988 bzw § 11 Abs. 2 KStG 1988 kommen bei der Steuerspaltung die Einbringungsgrundsätze zur Anwendung. Hat der jeweilige Rechtsvorgänger bis zur Umgründung von der Eigenkapitalzuwachsverzinsung nicht Gebrauch gemacht, liegt für den oder die Rechtsnachfolger diesbezüglich ein erstmaliges Geltendmachen mit der Notwendigkeit des Einbeziehens der (gegebenenfalls quotenmäßigen) Eigenkapitalentwicklung des Rechtsvorgängers vor.

Rz 1884 wird geändert (Berichtigung):

In Rz 1884 lautet der letzte Satz:

Bis zum Ende der neunmonatigen Rückwirkensfrist müssen die stillen Gesellschafter aber ihre Beitrittserklärung abgeben, ihre bedungenen "Einlagen" leisten und es muss eine entsprechende Erklärung beim FA eingereicht werden (§ 108 BAO).

Rz 1912 wird angefügt:

1912

Rechtsfolge einer als missbräuchlich gewerteten Umgründung ist im Sinne des § 22 Abs. 2 BAO, die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. Die zitierte Norm rechtfertigt allerdings nicht, eine formal rechtsgültige uU sogar im Firmenbuch eingetragene Umgründung als solche zu negieren. Für die nach § 79 BAO nach bürgerlichem Recht zu beurteilende Frage der Rechts- und Handlungsfähigkeit hat die Beurteilung eines Sachverhaltes als Missbrauch im Sinne des § 22 Abs. 2 BAO keine Bedeutung (VwGH 17.11.2004, 99/14/0254, ergangen zu einer Einbringung gemäß Art. III UmgrStG).

Bundesministerium für Finanzen, 20. Oktober 2005

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