Salzburger Steuerdialog 2007

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Einkommensteuer

§ 3 EStG 1988

Auslegung des Begriffes "Inländische Betriebe" gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 in Verbindung mit Entscheidungen des UFS

Der UFS hat in Entscheidungen zu § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 (siehe UFS 5.10.2005, RV/0016-F/04; UFS 29.5.2006, RV/0028-F/06; UFS 22.6.2006, RV/1007-W/06) den Begriff des "inländischen Betriebes" so ausgelegt, dass damit nicht nur österreichische Betriebe, sondern auch Betriebe im EU-/EWR-Raum gemeint sind.

Folgt man dieser Auslegung durch den UFS, stellt sich in weiterer Folge die Frage, wie der Begriff Ausland auszulegen ist. Wird der Begriff so ausgelegt, dass Ausland alle Länder außerhalb Österreichs sind, kommt es zu völlig verzerrenden Ergebnissen. Sieht man als Ausland nur jene Staaten an, die nicht Mitglieder des EU-/EWR-Raum sind, kommt der Befreiungstatbestand nur hinsichtlich der Drittstaaten zur Anwendung. Dies würde eine wesentliche Einschränkung der bisherigen Vorgangsweise darstellen.

Wie ist die Befreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 zukünftig anzuwenden?

Eine maßgebliche Wirkung der Vorschrift des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 ist der Umstand, dass dem Arbeitgeber bei länger andauernder Bau- oder Montagetätigkeit im Ausland (außerhalb Österreichs) Rechtssicherheit verschafft wird, dass diese Bezüge im Inland nicht der Besteuerung unterliegen. Die Prüfung, ob keine Steuerpflicht in Österreich auf Grund zwischenstaatlicher Regelungen (Vorliegen einer Baustelle, Steuerpflicht im Ausland auf Grund des längeren Aufenthaltes usw.) gegeben ist, wird durch die Steuerbefreiung des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 vorweggenommen. Bei einer allfälligen Veranlagung des Arbeitnehmers kommt es zur Erfassung der nach § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 steuerfrei gestellten Bezüge im Rahmen des Progressionsvorbehaltes.

Jede andere Auslegung würde dem ursprünglichen Willen des Gesetzgebers widersprechen. Eine Diskriminierung ausländischer Arbeitgeber aus dem EU-/EWR-Raum liegt nicht vor, da diese nicht zum Lohnsteuerabzug verpflichtet sind.

Unabhängig von den Entscheidungen des UFS wird an der bisherigen Auslegung der Befreiungsbestimmung nach den Lohnsteuerrichtlinien 2002 festgehalten.

Auslegung des Begriffes "Inländische Betriebe" gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 (in Verbindung mit § 21 BAO)

Eine inländische Kapitalgesellschaft hält 99% der Anteile einer ausländischen Kapitalgesellschaft, wobei gegenständliche ausländische Kapitalgesellschaft als Generallieferant im Ausland eine Anlage errichtet. Die inländische Kapitalgesellschaft hat im Rahmen der Gestellung von Personal an die genannte ausländische, anlagenerrichtende Kapitalgesellschaft nunmehr angefragt, ob nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise iSd des § 21 BAO aufgrund der Tatsache, dass sie zu 99% Anteilseignerin der ausländischen Kapitalgesellschaft ist, die Begünstigung des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 anzuwenden wäre.

Kann nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise iSd § 21 BAO unterstellt werden, dass es sich bei einer ausländischen, anlagenerrichtenden Gesellschaft aufgrund eines zu 99% inländischen Anteilseigners (österreichische Kapitalgesellschaft) um einen inländischen Betrieb iSd § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 handelt?

Maßgeblich ist der Sitz der anlagenerrichtenden Gesellschaft. Der Sitz oder der Wohnsitz der Anteilseigner ist unerheblich. Dies gilt auch dann, wenn ein Gesellschafter zu 100% an der anlagenerrichtenden Gesellschaft beteiligt ist.

§ 16 EStG 1988

Rückzahlung von Einnahmen - Anwendbarkeit des § 295a BAO im Zusammenhang mit rückgezahltem Krankengeld als Werbungskosten iSd § 16 Abs. 2 EStG 1988 (§ 16 Abs. 2 und § 19 EStG 1988 sowie § 295a BAO)

Eine Steuerpflichtige hatte Teile des im Kalenderjahr 2005 erhaltenen Krankengeldes der Wiener Gebietskrankenkasse im Jahr 2007 wegen nachträglicher Zuerkenntnis einer Kündigungsentschädigung wieder zurückzuzahlen. Da sich aufgrund des § 19 EStG 1988 die Geltendmachung des zurückgezahlten Krankengeldes als Werbungskosten iSd § 16 Abs. 2 EStG 1988 erst im Jahr 2007 auswirken wird und die Steuerpflichtige im Jahr 2007 voraussichtlich über keine steuerpflichtigen Einkünfte verfügen wird, stellt sich nunmehr die Frage, ob § 295a BAO anzuwenden wäre. In diesem Fall würde § 295a BAO die Möglichkeit bieten, die Rückzahlung der Einnahmen im Jahr 2005 zu berücksichtigen und damit den Werbungskostenabzug in das Jahr des Entstehens des Abgabenanspruches zu verschieben.

Im Jahr des Zuflusses wurde eine Besteuerung vorgenommen und im Jahr der Rückzahlung kann ein Werbungskostenabzug mangels entsprechender Einkünften keine steuerliche Wirkung entfalten. Kann in diesem Fall ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO angenommen werden?

Der Werbungskostenabzug für die Rückzahlung von Arbeitslohn gemäß § 16 Abs. 2 EStG 1988 stellt eine spezielle Norm im Materiengesetz dar, sodass § 295a BAO nicht zur Anwendung kommen kann.

Sprachkenntnisse allgemeiner Natur (LStR 2002 Rz 363 und Rz 389 f)

Ein Steuerpflichtiger besucht im Ausland einen Sprachkurs für Allgemeinenglisch. Die berufliche Notwendigkeit von Sprachkursen wird nachgewiesen.

Sind die reinen Kurskosten im Ausland abzugsfähig, obwohl keine berufsspezifischen Sprachkenntnisse (dh. Fachvokabular) vermittelt werden?

Aufwendungen zum Erwerb von Fremdsprachenkenntnissen stellen dann Werbungskosten dar, wenn auf Grund eines konkreten Nutzens für den jeweils ausgeübten oder einen verwandten Beruf von einer beruflichen Veranlassung auszugehen ist.

Unter den oben genannten Voraussetzungen sind bei Sprachkursen im Ausland die reinen Kurskosten immer abzugsfähig, und zwar auch dann, wenn lediglich Grundkenntnisse vermittelt werden. Es liegen keine Unterschiede zu einem Sprachkurs im Inland vor.

Die Reise- und Aufenthaltskosten sind jedoch nicht abzugsfähig.

Privatpilotenschein (LStR 2002 Rz 359 und Rz 362)

Im Rahmen einer Umschulungsmaßnahme wird ein Berufspilotenschein erworben. Ein Teil der Ausbildung zum Berufspiloten führt zum Erwerb des Privatpilotenscheines.

Ist der Erwerb des Privatpilotenscheines im Rahmen einer Umschulungsmaßnahme (zum Berufspiloten) abzugsfähig, wenn die Ausbildung tatsächlich mit dem Berufspilotenschein abgeschlossen wird? Bleiben auch in diesem Fall die Aufwendungen für den Privatpilotenschein nicht abzugsfähig (analog zum B-Führerschein beim Erwerb eines C-Führerscheines hinsichtlich der Kosten für den B-Führerschein)?

Die Aufwendungen für den Privatpilotenschein sind keine Umschulungskosten, weil sie auch bei nicht berufstätigen Personen von allgemeinem Interesse sind und nicht derart umfassend sind, dass sie einen Einstieg in eine neue berufliche Tätigkeit ermöglichen. Der Privatpilotenschein ist auch dann nicht abzugsfähig, wenn er für einen Berufspilotenschein angerechnet wird (analog der Aufwendungen für B- und C Führerschein).

Wird daher im Rahmen einer Gesamtausbildung zum Berufspiloten der Privatpilotenschein automatisch "miterworben", sind die darauf entfallenden Aufwendungen keine Werbungskosten (siehe LStR 2002 Rz 362 ).

Umschulung (LStR 2002 Rz 358a)

Ein pragmatisierter Finanzbeamter macht den Berufspilotenschein; das Finanzamt anerkennt die entsprechenden Aufwendungen in Anlehnung an LStR 2002 Rz 360 nicht. In der Folge übt er den Pilotenberuf zusätzlich zu seiner Tätigkeit als Finanzbeamter aus und erzielt aus beiden Tätigkeiten annähernd gleich hohe Einkünfte (die Einnahmen aus der Berufspilotentätigkeit übersteigen die Bildungsaufwendungen).

