13.3 Betroffene Empfänger der verdeckten Ausschüttung

13.3.1 Betroffene Anteilsinhaber

Eine verdeckte Ausschüttung setzt begriffsnotwendig eine Vorteilsgewährung an den Eigentümer bzw. Anteilsinhaber der Körperschaft voraus.

Das Ausmaß der Eigentümerstellung, also die Beteiligungshöhe, hat für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung grundsätzlich keine Bedeutung. Wesentliche oder dominierende Beteiligungen können allerdings leichter Anlass zu einer nur aus der Eigentümerstellung begründbaren Vorteilsgewährung geben.

Ohne Einfluss ist auch die Rechtsform des Eigentümers (natürliche Person, Personenvereinigung oder juristische Person; vgl. VwGH 3.8.2000, 96/15/0159) oder dessen Nationalität (VwGH 30.5.1995, 91/13/0248, 0250).

Die Zurechnung der verdeckten Ausschüttung kann aliquot dem Beteiligungsausmaß an alle Anteilsinhaber, aber auch in unterschiedlichem Umfang erfolgen (siehe Abschnitt 13.9 Stichworte "Mehrgewinn", Rz 855, und "Schwarzgeschäfte", Rz 913).

13.3.2 Wechsel der Anteilsinhaberschaft

Verliert ein Anteilsinhaber seine Stellung als Anteilsinhaber bzw. seine anteilsinhaberähnliche Stellung, hat dies auf verdeckte Ausschüttungen, die ihre Wurzel in der bisherigen Stellung haben, keinen Einfluss (vgl. VwGH 15.7.1998, 96/13/0039).

Wurde mit einem Anteilsinhaber bereits vor dem Anteilserwerb eine unangemessene Vereinbarung getroffen, die mit der späteren Stellung als Anteilsinhaber keinerlei Zusammenhang aufweist, wandelt sich die bisher anerkannte Leistungsbeziehung nicht in eine verdeckte Ausschüttung (VwGH 24.9.2003, 97/13/0232), es sei denn, die Körperschaft verzichtet auf die rechtliche Möglichkeit einer Änderung zugunsten fremdüblicher Konditionen. Eine andere Beurteilung ist angebracht, wenn die unangemessene Leistung der Körperschaft bereits in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der Begründung des Gesellschaftsverhältnisses steht (VwGH 15.9.2011, 2008/15/0256, wonach dem Erwerber, dem ein Darlehen zu unangemessenen Konditionen gewährt wurde, noch am selben Tag sämtliche GmbH-Anteile übertragen wurden).

13.3.3 Vorteilszuwendungen an dem Anteilsinhaber nahe stehende Personen

Die Zuwendung eines Vorteiles an einen Anteilsinhaber kann auch darin gelegen sein, dass eine dem Anteilsinhaber nahestehende Person begünstigt wird (vgl. zB VwGH 9.7.2008, 2005/13/0020; VwGH 25.11.2009, 2008/15/0039 bzw. VwGH 14.10.2010, 2008/15/0324). Für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung ist dabei erforderlich, festzustellen, wer Empfänger der Zuwendung gewesen ist. Ist diese Person nicht der Anteilsinhaber, ist auch eine sachverhaltsmäßige Feststellung über das Naheverhältnis zu einem Anteilsinhaber notwendig (VwGH 24.11.1999, 96/13/0115).

Als nahe stehende Personen sind primär solche anzusehen, die mit dem Anteilsinhaber persönlich (familiär, verwandtschaftlich oder freundschaftlich) verbunden sind; auch geschäftliche Verbindungen und beteiligungsmäßige Verflechtungen begründen ein Nahestehen. Auch Körperschaften, an denen dem Anteilsinhaber nahe stehende Personen beteiligt sind, können in einer Nahebeziehung in diesem Sinne stehen (VwGH 3.8.2000, 96/15/0159).

Die verdeckte Ausschüttung ist aber auch dann im Allgemeinen dem Anteilsinhaber der Körperschaft zuzurechnen, wenn die Vorteile nicht diesem, sondern einer ihm nahe stehenden Person zufließen (VwGH 26.5.1999, 99/13/0039, 99/13/0072; VwGH 28.2.2002, 97/15/0158, 0159; VwGH 8.2.2007, 2004/15/0149; VwGH 23.2.2010, 2005/15/0148).

