Sollen mehrere Umgründungsschritte, die ganz oder teilweise dasselbe Vermögen betreffen, auf einen Stichtag erfolgen, kann dies mit ertragsteuerlicher Wirkung nur mittels eines in
§ 39 UmgrStG beschriebenen Umgründungsplanes erfolgen. Es wird damit ertragsteuerlich erreicht, dass die Vermögensübernahme bei allen Zwischenumgründungen mit Ablauf des Umgründungsstichtages als bewirkt gilt und erst der letzte Rechtsnachfolger das Vermögen mit Beginn des dem Umgründungsstichtag folgenden Tages erwirbt. Dadurch wird das Entstehen von Rumpfwirtschaftsjahren im Ausmaß von 24 Stunden zwischen den einzelnen Umgründungsschritten vermieden. Entspricht der Umgründungsplan nicht den Anforderungen des
§ 39 UmgrStG, sind die Umgründungen zwar anzuerkennen, es wird aber der jeweilig folgende Umgründungsschritt erst mit dem Folgetag wirksam. Eine Gewinnermittlung für die entstehenden Rumpfwirtschaftsjahre kann unterbleiben.
Mehrfachzüge im Sinne des
§ 39 UmgrStG liegen nur dann vor, wenn ein und dasselbe Vermögen im Zuge mehrfacher Umgründungsschritte auf denselben Umgründungsstichtag ganz oder teilweise übertragen wird; auch bei einer Anwachsung gemäß
§ 142 UGB ist von der Übertragung von ein und demselben Vermögen auszugehen. Folgt einer Einbringung von Mitunternehmeranteilen mit Anwachsung eine weitere umgründungsbedingte Übertragung des angewachsenen (Teil)Betriebes (zB eine weitere Einbringung oder Abspaltung), ist ein Mehrfachzug im Sinne des
§ 39 UmgrStG möglich.
Beispiel:
Nach der Verschmelzung der Betriebskapitalgesellschaft auf den 31.12.01 auf die Besitzkapitalgesellschaft soll die übernehmende Besitzgesellschaft den übernommenen Betrieb, angereichert um eine der Besitzgesellschaft gehörende dem übernommenen Betrieb dienende Liegenschaft, zum 31.12.01 auf eine weitere bisher vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft abgespalten werden, der jemand zum 31.12.01 als atypischer stiller Gesellschafter beitreten will.
Ein Mehrfachzug im Sinne des
§ 39 UmgrStG ist zB nicht gegeben, wenn nach Abspaltung eines Teilbetriebes aus einer Kapitalgesellschaft das dieser verbleibende Vermögen auf denselben Stichtag auf eine andere, an der Spaltung nicht beteiligte Kapitalgesellschaft durch eine Umgründung übertragen wird oder die spaltende Gesellschaft auf denselben Stichtag Vermögen von einer anderen Gesellschaft durch eine Umgründung übernimmt. In beiden Fällen ist daher die Aufstellung eines Umgründungsplanes nicht erforderlich, da unabhängig nebeneinander stehende Umgründungen vorliegen.
Gleiches gilt auch, wenn neben der Verschmelzung einer Komplementärgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft die Kommanditisten jener Kommanditgesellschaft, bei der die übertragende Gesellschaft Komplementärstellung hat, ihre Kommanditanteile auf jenen Tag, der auch Verschmelzungsstichtag ist, in die übernehmende Kapitalgesellschaft einbringen, wobei es unerheblich ist, ob die Komplementärgesellschaft Arbeitsgesellschafter oder am Vermögen der Kommanditgesellschaft beteiligt ist.
