Info zur Anwendung und Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen im Zusammenhang mit der COVID-19 Pandemie

Beachte:
Diese Info wird durch die Info des BMF vom 20.07.2020, 2020-0.459.612, ersetzt.

1. Die Behandlung des Arbeitslohns im Zusammenhang mit im Homeoffice geleisteten Tätigkeiten

1.1. Doppelbesteuerungsabkommen mit einer Art. 15 OECD-MA entsprechenden Regelung (Besteuerung nach dem Tätigkeitsortsprinzip)

In den von Österreich abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) entsprechen die Bestimmungen betreffend die Aufteilung der Besteuerungsrechte an Gehältern, Löhnen und ähnlichen Vergütungen aus unselbständiger Arbeit idR Art. 15 Abs. 1 und 2 OECD-MA. Art. 15 Abs. 1 und 2 kommen zur Anwendung, wenn es keine gesonderte Grenzgängerregelung gibt oder eine solche nicht zur Anwendung gelangt, weil die spezifischen Voraussetzungen dafür nicht erfüllt sind (eine Grenzgängerbestimmung ist nur in den DBA mit Deutschland, Italien und Liechtenstein enthalten; s. dazu die Abschnitte 1.2. bis 1.4.).

Nach den Grundregeln des Art. 15 Abs. 1 iVm Abs. 2 lit. b OECD-MA sind in einem Vertragsstaat ansässige Arbeitnehmer, die bei einem Arbeitgeber im anderen Vertragsstaat tätig werden, grundsätzlich im Arbeitgeberstaat zu besteuern. Der Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers hat die Vergütung - abhängig vom jeweiligen Methodenartikel - unter Progressionsvorbehalt freizustellen (zB Art. 23 Abs. 2 lit. a bzw. Abs. 1 lit. a DBA-Deutschland, Art. 23 Abs. 2 lit. a bzw. Abs. 1 lit. a DBA-Slowakei, Art. 24 Abs. 1 lit. a DBA-Slowenien für in Österreich ansässige Personen, Art. 22 Abs. 1 DBA-Tschechien für in Österreich ansässige Personen, Art. 22 DBA-Ungarn) oder die Steuer des Arbeitgeberstaates bis zum jeweiligen Anrechnungshöchstbetrag auf die inländische Steuer anzurechnen (zB Art. 23 Abs. 2 DBA-Schweiz für in Österreich ansässige Personen, Art. 24 Abs. 2 lit. a DBA-Slowenien für in Slowenien ansässige Personen, Art. 22 Abs. 2 DBA-Tschechien für in Tschechien ansässige Personen).

Wird ein solcher Arbeitnehmer - beispielsweise aufgrund der Arbeitsausübung im Homeoffice - auch in seinem Ansässigkeitsstaat tätig, ist die Vergütung zwischen dem Ansässigkeitsstaat und dem Arbeitgeberstaat grundsätzlich entsprechend der in den jeweiligen Staaten ausgeübten Arbeitstage aufzuteilen (vgl. EAS 3172, die bloßen Aufenthaltstage sind daher für die Vergütungsaufteilung nicht maßgeblich; vgl. zur Fristberechnung den Erlass des BMF vom 18.11.1991, 04 0610/169-IV/4/91; LStR 2002 Rz 721 und 1186a). Der Arbeitgeberstaat darf sonach jenen Teil der Vergütung besteuern, der auf die im Arbeitgeberstaat erbrachten Arbeitstage entfällt. Umgekehrt darf der Ansässigkeitsstaat jenen Teil der Vergütung besteuern, der auf die im Homeoffice erbrachten Arbeitstage entfällt, und stellt die steuerlich dem Arbeitgeberstaat zuzurechnende Vergütung unter Progressionsvorbehalt frei bzw. rechnet die Steuer des Arbeitgeberstaates unter Berücksichtigung des Anrechnungshöchstbetrags auf die inländische Steuer an.

Etwaige bilateral getroffene Konsultationsvereinbarungen hinsichtlich der Auswirkungen der COVID-19 Pandemie, die das Ausmaß der persönlichen Belastungen für grenzüberschreitend tätige Arbeitnehmer möglichst geringhalten sollen und eine vorübergehende Besteuerung nach dem Tätigkeitsortsprinzip für im Homeoffice erbrachte Tätigkeiten ermöglichen, gehen obigen Ausführungen vor (vgl. OECD Secretariat Analysis of Tax Treaties and the Impact of the COVID-19 Crisis vom 3.4.2020, Rz 27).

