VwGH 2006/15/0319

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Begründung

Die mitbeteiligte Partei beantragte im Rahmen ihrer Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 sowie den Vorauszahlungsbescheid für 2005 und Folgejahre die Zuerkennung des "großen" Pendlerpauschales gemäß § 16 Abs. 1 Z. 6 lit. c EStG 1988. Hiezu gab sie die Fahrtstrecke zwischen Wohnort und Arbeitstätte mit rund 25 km an, welche sie mit ihrem Kfz in etwa 20 bis 30 Minuten zurücklegen könne, wofür sie hingegen unter Benützung von Massenbeförderungsmitteln zwischen 120 bis 145 Minuten benötigen würde. Auf Grund der aufgezeigten großen Zeitdifferenz sei die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel unzumutbar.

Das beschwerdeführende Finanzamt stellte in einer Berufungsvorentscheidung die Wegzeit unter Benützung von öffentlichen Verkehrsmitteln mit 102 Minuten fest. Da die maßgebliche Wegzeit unter zwei Stunden liege, sei die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zumutbar und stehe daher kein "großes" Pendlerpauschale nach § 16 Abs. 1 Z. 6 lit. c EStG 1988, wohl aber ein "kleines" Pendlerpauschale nach § 16 Abs. 1 Z. 6 lit. b EStG 1988 zu.

In ihrem Vorlageantrag hielt die mitbeteiligte Partei der Auffassung des Finanzamtes entgegen, dass sich die "Zwei-Stunden-Untergrenze" nicht aus dem Gesetz, sondern lediglich aus den Lohnsteuerrichtlinien ergebe, die bei der Auslegung des unbestimmten Gesetzesbegriffes der Zumutbarkeit von einer Zeitstaffel ausgingen. Demnach werde bei einer Fahrtstrecke von unter 20 km eine Zeitdauer von 90 Minuten, für eine Fahrtstrecke von 20 bis 40 km hingegen eine Zeitdauer von 120 Minuten als Grenze erachtet. Diese Zeitstaffel sei für die Mitbeteiligte nicht nachvollziehbar. Auch die amtlichen Erläuterungen zum § 16 Abs. 1 Z. 6 EStG 1988 legten den Begriff der Zumutbarkeit anders aus. Demnach richte sich die Zumutbarkeit nach der unterschiedlichen Fahrtdauer mit dem Massenbeförderungsmittel einerseits und dem eigenen Kfz andererseits. Eine Unzumutbarkeit sei gegeben, wenn die Fahrt mit öffentlichen Verkehrsmitteln mehr als dreimal so lange dauere wie mit dem eigenen Kfz. Im Nahbereich von 25 km sei nach den amtlichen Erläuterungen die Benützung eines Massenbeförderungsmittels aber auch dann zumutbar, wenn die Gesamtfahrzeit für die einfache Strecke nicht mehr als 90 Minuten betrage. Im gegenständlichen Fall sei die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel demnach unzumutbar, weil die Mitbeteiligte auf Grund näher dargestellter besonders günstiger Streckenverhältnisse bei Zurücklegung des Arbeitsweges mit dem eigenen Kfz in der Regel nicht mehr als 20 Minuten benötige, während die Fahrzeit unter Benützung öffentlicher Verkehrsmitteln - selbst nach den Feststellungen des Finanzamtes - mehr als 90 Minuten betrage.

Die belangte Behörde ergänzte die vorliegenden Ermittlungen durch eigene. So wurde anhand eines Routenplaners im Internet erhoben, dass die Wegstrecke zwischen der Wohn- und der Büroadresse 24 km, davon 16 km auf Autobahnen, betrage und diese in 22 Minuten zurückzulegen sei. Des Weiteren fuhr der Referent am Tag der mündlichen Berufungsverhandlung persönlich die Strecke Büroadresse - Wohnadresse mit dem Auto ab und stellte eine Fahrzeit unter Berücksichtigung eines fünfminütigen Staus und Einhaltung der jeweils zulässigen Höchstgeschwindigkeiten von unter 24 Minuten fest.

In der mündlichen Berufungsverhandlung wurde von beiden Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens eine Fahrzeit mit dem Kfz zwischen 20 und höchstens 30 Minuten außer Streit gestellt. Außerdem räumte die mitbeteiligte Partei ein, dass die Ermittlung der Fahrzeit unter Benützung von Massenbeförderungsmitteln durch das Finanzamt mit 102 Minuten zutreffen dürfte, weil das Finanzamt von den konkreten Fahrzeiten ausgegangen sei und die mitbeteiligte Partei die Fahrzeit lediglich geschätzt habe.

