vorheriges Dokument
nächstes Dokument

Umgründungssteuerrichtlinien 2002, Wartungserlass 2006/2007

BMFBMF-010201/0013-VI/6/200722.8.20072007Umgründungssteuerrichtlinien 2002, Wartungserlass 2006/2007

Zusatzinformationen

Materie:

Steuer

betroffene Normen:

UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988
KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988
UStG 1994, Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. Nr. 663/1994
GrEStG 1987, Grunderwerbsteuergesetz 1987, BGBl. Nr. 309/1987
GebG, Gebührengesetz 1957, BGBl. Nr. 267/1957

Schlagworte:

Umgründung, UmgrStR 2002, Wartung, Wartungserlass

III. 5. Realteilungen

Die Rz 1510 und Rz 1511 werden geändert (UGB):

1510

Für die Realteilung bestehen keine unternehmens- und gesellschaftsrechtlichen Grundlagen. Der Tatbestand der Realteilung wird somit ausschließlich durch das Steuerrecht in den §§ 27 ff UmgrStG definiert. Daher kommt einer allfälligen Eintragung einer Realteilung in das Firmenbuch keine für steuerliche Zwecke maßgebende Wirkung zu, dh. auch in diesem Fall hat die Abgabenbehörde das Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des § 27 UmgrStG eigenständig zu beurteilen.

1511

Personengesellschaften sind Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. Darunter fallen insb. die OG, KG, die GesBR, Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung sowie die atypisch stille Gesellschaft, wenn sie jeweils Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 (betriebliche Einkunftsarten) erzielen.

Rz 1514 wird geändert:

1514

Zwingende Anwendungsvoraussetzungen des Art. V UmgrStG sind nach § 27 Abs. 1 UmgrStG folgende:

§ 27 UmgrStG schränkt den Anwendungsbereich nicht auf inländische Personengesellschaften ein. Auch das inländische bzw. dem inländischen Vermögen zurechenbare ausländische Vermögen einer ausländischen Personengesellschaft kann unter Art. V UmgrStG fallen (zB im inländischen Vermögen einer schweizerischen Mitunternehmerschaft gehaltener Anteil an einer italienischen Personengesellschaft).

Die Rz 1517 wird geändert (UGB):

1517

Unter § 27 UmgrStG fallen insb. die folgenden Vorgänge:

Alle Gesellschafter erhalten als Abgeltung für die Aufgabe ihrer Gesellschafterrechte einen (oder mehrere) Betrieb(e), Teilbetrieb(e) und/oder einen (oder mehrere) Mitunternehmeranteil(e); die Personengesellschaft geht unter.

Die Personengesellschaft bleibt als Mitunternehmerschaft bestehen (Verkleinerung der Personengesellschaft).

Beispiel 1:

Variante 1:

A und B sind an der AB-OG beteiligt, die den Teilbetrieb I und den Teilbetrieb II führt. Die OG wird aufgelöst, wobei A den Teilbetrieb I und B den Teilbetrieb II erhält. Da A und B vor der Auflösung an der AB-OG beteiligt waren, liegt dem Grunde nach eine Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG vor.

Variante 2:

A führt als Einzelunternehmer den Betrieb I, B als Einzelunternehmer den Betrieb II. A und B tauschen die Betriebe I und II. Da A vor dem Tausch nicht am Betrieb II und B vor dem Tausch nicht am Betrieb I beteiligt waren, liegt kein Vorgang im Sinne des Art. V UmgrStG, sondern ein solcher im Sinne des § 24 EStG 1988 vor. Dieses Ergebnis kann auch durch einen kurzfristigen Zusammenschluss zu einer Personengesellschaft mit nachfolgender Auflösung nicht vermieden werden (missbräuchliche Umgründung im Sinne des § 44 UmgrStG).

Beispiel 2:

Variante 1:

A und B sind an der AB-OG und an der AB-KG beteiligt. A und B vereinbaren, dass A den Betrieb der OG und B den Betrieb der KG jeweils als Einzelunternehmer weiterführen. A und B war vor dieser Vereinbarung sowohl Vermögen der OG als auch Vermögen der KG zuzurechnen. Es liegt daher dem Grunde nach eine Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG vor.

Variante 2:

A, B und C sind an der ABC-OG, an der ABC-KG1 und ABC-KG2 beteiligt. Die Gesellschafter vereinbaren, dass C aus dem Betrieb der KG2 ausscheidet und dafür einen höheren Anteil an der ABC-KG 1 erhält. A, B und C waren vor dieser Vereinbarung am Vermögen der OG, KG1 und KG2 beteiligt. Es liegt daher dem Grunde nach eine Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG vor.

Variante 3:

A und C sind an der AC-OG beteiligt. Weiters sind A und B an der AB-KG beteiligt. B und C vereinbaren einen Tausch ihrer Anteile. Vor der Vereinbarung waren B nicht an der OG und C nicht an der KG beteiligt. Es liegt daher kein Vorgang im Sinne des Art. V UmgrStG, sondern ein solcher im Sinne des § 24 EStG 1988 vor.

Beispiel 3:

Der Betrieb einer OG wird aufgelöst und die einzelnen Gegenstände des Betriebsvermögens auf die Gesellschafter übertragen. Es liegt keine Realteilung vor, und zwar auch dann und insoweit nicht, als die Gesellschafter die einzelnen Gegenstände des Betriebsvermögens in ihre eigenen Betriebe überführen. Es ist vielmehr von einer Aufgabe des Betriebes der OG auszugehen.

Beispiel 4:

Aus dem Betrieb einer OG werden unwesentliche Teile des Betriebsvermögens auf einen Gesellschafter übertragen. Es liegt keine Realteilung vor, und zwar auch dann und insoweit nicht, als der Gesellschafter die übertragenen Teile des Betriebsvermögens in einen eigenen Betrieb überführt.

Die Rz 1520 wird geändert:

1520

Eine grenzüberschreitende Realteilung liegt vor, wenn an einer Vermögensübertragung in- und ausländische natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften beteiligt sind und in- und/oder ausländisches Vermögen übertragen wird. Unter Art. V UmgrStG fällt sowohl eine Export-Teilung (Rz 1603) wie eine Import-Teilung (Rz 1622a ff).