1.2. Konsultationsvereinbarung zum DBA-Deutschland anlässlich der COVID-19 Pandemie

Anlässlich der COVID-19 Pandemie wurde im Wege einer Konsultationsvereinbarung vom 15.4.2020 eine Sondervereinbarung im Hinblick auf die Anwendung des Art. 15 Abs. 1 DBA-Deutschland getroffen. Demnach können "Arbeitstage, […] an denen Arbeitnehmer nur aufgrund der Maßnahmen zur Bekämpfung der Covid-19 Pandemie ihre Tätigkeit im Homeoffice ausüben, als in dem Vertragsstaat verbrachte Arbeitstage gelten, in dem die Arbeitnehmer ihre Tätigkeit ohne die Maßnahmen zur Bekämpfung der Covid-19 Pandemie ausgeübt hätten" (Konsultationsvereinbarung zum Abkommen vom 24. August 2000 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen betreffend die steuerliche Behandlung des Arbeitslohns von Arbeitnehmern im Homeoffice sowie Kurzarbeitergeld und Kurzarbeitsunterstützung, Erlass des BMF vom 15.4.2020, 2020-0.239.636, BMF-AV Nr. 55/2020). Darüber hinaus wurde im Rahmen dieser Konsultationsvereinbarung vom 15.4.2020 die Konsultationsvereinbarung mit Deutschland aus dem Jahr 2019 (Konsultationsvereinbarung zu Zweifelsfragen hinsichtlich der Auslegung der Grenzgängerregelung nach Art. 15 Abs. 6 des österreichisch-deutschen Doppelbesteuerungsabkommens vom 24. August 2000, Erlass des BMF vom 30.4.2019, BMF-010221/0113-IV/8/2019, BMF-AV Nr. 68/2019) dahingehend erweitert, dass "Arbeitstage, für die Arbeitslohn bezogen wird und an denen Grenzgänger nur aufgrund der Maßnahmen zur Bekämpfung der Covid-19 Pandemie ihre Tätigkeit im Homeoffice ausüben, nicht als Tage der Nichtrückkehr [gelten]".

1.3. Die Grenzgängerregelung des DBA-Liechtenstein

Das DBA-Liechtenstein enthält in Art. 15 Abs. 4 - als lex specialis zu den Grundregeln des Art. 15 Abs. 1 und 2 - eine Grenzgängerregelung. Während demnach die Einkünfte des Grenzgängers grundsätzlich der Ansässigkeitsstaat besteuern darf, ist der "Staat des Arbeitsortes" berechtigt, von den Einkünften eine 4-prozentige Quellensteuer im Abzugsweg zu erheben, welche gemäß Art. 23 DBA-Liechtenstein in der Folge im Ansässigkeitsstaat unter Berücksichtigung des Anrechnungshöchstbetrags anzurechnen ist.

Nach Art. 15 Abs. 4 DBA-Liechtenstein gelten jene Personen als Grenzgänger, die in einem Vertragsstaat in der Nähe der Grenze ansässig sind und im anderen Staat in der Nähe der Grenze ihren Arbeitsort haben und sich "in der Regel an jedem Arbeitstag" von ihrem Wohnort dorthin begeben. Personen, die bisher als Grenzgänger eingestuft wurden, weil sie "in der Regel an jedem Arbeitstag" gependelt sind, nun aber zur Eindämmung der weiteren Verbreitung der COVID-19 Pandemie im Homeoffice tätig werden (ua. aufgrund der von den jeweiligen Regierungen ausgesprochenen Empfehlungen), verlieren ihre Grenzgängereigenschaft dadurch nicht. Denn "in der Regel" begeben sich die betroffenen Arbeitnehmer von ihrem Wohnort über die Grenze an ihren Arbeitsort, daran vermag die besondere durch die COVID-19 Pandemie hervorgerufene Situation nichts zu ändern.

1.4. Die Grenzgängerregelung des DBA-Italien

In Bezug auf die Anwendung und Auslegung der Grenzgängerregelung iSd Art. 15 Abs. 4 DBA-Italien werden gegenwärtig Konsultationsgespräche vor dem Hintergrund der COVID-19 Pandemie geführt.