Im Zuge der mündlichen Berufungsverhandlung trat weiters der Umstand hervor, dass die Möglichkeit einer kombinierten Zurücklegung der Wegstrecke bestünde, indem mit dem Kfz rund 15 Minuten von der Wohnadresse zu einem Park & Ride - Parkplatz zu fahren sei und sodann mit öffentlichen Verkehrsmitteln weitere 50 Minuten bis zur Arbeitsstätte zurückgelegt werden müssten. Inklusive entsprechender Wartezeiten betrage die Dauer einer derart kombinierten Anreise 70 bis 75 Minuten.

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung statt. Die Mitbeteiligte habe die Strecke Wohnung - Arbeitstätte - Wohnung regelmäßig mit dem eigenen Pkw zurückgelegt. Dafür habe sie eine Gesamtfahrzeit von (knapp unter) 20 bis 25 Minuten je Richtung benötigt. Bei Zurücklegung der gesamten Wegstrecke mit öffentlichen Verkehrsmitteln hätte die Gesamtfahrzeit hingegen 102 Minuten, bei Kombination Auto/öffentliche Verkehrsmittel (Park & Ride) 70 bis 75 Minuten betragen. Der unabhängige Finanzsenat habe sich bereits vielfach mit der Frage befasst, ob die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zumutbar sei. Er sei dabei zum Teil der Zeitstaffel laut Lohnsteuerrichtlinien gefolgt, ohne sich mit der Frage eines "alternativen Zumutbarkeitsansatzes" zu befassen. Zum anderen habe der unabhängige Finanzsenat aber auch auf die Relation der Fahrzeit mit dem Kfz zu jener mit Massenbeförderungsmitteln im Sinne der Erläuterungen zur Regierungsvorlage des EStG 1988 abgestellt. Da "die abstrakte Zeitstaffelauslegung" keineswegs zwingend sei, sei nach Ansicht der belangten Behörde der Absicht des historischen Gesetzgebers bei der Auslegung der Bestimmung zu folgen. Unterstelle man dem Gesetzgeber keine gleichheitswidrige Vorgangsweise, könnten die Materialien (entgegen dem missverständlichen Wortlaut) wohl nur so verstanden werden, dass generell die Benützung von Massenverkehrsmitteln dann unzumutbar sei, wenn die Fahrt mit diesen einerseits 90 Minuten überschreite und andererseits die Fahrt mit den Massenverkehrsmitteln mehr als drei Mal so lang dauere wie mit dem Auto. Der Hinweis auf den Nahbereich sei bei diesem Verständnis so zu interpretieren, dass die Materialien eine Zumutbarkeitsgrenze - im Sinne der Förderung des öffentlichen Verkehrs - von 90 Minuten Fahrzeit hätten einziehen wollen und sich der Gesetzgeber das Problem einer kürzeren Fahrzeit als 30 Minuten mit dem Pkw - vor dem Hintergrund des vor mehr als 15 Jahren bestanden habenden Autobahn- und Schnellstraßennetzes - nur im Nahbereich habe vorstellen können.

Nach den getroffenen Sachverhaltsfeststellungen sei im Beschwerdefall von einer Unzumutbarkeit der Benützung öffentlicher Verkehrsmittel auszugehen, weil die Fahrzeit unter Benützung von Massenverkehrsmitteln vier bis fünf Mal so lange dauern würde wie mit dem eigenen Pkw. Auch eine kombinierte Anreise ("Park & Ride") sei unzumutbar, weil der Mitbeteiligten damit eine zusätzliche Fahrzeit von rund einer Stunde mit dem Zug und der U-Bahn "auferlegt" würde.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die vom Finanzamt gemäß § 292 BAO erhobene Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Nach § 16 Abs. 1 letzter Satz und § 16 Abs. 1 Z. 6 erster Satz EStG 1988 sind Ausgaben des Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte Werbungskosten.