Ein Mehrfachzug im Sinne des
§ 39 UmgrStG liegt nicht vor, wenn die umzugründenden Anteile am (ersten) Umgründungsstichtag nicht bestanden haben und daher weder direkt noch indirekt ein und dasselbe Vermögen mehrfach umgegründet wird. Dies ist bei umgründungsgeborenen Kapitalanteilen der Fall, die durch Übertragung von Vermögen im Sinne des
§ 12 Abs. 2 UmgrStG im Wege der Einbringung nach
Art. III UmgrStG oder Abspaltung nach Art. VI UmgrStG auf eine Körperschaft entstehen (Umgründung gegen Gewährung neuer Anteile). Gleiches gilt für die auf Grund der errichtenden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft an dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag entstehenden Mitunternehmeranteile. Eine diese Anteile betreffende Umgründung kann daher frühestens auf den auf den ersten Umgründungsstichtag folgenden Tag (Erwerbstag) bezogen werden. Dem Fall der Gewährung neuer Anteile gleichgestellt ist die Umgründung in Verbindung mit der Gewährung bestehender Anteile (Anteile der Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft oder eigene Anteile derselben). Nicht davon betroffen und damit ein Anwendungsfall für einen Mehrfachzug sind umgründungsgeborene Mitunternehmeranteile, die durch eine Vermögensübertragung im Sinne des
Art. IV UmgrStG entstanden sind, oder Vermögensteile, die für den Verzicht auf Anteile im Rahmen der Realteilung nach Art. V UmgrStG gewährt wurden.
Die Wirkung eines Mehrfachzuges im Sinne des
§ 39 UmgrStG ist davon abhängig, dass alle Umgründungsschritte von allen an der Erstellung des Umgründungsplanes Beteiligten (Eigentümer oder zuständige Vertreter) vor dem ersten Umgründungsschritt in einem Umgründungsplan festgelegt werden (Vertragscharakter). Der Plan soll sicherstellen, dass die Zusammenfassung vorbedacht und von allen an den Umgründungen Beteiligten gewollt ist. Eine über das Zusammenziehen mehrerer Umgründungsschritte auf einen Stichtag hinausgehende Bedeutung kommt diesem Vertrag nicht zu.
Die (standardisierte) Anzeige gemäß § 43 Abs. 1 UmgrStG idF AbgÄG 2023 hat für jede einzelne Umgründung, die Teil des Umgründungsplans ist, gesondert zu erfolgen (siehe näher Rz 1902).
Spätestens am Tag der Beschlussfassung der ersten Umgründung muss der Umgründungsplan festgelegt sein. Bei allen Umgründungen ist auf diesen Plan Bezug zu nehmen. Es ist daher in jedem vom Umgründungsplan umfassten Umgründungsvertrag auf den Umgründungsplan ausdrücklich hinzuweisen und dieser beizulegen. Da die steuerlichen Wirkungen von der rechtzeitigen Planverfassung abhängen, wird der Abschluss und der Tag des Abschlusses des Plans in eindeutiger und nachprüfbarer Weise zu dokumentieren sein.
Im Umgründungsplan sind die einzelnen Umgründungen in ihrer Reihenfolge mit Nennung des angesprochenen Artikels des UmgrStG, des Übertragenden und des Übernehmenden anzuführen. Das über mehrere Umgründungsschritte durchlaufende Vermögen ist dem Grunde nach zu beschreiben. Anders als beim Spaltungsplan ist hingegen eine genaue Beschreibung der Buchwerte, Anschaffungskosten, Verkehrswerte und der Gegenleistung nicht erforderlich. Außerdem ist der Stichtag anzuführen.
Ist im Rahmen von Mehrfachumgründungen eine Spaltung vorgesehen, nach der die Rechtsnachfolger getrennte Folgeumgründungen planen, bestehen keine Bedenken, anstelle eines alle Vorgänge beschreibenden Umgründungsplans zwei Umgründungspläne zu verfassen, in denen die in der ersten Phase zunächst gemeinsam geplanten Umgründungsschritte gleich lautend festgeschrieben werden und die in der Folge unabhängig voneinander handelnden Personen jeweils ihre Folgepläne definieren.