2. Die Behandlung von Entgeltentschädigungen bei Kurzarbeit

2.1. Aufteilung des Besteuerungsrechts nach Art. 15 OECD-MA

Zur Überbrückung von wirtschaftlichen Störungen iZm der COVID-19 Pandemie und um währenddessen die Beschäftigten im Betrieb halten zu können, kann vielfach die Arbeitszeit von Arbeitnehmern vorübergehend herabgesetzt werden, wobei eine staatliche Unterstützungsmaßnahme in Form einer (teilweisen) Entgeltentschädigung geleistet wird. Nach dem österreichischen Modell wird dabei die Kurzarbeitsunterstützung als quasi teilweise Verdienstentgangsentschädigung von staatlicher ür die aufgrund der Kurzarbeit ausgefallenen Arbeitsstunden vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer ausbezahlt und als "normaler" Lohnbestandteil in der Lohnverrechnung des Arbeitgebers berücksichtigt (§ 37b Abs. 5 AMSG).

Eine Kurzarbeitsunterstützung, die ein Arbeitgeber an seinen Arbeitnehmer bezahlt, ist im Anwendungsbereich einer dem Art. 15 OECD-MA nachgebildeten Bestimmung aufgrund des Kausalitätsprinzips in jenem Staat zu besteuern, in dem die Tätigkeit, auf welche sich die Kurzarbeitsunterstützung bezieht, ausgeübt worden wäre (vgl. OECD Secretariat Analysis of Tax Treaties and the Impact of the COVID-19 Crisis vom 3.4.2020, Rz 24 mit Verweis auf Rz 2.6 des OECD-MK zu Art. 15 OECD-MA).

2.2. Doppelbesteuerungsabkommen mit Sonderbestimmungen zu Bezügen aus der gesetzlichen Sozialversicherung und ähnlichen Vergütungen

Enthält ein DBA eine gesonderte Regelung für Einkünfte aus der gesetzlichen Sozialversicherung oder ähnliche Einkünfte, ist eine Entgeltentschädigung für Kurzarbeit nicht vom Anwendungsbereich des Art. 15 OECD-MA erfasst, sondern fällt grundsätzlich unter die jeweilige Sonderregelung des DBA, welche idR das Besteuerungsrecht dem Kassenstaat zuteilt.

Beispielsweise enthält das DBA-Deutschland in Art. 18 Abs. 2 DBA-Deutschland eine Sonderregelung betreffend Bezüge aus der gesetzlichen Sozialversicherung, welche ausschließlich im Kassenstaat zu besteuern sind. Im Rahmen der Konsultationsvereinbarung vom 15.4.2020 anlässlich der COVID-19 Pandemie (s. bereits Abschnitt 1.2.) wurde mit Deutschland Einvernehmen darüber hergestellt, "dass auch das in Deutschland ausgezahlte Kurzarbeitergeld und die in Österreich ausgezahlte Kurzarbeitsunterstützung für entfallene Arbeitsstunden sowie ähnliche Zahlungen, die aufgrund der Maßnahmen zur Bekämpfung der Covid-19 Pandemie vom Arbeitgeber ausgezahlt und von staatlicher Seite eines der Vertragsstaaten erstattet werden, als Bezüge aus der gesetzlichen Sozialversicherung des jeweiligen Staates im Sinne von Artikel 18 Absatz 2 des Abkommens zu qualifizieren sind" (vgl. entsprechend zum deutschen "Kurzarbeitergeld" den Erlass des BMF vom 8.6.2012, BMF-010221/0376-IV/4/2012).

2.3. Tageweise Steuerberechnung

Ist der Lohn nach dem jeweilig anwendbaren DBA zu befreien, die Kurzarbeitsunterstützung jedoch nicht, oder umgekehrt, so stellt sich die Frage, wie damit im Zuge des Lohnsteuerabzugs umzugehen ist. Nach § 77 Abs. 1 dritter Satz EStG 1988 ist der Kalendertag auch dann der Lohnzahlungszeitraum, wenn bei der Berechnung der Lohnsteuer unter Berücksichtigung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ein Teil des für den Kalendermonat bezogenen Lohns aus der inländischen Steuerbemessungsgrundlage ausgeschieden wird. Damit ist es für die Besteuerung erforderlich, die Kurzarbeitsunterstützung Kalendertagen zuzuordnen.