Können die Aufwendungen, soweit sie auf die Erlangung des Berufspilotenscheines entfallen, im Wege des § 295a BAO (siehe LStR 2002 Rz 361a) berücksichtigt werden?

Ab der Veranlagung 2003 zählen Aufwendungen für Umschulungen zu den Werbungskosten gemäß § 16 EStG 1988, wenn sie auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen.

Die Umschulungsmaßnahme muss auf eine neue Haupteinkunftsquelle abzielen. Die Ausbildung für eine Nebenbeschäftigung stellt keine Umschulungsmaßnahme dar (UFSW RV/2955-W/06 vom 8.2.07).

Die Abzugsfähigkeit von Umschulungskosten setzt aber nicht voraus, dass der bisherige Beruf aufgegeben wird. Im gegenständlichen Fall trägt der neue Beruf wesentlich (siehe LStR 2002 Rz 358a ) zur Sicherung des künftigen Lebensunterhaltes bei, sodass die Bildungsmaßnahmen als Umschulungskosten zu berücksichtigen sind.

Nichtselbständig tätige Tagesmütter - Werbungskosten, Verpflegungskostenpauschale (§ 16 Abs. 1 und Abs. 26 Z 2 EStG 1988)

Mit Erlass des Bundesministeriums für Finanzen vom 17. März 1986, Z 21 3906/I-IV/6/86 (AÖF 128/1986) wurden Schätzungsrichtlinien für die Berücksichtigung von Betriebsausgaben und Werbungskosten bei Tagesmüttern veröffentlicht. Nach diesen Schätzungsrichtlinien konnten sowohl selbständig als auch nichtselbständig tätige Tagesmütter pauschal 70% der Einnahmen als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten geltend machen. Verpflegungsgelder (also zweckgebundene Beträge für die Verköstigung des betreuten Kindes, die eine Tagesmutter neben ihren Einnahmen erhielt), die entweder an die Tagesmutter direkt oder zunächst von den Kindeseltern an einen Verein von Tagesmüttern und von diesem an die jeweilige Tagesmutter weitergeleitet werden, waren gemäß § 26 EStG 1988 als durchlaufende Posten zu behandeln.

In den Lohnsteuerprotokollen 1995 und 1996 wurde ergänzend dazu ausgesagt, dass einerseits die vom Arbeitgeber einbehaltenen Sozialversicherungsbeiträge (Arbeitnehmeranteil) und andererseits das nicht steuerbare Verpflegungskostenpauschale auf das Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenpauschale anzurechnen sind.

Hinsichtlich der selbständig tätigen Tagesmütter wurde die Möglichkeit der pauschalen Schätzung der Betriebsausgaben in die EStR 2000 Rz 1653 transferiert. Weisen demnach Tagesmütter die bei ihrer Tätigkeit anfallenden Betriebsausgaben nicht nach, bestehen im Hinblick auf Erfahrungswerte keine Bedenken, diese Betriebsausgaben insgesamt mit 70% der Einnahmen aus der Tätigkeit als Tagesmutter, maximal 650 Euro pro Monat der Tätigkeit, zu schätzen.

Die LStR 2002 sehen hingegen für nichtselbständig beschäftigte Tagesmütter keine vergleichbare Werbungskostenregelung vor. Der Einführungserlass zu den LStR 2002 ordnet vielmehr an, dass alle Erlässe zu den Paragraphen des EStG 1988, die in den Lohnsteuerrichtlinien behandelt werden, für Lohnzahlungszeiträume, die nach dem 31. Dezember 2001 enden, außer Kraft gesetzt werden. Dies gilt somit auch für den Erlass vom 17. März 1986.

1) Sind Verpflegungskosten als durchlaufende Posten zu behandeln?

2) Gibt es für nichtselbständig tätige Tagesmütter die Möglichkeit, Werbungskosten in pauschaler Form in Anspruch zu nehmen?

ad 1) Erhält die Tagesmutter zusätzlich zum Entgelt als Tagesmutter ein so genanntes Verpflegungsgeld (also zweckgebundene Beträge für die Verköstigung des betreuten Kindes), erhöht dieser Betrag die steuerpflichtigen Einkünfte und ist nicht als durchlaufender Posten (Kostenersatz) zu berücksichtigen. Sofern die Verpflegungsgelder auf Grund einer Vereinbarung mit der Trägerorganisation direkt der Tagesmutter zugewendet werden, sind diese in die Lohnverrechnung der Trägerorganisation direkt mit einzubeziehen und dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen. Siehe LStR 2002 Rz 963

ad 2) Weisen nichtselbständig tätige Tagesmütter die bei ihrer Tätigkeit anfallenden Werbungskosten nicht nach, ist deren Höhe gemäß § 184 BAO im Wege der Schätzung zu ermitteln. Es bestehen keine Bedenken, diese Werbungskosten unabhängig von der Anzahl der beaufsichtigten Kinder insgesamt mit 50% der Einkünfte (KZ 245) aus der Tätigkeit als Tagesmutter, maximal 400 Euro pro Monat der Tätigkeit, zu berücksichtigen.

Für die Anwendung eines Pauschales ist es wie bei selbständigen Tagesmütter Voraussetzung, dass diese Tätigkeit in der Wohnung der Tagesmutter ausgeübt wird. Mit dieser pauschalen Berechnung der Werbungskosten sind sämtliche mit dieser Tätigkeit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen steuerlich abgegolten. Ein Abzug höherer Beträge setzt voraus, dass die geltend gemachten Aufwendungen insgesamt nachgewiesen werden. Zur Abgrenzung von typischerweise in den privaten Lebensbereich fallenden Kosten siehe EStR 2000 Rz 1653 .

Werbungskosten bei Umzug für ein neues Dienstverhältnis (§§ 16 und 20 EStG 1988, LStR 2002, insb. LStR 2002 Rz 223, Rz 224, Rz 226, Rz 230, Rz 232, Rz 278, Rz 281, Rz 347, Rz 392, Rz 393)

1. a) Ein Beschäftigungsloser übersiedelt an den entfernten Ort, wo das neue Dienstverhältnis begründet wird.

1. b) Ein Berufsanfänger übersiedelt aus dem Elternhaus an den entfernten Ort, wo das erste Dienstverhältnis begründet wird.

2. Ein Dienstnehmer mit aufrechtem Dienstverhältnis übersiedelt an den entfernten Ort, wo das neue Dienstverhältnis begründet wird.

3. Die berufstätige Partnerin eines Beschäftigungslosen übersiedelt mit an den entfernten Ort, wo beide ein neues Dienstverhältnis antreten.

4. Eine Person mit ausschließlichem Wohnsitz im Ausland übersiedelt im Zusammenhang mit einem im Übersiedlungszeitpunkt bereits fix zugesagten neuen Dienstverhältnis auf Dauer nach Österreich

a) bisher beschäftigungslos oder Engagementende

b) unter Kündigung des bisherigen Dienstverhältnis (zB Rückkehr von Auslandsösterreicherin nach Scheidung vom deutschen Gatten)

5. Eine Person mit Tätigkeit und Wohnsitz im Inland übersiedelt im Zusammenhang mit einem neuen Dienstverhältnis im Ausland ins Ausland.

Es fallen verschiedene Kosten an: Transport- und Packkosten des Hausrates, Handwerkerkosten zur Demontage von Wohnungsausstattung, eigene Fahrtkosten zur Übersiedlung und vorherigen Wohnungssuche, Maklerkosten zur Suche eines Nachmieters für die aufgegebene Wohnung und für die neue Wohnung am neuen Beschäftigungsort, Mietkostenweiterzahlung nach Auszug während der Kündigungsfrist für die alte Wohnung, Kosten der vertragsgemäßen Wiederherstellung des ursprünglichen Zustandes der aufgegebenen Mietwohnung usw.

In welchen Fällen liegen Werbungskosten vor?

Bei der Beurteilung der Umzugskosten als Werbungskosten ist nicht zu prüfen, ob das bisherige Dienstverhältnis durch den Arbeitgeber oder durch den Arbeitnehmer beendet wurde.

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Anschaffungskosten im Zusammenhang mit einer Eigentumswohnung (somit auch Maklerkosten) sind nicht absetzbar.

Tagesgelder bei eintägigen Reisen (LStR 2002 Rz 311)

Bei der Veranlagung werden Tagesgelder analog den EStR 2000 gewährt. Der UFS erkennt - wie aus zahlreichen Berufungsentscheidungen bekannt - Tagesgelder für eintägige Reisen nicht an.