§ 16 Abs. 1 Z. 6 EStG 1988 lautet auszugsweise:

"6. Ausgaben des Steuerpflichtigen für Fahrten

zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Für die Berücksichtigung dieser Aufwendungen gilt:

a) diese Ausgaben sind bei einer einfachen Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bis 20 km grundsätzlich durch den Verkehrsabsetzbetrag (§ 33 Abs. 5) abgegolten.

b) Beträgt die einfache Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, die der Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend zurücklegt, mehr als 20 km und ist die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zumutbar, dann werden zusätzlich als Pauschalbeträge berücksichtigt:

1. c) Bei einer Fahrtstrecke von
2. d) 20 km bis 40 km ... EUR jährlich
3. e) 40 km bis 60 km ... EUR jährlich
4. f) über 60 km ... EUR jährlich.
5. g) Ist dem Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zumindest hinsichtlich der halben Fahrtstrecke nicht zumutbar, dann werden anstelle der Pauschbeträge nach lit. b folgende Pauschbeträge berücksichtigt:
6. h) Bei einer einfachen Fahrtstrecke von
7. i) 2 km bis 20 km ... EUR jährlich
8. j) 20 km bis 40 km ... EUR jährlich
9. k) 40 bis 60 km ... EUR jährlich
10. l) über 60 km ... EUR jährlich.
11. m) Mit dem Verkehrsabsetzbetrag und den Pauschbeträgen nach lit. b und c sind alle Ausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abgegolten ..."

    Was unter dem Begriff der "Zumutbarkeit" iSd lit. c des § 16 Abs. 1 Z. 6 leg.cit. zu verstehen ist, ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Eine "Unzumutbarkeit" wird jedenfalls (auch und vor allem) dann vorliegen, wenn Massenbeförderungsmittel für die Fahrten von der Wohnung zur Arbeitsstätte entweder gar nicht oder nicht zu den erforderlichen Zeiten zur Verfügung stehen. Das Vorliegen eines derartigen Sachverhaltes wurde gegenständlich nicht behauptet.

    Im Beschwerdefall hat die belangte Behörde die Benützung von Massenbeförderungsmitteln wegen langer Anfahrtszeit (insbesondere im Vergleich zur Anreise mit dem eigenen Kfz) als unzumutbar beurteilt.

    Nach der Verwaltungspraxis (vgl. LStR 2002, Rz. 255), auf die das Finanzamt seine abweisende Berufungsvorentscheidung gestützt hat, liegt eine Unzumutbarkeit wegen langer Anfahrtszeit vor, wenn folgende Wegzeiten überschritten werden:

    Bei einer einfachen Wegstrecke

    unter 20 Kilometer 1,5 Stunden

    ab 20 Kilometer 2 Stunden

    ab 40 Kilometer 2,5 Stunden

    Demgegenüber hat die belangte Behörde die Gesetzesmaterialen zur Auslegung des unbestimmten Begriffes der "Zumutbarkeit" herangezogen. Die amtlichen Erläuterungen zu § 16 Abs. 1 Z. 6 EStG (621 BlgNR XVII. GP, 75) führen diesbezüglich aus:

    "'Unzumutbar' sind im Vergleich zu einem Kfz jedenfalls mehr als dreimal so lange Fahrzeiten (unter Einschluss von Wartezeiten während der Fahrt bzw. bis zum Arbeitsbeginn) mit den Massebeförderungsmitteln als mit dem eigenen KFZ; im Nahbereich von 25 km ist die Benützung des Massenbeförderungsmittels entsprechend den Erfahrungswerten über die durchschnittliche Fahrtdauer aber auch dann zumutbar, wenn die Gesamtfahrzeit für die einfache Fahrtstrecke nicht mehr als 90 Minuten beträgt. Kann auf mehr als der halben Strecke ein Massenbeförderungsmittel benützt werden, dann ist die für die Zumutbarkeit maßgebliche Fahrtdauer aus der Gesamtfahrzeit (Kfz und Massenbeförderungsmittel) zu errechnen."

    Die belangte Behörde hat dabei allerdings - worauf das Finanzamt in seiner Beschwerde zutreffend hinweist - außer Acht gelassen, dass im Beschwerdefall auch unter Heranziehung der Gesetzesmaterialien keine Unzumutbarkeit der Benützung öffentlicher Verkehrsmittel vorliegt.