Die Vornahme der Besteuerung nach Kalendertagen kann nach LStR 2002 Rz 1186a erfolgen. Mit dieser Vorgangsweise ist ein besonderer Vereinfachungseffekt verbunden. Daher bietet es sich an, in Fällen der Kurzarbeitsunterstützung für die Besteuerung gemäß § 77 Abs. 1 Satz 3 EStG 1988 ebenfalls die Anzahl der Kalendertage in einem prozentuellen Verhältnis zu ermitteln. Sachgerecht wäre es dabei, die Kurzarbeitsunterstützung in ein Verhältnis mit der Gesamtentlohnung zu setzen und an Hand dieses Verhältnisses die Anzahl der nach § 77 Abs. 1 EStG 1988 relevanten Kalendertage im Lohnzahlungszeitraum während der Kurzarbeitsphase zu errechnen.

3. Homeoffice-Tätigkeiten als Betriebsstätten für den ausländischen Arbeitgeber?

Übt ein in Österreich ansässiger Arbeitnehmer eines im Ausland ansässigen Unternehmens während der COVID-19 Pandemie seine Tätigkeit aufgrund der von den jeweiligen Regierungen ausgesprochenen Empfehlungen im Homeoffice aus, so ist dies auf höhere Gewalt zurückzuführen. Angesichts der außergewöhnlichen Natur der COVID-19-Krise wird dadurch - sofern die Arbeit im Homeoffice nicht zum Regelfall wird - keine abkommensrechtliche Betriebsstätte iSd Art. 5 OECD-MA für das ausländische Unternehmen (vgl. dazu ausführlich EAS 3415 sowie Rz 12 des OECD-MK zu Art. 5 OECD-MA) begründet werden, weil es hierbei an einem ausreichenden Maß an Beständigkeit bzw. Kontinuität sowie an einer ausreichenden Verfügungsmacht des Unternehmens über das Homeoffice fehlt. Zudem besteht unter gewöhnlichen Umständen ein Büro, das der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer zur Verfügung stellt (vgl. OECD Secretariat Analysis of Tax Treaties and the Impact of the COVID-19 Crisis vom 3.4.2020, Rz 9).

4. COVID-19-bedingte Unterbrechungen bei Bauausführungen und Montagen

4.1. Die Berechnung der Baustellenfrist nach dem OECD-MA

Im Hinblick auf eine Bauausführung oder Montage wird eine abkommensrechtliche Betriebsstätte regelmäßig erst dann begründet, wenn ihre Dauer einen bestimmten Zeitraum überschreitet. Dieser Zeitraum umfasst - entsprechend Art. 5 Abs. 3 OECD-MA - zumeist eine Dauer von zwölf Monaten (vgl. zur Fristenberechnung zB EAS 1773; EAS 3374). Kommt es dabei zu vorübergehenden Unterbrechungen der Bauausführung bzw. Montage, sind diese Zeiträume grundsätzlich in die Fristenberechnung einzubeziehen (vgl. Rz 55 OECD-MK zu Art. 5 OECD-MA; EAS 2059, EAS 3391). Abweichend davon ist eine getrennte Fristenberechnung nur bei Auftragsvergabe in Form von "Baulosen" möglich, die jedoch eine entsprechende Konsultation mit der zuständigen Behörden erfordert (so im Verhältnis zu Deutschland - Verständigungsprotokoll vom 7.9.1991 Z 7, AÖF 1993/143, der Schweiz - AÖF Nr. 34/2000 und Tschechien - AÖF 1993/143; vgl. dazu etwa EAS 2298; EAS 3194; EAS 3384).

Kommt es aufgrund der COVID-19 Pandemie zu vorübergehenden Unterbrechungen einer Bauausführung oder Montage, führt dies - vorbehaltlich einer allfälligen abweichenden bilateralen Vereinbarung - grundsätzlich zu keiner Hemmung des Fristlaufs (OECD Secretariat Analysis of Tax Treaties and the Impact of the COVID-19 Crisis vom 3.4.2020, S. 3). Daran vermag im Übrigen auch nichts zu ändern, wenn für das jeweilige Abkommen eine getrennte Fristenberechnung bei Auftragsvergabe in Form von "Baulosen" vereinbart wurde.

4.2. Konsultationsvereinbarung zum DBA-Deutschland anlässlich der COVID-19 Pandemie

In Bezug auf die Anwendung und Auslegung der Frist iSd Art. 5 Abs. 3 DBA-Deutschland werden gegenwärtig Konsultationsgespräche vor dem Hintergrund der COVID-19 Pandemie geführt.

Bundesministerium für Finanzen, 22. Mai 2020

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