7.6.1. Äquivalenzverletzung
Eine Äquivalenzverletzung beim Anteilstausch stellt bei der Steuerspaltung kein Anwendungshindernis des Art. VI UmgrStG dar, sondern es treten die Rechtsfolgen des § 6 Abs. 2 UmgrStG bei Vorliegen objektiver Bereicherung und subjektiver Bereicherungsabsicht ein. Diese Bestimmung entspricht der Regelung in § 38 Abs. 4 UmgrStG (siehe Rz 1780).7.6.2. Umsatzsteuer
Die umsatzsteuerrechtliche Regelung in § 38f Abs. 2 UmgrStG ist analog zu den in allen anderen Artikeln des UmgrStG und entspricht § 38 Abs. 3 UmgrStG: Auch die Steuerspaltung stellt keinen umsatzsteuerbaren Vorgang dar. Durch Spaltungen kommt es auch nicht unmittelbar zu einer Vorsteuerberichtigung.7.6.3. Gebühren
Für Spaltungen bis 31.12.2016 gilt Folgendes:§ 38f Abs. 3 UmgrStG sieht für Vermögensübertragungen im Rahmen der Liquidation der spaltenden Körperschaft oder der Abspaltung sowie für einen Anteilstausch eine Befreiung von den Gebühren nach § 33 TP 21 GebG vor, wenn der Anteilsinhaber am Tage des Abschlusses des Spaltungsvertrages an der spaltenden Körperschaft länger als zwei Jahre beteiligt ist.
Ob eine Steuerspaltung nach § 38a UmgrStG gegeben ist, und somit die Grundvoraussetzungen für eine Gebührenbefreiung nach § 38f Abs. 3 UmgrStG vorliegen, ist nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zu beurteilen. Hinsichtlich auftretender Zweifelsfragen siehe Rz 1813.
Ist für einen Anteilsinhaber die Zweijahresfrist nicht gewahrt, berührt dies nicht die Gebührenbefreiung für die Übertragung des Vermögens der anderen Anteilsinhaber.
Für die Zweijahresfrist ist bei zivilrechtlicher Gesamtrechtsnachfolge die Beteiligungsdauer des Rechtsvorgängers anzurechnen.
Die im Zuge einer Steuerspaltung erfolgten Einbringungsvorgänge sind nach § 22 Abs. 3 UmgrStG befreit. Dazu wird auf die Ausführungen zur Einbringung (Rz 1223 ff und Rz 1226 ff) verwiesen.
7.6.4. Kapitalverkehrsteuern
Für Umgründungsvorgänge, die noch Gesellschaftsteuerpflicht auslösen können (zum Auslaufen der Gesellschaftsteuer siehe Rz 323), sind die folgenden Ausführungen zu beachten:§ 38f Abs. 3 UmgrStG idF vor StRefG 2020 sieht für Vermögensübertragungen im Rahmen der Liquidation der spaltenden Körperschaft oder der Abspaltung sowie für einen Anteilstausch eine Gesellschaftsteuerbefreiung vor, wenn der Anteilsinhaber am Tage des Abschlusses des Spaltungsvertrages an der spaltenden Körperschaft länger als zwei Jahre beteiligt ist.
Die Ausführungen zu den Gebühren (Rz 1861) gelten sinngemäß.