Die Rz 1521 wird geändert (UGB):

1521

Eine verhältniswahrende Aufteilung liegt dann vor, wenn die Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft deren Auflösung in der Weise beschließen, dass Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG auf von den Gesellschaftern neu gegründete Personengesellschaften übertragen wird und sich an den Beteiligungsverhältnissen nichts ändert.

Beispiel:

An der AB-OG sind die Gesellschafter A und B je zu 50% beteiligt. Die AB-OHG führt die Teilbetriebe I und II. Die AB-OG wird in der Form realgeteilt, dass der Teilbetrieb I auf die von A und B jeweils mit Halbbeteiligung gegründete KG1-AB und der Teilbetrieb II auf die von A und B ebenfalls mit Halbbeteiligung gegründete KG2-AB übergeht.

Die Rz 1522 und Rz 1523 werden geändert (UGB):

1522

Eine nicht verhältniswahrende bzw. entflechtende Aufteilung liegt dann vor, wenn die Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft die Auflösung ihrer Gesellschaft in der Weise beschließen, dass Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG auf die ausscheidenden Gesellschafter als Abfindung übertragen wird. Nach der Aufteilung führen die bisherigen Mitunternehmer das ihnen übertragene Vermögen allein als Einzelunternehmer oder gemeinsam in bereits bestehenden Mitunternehmerschaften fort, oder schließen sich selbst wieder zu einer oder mehreren neuen Mitunternehmerschaften zusammen. Die Gesellschafter können an sämtlichen Nachfolgegesellschaften in unterschiedlichem Ausmaß, aber auch nur an einzelnen Nachfolgegesellschaften beteiligt sein (dies entspricht der nicht verhältniswahrenden Spaltung im Sinne des Art. VI UmgrStG).

Beispiel:

Die ABC-OG, an der die Gesellschafter A, B und C zu je 1/3 beteiligt sind, führt die Teilbetriebe I, II und III. Möglichkeiten einer entflechtenden bzw. nicht verhältniswahrenden Aufteilung sind bspw.:

Jeder der Gesellschafter erhält einen Teilbetrieb, den er als Einzelunternehmer fortführt.

A erhält den Teilbetrieb I, B und C errichten eine neue Mitunternehmerschaft, die die Teilbetriebe II und III fortführt.

A erhält den Teilbetrieb I und gründet mit B und C eine neue Mitunternehmerschaft, die die Teilbetriebe II und III fortführt.

1523

Eine nicht verhältniswahrende bzw. entflechtende Aufteilung kann auch im Falle eines Mitunternehmeranteilstausches vorliegen. Da im Falle der Aufteilung an alle Gesellschafter Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG übertragen werden muss, ist gedanklich zunächst von einer Vereinigung der beiden Personengesellschaften mit anschließender Aufteilung je eines Betriebes an je einen Gesellschafter auszugehen, sodass eine Grundvoraussetzung für die Anwendung des Art. V UmgrStG erfüllt ist.

Beispiel:

A und B sind je zur Hälfte an der OG 1 und der OG 2 beteiligt. Die Gesellschaften werden in der Form aufgeteilt, dass jeder der Gesellschafter die gesamte 50-prozentige Beteiligung an der einen Gesellschaft gegen Erwerb der 50-prozentigen Beteiligung an der anderen Gesellschaft aufgibt, sodass jeder der Gesellschafter die Alleingesellschafterstellung an einer OG erwirbt.

Die Rz 1524 wird geändert (UGB):

1524

Eine verhältniswahrende Abteilung liegt dann vor, wenn die Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft beschließen, Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG auf eine neu zu gründende oder bestehende Personengesellschaft, an der die Gesellschafter im gleichen Ausmaß wie an der realgeteilten Mitunternehmerschaft beteiligt sind, zu übertragen, sich sohin an den Beteiligungsverhältnissen nichts ändert. Der abteilenden Mitunternehmerschaft muss selbst Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG verbleiben.

Beispiel:

An der AB-OG sind die Gesellschafter A und B je zur Hälfte beteiligt. Die OG führt die Teilbetriebe I und II. A und B beschließen, die OHG in der Weise abzuteilen, dass die OG den Teilbetrieb I behält, und der Teilbetrieb II auf die neu errichtete AB-OG2, an der A und B ebenfalls je zur Hälfte beteiligt sind, übertragen wird.

Die Rz 1525 wird geändert (UGB):

1525

Eine nicht verhältniswahrende bzw. entflechtende Abteilung liegt dann vor, wenn die Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft beschließen, Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG auf den oder die ausscheidenden Gesellschafter als Abfindung zu übertragen, die Mitunternehmerschaft jedoch bestehen bleibt und selbst Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG behält. Auch in diesem Fall führen die abgefundenen Mitunternehmer das ihnen übertragene Vermögen allein als Einzelunternehmer oder gemeinsam in bereits bestehenden Mitunternehmerschaften fort, oder schließen sich selbst wieder zu einer oder mehreren neuen Mitunternehmerschaften zusammen. Die Gesellschafter können an sämtlichen Nachfolgegesellschaften in unterschiedlichem Ausmaß, aber auch nur an einzelnen Nachfolgegesellschaften beteiligt sein (dies entspricht der nicht verhältniswahrenden Spaltung im Sinne des Art. VI UmgrStG).

Beispiel:

Die ABC-OG, an der die Gesellschafter A, B und C zu je 1/3 beteiligt sind, führt die Teilbetriebe I, II und III. Möglichkeiten einer entflechtenden bzw. nicht verhältniswahrenden Abteilung sind bspw.:

A erhält den Teilbetrieb I, B und C führen die OG mit den Teilbetrieben II und III fort

A erhält den Teilbetrieb I, bleibt aber zusammen mit B und C an der OG beteiligt, die die Teilbetriebe II und III fortführt.

Eine nicht verhältniswahrende bzw. entflechtende Abteilung kann auch im Falle der Übertragung eines Mitunternehmeranteiles vorliegen.

Beispiel:

A, B und C sind je zu einem Drittel an der ABC-OG beteiligt. Die OG wird durch Abteilung in der Form realgeteilt, dass C aus der OG ausscheidet und mit einem von der OG gehaltenen Mitunternehmeranteil an der Y-KG abgefunden wird. A und B bleiben Gesellschafter der OG, die ihren Betrieb fortführt.