Sind die Aussagen der LStR 2002 Rz 311 weiterhin anzuwenden, wonach der diesbezüglichen Rechtsprechung des VwGH nicht zu folgen ist?

Die LStR 2002 Rz 311 folgt aus nachstehenden Gründen nicht der Rechtsprechung des VwGH:

• Der die Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen tragende Gedanke besteht darin, dass in typisierender Betrachtungsweise dem auf Reisen befindlichen Steuerpflichtigen die Kenntnis der günstigsten Verpflegungsmöglichkeit - zum Unterschied vom sich an seiner ständigen Arbeitsstätte aufhaltenden Steuerpflichtigen - fehlt. Eine derartige Unkenntnis besteht auch bei bloß eintägigen Reisen.
• Die in der genannten VwGH-Rechtsprechung zum Ausdruck gebrachte Ansicht, auswärtiger Verpflegungsaufwand wäre dadurch vermeidbar, dass Mahlzeiten konzentriert zu Hause eingenommen werden (nämlich nur Frühstück und Abendessen) oder von zu Hause mitgenommen werden, entspricht nicht dem Sinn einer Pauschalregelung. Im Übrigen besteht auch bei Reisen mit anschließender Nächtigung die Möglichkeit Verpflegung von zu Hause mitzunehmen.
• Der Tatsache, dass bei eintägigen Reisen ein geringerer Verpflegungsbedarf besteht, wird durch die gesetzliche Anordnung in § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 in Verbindung mit § 26 Z 4 lit. b EStG 1988, wonach das Tagesgeld bei Reisen von weniger als 12 Stunden nur anteilig in Anspruch genommen werden kann, ohnehin entsprochen.
• Während im Rahmen des § 26 Z 4 EStG 1988 Arbeitgebersätze auch bei einer eintägigen Dienstreise nicht steuerbar sind, würde die Verweigerung der Anerkennung von Verpflegungsmehraufwand als Werbungskosten zu einer ungerechtfertigten Schlechterstellung von Arbeitnehmern führen, denen im Fall einer eintägigen Reise Tagesgelder nicht oder nicht in voller Höhe vom Arbeitgeber ersetzt werden.

Eine Änderung der LStR 2002 ist daher derzeit nicht beabsichtigt. Tagesgelder sind daher weiterhin auch für eintägige Dienstreisen als Werbungskosten zu gewähren.

Großes Pendlerpauschale (§ 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988, UFS vom 20. 9. 2006, RV 2256-W/05)

Laut Feststellung des Finanzamtes lag die Fahrzeit bei Benützung eines Massenbeförderungsmittels unter zwei Stunden und war somit zumutbar. Das Finanzamt gewährte aus diesem Grund nur das kleine Pendlerpauschale. Der UFS führt nunmehr im Erkenntnis vom 20.9.2006 unter anderem aus, dass es Absicht des historischen Gesetzgebers war, hinsichtlich der Unzumutbarkeit auch auf eine Relation zwischen den Fahrzeiten mit dem PKW und den Massenverkehrsmitteln abzustellen. Warum bei einer Fahrzeit mit dem PKW von 20 - 25 Minuten erst die sechs- bis fünffache Fahrzeit mit dem öffentlichen Verkehr, nämlich mehr als zwei Stunden relevant sein soll, lässt sich nach Ansicht des Referenten weder aus dem Gesetz noch aus dem offenkundigen Ziel des Gesetzgebers, den Individualverkehr gegenüber den öffentlichen Verkehr nicht zu fördern, in dieser Form entnehmen. Der UFS gewährte das große Pendlerpauschale.

Ist diese Entscheidung des UFS allgemein anwendbar?

Gegen die UFS-Entscheidung RV/2256-W/05 vom 20.09.2006 wurde Amtsbeschwerde beim VwGH erhoben (Zl. 2006/15/0319). Die LStR 2002 Rz 255 ist bis zu einer gegenteiligen Entscheidung des VwGH unverändert anzuwenden.

"Verpflichtungen" des Arbeitgebers im Zusammenhang mit den Erklärungen der ArbeitnehmerInnen zum Pendlerpauschale und zum Alleinverdiener/Alleinerzieherabsetzbetrag

Der Arbeitgeber hat Erklärungen von ArbeitnehmerInnen betr. Pendlerpauschalen und Alleinverdiener-/Alleinerzieherabsetzbeträgen bei der Lohnverrechnung zu berücksichtigen.

In diesem Zusammenhang ist zuletzt wiederholt die Frage aufgetaucht, ob und inwieweit der Arbeitgeber auch die Richtigkeit der getroffenen Angaben zu prüfen hat.

Ferner ist auch offen, wie sich der Arbeitgeber in jenen Fällen zu verhalten hat, in denen von vornherein offensichtlich unrichtige Angaben gemacht wurden oder etwa im Nachhinein darüber Kenntnis erlangt wird, dass ab oder für einen bestimmten Zeitraum kein oder nur geminderter Anspruch besteht.

Gemäß § 129 EStG 1988 hat der Arbeitnehmer Änderungen der Verhältnisse dem Arbeitgeber innerhalb eines Monats zu melden.

Grundsätzlich hat der Arbeitgeber den Inhalt der Erklärung zu berücksichtigen. Der Arbeitgeber hat die Richtigkeit der im E 30 und L 34 gemachten Angaben nicht gesondert zu überprüfen. Er darf allerdings weder das Pendlerpauschale noch den AVAB/AEAB berücksichtigen, wenn der Arbeitgeber die Angaben des Arbeitnehmers offenkundig - also ohne weitere Ermittlungen - als (dem Grunde und/oder der Höhe nach) unrichtig erkennen musste.

Rückzahlung von Arbeitslohn (§ 16 Abs. 2 EStG 1988)

Ein Arbeitnehmer hat in den Kalendermonaten Jänner bis März einen zu hohen Bezug (Übergenuss) erhalten und muss diesen im November zurückzahlen. Der Übergenuss der Monate Jänner bis März verhält sich zum Monatsbezug November wie folgt:

Variante a: Der Übergenuss übersteigt den Bezug nicht

Variante b: Der Übergenuss übersteigt den Bezug

Wie bzw. in welchen Monaten ist die Rückzahlung bei der Lohnverrechnung zu berücksichtigen?

Die Rückzahlung von Arbeitslohn stellt Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs. 2 EStG 1988 dar. Werbungskosten sind grundsätzlich bei der Lohnverrechnung in jenem Kalendermonat zu berücksichtigen, in dem sie geleistet werden.

Von der Rückzahlung des Arbeitslohns ist auszugehen, wenn dieser bei der Bezugsauszahlung einbehalten wird oder die Zahlung vom Arbeitnehmer an den Arbeitgeber geleistet wird.

Gemäß den Bestimmungen des § 62 Z 7 EStG 1988 ist die Erstattung (Rückzahlung) von Arbeitslohn gemäß § 16 Abs. 2 EStG 1988 bei Ermittlung des Lohnsteuertarifs im Monat der Rückzahlung zu berücksichtigen.

Zu Variante a: Der Monatsbezug November wird um den einbehaltenen (rückgezahlten) Betrag reduziert.

Zu Variante b: Der Monatsbezug November wird auf Null reduziert. Nimmt der Arbeitgeber eine Aufrollung vor, ist dabei der übersteigende Teil der Werbungskosten zu berücksichtigen.

Der gesamte rückgezahlte Arbeitslohn ist unabhängig von einer Aufrollung im Lohnzettel unter sonstige steuerfreie Bezüge KZ 243 auszuweisen ( LStR 2002 Rz 319 )

Hat der Arbeitgeber keine Aufrollung durchgeführt, kommt es bei der Veranlagung automatisch zu einer Erstattung der zuviel einbehaltenen Lohnsteuer.

Ermittlung der abzugsfähigen Ausgaben für Familienheimfahrten (§ 16 Abs. 1 EStG 1988, § 20 Abs. 1 EStG 1988, LStR 2002 Rz 356)

Der UFS ist in den Entscheidungen RV/0458-I/03 vom 07.2.2005 und RV/0093-K/06 vom 22.3.2007 der - in LStR 2002 Rz 356 dargestellten - Ermittlung der abzugsfähigen Ausgaben für Familienheimfahrten nicht gefolgt. Dies mit der Begründung, dass nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 bei der Ermittlung der Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben, soweit sie mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nicht abgezogen werden dürfen. Soweit der Arbeitnehmer daher von seinem Arbeitgeber Kostenersätze erhält, die gemäß § 26 EStG 1988 zu den nicht steuerbaren Einnahmen gehören, kann der Arbeitnehmer die (ihm ersetzten) Ausgaben nicht als Werbungskosten abziehen. Erst wenn der Arbeitnehmer mehr aufwenden muss, als ihm ersetzt wird, kann er den Mehrbetrag grundsätzlich als Werbungskosten geltend machen. Aus dieser Systematik folgt, dass zunächst jener (nach Abzug von Kostenersätzen des Arbeitgebers verbleibende) Betrag an Ausgaben ermittelt werden muss, der dem Grunde nach für einen Werbungskostenabzug in Betracht kommt. Erst danach ist in einem zweiten Schritt eine Begrenzung auf einen gesetzlich vorgesehenen Höchstbetrag vorzunehmen.