Stehen Umgründungsmaßnahmen in einem gewissen Zusammenhang mit einem abzuschließenden Umgründungsplan, die für sich alleine, ohne in einen Mehrfachzug eingebunden zu werden, auf einen eigenständigen Stichtag vorgenommen werden, zwar außerhalb der durch den Umgründungsplan vorgenommenen Stichtagsbündelung, können diese ohne steuerliche Auswirkungen aus der Sicht einer Gesamtschau aller vorzunehmenden Umgründungsvorgänge in den Umgründungsplan aufgenommen werden.
Bei der einen Zusammenschluss im Sinne des
Art. IV UmgrStG begründenden Beteiligung einer Mehrzahl von Personen als atypische stille Gesellschafter an einem betrieblichen Unternehmen kann für die präsumtiven stillen Gesellschafter auch ein Treuhänder (zB Anlageberatungsgesellschaft) als "an den Umgründungen Beteiligter" in Erscheinung treten. Die atypisch stillen Gesellschafter müssen bei Fassung des Umgründungsplanes nicht namentlich bekannt sein. Auf die Mitwirkung eines Treuhänders kann aber nicht verzichtet werden. Bis zum Ende der neunmonatigen Rückwirkensfrist müssen die stillen Gesellschafter aber ihre Beitrittserklärung abgeben, ihre bedungenen "Einlagen" leisten und es muss eine entsprechende Erklärung beim FA eingereicht werden (
§ 108 BAO).
Die steuerliche Wirkung eines verwirklichten Umgründungsplans wird nicht dadurch beeinträchtigt, dass ein letzter Umgründungsschritt oder die letzten Umgründungsschritte letztlich nicht vollzogen werden. Im Umgründungsplan vorgesehene Zwischenschritte können nur dann entfallen, wenn die Ergebnisse der geplanten aber nicht durchgeführten Umgründungen zusammen mit den Ergebnissen der tatsächlich durchzuführenden Umgründungen letztlich keine entscheidenden Abweichungen vom planmäßigen Endergebnis zeitigen. Eine Erweiterung auf zusätzliche Umgründungsschritte ist nicht zulässig. Bei einer Änderung des Planes nach Vornahme der ersten Umgründungsschritte sind beide Pläne anzuzeigen.
Bei einem Zusammenfallen von nicht dasselbe Vermögen betreffenden aber wirtschaftlichen zusammengehörigen Umgründungsschritten bleibt es den an den verschiedenen Umgründungsschritten Beteiligten unbenommen, zwecks Dokumentation der Abläufe und Wirkungen für die Beteiligten und die betroffenen Abgabenbehörden einen Strukturplan zu erstellen, der mit
§ 39 UmgrStG nichts zu tun hat. Sollten im Rahmen eines Strukturplans auch Mehrfachzüge geplant sein, ist ein in den Strukturplan integrierter Umgründungsplan steuerlich anzuerkennen, wenn der die Voraussetzungen des
§ 39 UmgrStG erfüllt.
Umgründungen können nicht nur auf Beschlüssen oder Verträgen, sondern unter Umständen auch auf gerichtlichen Entscheidungen basieren. Als gerichtliche Entscheidungen kommen Urteile von in- und ausländischen Gerichten in Betracht, die in ihren Auswirkungen vertraglich vereinbarten Umgründungen im Sinne des UmgrStG entsprechen.
Durch Umgründungen treten bei Dienstverhältnissen keine Änderungen bei der abgabenrechtlichen Kontinuität ein. Der Rechtsnachfolger tritt in die Rechtsstellung des bisherigen Arbeitgebers ein, soweit die Dienstverhältnisse auch arbeitsrechtlich fortgesetzt werden. Der Eintritt des Rechtsnachfolgers bei Umgründungen in die Stellung des Arbeitgebers erfolgt unabhängig von der umgründungssteuerlichen Rückwirkung zum zivilrechtlich relevanten Zeitpunkt.