Die Rz 1526 wird geändert:

1526

§ 27 Abs. 1 UmgrStG setzt als Grundlage für die Vornahme einer Realteilung den Abschluss eines schriftlichen Teilungsvertrages (Gesellschaftsvertrages) voraus. Dieses Rechtsgeschäft muss nicht ausdrücklich als Teilungsvertrag bezeichnet werden, es muss aber klar erkennbar sein, dass es sich um einen gesellschaftsrechtlichen Vorgang handelt. Beim Teilungsvertrag handelt es sich um eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Willenseinigung zwischen den Teilungspartnern über eine Vermögensübertragung.

Der Teilungsvertrag kann wegen des Erfordernisses der Einholung von Genehmigungen (zB Grundverkehrs- oder Kartellbehörde) auch aufschiebend bedingt abgeschlossen werden.

Der Teilungsvertrag ist jedenfalls dann vollständig, wenn er folgende Punkte enthält:

Die Rz 1528 wird geändert (UGB):

1528

Eine Realteilung zu Buchwerten ist nach § 27 Abs. 1 UmgrStG nur möglich, wenn Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 und 3 UmgrStG ohne oder ohne wesentliche Ausgleichszahlungen tatsächlich auf Nachfolgeunternehmer übertragen wird. Dabei ist Folgendes zu prüfen:

Die Ausgleichszahlungen stellen beim Leistenden keine Betriebsausgabe und beim Empfänger keine Betriebseinnahme dar.

Die Rz 1530 wird geändert (UGB):

1530

Ausgleichszahlungen zwischen den am Teilungsvorgang beteiligten Steuerpflichtigen dürfen nach § 29 Abs. 2 UmgrStG ein Drittel des Verkehrswertes des empfangenen Vermögens nicht übersteigen, andernfalls ist insgesamt ein entgeltlicher Vorgang anzunehmen, der die Anwendung des Art. V UmgrStG zur Gänze ausschließt (vgl. zur verunglückten Realteilung Rz 1640 f).

Bei Prüfung der Drittelgrenze sind die Ausgleichszahlungen in Relation zum Wert jenes Vermögens zu setzen, das der Empfänger der Ausgleichszahlungen erhält.

Beispiel:

A und B sind zu je 50% an der AB-OG beteiligt, die die Teilbetriebe I und II führt. Der Verkehrswert des Teilbetriebs I beläuft sich auf 5 Mio., jener des Teilbetriebes II auf 3 Mio. A und B vereinbaren eine Aufteilung der OG in der Form, dass A den Teilbetrieb I und B den Teilbetrieb II erhält. Zum Ausgleich der Wertdifferenzen muss A an B 1 Mio. zahlen. Diese Ausgleichszahlung ist zum Verkehrswert des von B empfangenen Vermögens, also zum Verkehrswert des Teilbetriebs II in Relation zu setzen. Da sie nicht mehr als ein Drittel von 3 Mio. beträgt, liegt eine Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG vor.

Die Rz 1533 (Korrektur) und Rz 1534 (UGB) werden geändert:

1533

Ausgleichsposten sind ab dem dem Teilungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr gleichmäßig verteilt auf 15 Wirtschaftsjahre steuerwirksam abzusetzen bzw. aufzulösen:

Zur weiteren Behandlung der Ausgleichsposten siehe Rz 1623.

1534

Die gesetzte Vorsorgemaßnahme muss erkennbar vom Bestreben getragen sein, die Verschiebung stiller Reserven einschließlich eines Geschäfts- oder Firmenwertes zu vermeiden. Bloße Ungenauigkeiten in der Schätzung der stillen Reserven führen nicht zum Versagen der Buchwertfortführung, sondern lediglich zu einer entsprechenden Berichtigung.

Beispiel:

AB- OG

Teilbetrieb I

4.000.000

Teilungskapital A

3.050.000

Teilbetrieb II

2.100.000

Teilungskapital B

3.050.000

A übernimmt den Teilbetrieb I, B den Teilbetrieb II. A und B haben vor der Teilung Anteile im Wert von jeweils 4 Mio. Zum Ausgleich der Wertverhältnisse leistet A an B eine Ausgleichszahlung von 1 Mio. Überdies tritt eine Verschiebung in den stillen Reserven ein, die auf A und B vor der Teilung zu jeweils 950.000 entfallen. Nach der Teilung entfallen auf A 1 Mio. und auf B 900.000. Eine Buchwertfortführung ist zulässig, wenn A und B zur Vermeidung dieser Verschiebung Ausgleichsposten einstellen. Die Eröffnungsbilanzen der Einzelunternehmen haben dann folgenden Inhalt:

Einzelunternehmen A

Teilbetrieb I

4.000.000

Kapital A

3.050.000

Ausgleichsposten

50.000

Ausgleichsverbindlichkeit

1.000.000

Einzelunternehmen B

Teilbetrieb II

2.100.000

Kapital B

3.050.000

Ausgleichsforderung

1.000.000

Ausgleichsposten

50.000

Für A stellt die Ausgleichszahlung als solche keinen abzugsfähigen Aufwand, für B keinen steuerpflichtigen Ertrag dar. Werden die Nachfolgeunternehmen unmittelbar nach der Teilung veräußert, würde A unter Anrechnung der Ausgleichsverbindlichkeit 4 Mio. (bar) erlösen, B in Hinblick auf den zusätzlichen Wert seiner Ausgleichsforderung ebenfalls 4 Mio. erhalten. Bei beiden Nachfolgeunternehmern ergäbe sich wie vor der Realteilung eine Realisierung stiller Reserven von jeweils 950.000.