Wird LStR 2002 Rz 356 geändert oder soll der derzeitigen Richtlinienansicht trotz widersprechender UFS-Entscheidungen weiterhin gefolgt werden?

Steuerfreie oder nicht steuerbare Reisekostenersätze des Arbeitgebers sind unter Beachtung des § 20 Abs. 2 EStG 1988 ausschließlich von den tatsächlich nachgewiesenen (erwachsenen) Ausgaben bzw. Aufwendungen des Arbeitnehmers in Abzug zu bringen (UFS RV/0458-I/03 vom 07.2.2005 und RV/0093-K/06 vom 22.3.2007).

Erst danach ist in einem zweiten Schritt auf den gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. e EStG 1988 limitierten Betrag (höchstes Pendlerpauschale) zu kürzen.

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LStR 2002 Rz 356 wird diesbezüglich geändert werden.

Vertreterpauschale für Versicherungsmakler (§ 17 Abs. 6 EStG 1988, VO Werbungskostenpauschale § 1 Z 9, LStR 2002 Rz 406)

Ein Versicherungsmakler ist bei einem Unternehmen nichtselbständig tätig und verrichtet seine Tätigkeit vorwiegend im Außendienst.

Wird einem Versicherungsmakler das Werbungskostenpauschale für Vertreter (§ 1 Z 9 der VO - Werbungskostenpauschale) gewährt?

Der nichtselbständige Versicherungsmakler tätigt nicht selbst Geschäftsabschlüsse, wie dies für die Berufsgruppe der "Vertreter" typisch ist, sondern vermittelt nur Versicherungsverträge. Demzufolge steht ihm das Vertreterpauschale nicht zu (vgl. UFS Linz RV/0391-L/04 vom 9.11.2005 und RV/0944-L/04 vom 23.3.2006 zum Immobilienmakler).

§ 19 EStG 1988

Pensionsrückdeckungsversicherung im Zusammenhang mit einer Pensionszusage (§ 19 in Verbindung mit § 25 EStG 1988)

Seitens der XY GmbH erfolgten an den Geschäftsführer H. und den Arbeitnehmer O. Pensionszusagen auf Grund von direkten Leistungszusagen und werden dafür von der GmbH Prämien in eine so genannte Pensionsrückdeckungsversicherung eingezahlt. Im Versicherungsvertrag wurde festgehalten, dass alle Rechte und Ansprüche aus diesem Vertrag zur Gänze zugunsten des Geschäftsführers H. bzw. des Arbeitnehmers O. verpfändet werden.

Im Falle des Konkurses der GmbH könnten die Ansprüche somit nicht in die Masse fallen, der Geschäftsführer/Arbeitnehmer kann uneingeschränkt über die bisher einbezahlten Beträge verfügen, was für ihn eine absolute Absicherung für den Fall des Falles vorsieht.

Stellen in diesem Fall durch die erfolgte Verpfändung bereits die Prämienzahlungen (und nicht erst der tatsächliche Zufluss der Pensionsleistungen) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 25 EStG 1988 dar?

Der UFS ist mit der Entscheidung RV/0539-K/06 vom 2. 4. 2007 der Auffassung des FA nicht gefolgt. Die bloße Anführung eines Dienstnehmers als versicherte Person führe nicht zu einer Übertragung der Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag und somit zu einer dem Dienstnehmer gehörenden Versicherung. Auch im Falle der Verpfändung der Ansprüche an die Dienstnehmer könne nicht von einem Vorteil aus dem Dienstverhältnis gesprochen werden. Selbst bei unwiderruflich verpfändeten Ansprüchen aus einer als Kapitalversicherung abgeschlossenen, die Leistungen aus einer Firmenpension absichernden Rückdeckungsversicherung hat der VwGH in seiner Entscheidung vom 5.8.1993, 93/14/0046, erkannt, dass eine solche Verpfändung dem versicherten Arbeitnehmer noch nicht die rechtliche Stellung verschafft, über die Ansprüche aus der Versicherung verfügen zu können. Das Pfandrecht ist nämlich gemäß § 447 ABGB das dingliche Recht, welches dem Gläubiger eingeräumt wird, aus einer Sache, wenn die Verbindlichkeit zur bestimmten Zeit nicht erfüllt wird, die Befriedigung zu erlangen. Pfandrecht und Bezugsrecht sind völlig verschiedene Institute, zwischen denen kein Zusammenhang erkennbar sei, aus dem sich ein unwiderruflicher Anspruch der versicherten Arbeitnehmer aus den Versicherungsverträgen und damit eine Übertragung der Versicherungsverträge an diese ergäbe.

BMF/FBLST schließen sich dieser Auffassung des UFS an.

Abfuhr der lohnabhängigen Abgaben (L, DB, DZ) bei 13. Lohnabrechnungslauf (§ 19 in Verbindung mit § 79 EStG 1988)

In der Praxis kommt es häufig vor, dass in einem 13. Lohnabrechnungslauf im Folgejahr Aufrollungen und Nachträge für das Vorjahr abgerechnet werden. Darauf anfallende Lohnabgaben werden in der Folge in den Lohnzettel des Vorjahres aufgenommen, während die Abfuhr der Lohnabgaben gemeinsam mit dem Jännerbezug (im Februar) erfolgt. Als Lohnzahlungszeitraum wird somit der Jänner angegeben.

1) Ist es für die Frist gemäß § 19 in Verbindung mit § 79 EStG 1988 maßgeblich, ob der Bezug bis zum 15. Jänner überwiesen (zugeflossen) ist oder muss nur der Abrechnungslauf gestartet sein?

2) Darf die sich aus der Aufrollung ergebende Lohnsteuernachzahlung bei der Abfuhr als Lohnsteuer für den Monat Jänner bezeichnet werden?

ad 1) Nach § 19 EStG 1988 sind Einnahmen in jenem Jahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Kann der Arbeitnehmer spätestens am 15. Jänner über die (aus dem Vorjahr resultierenden) Einnahmen rechtlich und wirtschaftlich verfügen, gelten sie als zugeflossen und sind dem vorangegangenen Jahr zuzurechnen.

Das bloße "Starten" eines 13. Abrechnungslaufes spätestens am 15. Jänner, ohne dass damit an diesem Tag auch die Verfügungsmacht über die Beträge verschafft wird, bewirkt für sich alleine noch keinen Zufluss.

ad 2) Werden regelmäßig wiederkehrende Bezüge in einem 13. Abrechnungslauf bis zum 15. Jänner (zB 2007) abgerechnet und erlangt der Arbeitnehmer an diesem Tag die Verfügungsmacht über diese Beträge, so sind auch die Lohnabgaben unter der Bezeichnung Dezember 2006 bis zum 15. Jänner 2007 zu entrichten. Die Bezüge und die darauf anfallende Lohnsteuer sind in den Lohnzettel für 2006 aufzunehmen.

Erfolgen die Abrechnung sowie der Zufluss erst nach dem 15. Jänner 2007, so sind diese Bezüge und die darauf einfallende Lohnsteuer in den Lohnzettel für 2007 aufzunehmen. Die Anwendung der Begünstigung gemäß § 67 Abs. 8 lit. c EStG 1988 ist für diese Fälle ausgeschlossen, da die spätere Auszahlung als willkürliche Verschiebung anzusehen ist.

Aufrollungen für 2006 sind nach der gegenwärtigen Rechtslage nach dem 15. Jänner 2007 nicht zulässig.

Angesichts des Umstandes, dass insbesondere aus sozialversicherungsrechtlichen Gründen laufende Bezüge für das Vorjahr auch dem Vorjahr zuzuordnen sind, wird eine gesetzliche Regelung überlegt.

Lediglich aus der Zurechnung von später ausgezahlten Bezügen zu den Lohnzahlungszeiträumen des Vorjahres ergibt sich keine verspätete Lohnsteuerzahlung. Es bestehen daher keine Bedenken, wenn die bisherige Praxis - wie oben dargestellt - nicht beanstandet wird.