7.7. Steuerspaltung und Unternehmensgruppen
Auf Steuerspaltungen kommen die Regelungen des Art. III UmgrStG sinngemäß zur Anwendung (siehe Rz 1245 ff).7.8. Steuerspaltung und atypisch stille Beteiligungen
Für die an den steuerspaltenden Körperschaften als atypisch stille Gesellschafter Beteiligten gelten die bei Einbringungen gemäß Art. III UmgrStG geltenden Grundsätze. Siehe dazu Rz 1249 f.7.9. Steuerspaltung und Mindestkörperschaftsteuer
Wurde bei einer Steueraufspaltung mit Einbringung von der spaltenden Gesellschaft Mindestkörperschaftsteuer entrichtet und besteht daraus im Zeitpunkt der Spaltung ein nicht verrechnetes Guthaben, ist eine Übertragung dieses Guthabens auf die Nachfolgegesellschaften nicht möglich, da Einzelrechtsnachfolge besteht. Gleiches gilt bei der Abspaltung, das Mindestkörperschaftsteuerguthaben geht auch nicht aliquot im Verhältnis des übertragenen Vermögens über. Solange bei der Aufspaltung mit Einbringung die Liquidationsschlussbilanz nicht erstellt wird, fällt für volle Quartale nach dem Spaltungsstichtag Mindestkörperschaftsteuer an.7.10. Steuerspaltung und Einlagenrückzahlung (Evidenzkonten)
Bei Steuerspaltungen im Sinne des Art. VI UmgrStG in Verbindung mit Einbringungen im Sinne des Art. III UmgrStG gelten die in Rz 1255 ff dargestellten Grundsätze.entfällt
Randzahl 1868: entfällt
7.11.
7.12. Auswirkung abgabenbehördlicher Feststellungen auf Steuerspaltungen
Die Feststellungen im Rahmen abgabenbehördlicher Überprüfungen einer vollzogenen Steuerspaltung können zu nachträglichen Änderungen des Buchwertes und damit gegebenenfalls auch des Verkehrswertes des übertragenden Vermögens führen.Die Änderungen können auf bilanzsteuerrechtliche Berichtigungen aus der Zeit bis zum Spaltungsstichtag zurückzuführen sein und beeinflussen daher die der Spaltung zu Grunde gelegten Schlussbilanz, die darauf aufbauende Übertragungsbilanz und wirken sich zwingend auf die steuerlichen Verhältnisse bei der neuen oder übernehmenden Körperschaft und unter Umständen bei den Gesellschaftern aus.
Sollten die Feststellungen ergeben, dass ein positiver Verkehrswert des übertragenen Vermögens oder ein einbringungsfähiges Vermögen (vor allem Teilbetrieb) nicht gegeben ist, liegt, anders als bei der Spaltung nach dem SpaltG, eine Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen vor, da im Rahmen der Steuerspaltung § 12 UmgrStG maßgeblich ist. Sollte sich der Verdacht einer Äquivalenzverletzung ergeben, ist das zuständige FA zu informieren. Sollte festgestellt werden, dass eine Anwendungsvoraussetzung des § 38a UmgrStG nicht gegeben ist, sind je nach Spaltungsform die Rechtsfolgen einer nicht unter Art. VI UmgrStG fallenden Spaltung ganz oder teilweise zu ziehen.
Geänderte Körperschaftsteuerbescheide für Zeiträume bis zum Spaltungsstichtag sind der abspaltenden Körperschaft zuzustellen. Bei Aufspaltungen muss davon ausgegangen werden, dass die persönliche Steuerpflicht nicht unbedingt mit der Löschung im Firmenbuch endet (KStR 2013 Rz 153 zur Beendigung der Steuerpflicht in wirtschaftlicher Betrachtungsweise). Geänderte Bescheide werden der aufspaltenden Körperschaft im Rahmen einer Nachtragsliquidation vorzuschreiben sein.
7.13. Rechtsfolgen einer nicht unter Art. VI UmgrStG fallenden Steuerspaltung
7.13.1. Allgemeines
Sind die Anwendungsvoraussetzungen des § 38a UmgrStG zur Gänze nicht gegeben, unterliegt die spaltende Körperschaft bei- Aufspaltung der Liquidationsbesteuerung gemäß § 20 KStG 1988
- Abspaltung der Besteuerung der Gesamtreserven hinsichtlich des eingebrachten Vermögens gemäß § 6 Z 14 EStG 1988
und unterliegen die Anteilsinhaber der Besteuerung gemäß §§ 4, 27 EStG 1988.
Sind die Anwendungsvoraussetzungen des Art. III UmgrStG gegeben, nicht aber jene für einen steuerneutralen Tausch, kommt es nur bei den Anteilsinhaber zu den mit dem Tausch verbundenen Steuerwirkungen gemäß § 6 Z 14 bzw. § 27 EStG 1988.