Die Rz 1537 wird geändert und eine Rz 1537a eingefügt:

1537

Der Teilungsvertrag kann einen bevorstehenden oder einen rückwirkenden Teilungsstichtag festlegen oder den Vertragstag als Stichtag definieren. Bei vertragsstichtags- oder zukunftsbezogenen Stichtagen können nur einzelne Fakten der Realteilung im Rahmen eines Grundsatzvertrages (Festlegung des Stichtages, abstrakte Definition der Teilungsmasse, Bestimmung des oder der Ausscheidenden) festgelegt werden. Dieser vorläufige Vertrag muss ergänzt und vervollständigt werden und ist in diesem Sinn ebenfalls ein rückwirkender, da die Endfassung einer abschließenden Willensübereinstimmung und damit der Unterfertigung bedarf. Es sind daher auch in diesem Fall auf Grund des Verweises auf § 202 Abs. 2 UGB innerhalb von neun Monaten ab dem Stichtag die Ergänzungen vorzunehmen (Bilanzerstellung, soweit nach § 12 Abs. 2 UmgrStG erforderlich, Wertermittlung, Gegenleistungsdefinition) und der zuständigen Behörde vorzulegen. Sowohl in diesem Fall als auch in jenem, dass der Teilungsstichtag ausdrücklich auf einen Zeitpunkt vor Unterfertigung des Teilungsvertrages rückbezogen wird, ist diese Rückbeziehung steuerlich anzuerkennen, wenn die Realteilung innerhalb der nach § 28 UmgrStG maßgebenden in § 13 Abs. 1 UmgrStG genannten Frist von neun Monaten beim zuständigen Firmenbuchgericht angemeldet bzw. beim zuständigen FA gemeldet wird.

1537a

Für die Fristenberechnung ist in abgabenrechtlicher Sicht sowohl bei Zuständigkeit des Firmenbuches als auch bei jener des Finanzamtes § 108 BAO maßgebend. Der Fristenlauf wird mit dem gewählten Teilungsstichtag in Gang gesetzt. Die Tage des Postenlaufs werden in die Neunmonatsfrist nicht eingerechnet.

Im Hinblick auf die Tatsache, dass in Fällen der Zuständigkeit des Firmenbuchgerichts (Rz 1538) § 902 Abs. 2 ABGB als maßgeblich angesehen wird (OGH 17.7.1997, 6 Ob 124/97x), hat die abgabenrechtliche Fristenregelung Nachrang.

Zur Fristverletzung siehe Rz 1541.

Zur Berechnung der Fristen bei Teilungsstichtagen zu einem Monatsende siehe Rz 775.

Die Rz 1538 wird geändert (UGB):

1538

Beim zuständigen Firmenbuchgericht ist eine fristgerechte Anmeldung einer Realteilung nach § 28 in Verbindung mit § 13 Abs. 1 UmgrStG in folgenden Fällen erforderlich:

Unabhängig von der umgründungssteuerrechtlichen Zuständigkeit und von einer Neunmonatsfrist besteht bei Übertragung von (Teil-)Betrieben von protokollierten Personengesellschaften eine Eintragungspflicht ins Firmenbuch gemäß § 3 Z 15 FBG; diese Verpflichtung hat allerdings keine umgründungssteuerrechtliche Bedeutung.

In der Rz 1539 entfallen die letzten beiden Absätze, die Rz 1539a und Rz 1539b werden angefügt und die Rz 1540 wird geändert:

1539

In allen nicht vom Firmenbuch erfassten Fällen ist eine Realteilung nach § 28 UmgrStG in Verbindung mit § 13 Abs. 1 UmgrStG bei dem gemäß den §§ 55, 56 oder 58 BAO für die Nachfolgeunternehmer zuständigen Wohnsitz-, Tätigkeits- oder Sitzfinanzamt oder dem nach § 54 BAO für eine übernehmende Mitunternehmerschaft zuständigen FA fristgerecht im Sinne des § 108 Abs. 4 BAO zu melden. Darunter fallen insb. die folgenden Realteilungsvorgänge:

Bei einer Mehrheit von Übernehmenden müssen alle Meldungen rechtzeitig bei dem zuständigen FA bzw. den zuständigen FÄ eintreffen.

1539a

Fehlt es bei der Übertragung von Vermögen im Wege einer Realteilung einer ausländischen übertragenden Personengesellschaft an einem zuständigen inländischen Firmenbuchgericht bzw. FA, ist die Meldung der Realteilung bei dem für den Rechtsnachfolger zuständigen inländischen FA maßgeblich.

Ist bei einer Realteilung im Ausland nur inländisches Vermögen eines ausländischen Nachfolgeunternehmers betroffen, ist die Meldung bei dem für das übertragene Vermögen zuständigen FA zu erstatten.

1539b

Im Gegensatz zu den Fällen der Anmeldung beim Firmenbuch erfolgt auf Grund der Meldung beim zuständigen FA keine mit Konstitutivwirkung verbundene Bestätigung oder Zurückweisung. Die steuerliche Wirksamkeit einer alle Voraussetzungen des § 27 UmgrStG erfüllenden Realteilung ist daher mit dem Tag des rechtzeitigen Einlangens der vollständigen Meldung selbst gegeben (Rz 1540). Damit kommt der Meldung eine über eine bloße Formvorschrift hinausgehende Bedeutung zu. Ein Zurückziehen der erfolgten Meldung seitens der teilenden Personengesellschaft hebt die Wirkung einer nach Art. V UmgrStG vollzogenen Realteilung nicht auf.

1540

Der Textaufbau des nach § 28 maßgebenden § 13 Abs. 1 UmgrStG zeigt an, dass das System der Meldung dem System der Anmeldung beim Firmenbuch gleichgestellt bzw. ihm nachempfunden ist. Die Meldung muss daher, um die Eigenschaft einer die Steuerwirksamkeit einer Realteilung auslösenden Handlung zu besitzen, vollständig sein und alle Mindestelemente des Teilungsvertrages einschließlich erforderlicher Beilagen in exakter und jeden Zweifel ausschließenden Form enthalten oder sich auf den unterfertigten Teilungsvertrag beziehen.

Zum Inhalt der Meldung bei rückbezogenen und vorbezogenen Realteilungen siehe die entsprechend anzuwendenden Rz 786 bis Rz 788, zu sonstigen Rechtsfolgen Rz 789 bis Rz 791.

Die Rz 1541 wird geändert:

1541

Weist das Firmenbuchgericht die nicht fristgerechte (nach Ablauf der Neunmonatsfrist vorgenommene) Anmeldung der Realteilung in Form einer Aufteilung einer protokollierten Personengesellschaft als verspätet zurück, kann Art. V UmgrStG in dieser Form nicht zur Anwendung gelangen.

Sollten trotz steuerlich verspäteter Anmeldung der Realteilung die entsprechenden Eintragungen im Firmenbuch erfolgen und sind die Anwendungsvoraussetzungen des § 27 UmgrStG im Übrigen gegeben, ist die Realteilung als solche im Sinne des Art. V UmgrStG zu werten, auf die die Rechtsfolgen einer verspäteten Anmeldung anzuwenden sind.