§ 25 EStG 1988

Freiwilligenförderung gemäß § 7a des Zivildienstgesetzes

Gemäß § 7a des Zivildienstgesetzes gewährt der Bund dem Rechtsträger für den Zivildienstpflichtigen für die Dauer von drei Monaten eine so genannte Freiwilligenförderung (500 Euro monatlich), wenn im Anschluss an die Ableistung des ordentlichen Zivildienstes eine weitere Beschäftigung vereinbart wird.

Handelt es sich dabei um einen steuerpflichtigen Vorteil aus dem Dienstverhältnis?

Das Zivildienstgesetz ist insoweit etwas "unscharf" formuliert, weil der Zivildienstpflichtige ab dem Zeitpunkt, ab dem die Beschäftigungsvereinbarung greift, kein "Zivildienstpflichtiger" mehr ist, weil er den Zivildienst eben schon abgeschlossen hat. Es handelt sich daher im eigentlichen Sinn nicht um die Verlängerung des Zivildienstes; die "Beschäftigungsvereinbarung" wiederum ist nichts anderes als die Vereinbarung eines gewöhnlichen Dienstverhältnisses für die Zeit nach dem Zivildienst, wobei die ersten drei Monate durch den Bund gefördert werden. Diese Förderung wird zwar dem Rechtsträger iSd § 8 Abs. 1 Zivildienstgesetz ausbezahlt, sie ist jedoch von diesem zur Gänze dem Zivildienstpflichtigen auszubezahlen (ebenso wie ein allfälliger weiterbezahlter Familienunterhalt und eine Wohnkostenbeihilfe).

Da es sich um die Förderung eines Dienstverhältnisses nach Abschluss des Zivildienstes handelt, liegen auch keine gemäß § 3 Abs. 1 Z 23 EStG 1988 steuerfreien "Bezüge der Zivildiener" vor. Die Weiterbeschäftigung wird zwar während des Zivildienstes vereinbart, zum Zeitpunkt der Auszahlung der Bezüge ist der Beschäftigte aber kein Zivildiener mehr. Ein anderer Befreiungstatbestand des § 3 EStG 1988 wird ebenfalls nicht erfüllt, weshalb es sich sowohl bei der Freiwilligenförderung als auch beim Familienunterhalt und bei der Wohnkostenbeihilfe um steuerpflichtige Vorteile aus dem Dienstverhältnis handelt, die den Lohn- und Lohnnebenabgaben unterliegen. Da diese Beträge über den Arbeitgeber ausbezahlt werden, stellen sie bei diesem eine Betriebseinnahme dar. Die Weiterleitung an den Arbeitnehmer ist - wie das eigentliche Gehalt - eine Betriebsausgabe und als Teil des Lohnes auf dem Lohnkonto zu erfassen und in den Lohnzettel aufzunehmen.

§ 26 EStG 1988

Dienstreise in Kombination mit Vor/Zwischen/Danach-Privataufenthalt

Ein dienstlicher Aufenthalt am auswärtigen Ort dauert von Montag bis Donnerstag, der Arbeitnehmer nimmt sich am Freitag Urlaub und bleibt bis Sonntag. Durch die Rückreise am Sonntag kann ein günstigerer Flug gebucht werden.

Liegt eine Dienstreise vor und wenn ja inwieweit?

Grundsätzlich hat der Arbeitnehmer Anspruch auf den Ersatz aller aufgrund der Dienstreise anfallenden Kosten. Unter anderem besteht auch nach der Reisegebührenvorschrift Anspruch auf die fiktiven Kosten der Rückreise, selbst wenn eine solche nicht unmittelbar im Anschluss an die Dienstverrichtung und/oder auf direktem Weg erfolgt. Die Kosten der Rückreise fallen daher auch dann unter § 26 Z 4 EStG 1988, wenn anschließend an die Dienstverrichtung ein Urlaub am Ort der Dienstverrichtung in Anspruch genommen wird. Anders ist der Sachverhalt zu beurteilen, wenn der Arbeitnehmer aufgrund seiner Stellung im Betrieb (zB Geschäftsführer) auf die Gestaltung der Dienstreise und den damit verbundenen Urlaub Einfluss nehmen kann. In diesem Fall ist die Rechtsprechung zu den Werbungskosten für die Beurteilung der Steuerfreiheit der Reisekostenentschädigungen heranzuziehen.

Beim gegenständlichen Fall ist davon auszugehen, dass durch die Inanspruchnahme eines billigeren Tickets für den Wochenendflug ein betriebliches Interesse vorliegt, das jedenfalls eine steuerfreie Behandlung des Reisekostenersatzes gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 rechtfertigt.

§ 33 EStG 1988

Steuerliche Beurteilung von Folgeprovisionen in Zusammenhang mit Pensionseinkünften

Ehemalige Versicherungsangestellte beziehen Pensionseinkünfte und daneben Folgeprovisionen, wobei zur Betreuung ihres ehemaligen Kundenstocks ein Nachfolger bestellt wurde.

Sind diese Folgeprovisionen bei einem pensionierten Versicherungsangestellten, der in diesem Zusammenhang keine aktive Tätigkeit ausübt, steuerlich wie ein Pensionsbezug zu behandeln?

Gemäß LStR 2002 Rz 665 sind Provisionen dann Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, wenn sie im Rahmen des Dienstverhältnisses anfallen (siehe LStR 2002 Rz 963 ff ). Provisionen und Folgeprovisionen, die ein im Innendienst tätiger Versicherungsangestellter dafür erhält, dass er während der Arbeitszeit in den Arbeitsräumen des Arbeitgebers und in dessen Interesse Versicherungsverträge abschließt, sind infolge der engen Verbindung dieser Tätigkeit mit dem Dienstverhältnis lohnsteuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (VwGH 26.2.1965, 1879/64). Zur Annahme eines Dienstverhältnisses bei Vertretern siehe auch "Vertreter", LStR 2002 Rz 1017 .

Bei Folgeprovisionen aus Versicherungsabschlüssen während der aktiven Dienstzeit handelt es sich um lohnsteuerpflichtiges Entgelt, das als laufender Arbeitslohn zu erfassen ist (VwGH 8.10.1969, 0847/68; VwGH 22.10.1969, 1634/68). Stockablösen eines Versicherungsvertreters (Ablöse künftiger Folgeprovisionen) sind sonstige Bezüge gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988.

Auch wenn sich der Provisionsempfänger in der gesetzlichen Alterspension befindet, sind seine Vorteile aus dem früheren Dienstverhältnis Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Es ist für die Folgeprovisionen ein Lohnzettel für Aktiveinkünfte unter Berücksichtigung des Arbeitnehmerabsetzbetrages und des Verkehrsabsetzbetrages auszustellen.

§ 34 EStG 1988

Pflegepersonal im Haushalt als außergewöhnliche Belastung

In letzter Zeit werden vermehrt behinderte Personen im eigenen Haushalt von ausländischem Pflegepersonal gepflegt und diese Kosten als außergewöhnliche Belastung beantragt.

Dabei fallen Kosten sowohl für das Pflegepersonal direkt als auch für den vermittelnden Verein an.

Die Aufgabe einer solchen Pflegeperson liegt nicht nur in der Pflege der kranken Person, sondern auch in der Führung des Haushalts.

Eine solche Pflege kann dabei sowohl bei Haushalten von allein stehenden Personen, als auch von Ehegatten (oder eheähnlicher Gemeinschaft) in Anspruch genommen werden. Wobei zu bemerken ist, dass der nicht behinderte Partner oft aus Altersgründen nicht (mehr) in der Lage ist, die Pflege selbst durchzuführen, die Führung des Haushaltes jedoch schon.

Stellen die anfallenden Kosten zu 100% außergewöhnliche Belastungen dar, oder ist für die Führung des Haushalts ein gewisser Teil auszuscheiden?

Bei einer Unterbringung in einem Pflegeheim sind im anfallenden Pauschalpreis auch die Kosten für die Haushaltsführung (Reinigung, kochen,...) enthalten. Ausgeschieden wird aber nur ein Anteil für die Verpflegung. (tgl. Euro 5,23)

Auch die Kosten für die Unterbringung in einem Altersheim stellen außergewöhnliche Belastungen dar, wenn mindestens Pflegegeld der Stufe 1 bezogen wird. Hier ist in den Kosten vor allem auch die Haushaltsführung inbegriffen.

Stellen dann auch die Kosten für die Pflege und/oder Haushaltshilfe in der eigenen Wohnung außergewöhnliche Belastungen dar, wenn Pflegegeld zumindest der Stufe 1 bezogen wird?

Pflegegeld der Stufe 1 steht zu, wenn ua. ein ständiger Pflegebedarf von monatlich mehr als 50 Stunden vorliegt (d.h. ab 1,7 Stunden Pflege pro Tag).