Ist die als verdeckte Ausschüttung zu qualifizierende Vorteilszuwendung an Dritte für den Anteilsinhaber mit keinerlei Vorteil verbunden, kann sie ihm einkommensteuerlich nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen zugerechnet werden (VwGH 15.3.1988, 87/14/0072).

13.3.4 Wirtschaftliche Anteilsinhaberschaft

Räumt der Anteilsinhaber an seinem Anteil einer dritten Person das Fruchtgenussrecht in einer Art und Weise ein, dass ihr die Einkünfte zuzurechnen sind (siehe EStR 2000 Rz 111 ff), ist auch die Behandlung einer Vorteilszuwendung an den Fruchtgenussberechtigten als verdeckte Ausschüttung denkbar. Aus der Sicht der Körperschaft ist es unerheblich, wem - dem Anteilsinhaber oder dem Fruchtgenussberechtigten - dieser Vorteil als Einkünfte zugerechnet wird.

Lässt der Geschäftsführer die Anteilsinhaber tatsächlich nicht (zB durch ihnen unbekannte Schwarzgeschäfte) am Geschäftserfolg der Gesellschaft teilhaben, kann in solchen Fällen nur von Einkünften des seine wirtschaftlichen Chancen wahrnehmenden Geschäftsführers und nicht von solchen des von diesen Chancen ausgeschlossenen Anteilsinhabers ausgegangen werden, unabhängig davon, ob ein Angehörigenverhältnis besteht oder nicht (VwGH 15.3.1988, 87/14/0072; VwGH 7.7.2004, 99/13/0215, 0216; VwGH 19.9.2007, 2004/13/0108). Liegen daher keine verdeckten Ausschüttungen vor, hat sich die einkommensteuerliche Erfassung der gezogenen Vorteile an der vom bereicherten Geschäftsführer ausgeübten Tätigkeit zu orientieren. Auf Ebene der Körperschaft liegen Betriebsausgaben vor, die aber durch den zu aktivierenden Rückforderungsanspruch neutralisiert werden (VwGH 28.5.1998, 96/15/0114).

13.3.5 Beziehung der Körperschafts- und Anteilsinhaberbeurteilung

Zwischen dem Körperschaftsteuerverfahren der Körperschaft und dem Einkommen(Körperschaft)steuerverfahren des Anteilsinhabers besteht keine Bindung. Dies gilt insbesondere in der Frage der Feststellung bzw. Zurechnung von verdeckten Ausschüttungen (VwGH 9.11.1994, 91/13/0067, 0068).

Es ist daher

• weder eine betragliche und zeitliche Verknüpfung zwingend
• noch eine Verknüpfung mit der Einkommensminderung bei der Körperschaft erforderlich,
• noch eine verfahrensrechtliche Bindung gegeben.

Empfängerseitig ist für verdeckte Ausschüttungen auf Ebene der natürlichen Personen der Einkunftstatbestand des § 27 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 (siehe EStR 2000 Rz 6116 ff) vorgesehen, es sei denn, der Vorteil steht mit einer betrieblich gehaltenen Beteiligung im Zusammenhang. Für Vorteilszuwendungen durch eigentümerlose Körperschaften sowie für Vorteilszuwendungen an wirtschaftliche Anteilsinhaber ist die Anwendbarkeit der übrigen Einkunftstatbestände des EStG 1988 zu prüfen.

Vor einer Zurechnung der bei einer Körperschaft festgestellten verdeckten Ausschüttung an die Anteilsinhaber trifft die Abgabenbehörde die Pflicht zur Untersuchung der Frage, ob und inwieweit die verdeckt ausgeschütteten Beträge einzelnen Anteilsinhabern zugeflossen sind. Diese Sachverhaltsfrage kann von der Abgabenbehörde aber nicht ohne entsprechende Mitwirkung der Anteilsinhaber geklärt werden, die für die Umstände tatsächlicher Geldflüsse zwangsläufig näher an Sache und Beweis als die Behörde und daher verfahrensrechtlich auf Grund der nach § 119 BAO normierten Offenlegungspflicht und Mitwirkungspflicht zu entsprechender Aufklärung verpflichtet sind (VwGH 11.12.1996, 95/13/0240).

Zu den Wirkungen der verdeckten Ausschüttung beim Anteilsinhaber siehe Rz 648 bis 664 (siehe auch Abschnitt 13.9, Stichworte "Mehrgewinn", Rz 855 und "Schwarzgeschäfte", Rz 913).