Es geht zunächst nur die Möglichkeit einer rückwirkenden Umgründung verloren, es gilt der Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages als Ersatzstichtag. In der Folge sind zwei Folgewirkungen denkbar:

In der Rz 1542 entfällt die Wortfolge: Fassung für Teilungsverträge ab 21. August 2003:

1542

In allen anderen als den unter Rz 1541 genannten Fällen der verspäteten Anmeldung bzw. Meldung der Realteilung kommen die in Rz 1541 dargestellten Folgewirkungen zur Anwendung.

In der Rz 1544 entfällt die Wortfolge: Fassung für Teilungsverträge ab 21. August 2003:

1544

Zu den Anwendungsvoraussetzungen einer Realteilung zu Buchwerten gehört, dass das am Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages vorhandene und zu übertragende Vermögen auch zum Teilungsstichtag den Mitunternehmern im Sinne des § 24 BAO zuzurechnen war (siehe Rz 1573). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist nur für Vermögenserwerbe im Erbwege möglich (§ 28 in Verbindung mit § 13 Abs. 2 UmgrStG), siehe Rz 809 und Rz 1345.

Wird die Realteilung vertragsgemäß auf ein Vermögen bezogen, das den Mitunternehmern zum geplanten Teilungsstichtag noch nicht zuzurechnen war, kann die Realteilung auf diesen Stichtag nicht wirksam erfolgen (zB Gesellschafterwechsel zwischen Stichtag und Vertragstag).

Nach dem nach § 28 UmgrStG maßgebenden § 13 Abs. 2 UmgrStG gilt der Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages als Ersatzstichtag. In der Folge sind zwei Folgewirkungen denkbar:

Unschädlich ist der Wechsel eines reinen Arbeitsgesellschafters ohne Vermögensbeteiligung.

Die Rz 1547 wird geändert:

1547

Der positive Verkehrswert muss bei dem von der teilenden Personengesellschaft unmittelbar übertragenen Vermögen gegeben sein. Diese Voraussetzung bezieht sich nicht auf die nach der Umgründung entstehende Unternehmensform, sondern auf den Wert des umzugründenden Vermögens vor der Realteilung und ist daher isoliert und unbeeinflusst von möglichen Synergieeffekten zu betrachten (Stand-alone-Betrachtung). Daraus ergibt sich, dass die zum geplanten Umgründungsstichtag allenfalls fehlende Umgründungsfähigkeit auf Grund einer realen (wirtschaftlichen) Überschuldung bis zum Vertragstag herzustellen ist. Dies kann geschehen durch

die das Vorliegen eines (nachhaltigen) positiven Verkehrswertes auch ohne nachfolgende Realteilung rechtfertigen.

Ein positiver Verkehrswert liegt trotz buchmäßig überschuldeten Vermögens vor, wenn im Vermögen entsprechend hohe stille Reserven und/oder ein originärer Firmenwert mit dementsprechend guten künftigen Ertragsaussichten enthalten sind.

Die Personengesellschaft hat den positiven Verkehrswert im Zweifel durch ein begründetes Gutachten eines Sachverständigen nachzuweisen. Dem Gutachten kommt die Stellung eines Beweismittels im Sinne der BAO zu, das wie jedes andere der Würdigung der Abgabenbehörde unterliegt. Zum Sachverständigen kann auch der die Realteilung betreuende Wirtschaftstreuhänder bestellt werden. Siehe Rz 685.

Kommt bis zum Abschluss des Teilungsvertrages ein positiver Verkehrswert nicht zu Stande, ist eine Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG nicht möglich, was zur Ermittlung eines Veräußerungsgewinnes führt. Es bestehen keine Bedenken, von einer Gewinnverwirklichung abzusehen, wenn Vorsorgemaßnahmen nicht zu treffen sind und damit ein Übergang von allfälligen Reserven auf andere Personen nicht stattfindet.

Die Rz 1551 wird geändert:

1551

Die Teilbetriebsfiktion ermöglicht die Aufteilung von Flächen des dem Grunde nach unteilbaren Forstbetriebes. Zur Vermeidung unerwünschter Gestaltungen wird die erweiterte Teilungsmöglichkeit dadurch abgesichert, dass die forstbetriebliche Teilung auf einen gesetzlichen Teilungsanspruch und eine gesonderte Lebensfähigkeit (§ 15 Forstgesetz 1975, BGBl. Nr. 440/1975 idgF) der geteilten Flächen bezogen wird. Demgemäß ist Voraussetzung für die Anwendung der Teilbetriebsfiktion, dass die geteilten Flächen vom Nachfolgeunternehmer für sich (gesondert und daher auch unabhängig von einem allenfalls schon bestehenden Forstbetrieb des Teilungspartners) als Forstbetrieb (im Sinne der Begriffsbestimmung der Rz 1552 f) geführt werden können.

Abgesehen von der Teilbetriebsfiktion sind auf die Realteilung die allgemeinen Grundsätze des Art. V UmgrStG anzuwenden. Es ist daher auf den Teilungsstichtag ein Jahres- oder Zwischenabschluss der teilenden Mitunternehmerschaft aufzustellen und die Teilungsmasse in einer Teilungsbilanz darzustellen. Dabei ist das Vermögen in erster Linie nach objektiven Kriterien der Teilungsmasse zuzuordnen (Rz 1575). Nach § 29 Abs. 1 UmgrStG können rückwirkende Korrekturen des zu teilenden Vermögens im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG vorgenommen werden.

Die Rz 1573 wird geändert (UGB):

1573

Das am Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages vorhandene zu übertragende Vermögen (Teilungsmasse) muss schon am Teilungsstichtag

zuzurechnen gewesen sein (siehe Rz 1544), sonst verschiebt sich steuerlich der festgelegte Teilungsstichtag auf den Tag des tatsächlichen Vermögensüberganges (Abschluss des Teilungsvertrages).