Nach den LStR 2002 Rz 887 können außergewöhnliche Belastungen dann gegeben sein, wenn Krankheit, Pflege- oder Betreuungsbedürftigkeit Aufwendungen verursachen (VwGH 16.12.1987, 86/13/0084). Ist aus einem dieser Gründe die Unterbringung in einem Alters- oder Pflegeheim geboten, so sind auch die Kosten der Unterbringung absetzbar. Von einer besonderen Pflege- oder Betreuungsbedürftigkeit bei einem Aufenthalt in einem Altersheim kann bei Anspruch auf das Pflegegeld ab der Pflegestufe 1 ausgegangen werden.

Wird anstelle einer Heimunterbringung eine häusliche Pflege organisiert, so darf für die damit verbundenen Aufwendungen (das sind Kosten für das Pflegepersonal und eventuelle Aufwendungen für die Vermittlungsorganisation) nichts anderes gelten. Hat daher die zu pflegende bzw. zu betreuende Person einen Anspruch auf Pflegegeld, so stellen häusliche Pflege- bzw. Betreuungsaufwendungen eine außergewöhnliche Belastung dar.

Pflegeheimkosten als außergewöhnliche Belastung (§ 34 EStG 1988, LStR 2002 Rz 828 ff)

Frau K. S. ist seit 4/99 im Pflegeheim gemeldet. Seit 5/99 bezieht sie Pflegegeld. Mit Schenkungsvertrag vom 15. Mai 2000 wurde die Liegenschaft an den Sohn K. B. übertragen. Gegenleistung wurde keine vereinbart. Im Vertrag findet sich noch folgender Text "Klargestellt wird, dass die Geschenkgeberin vor allem deshalb keine Gegenleistungen verlangt, nachdem sie im Hemma-Haus gut untergebracht ist und allenfalls nicht durch ihre Pensionsbezüge gedeckten Leistungen ohnedies nach dem Kärntner Sozialhilfegesetz von den Kindern zu bezahlen sind."

Von der Tochter S. E. wurde ein Pflichtteilsverzicht abgegeben.

Frau K. S. hat keinen Antrag auf Sozialhilfe gestellt und bezieht auch keine Sozialhilfe.

Der Differenzbetrag auf die Heimkosten wird von K. B. und S.E. freiwillig je zur Hälfte getragen.

Von Frau S.E. werden die anteilig bezahlten Kosten als a.g. Belastung geltend gemacht.

1. Inwiefern sind die Bestimmungen des ABGB bei der Beurteilung, ob und in welcher Höhe eine ag. Belastung vorliegt, zu berücksichtigen?

2. Stellen die Zahlungen der Tochter unter Berücksichtigung der Bestimmungen des ABGB eine ag. Belastung dar?

3. Wenn eine a.g. Belastung vorliegt, wie ist diese zu ermitteln?

Aus der Formulierung im Schenkungsvertrag (Geschenkgeberin der Liegenschaft verzichtet auf Gegenleistung, weil durch die Pension nicht gedeckte Leistungen ohnedies von den Kindern zu bezahlen sind) kann abgeleitet werden, dass es sich bei der Übernahme von Leistungen für die Pflegeheimunterbringung sehr wohl um eine Gegenleistung für die Übertragung der Liegenschaft handelt.

Die Aufwendungen stellen bei den Kindern daher keine Belastung dar. Dies deshalb, weil ein konkreter Zusammenhang zwischen der Belastung mit den Pflegekosten und einer Vermögensübertragung (Übergabe der Liegenschaft) besteht. (Vgl. hiezu UFS RV 0392-S/06 vom 31.8.2006 - Belastungen, die aus der Erfüllung von Übergabsverträgen erwachsen, sind nicht zwangsläufig im Sinne des § 34 EStG 1988)

Durch die Vermögensübertragung liegt auch keine Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vor. Erst wenn die Pflegeheimkosten den Wert der übertragenen Liegenschaft übersteigen, liegen steuerlich anzuerkennende außergewöhnliche Belastungen vor (vgl. VwGH vom 21.10.1999, 98/15/0201)

An dieser Beurteilung vermag auch der Umstand nichts ändern, dass seitens der Tochter - auf freiwilliger Basis - ein Pflichtteilsverzicht abgegeben worden ist. Daher liegt keine Zwangsläufigkeit bei der Tochter vor.

Die Überwälzung der Pflegeheimkosten - in Form der steuerlichen Berücksichtigung - auf die Allgemeinheit ist im Hinblick auf die Vermögensübertragung nicht gerechtfertigt.

Höhe der als außergewöhnliche Belastung anzuerkennenden Begräbniskosten (§ 34 EStG 1988, LStR 2002 Rz 890)

Aus der UFS-Entscheidung RV/2871-W/06 vom 5.3.2007 könnte man ableiten, dass der Wert des Nachlassvermögens vom "angemessenen" Höchstbetrag (derzeit 3.000 Euro), der als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen ist, abzuziehen ist und nicht von den tatsächlichen (nicht angemessenen) Begräbniskosten.

Wie wird die außergewöhnliche Belastung von Begräbniskosten bei Vorliegen eines Nachlasses ermittelt?

Bei der Ermittlung der Höhe der außergewöhnlichen Belastung sind die Begräbniskosten in Höhe der Kosten eines würdigen Begräbnisses um das Nachlassvermögen (inkl. Versicherungsleistungen) zu kürzen.

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Angemerkt wird, dass der gegenwärtige Richtwert für die Kosten eines angemessenen Begräbnisses (derzeit 3.000 Euro) sowie für ein einfaches Grabdenkmal (derzeit 3.000 Euro) ab der Veranlagung 2007 auf jeweils 4.000 Euro erhöht werden soll. Die LStR 2002 Rz 890 wird diesbezüglich geändert werden.

§ 67 EStG 1988

Gesetzliche Abfertigung (§ 67 Abs. 3 EStG 1988, LStR 2002 Rz 1070)

Bei einem Dienstgeber ist eine Arbeitnehmerin geringfügig beschäftigt; die wöchentliche Arbeitszeit beträgt 10 Stunden (25 Jahre im Betrieb).

Die Dienstnehmerin beabsichtigt, die wöchentliche Normalarbeitszeit (bis zur Pensionierung) auf 30 Stunden zu erhöhen.

Liegt bei einer Erhöhung des Stundenausmaßes ebenfalls eine Änderungskündigung iSd LStR 2002 Rz 1070 vor?

Kann die gesetzliche Abfertigung zum Zeitpunkt des Wechsels steuerlich begünstigt ausgezahlt werden?

Nach der Vervielfachermethode würde keine Lohnsteuer anfallen. Die "Abfertigung" könnte aber auch als Sonderzahlung angesehen werden, womit eine Lohnsteuer anfallen könnte.

Bei einer Verdreifachung der Arbeitszeit ist jedenfalls von einer wesentlichen Veränderung des Dienstverhältnisses auszugehen.

Wird das bestehende Dienstverhältnis unter Abgeltung aller arbeitsrechtlichen Ansprüche beendet ( LStR 2002 Rz 1070a ), kann eine in diesem Zusammenhang ausgezahlte Abfertigung im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988 behandelt werden, wenn das nachfolgende Dienstverhältnis dem BMVG (Abfertigung NEU) unterliegt.

Abfertigung (§ 67 Abs. 3 EStG 1988, LStR 2002 Rz 1070 ff)

Ein LKW-Chauffeur beendet sein Dienstverhältnis als Arbeiter mit 31. Dezember 2006 mit sämtlichen Konsequenzen. Mit 1. Jänner 2007 bekommt er einen neuen Dienstvertrag, aufgrund dessen er als leitender Angestellter (Disponent) tätig wird.

Darf die gezahlte Abfertigung beim Ausscheiden als Arbeiter nach § 67 Abs. 3 EStG 1988 steuerbegünstigt behandelt werden?

Treffen zwei unmittelbar anschließende Dienstverhältnisse beim selben Arbeitgeber zusammen und würde bei Beendigungen des früheren Dienstverhältnisses der Abfertigungsanspruch zu Recht beachtet oder geltend gemacht, sind ein beendetes und ein neue eingegangenes Dienstverhältnis anzunehmen. Dies gilt auch dann wenn zum Beispiel ein Arbeiter in das Angestelltenverhältnis wechselt oder ein Vollbeschäftigter in eine Teilzeitbeschäftigung. Eine Abfertigung nach § 67 Abs. 3 EStG 1988 ist daher möglich ( LStR 2002 Rz 1071 ).