    Unstrittig ist, dass die Fahrzeit von 102 Minuten bei ausschließlicher Benützung von Massenbeförderungsmitteln das Dreifache der Fahrzeit von rund 25 Minuten bei ausschließlicher Benützung des Kfz übersteigt. Nach ebenso unbestrittenen Sachverhaltsfeststellungen beträgt die Gesamtfahrzeit bei Kombination der Verkehrsmittel aber lediglich 70 bis 75 Minuten und liegt damit deutlich unter der (nach dem Wortlaut der ErlRV speziell für den Nahbereich von 25 km ) nach der Auslegung der belangten Behörde allgemein geltenden Zumutbarkeitsgrenze von 90 Minuten.

    Aus § 16 Abs. 1 Z. 6 lit. a und b EStG 1988 ergibt sich, dass der Gesetzgeber des EStG 1988 grundsätzlich für Fahrten des Dienstnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht den Individualverkehr und die Benützung eines Kfz, sondern die Benützung eines Massenbeförderungsmittels steuerlich berücksichtigt wissen will. Nur wenn die Benützung eines Massenbeförderungsmittels nicht möglich oder nicht zumutbar ist, können im Wege der Pauschbeträge nach § 16 Abs. 1 Z. 6 lit. c EStG 1988 Kosten des Individualverkehrs geltend gemacht werden (vgl. das hg. Erkenntnis vom 24. September 2008, 2006/15/0001).

    Die belangte Behörde hat die vom Finanzamt im Verwaltungsverfahren aufgezeigte Möglichkeit der kombinierten Benützung privater und öffentlicher Verkehrsmittel (so genannte "Park & Ride-Variante") mit der Begründung abgelehnt, es sei unzumutbar, dem Steuerpflichtigen eine zusätzliche Fahrzeit von rund einer Stunde mit dem Zug und der U-Bahn "aufzuerlegen", wenn er diese zusätzliche Strecke mit einer zusätzlichen Fahrzeit von fünf bis zehn Minuten mit dem Auto zurücklegen könne.

    Die Bestimmung des § 16 Abs. 1 Z. 6 lit. c EStG 1988 fordert, dass die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zumindest hinsichtlich der "halben" Fahrtstrecke nicht zumutbar ist.

    Angesichts der unstrittigen Streckenverhältnisse ist im Beschwerdefall die Benützung von Massenbeförderungsmitteln auf dem überwiegenden Teil der einfachen Fahrtstrecke möglich, beträgt doch die Strecke zwischen der Wohnung der Mitbeteiligten und dem Bahnhof (Park & Ride-Abstellplatz) lediglich 9 km. Die Benützung privater Verkehrsmittel im ersten Streckenteil führt dazu, dass die Gesamtfahrzeit zur Erreichung der Arbeitsstätte rund 70 bis 75 Minuten beträgt.

    Eine derartige Anfahrtsdauer ist nach den von der belangten Behörde zur Gesetzesauslegung herangezogenen Gesetzesmaterialien nicht als unzumutbar anzusehen. Dies entspricht auch der eingangs dargestellten Verwaltungspraxis. Selbst nach der in Literatur vertretenen Ansicht, wonach die Frage der Zumutbarkeit für jeden Dienstnehmer gleich - unabhängig von der Entfernung - auszulegen sei, wird eine Fahrtdauer von unter 90 Minuten für die einfache Wegstrecke als zumutbar angesehen (vgl. in diesem Sinne Doralt, EStG9, § 16 Tz. 107). Auch nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes ist die hier in Rede stehende Anfahrtszeit von 75 Minuten bei optimaler Kombination von Massenbeförderungs- und Individualverkehrsmittel jedenfalls zumutbar.

    Den Ausführungen in der Gegenschrift der mitbeteiligten Partei, es sei weiters zu beachten, dass bei der "Park & Ride-Variante" nicht nur die Kosten für das Massenbeförderungsmittel anfielen, sondern auch die Kosten für die Fahrt mit dem Pkw zum "Park & Ride-Parkplatz", ist der klare Wortlaut des § 16 Abs. 1 Z. 6 EStG 1988 entgegen zu halten. Danach sind die Aufwendungen für täglich zurückgelegte Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit dem Verkehrsabsetzbetrag und dem Pendlerpauschale abgegolten. Solcherart kommt es auf die konkreten den Steuerpflichtigen im Einzelfall treffenden Kosten zur Erreichung der Arbeitsstätte nicht an (vgl. in diesem Sinne auch das schon angeführte Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 24. September 2008). Auch stellt die Bestimmung nicht darauf ab, ob das private Kfz dem Steuerpflichtigen zudem als Arbeitsmittel dient.

    Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

    Wien, am 28. Oktober 2008