Beispiel:

Die ABC-OG erwirbt am 1.7.01 einen 25-prozentigen Mitunternehmeranteil. Die Abfindung des rückwirkend zum 31.12.00 ausscheidenden C mit dem Mitunternehmeranteil ist frühestens zum 1.7.01 als Realteilungsfall möglich. Sollte C laut Teilungsvertrag vom 25.9.01 mit einem am 31.12.00 bestehenden Teilbetrieb samt dem am 1.7.01 erworbenen Mitunternehmeranteil abgefunden werden, könnte auch in diesem Fall der Mitunternehmeranteil nicht Gegenstand der Realteilung zum 31.12.00 werden, da er stets als begünstigtes Vermögen anzusehen ist. Als Ersatzstichtag kommt der 25.9.01 in Betracht, wenn alle Voraussetzungen des § 27 UmgrStG innerhalb der mit 25.9.01 beginnenden Neunmonatsfrist erfüllt werden.

Art. V UmgrStG kann diesfalls aber nur zur Anwendung kommen, wenn die Anwendungsvoraussetzungen des § 27 UmgrStG auf diesen Stichtag (fristgerecht) geschaffen werden.

Die Rz 1576 wird geändert (UGB):

1576

Anwendungsvoraussetzung für Art. V UmgrStG ist nach dem auf § 12 Abs. 2 UmgrStG verweisenden § 27 Abs. 2 UmgrStG das Aufstellen eines Jahres- oder Zwischenabschlusses zum Teilungsstichtag nach den Grundsätzen der Gewinnermittlungsart des § 4 Abs. 1 EStG 1988 und bei rechnungslegungspflichtigen Personengesellschaften kraft entsprechenden Umsatzes oder kraft Rechtsform nach den zusätzlichen Regeln des § 5 Abs. 1 EStG 1988. Weiters ist idR der Verkehrswert der Personengesellschaft bzw. dessen Zurechnung zu den Teilungsmassen zu ermitteln.

Kommt es im Zuge einer Realteilung zur Übertragung von bestehendem Sonderbetriebsvermögen auf ein Nachfolgeunternehmen oder eine Nachfolgemitunternehmerschaft, umfasst die realteilungsbedingte, dem Grunde nach zwingend zu Buchwerten erfolgende Vermögensübertragung auch das Sonderbetriebsvermögen (kein Entnahme-Einlagen-Tatbestand), vorausgesetzt, es tritt in der persönlichen Zurechnung keine Änderung ein.

Die Rz 1578 wird geändert (UGB):

1578

Im Falle einer Aufteilung hat die Personengesellschaft den Gewinn (Verlust) des mit dem Teilungsstichtag endenden Wirtschaftsjahres im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu erklären. Die Gewinn(Verlust)anteile sind den Gesellschaftern zum Bilanzstichtag zuzurechnen.

Beispiel:

Die den unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaftern A und B je zur Hälfte gehörende, zwei örtlich getrennte inländische Betriebe besitzende OG-AB (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) soll in der Weise zum Bilanzstichtag 31. Dezember des Jahres 2001 aufgeteilt werden (Liquidationsteilung), dass A den Betrieb 1 und B den Betrieb 2 jeweils gegen Aufgabe der Beteiligung an der OG-AB erhalten. Nach Aufstellung einer aus dem Jahresabschluss abgeleiteten Teilungsbilanz wird im September des dem Teilungsstichtag folgenden Jahres ein Teilungsvertrag geschlossen.

Der Jahresabschluss der OG-AB ist nach allgemeinem Bilanzsteuerrecht zu erstellen.

Jahresabschluss OG -AB

 

Buchwert

Verkehrswert

Stille Reserven

 

Buchwert

Anteil stille Reserven

B 1

100

200

100

EK A*

50

100

B 2

100

200

100

EK B*

50

100

    

FK

100

-

 

200

400

200

 

200

200

* Starres und variables Kapitalkonto

Die OG-AB weist einen Buchwert von 100 aus und hat einen Verkehrswert von 300 (400 - 100).

Die Verkehrswerte der beiden Betriebe sind nach Zurechnung des Fremdkapitals je zur Hälfte gleich hoch, es kann daher die Zuteilung an die beiden je zur Hälfte beteiligten Gesellschafter ohne weitere Korrekturmaßnahmen (zum Kapitalkontenclearing siehe Abschnitt 5.4.1.2.2) bzw. ohne Ausgleichszahlungen erfolgen. Da die stillen Reserven in den beiden Betrieben ebenfalls gleich hoch sind, kann es durch die Aufteilung zu keiner (endgültigen) Verschiebung der Steuerlastverhältnisse kommen, so dass sich eine Vorsorge (im Wege von Ausgleichsposten) erübrigt.

Da die OG-AB je einen Betrieb auf die beiden Gesellschafter als Nachfolge-Einzelunternehmer überträgt, ist sie zur Buchwertteilung verpflichtet, dh. es unterbleibt eine Aufwertungs(Veräußerungs)gewinnbesteuerung.

Die von der OG-AB aufzustellende Teilungsbilanz muss die steuerlich maßgebenden Werte des Jahresabschlusses übernehmen. Die Teilungsbilanz weicht im gegenständlichen Fall vom Jahresabschluss nur dadurch ab, dass die Eigenkapitalpositionen durch die Bezeichnung Teilungskapital ersetzt wurden.

Teilungsbilanz OG -AB (HR = StR)

 

Buchwert

Verkehrswert

Stille Reserven

 

Buchwert

Anteil stille Reserven

       

B 1

100

200

100

Teilungskapital A

50

100

B 2

100

200

100

Teilungskapital B

50

100

    

FK 1

50

-

    

FK 2

50

-

 

200

400

200

 

200

200

Die Rz 1580 wird ergänzt:

1580

Zur Vermeidung einer Verschiebung von Steuerwirkungen ist der Übergang von § 4 Abs. 3 zu § 4 Abs. 1 EStG 1988 und zurück rechnerisch vorzunehmen und den Beteiligten entsprechend zuzuordnen. Dabei kommen zwei Varianten in Betracht: Das rechnerische Ergebnis wird

Dabei geht es um eine von Amts wegen zu beachtende objektiv richtige Gewinnermittlung und Gewinnzurechnung nach der Umgründung. Es handelt sich weder um die Frage einer Steuerlastverschiebung im Sinne des § 29 Abs. 1 UmgrStG, die sich auf stille Reserven einschließlich eines Firmenwertes bezieht, noch um die Frage einer Äquivalenzverletzung im Sinne des § 31 Abs. 1 Z 1 UmgrStG, die sich auf eine den übertragenen Werten nicht entsprechende Gegenleistung bezieht.