Zu den lohnsteuerrechtlichen Fragen hinsichtlich des
Nach
§ 42 UmgrStG sind Rechtsgeschäfte, mit denen anlässlich eines gebührensteuerbegünstigten bzw. eines kapitalverkehrsteuerbegünstigten (zum Auslaufen der Gesellschaftsteuer siehe Rz 323) Vorganges nach Art. III bis VI UmgrStG eine Vertragsstellung übertragen wird (Vertragsübernahme), von den Stempel- und Rechtsgebühren befreit. Wird ein Darlehens- oder Kreditvertrag übertragen, bleibt der für den übertragenden Rechtsträger gebührenrechtlich maßgebende Zeitpunkt für Prolongationen durch den neuen Rechtsträger maßgeblich.
In
§ 42 UmgrStG sind Vorgänge nach Art. I und II UmgrStG nicht genannt, da es bei Verschmelzung und Umwandlung auf Grund der Gesamtrechtsnachfolge ex lege zum Übergang aller Vertragsverhältnisse kommt. Da bei diesen Vorgängen keine vertragliche Übertragung der Vertragsstellung erforderlich ist, sieht das UmgrStG hierfür auch keine Gebührenbefreiung vor. Gleiches gilt für die unter Gesamtrechtsnachfolge erfolgenden Fälle des
Art. III UmgrStG (Anwachsung) und die unter (Teil)Gesamtrechtsnachfolge erfolgenden Handelsspaltungen nach Art. VI UmgrStG.
Parteienvereinbarungen sind jedoch auch dann Gegenstand einer Gebühr, wenn der vereinbarte Erfolg auch ohne Vorliegen der Vereinbarung kraft Gesetz einträte (vgl.
VwGH 17.3.1986, 84/15/0158), weshalb eine (auf Grund der Gesamtrechtsnachfolge überflüssige) beurkundete rechtsgeschäftliche Übertragung der Vertragsstellung Gebührenpflicht auslöst.
Halten die Parteien in einer Urkunde bloß die Tatsache fest, dass ein bestimmtes Vertragsverhältnis im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergegangen ist, begründet dies für sich allein keine Gebührenpflicht. Wird in dieser Urkunde zwecks Dokumentation des übergegangenen Rechtsgeschäftes auch der Inhalt desselben teilweise (zumindest in seinen wesentlichen Punkten) oder zur Gänze festgehalten, liegt grundsätzlich eine "weitere" Beurkundung des Rechtsgeschäftes vor. Da der Gesamtrechtsnachfolger in die rechtliche Stellung seines Vorgängers einrückt, ist die Gebührenpflicht dieser "weiteren" Urkunde nach
§ 25 Abs. 3 GebG zu beurteilen.
Wurde über ein Rechtsgeschäft eine die Gebührenpflicht begründende Urkunde errichtet, ist die Hundertsatzgebühr für dieses Rechtsgeschäft gemäß
§ 25 Abs. 3 GebG auf Grund jeder weiteren Urkunde nur dann nicht neuerlich zu entrichten, wenn diese Urkunde innerhalb eines Monats nach dem für sie maßgeblichen Zeitpunkt des Entstehens der Gebührenschuld einem für die Erhebung der Gebühren zuständigen FA mit dem Nachweis vorgelegt wird, dass auf Grund der ersten gebührenpflichtigen Beurkundung bei diesem FA die Hundertsatzgebühr zu erheben war oder an dieses FA die Hundertsatzgebühr auf Grund einer Selbstberechnung entrichtet wurde. In den Fällen einer Selbstberechnung der Gebühr gemäß
§ 3 Abs. 4 GebG ist die Hundertsatzgebühr auf Grund jeder weiteren Urkunde nur dann nicht neuerlich zu entrichten, wenn auf dieser von dem zur Selbstberechnung Befugten ein Vermerk angebracht wird, der die Bezeichnung des Bewilligungsbescheides und die fortlaufende Nummer der Aufschreibungen enthält, unter der die Hundertsatzgebühr für das Rechtsgeschäft selbst berechnet wurde.