Begünstigte Besteuerung von Zahlungen auf Grund eines Sozialplanes gemäß § 67 Abs. 8 lit. f EStG 1988

Die Regelung des § 67 Abs. 8 lit. f EStG 1988 regelt die Besteuerung von Sozialplanleistungen folgendermaßen: "Bezüge, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses im Rahmen von Sozialplänen als Folge von Betriebsänderungen im Sinne des § 109 Abs. 1 bis 6 des Arbeitsverfassungsgesetzes sind bis zu einem Betrag von "22.000,- Euro" mit der Hälfte des Steuersatzes zu versteuern."

Die Voraussetzung für die begünstigte Besteuerung gemäß § 67 Abs. 8 lit. f EStG 1988 ist sohin das Vorliegen der Tatbestände des § 109 Abs. 1 bis 6 des ArbVG. Eine weitere Einschränkung ist weder dem Gesetz noch den Lohnsteuerrichtlinien zu entnehmen.

Eine Vereinbarung über einen Sozialplan könnte auch bei weniger als 20 ArbeitnehmerInnen in einem Betrieb abgeschlossen werden. Der Unterschied ist nur, dass es sich um keine erzwingbare (echte) Betriebsvereinbarung, sondern um eine so genannte "freie" (unechte) Betriebsvereinbarung handelt.

Kann von einem Sozialplan auch dann ausgegangen werden, wenn zwar die Voraussetzungen des § 109 Abs. 1 bis 6 ArbVG vorliegen, im betreffenden Betrieb aber weniger als 20 ArbeitnehmerInnen beschäftigt sind.

Weiters stellt sich die Frage, ob ein Sozialplan abgeschlossen werden kann, wenn mangels der erforderlichen Anzahl von Beschäftigten auch eine Betriebsvereinbarung nicht abgeschlossen werden kann?

Die Regelung des § 67 Abs. 8 lit. f EStG 1988 bezieht sich auf die Besteuerung von Bezügen im Rahmen von Sozialplänen als Folge von Betriebsänderungen im Sinne des § 109 Abs. 1 Z 1 bis 6 des Arbeitsverfassungsgesetzes oder vergleichbarer gesetzlicher Bestimmungen. Gesetzlich definiert ist der Begriff Betriebsänderung. Für den Begriff "Sozialplan" liegt kein Verweis auf eine gesetzliche Definition vor.

Gemäß § 97 Abs. 1 Z 4 ArbVG ist unter einem Sozialplan eine erzwingbare Betriebsvereinbarung zu verstehen, die Maßnahmen zur Verhinderung, Beseitigung oder Milderung der nachteiligen Folgen einer Betriebsänderung zum Inhalt hat.

Sowohl § 109 Abs. 3 ArbVG als auch § 97 Abs. 3 ArbVG normieren, dass in Betrieben in denen dauernd weniger als 20 Arbeitnehmer beschäftigt sind, die Vereinbarung eines Sozialplans nicht zulässig ist. Der Gesetzgeber hat aber einen Verweis auf diese Bestimmungen unterlassen und nur den Begriff Betriebsänderungen nach dem ArbVG definiert.

Im Sinne einer verfassungskonformen Auslegung des § 67 Abs. 8 lit. f EStG 1988 ist eine unmittelbare Anlehnung an die angeführten Definitionen des ArbVG nicht angebracht, weil sie kleinere Betriebe von der Begünstigung ausschließen würde. Als Sozialplan im Sinne des § 67 Abs. 8 lit. f EStG 1988 kann daher auch eine Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und der gesamten Belegschaft (allen Arbeitnehmern) verstanden werden, die Maßnahmen zur Verhinderung, Beseitigung oder Milderung der nachteiligen Folgen von Betriebsänderungen im Sinne des § 109 Abs. 1 Z 1 bis 6 des Arbeitsverfassungsgesetzes oder vergleichbarer gesetzlicher Bestimmungen zum Inhalt hat.

§ 78 EStG 1988

Einbehaltene Steuer bei Auslandsentsendung (§§ 78 und 79 EStG 1988, DBA-Recht)

Ein Dienstnehmer wird ins Ausland entsendet. Es ist anzunehmen, dass aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens in Österreich von der Einkommensteuer entlastet werden kann. Der Arbeitgeber behält die Steuer sicherheitshalber vorläufig ein. Er führt sie jedoch nicht ans Finanzamt ab, sondern hebt sie für eventuelle Steuernachzahlungen im Inland oder im Ausland auf.

Ist es zulässig, wenn der Arbeitgeber die einbehaltene Steuer nicht abführt?

Wie ist im Rahmen einer Lohnsteuerprüfung vorzugehen, wenn der Arbeitgeber Beträge für allfällige Steuerzahlungen des Arbeitnehmers zurückbehalten hat, aber feststeht, dass eine Steuerpflicht des Arbeitnehmers in Österreich nicht gegeben ist.

Der Arbeitgeber ist gemäß § 79 Abs. 1 EStG 1988 verpflichtet, die gesamte Lohnsteuer, die in einem Kalendermonat einzubehalten war, an das Finanzamt der Betriebsstätte abzuführen.

Sind die Einkünfte eines in Österreich ansässigen Arbeitnehmers aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens, das zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Befreiungsmethode vorsieht, von der österreichischen Besteuerung zu entlasten, kann bei entsprechender Nachweisführung eine Entlastung unmittelbar im Rahmen des Lohnsteuerabzugs vorgenommen werden. Wird die Steuerentlastung im Rahmen des Lohnsteuerabzugs vorgenommen, trägt das österreichische Unternehmen die Verantwortung, den Umfang der abkommensrechtlichen Freistellungsverpflichtung nachweisen zu können. Die für das Unternehmen "sicherste" Nachweisführung kann darin bestehen, die steuerliche Erfassung jener Einkunftsteile im anderen Staat zu belegen, die auf österreichischer Seite von der Besteuerung freigestellt werden (Besteuerungsnachweis). Als weitere Nachweise können Zeitaufzeichnungen, Reiseabrechnungen oder Unterlagen über das Bestehen einer ausländischen Betriebsstätte in Betracht kommen.

Ist für das österreichische Unternehmen eine Nachweisführung nicht möglich, ist Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen. Der Arbeitnehmer kann eine abkommenskonforme Steuerentlastung beim Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart beantragen.

Steht Österreich auf Grund eines DBA mit Befreiungsmethode ein Besteuerungsrecht nicht zu und wird dies im Rahmen einer Lohnsteuerprüfung nachgewiesen, besteht keine Steuerpflicht des Arbeitnehmers in Österreich und daher auch keine Haftung des Arbeitgebers. Der Arbeitgeber kann auch nicht dazu verhalten werden, einen - unter welchem Namen auch immer - einbehaltenen Betrag an das Finanzamt abzuführen.

Sonstige Information des BMF

Steuerliche Behandlung von Zahlungen an österreichische Beamte, die in Twinning- (und ähnlichen) Projekten tätig sind

Die an einem Twinning-Projekt beteiligten Mitgliedstaaten (MS) müssen sich vertraglich verpflichten, die verbindlichen Ergebnisse zu erzielen. Erst nachdem der Mitgliedstaat diese Verpflichtung eingegangen ist, stellt die Kommission Mittel für die Deckung der Kosten des MS bereit.

Jeder Mitgliedstaat benennt eine nationale Kontaktstelle für Twinning (National Contact Point for Twinning - NCP), die als ausschließlicher Gesprächspartner für die Kommission fungiert.

Österreichische Kontaktstellen:

• Österreichisches Normungsinstitut (ON)
• Österreichische Bundesforste AG
• Statistik Österreich
• Energieverwertungsagentur E.V.A. (Austrian Energy Agency)
• Umweltbundesamt GmbH
• Österreichisches Bundesinstitut für Gesundheitswesen (ÖBIG)
• Austrian Center for the Promotion of Legal Competence in Eastern Europe and Central Asia (CLC) (Verein zur Förderung der rechtlichen Ostkompetenz Österreichs)
• AustriaWirtschaftsserviceGesellschaft (formerly: Finanzierungsgarantiegesellschaft)
• European Recovery Programme-Fonds (ERP-Fonds)
• Federal Computing Center Ltd./Bundesrechnungszentrum, GmbH
• Ludwig Boltzmann Institut für Menschenrechte
• Institute for Advanced Studies
• Federal TÜV Austria
• AEI Agency for European Integration and Economic Development
• Agrarmarkt Austria
• The Computing Center for land, wood and water issues
• Austrian Agency for Health and Food Safety (Österreichische Agentur für Gesundheit undErnäherungssicherheit)
• Austrian Research Promotion Agency (FFG)
• Austrian Wine Control Authority
• Austrian Association for Agricultural and Environmental Research (AAER)
• Austrian Federal Wine Laboratory
• Austrian Federal Vine and Wine Research Institute
• Austrian Federal Institute of Agricultural Economics
• Austrian Federal Research and Training Centre for Forests, Natural Hazards and Landscape
• Institute for Economic Promotion of the Austrian Federal Economic Chamber
• Burgenländischer Müllverband
• Kammer für Arbeiter und Angestellte für Oberösterreich
• Austrian Chamber of Agriculture ( an its regional Chambers)
• Via Donau
• ÖGUT -Austrian Society for Environment and Technology
• BEV - Bundesamt für Eich- und Vermessungswesen
• E-Control
• Austriatech
• Neustart

In der Regel handelt es sich bei den Experten aus Mitgliedstaaten um nach dem Beamtenrecht beschäftigte öffentliche Bedienstete. Dabei ist zwischen Kurzzeitexperten (Einsätze kurzer und mittlerer Dauer) und ständigen Twinning-Beratern zu unterscheiden.