Welche Methode zur Anwendung gelangt, ist Sache der Gesellschafter, sämtliche Gesellschafter haben sich allerdings der gleichen Methode zu bedienen.

Die Rz 1582 wird geändert:

1582

Ermittelt die verbleibende Mitunternehmerschaft auch nach Teilung den Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988, ergibt sich Folgendes:

Beispiel:

Angaben wie Rz 1581 mit der Maßgabe, dass C den Gewinn durch Bilanzierung ermittelt:

Der Nachfolger C hat im Jahre 2001 als Übergangsgewinn 200 zu versteuern.

Bei der verbleibenden Personengesellschaft entfallen nach Übergang von § 4 Abs. 1 auf § 4 Abs. 3 EStG 1988 im Jahre 2002 je 300 auf A und B.

Ein Übergangsgewinn unterliegt im Normalfall der vollen Tarifbesteuerung, der Hälftesteuersatz steht dafür nur nach Maßgabe des § 37 Abs. 5 EStG 1988 zu.

Wird Grund und Boden einer nicht rechnungslegungspflichtigen Mitunternehmerschaft nach Art. V UmgrStG ins Gesellschaftsvermögen eines unter § 5 Abs. 1 EStG 1988 fallenden Nachfolgeunternehmers oder ins Sonderbetriebsvermögen überführt, ist nach Maßgabe des § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 eine steuerneutrale Aufwertung auf den höheren Teilwert vorzunehmen.

Die Rz 1584 wird geändert (UGB):

1584

Gemäß § 28 in Verbindung mit § 14 UmgrStG ist zum Teilungsstichtag ein Jahres- oder Zwischenabschluss der Mitunternehmerschaft zu erstellen, wobei das Betriebsvermögen mit dem Wert anzusetzen ist, der sich nach den steuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt.

Im Fall der Realteilung zu Buchwerten nach Art. V UmgrStG kommt es zu keiner Auflösung von Rücklagen.

Im Fall der Abteilung einer unter § 5 Abs. 1 EStG 1988 fallenden Mitunternehmerschaft kann es beim Nachfolgeunternehmer zum sofortigen Wegfall der Rechnungslegungspflicht mit Beginn des dem Teilungsstichtag folgenden Tages kommen, wenn für das übernommene Vermögen schon vor der Realteilung isoliert betrachtet die Umsatzgrenzen nach § 189 Abs. 2 Z 2 UGB nicht überschritten wurden. Diesfalls liegt ein Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder 3 oder § 17 EStG 1988 vor.

Beispiel:

An der rechnungslegungspflichtigen ABC-OG (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) sind A, B und C beteiligt. B scheidet zum 31.12.03 im Wege einer Abteilung aus der OG aus und erhält als Abfindung einen Teilbetrieb. Die Umsätze des Teilbetriebes in den Jahren 02 und 03 betrugen jeweils 300.000 €. B kann in diesem Fall im Jahr 04 zwischen der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 (Fortführungsoption nach § 5 Abs. 2 EStG 1988), nach § 4 Abs. 1 und nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 wählen.

Im Fall einer Aufteilung einer unter § 5 Abs. 1 EStG 1988 fallenden Mitunternehmerschaft ist entsprechend vorzugehen, dh. bei jedem Nachfolgeunternehmer ist isoliert auf die bisherigen Umsätze der übernommenen Vermögens abzustellen.

Die Rz 1585 wird geändert:

1585

Die Rz 1587 wird geändert (UGB):

1587

Die Vorgangsweise bei zu übertragenden Teilbetrieben entspricht jener bei Betriebsübertragungen, dh. es ist unternehmens- bzw. steuerrechtlich ein Jahres- oder Zwischenabschluss für den gesamten Betrieb auf der Grundlage des § 4 Abs. 1 bzw. § 5 Abs. 1 EStG 1988 aufzustellen. Die Bilanzerstellung ist Anwendungsvoraussetzung für Art. V UmgrStG und gilt auch für Einnahmen-Ausgaben-Rechner und pauschalierte Steuerpflichtige.

Beispiel:

Die den unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaftern A und B je zur Hälfte gehörende nur inländisches Vermögen besitzende OG-AB soll zum 30. Juni in der Weise aufgeteilt werden, dass A den Teilbetrieb 1 und B den Teilbetrieb 2 jeweils gegen Aufgabe ihrer Beteiligung an der OG-AB erhalten. Nach Aufstellung eines Jahresabschlusses zum 30. Juni wird im Februar des dem Teilungsstichtag folgenden Jahres ein Teilungsvertrag geschlossen. Durch die Übertragung je eines Teilbetriebes ist eine Grundvoraussetzung für die Anwendung des Art. V UmgrStG erfüllt.

Die steuerliche Existenz der OG-AB als Mitunternehmerschaft endet mit Ablauf des Teilungsstichtages. Sie hat den Gewinn (Verlust) des mit 30. Juni endenden (letzten) Wirtschaftsjahres im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu erklären. Die Gewinn(Verlust)anteile sind den Gesellschaftern A und B zum Bilanzstichtag zuzurechnen und zur Einkommensteuer zu erklären.

Jahresabschluss OG -AB

 

Buchwert

Verkehrswert

stille Reserven

 

Buchwert

Anteil stille Reserven

 

HR

stR

   

HR

stR

 

TB 1

40

50

350

300

EK A

85*

100

250

TB 2

180

200

400

200

EK B

85*

100

250

     

FK

50

50

-

 

220

250

750

500

 

220

250

500

* starres und variables Kapitalkonto

Die OG-AB weist einen Buchwert von 200 aus und hat einen Verkehrswert von 700 (750-50). Die Verkehrswerte der Teilbetriebe 1 und 2 sind nach Zurechnung je des halben Fremdkapitals nicht gleich groß (325 : 375). A erhält trotz des Anspruches auf das halbe Vermögen weniger als 50% und B mehr als die ihm zustehenden 50%. Eine Glattstellung über Ausgleichszahlungen (in Geld oder Sachwerten) ist zulässig, wenn sie ein Drittel des Wertes des empfangenen Vermögens des Zahlungsempfängers nicht übersteigen.