Schließt der Gesamtrechtsnachfolger einen Zusatz oder Nachtrag zu einem von seinem Rechtsvorgänger abgeschlossenen Rechtsgeschäft ab, sind die Bestimmungen des
§ 21 GebG anzuwenden.
Bei Umgründungsvorgängen, bei denen zivilrechtlich bloß Einzelrechtsnachfolge eintritt, kommt es typischerweise zu einer rechtsgeschäftlichen Übertragung von Vertragsverhältnissen. Befreit von den Stempel- und Rechtsgebühren sind deshalb Vertragsübernahmen, die anlässlich eines gebührenbegünstigten bzw. kapitalverkehrsteuerbegünstigten Vorganges (zum Auslaufen der Gesellschaftsteuer siehe Rz 323) nach Art. III UmgrStG (Einbringung), Art. IV UmgrStG (Zusammenschluss), Art. V UmgrStG (Realteilung) oder Art. VI UmgrStG (Steuerspaltung gemäß
§ 38a UmgrStG) erfolgen.
Damit die Befreiung zur Anwendung kommt, muss einerseits ein kausaler Zusammenhang mit der entsprechenden Umgründungsmaßnahme gegeben sein. Andererseits muss es sich um einen gebührensteuerbegünstigten bzw. kapitalverkehrsteuerbegünstigten (zum Auslaufen der Gesellschaftsteuer siehe Rz 323) Vorgang handeln, weshalb für die Gebührenfreiheit von Vertragsübernahmen die Einhaltung der Zweijahresfrist Voraussetzung ist.
Eine Vertragsübernahme liegt bei Übertragung eines Schuldverhältnisses als Gesamtheit mit allen wechselseitigen Rechten und Pflichten vor. Die Vertragsübernahme ist ein eigenes Rechtsinstitut und bewirkt, dass durch einen einheitlichen Akt nicht nur die Gesamtheit aller wechselseitigen Rechte und Pflichten übertragen wird, sondern dass der Vertragsübernehmer an die Stelle einer aus dem Schuldverhältnis ausscheidenden Partei tritt und deren gesamte vertragliche Rechtsstellung übernimmt, ohne dass dadurch der Inhalt oder die rechtliche Identität des bisherigen Schuldverhältnisses verändert werden. Die Vertragsübernahme enthält nicht nur eine Kombination von Forderungsabtretung und Schuldübernahme, sondern auch eine Übertragung der darüber hinausgreifenden rechtlichen Rahmenbeziehungen insb. also auch der vertragsbezogenen Gestaltungsrechte (vgl.
VwGH 16.10.1989, 88/15/0086).
Für die Übertragung eines Darlehens- oder Kreditvertrages enthält der zweite Satz des
§ 42 UmgrStG eine Spezialbestimmung, wodurch im Falle einer Prolongation des Darlehens- oder Kreditvertrages durch den Rechtsnachfolger der gebührenrechtlich maßgebliche Zeitpunkt des Rechtsvorgängers auch für den Rechtsnachfolger maßgeblich bleibt. Durch die Vertragsübernahme beginnt also der für gebührenfreie Prolongationen maßgebliche Zeitraum von 5 Jahren (siehe § 33 TP 19 Abs. 4 Z 1 und § 33 TP 8 Abs. 2 Z 3 GebG) nicht neu zu laufen, sondern steht dem Rechtsnachfolger für gebührenfreie Prolongationen nur mehr der Restzeitraum zur Verfügung. Dadurch soll verhindert werden, dass Prolongationen im Falle einer Vertragsübernahme gebührenrechtlich besser gestellt werden, als solche Fälle, in denen keine Vertragsübernahme stattgefunden hat.