Experten im Kurzzeiteinsatz

Der finanzielle Beitrag des EU-Programms zu den Personalkosten für Einsätze kurzer und mittlerer Dauer von öffentlichen Bediensteten oder diesen gleichstellten Kräften beläuft sich auf 250 Euro pro Tag.

Weiters haben diese Experten Anspruch auf eine Zulage (Tagegeld) zur Deckung der Kosten für Hotel, Verpflegung und Beförderungsleistungen vor Ort (innerstädtisch und vom/zum Flughafen). Die Höhe der Tagegelder richtet sich nach der zum Zeitpunkt des Einsatzes auf der Website des Amtes für Zusammenarbeit EuropeAid (http://ec.europa.eu/europeaid/work/procedures/implementation/per_diems/index_en.htm ) angegebenen Tagegeldsatz.

Ständige Twinning-Berater - Resident Twinning Advisers (RTA)

Der RTA erhält während seiner/ihrer Entsendung weiterhin seine normalen Bezüge des betreffenden Mitgliedstaats.

Die RTA erhalten während der gesamten Dauer ihrer Entsendung eine Zulage in Höhe von 50% der vorstehend genannten Tagegeldsätze.

Zusätzlich zu seinen normalen Bezügen erhält der RTA:

• Eine Haushaltszulage, die von der Kommission für die gesamte Dauer der Entsendung ohne Anpassung festgelegt wird.

Außerdem werden folgende Posten (gegen Zahlungsnachweis) auf der Grundlage einer für alle MS geltenden Skala erstattet:

• Mietkosten für die Unterkunft:
• Schulgeld, wenn der RTA von seinen/ihren Kindern begleitet wird;
• An- und Abreisekosten zu Beginn und am Ende der Entsendung;
• Umzugskosten (bei Familien für den gesamten Haushalt, bei Einzelpersonen begrenzt);
• Ab dem zweiten Monat der Projektdurchführung monatliche Zulage für Heimreisen in den betreffenden MS, sofern dem Projekt keine Kosten für begleitende Familienmitglieder in Rechnung gestellt wurden.
• Kranken- und Unfallversicherung

Entgelte der nationalen Kontaktstelle an öffentlich Bedienstete, die im Auftrag ihrer Dienststelle für die nationale Kontaktstelle tätig werden

1. Zuordnung und steuerliche Erfassung

• Derartige Entgelte sind als solche anzusehen, die im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis zufließen (entweder unmittelbar gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 oder auf Grund der Spezialbestimmung des § 25 Abs. 1 Z 4 lit. c EStG 1988) und stellen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar. Dabei ist es unmaßgeblich, wo der Bedienstete seine Tätigkeit verrichtet. Auch im Falle einer Entsendung ins Ausland liegen in Österreich steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor.
• Soweit diese Entgelte von der Dienststelle als Arbeitgeber ausgezahlt werden, unterliegen sie dem Lohnsteuerabzug.
• Soweit die Entgelte von der Kontaktstelle ausgezahlt werden und den Charakter einer Abkürzungszahlung haben (sinngemäße Anwendung der LStR 2002 Rz 963 ff), unterliegen sie ebenfalls dem Lohnsteuerabzug durch die Dienststelle als Arbeitgeber.
• Soweit die Entgelte von der Kontaktstelle ausgezahlt werden und keine Abkürzungszahlung vorliegt, die Dienststelle als Arbeitgeber somit unter anderem keine Kenntnis über den Umfang der Zahlung hat (sinngemäße Anwendung der LStR 2002 Rz 963 ff), stellen die Einkünfte Arbeitslohn von dritter Seite dar und sind als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vom Empfänger der Entgelte zu erklären (§ 42 Abs. 2 Z 3 EStG 1988) und im Veranlagungsweg zu erfassen (§ 41 Abs. 1 Z 1 EStG 1988).

2. Umfang der steuerpflichtigen Einnahmen, Werbungskostenabzug

• Alle empfangenen Entgelte, ausgenommen jene, die der Arbeitgeber nach § 26 EStG 1988 auszahlt, sind grundsätzlich steuerpflichtig, und zwar unabhängig davon, unter welchem Titel sie geleistet werden. Auch so genanntes Tagesgeld oder nach EU-Bestimmungen ausgezahlte pauschalierte Reisekostenersätze unterliegen der Besteuerung. Mit diesen Einkünften in Zusammenhang stehende Aufwendungen können als Werbungskosten nach den Bestimmungen des § 16 EStG 1988 geltend gemacht werden.

Wird zB vom Verein ein pauschales Tagesgeld (auch auf Grund von EU-Bestimmungen) ausgezahlt, dann liegt grundsätzlich ein steuerpflichtiger Bezug vor, als Werbungskosten können zB die tatsächlichen Kosten der Nächtigung und des Frühstücks sowie allenfalls ein Tagesgeld gemäß den Bestimmungen des § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 abgezogen werden.

• Kostenersätze im Sinne des § 26 EStG 1988 können nur vom Arbeitgeber berücksichtigt werden. Die Bestimmungen des § 26 EStG 1988 sind auf Arbeitslohn von dritter Seite nicht anwendbar.

Entgelte der Kontaktstelle an andere Personen, die für die Kontaktstelle tätig werden

Bei Entgelten an andere Personen als öffentlich Bedienstete, die im Auftrag ihrer Dienststelle für die Kontaktstelle tätig werden, bzw. öffentlich Bedienstete im Ruhestand oder Karenz, ist die Zuordnung zu den Einkünften nach allgemeinen Kriterien vorzunehmen. Sofern keine Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit vorliegen (Dienstverhältnis), liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor (freier Dienstvertrag, Werkvertrag). Steht die leistende Person in einem Dienstverhältnis zur Kontaktstelle können von der Kontaktstelle als Arbeitgeber steuerfreie Kostenersätze (zB Tagesgelder für Auslandsdienstreisen) nach den Bestimmungen des § 26 EStG 1988 geleistet werden. Alle anderen Entgelte sind unabhängig von der jeweiligen Bezeichnung (Kostenersatz, Taggeld, Reiseentschädigung usw.) steuerpflichtig. Der Werbungskosten- oder Betriebsausgabenabzug richtet sich nach den allgemeinen Bestimmungen der §§ 4 oder 16 EStG 1988.

DBA-rechtliche Beurteilung

Auf Basis der oben stehenden Ausführungen ergibt sich für Zwecke der Anwendung eines DBA folgendes Grundschema, wobei je nach konkret anzuwendendem DBA im Einzelfall Abweichungen möglich sind:

• Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit öffentlich Bediensteter (DBA-rechtlich öffentlicher Dienst): Nach dem regelmäßig in den DBA dafür vorgesehenen Kassenstaatprinzip bleibt das Besteuerungsrecht Österreichs uneingeschränkt bestehen (Art. 19 Abs. 1 OECD-MA).
• Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit anderer als öffentlich Bediensteter (DBA-rechtlich Einkünfte aus unselbständiger Arbeit): Nach Maßgabe der in den einzelnen DBA zT unterschiedlich gefassten "183-Tage-Klausel" erhält der Tätigkeitsstaat ein Besteuerungsrecht (Art. 15 Abs. 1 und 2 OECD-MA).
• Einkünfte aus Gewerbebetrieb, allenfalls aus selbständiger Arbeit (DBA-rechtlich Unternehmensgewinne bzw selbständige Arbeit): Nach der regelmäßig in den DBA vorgesehenen Betriebsstättenregel erhält der Tätigkeitsstaat insoweit ein Besteuerungsrecht, als für diese Tätigkeit eine Betriebsstätte bzw. feste Einrichtung besteht (Art. 7 bzw Art. 14 alt in Verbindung mit Art. 5 OECD-MA).

Bundesministerium für Finanzen, 20. November 2007

Anmerkungen:
In LStR 2002 eingearbeitet.

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