7.13.2. Aufspaltung
Bei Liquidationsspaltungen mit Einbringungen kommt es schon einbringungsbezogen zu den Wirkungen einer nicht unter Art. III UmgrStG fallenden Einbringung (siehe Rz 1275 ff). Die nachfolgende Liquidation führt für das Vermögen praktisch zu keiner weiteren Körperschaftsteuerpflicht, da die Anteile an den übernehmenden Körperschaften infolge der verunglückten Einbringung mit den gemeinen Werten angesetzt sind.Die Vermögensverteilung auf die Gesellschafter der spaltenden Körperschaft führt, wie in Rz 1870 angeführt, bei sämtlichen Gesellschaftern zur Besteuerung hinsichtlich des Unterschiedsbetrages zwischen den Anschaffungskosten bzw. dem Buchwert und dem gemeinen Wert des erhaltenen Vermögens.
7.13.3. Abspaltung
7.13.3.1. Durchschleusmethode
Bei der abspaltenden Gesellschaft ist bei der Durchschleusmethode die verunglückte Einbringung eine nicht unter Art. III UmgrStG fallende Einbringung, dh. bei der spaltenden Körperschaft kommt es zur Gewinnverwirklichung, bei der übernehmenden zur Übernahme der Realisierungswerte. Die Gegenleistung ist mit dem gemeinen Wert des eingebrachten Vermögens zu bewerten.Die spaltungsplangemäße Übertragung (Durchschleusung) der Anteile an die Gesellschafter der abspaltenden Körperschaft stellt nach allgemeinem Steuerrecht eine verdeckte Ausschüttung dar, dh. sie führt bei der übertragenden Körperschaft zu einem steuerneutralen Buchabgang und bei der übernehmenden Gesellschaftern zur Einkommensteuerpflicht in Höhe des zukommenden gemeinen Wertes gemäß § 27 EStG 1988 bzw. bei Körperschaften als Anteilsinhaber zur Beteiligungsertragsbefreiung nach § 10 Abs. 1 KStG 1988. Bei Körperschaften als Anteilsinhaber ist die Wertminderung der Beteiligung an der spaltenden Körperschaft steuerneutral (§ 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988).
7.13.3.2. Schwesternmethode
Der Steuerspaltungsvorgang ist steuerlich in drei Schritte zu zerlegen:- Zunächst ist die Schwesterneinbringung als Vermögenszuwendung der abspaltenden Gesellschaft an ihre Anteilsinhaber und damit als verdeckte Ausschüttung zu werten, die die Besteuerung natürlicher Personen nach § 27 EStG 1988 und die Nichtbesteuerung von beteiligten, unter die Beteiligungsertragsbefreiung nach Maßgabe von § 10 Abs. 1 KStG 1988 fallenden Körperschaften bewirkt.
- Nachfolgend ist eine Einlage des Vermögens durch die Anteilsinhaber der abspaltenden Gesellschaft in die aufnehmende Gesellschaft anzunehmen, die gemäß § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 zu beurteilen ist.
- Schließlich kommt es zum Zwecke der Entflechtung zu einem Anteilstausch, der als Anschaffung und Veräußerung im Sinne des § 6 Z 14 lit. a EStG 1988 zu werten ist. Bei Anteilen im Privatvermögen liegen Einkünfte aus Kapitalvermögen nach Maßgabe von § 27 EStG 1988 vor, soweit erworbene Anteile an der neuen oder aufnehmenden Gesellschaft hingegeben werden oder die Anteile an der spaltenden Gesellschaft getauscht werden. Als Einnahme gilt der gemeine Wert der hingegebenen Anteile und eine allenfalls vereinbarte Zuzahlung. Bei im Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen kommen die Gewinnermittlungsvorschriften nach den §§ 4 und 5 in Verbindung mit § 6 Z 14 EStG 1988 zur Anwendung.