Die zurechenbaren Fremdkapitalposten sind dem TB 1 mit 23 und dem TB 2 mit 17 zuzurechnen. Über die neutralen Fremdkapitalposten von 10 kann dahingehend disponiert werden, dass sie dem TB 1 mit 2 und dem TB 2 mit 8 zugerechnet werden, um zu einer Aufteilung von 25 : 25 zu gelangen (siehe Teilungsbilanz). Zulässig ist weiters, die neutralen Fremdkapitalposten zur Gänze dem TB 1 zuzuordnen, so dass das Verhältnis der Verkehrswerte 317 : 383 beträgt und dadurch der Anpassungsbedarf größer wird.

Die stillen Reserven inklusive Firmenwert der Teilbetriebe 1 und 2 sind nicht gleich groß (300 : 200); ohne Vorsorgemaßnahmen würde sich eine (endgültige) Verschiebung der den beiden Gesellschaftern vertragsmäßig je zur Hälfte zuzurechnenden stillen Reserven inklusive Firmenwert ergeben.

Da die OG je einen Teilbetrieb auf die beiden Gesellschafter als Nachfolge-Einzelunternehmer überträgt, ist sie zur Buchwertteilung verpflichtet, dh. es unterbleibt eine Aufwertungs-(Veräußerungs-)gewinnbesteuerung, wenn die Ausgleichs- und Vorsorgemaßnahmen im gesetzlichen Ausmaß erfolgen.

Die von der OG-AB aufzustellende Teilungsbilanz muss die steuerlich maßgebenden Werte des Jahresabschlusses übernehmen, soweit nicht Vermögensänderungen auf den Teilungsstichtag rückbezogen werden. Im Hinblick auf die Abweichungen der handels- und steuerrechtlichen Ansätze werden in der Teilungsbilanz im Doppelspaltensystem beide Werte dargestellt. Die steuerlichen Ansätze weichen vom Jahresabschluss nur insofern ab, als die Eigenkapitalpositionen durch die Bezeichnung Teilungskapital ersetzt werden.

Teilungsbilanz OG -AB

 

Buchwert

Verkehrswert

stille Reserven

 

Buchwert

Anteil stille Reserven

 

HR

stR

   

HR

stR

 

TB 1

40

50

350

300

Teilungskapital A

85

100

250

TB 2

180

200

400

200

Teilungskapital B

85

100

250

     

FK 1

25

25

-

     

FK 2

25

25

-

 

220

250

750

500

 

220

250

500

Die gesamten stillen Reserven inklusive Firmenwert der OG-AB betragen 500, die auf Grund der jeweils 50-prozentigen Beteiligung von A und B je zur Hälfte auf die beiden entfallen. Durch die Realteilung darf es zu keiner endgültigen Verschiebung der Steuerbelastung kommen, anderenfalls kommt es im Rahmen des Art. V UmgrStG zu einer Versagung der Buchwertfortführung. Da A mit dem Teilbetrieb 1 stille Reserven von 300 und damit um 50 zu viel und B mit dem Teilbetrieb 2 solche von 200 und damit um 50 zu wenig übernimmt, ist bei A ein aktiver Ausgleichsposten von 50 und bei B ein passiver Ausgleichsposten von 50 bilanzmäßig (nach der Realteilung) anzusetzen.

Ausgleichsposten (Beteiligung zwar gleich, stille Reserven inklusive Firmenwert ungleich)

A

B

Stille Reserven TB1

300

Stille Reserven TB2

200

Anteil stille Reserven

-250

Anteil stille Reserven

-250

Ausgleichsposten

50

Ausgleichsposten

-50

A hat ab dem der Realteilung folgenden Wirtschaftsjahr 3,33 (50:15) gewinnmindernd abzusetzen.

B hat ab dem der Realteilung folgenden Wirtschaftsjahr 3,33 (50:15) gewinnerhöhend aufzulösen.

Der Verkehrswert der OG-AB beträgt 700, der auf Grund der jeweils 50-prozentigen Beteiligung von A und B je zur Hälfte auf die beiden entfällt. Gegenüber dem Anspruch beider Gesellschafter auf einen Verkehrswertanteil von jeweils 350 ergibt sich für A ein Anteil von 325, und damit um 25 zu wenig, und für B ein Anteil von 375, und damit um 25 zu viel. Die Ausgleichszahlung von 25 an A darf ein Drittel von 325 = 108,33 nicht übersteigen. Die Zahlung stellt bei B keine Betriebsausgabe und bei A keine Betriebseinnahme dar.

Ausgleichszahlungen (Beteiligungen stimmen mit Verkehrswert des geteilten Vermögens nicht überein)

A

B

Gesamter Verkehrswert 750 - 50

= 700 : 2 = 350

Gesamter Verkehrswert 750 - 50

= 700 : 2 = 350

Verkehrswert TB 1 350 - 25

= -325

Verkehrswert TB 2 400 - 25

= 375

Ausgleichszahlung von B

=25

Ausgleichszahlung an A

= 25

Zulässigkeitsprüfung: 1/3 von (350 - 25) = 108,33 zu 25.

  

Die Rz 1593 wird geändert (UGB):

1593

Bei außerhalb von (Teil)Betrieben zu übertragenden Mitunternehmeranteilen ist zum Teilungsstichtag

Beispiel:

Die unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen A, B und C sind im Verhältnis von 25 : 25 : 50 an der inländischen OG-ABC (Kalenderjahr = Wirtschaftsjahr) beteiligt. Die OG, die an der KG-D beteiligt ist, soll in der Weise durch Abteilung (Übertragungsteilung) zum Bilanzstichtag 31. Dezember realgeteilt werden, als C aus der Gesellschaft ausscheidet und mit dem Betrieb gegen Aufgabe seiner Beteiligung abgefunden wird, während die verbleibende OG-AB den Kommanditanteil an der KG-D behält. Nach Aufstellung einer Teilungsbilanz wird im September des dem Teilungsstichtag folgenden Jahres ein Teilungsvertrag geschlossen.

Da der ausscheidende Gesellschafter Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG erhält und der übertragenden Personengesellschaft ebenfalls Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG verbleibt, ist eine Grundvoraussetzung für die Anwendung des Art. V UmgrStG erfüllt.

Die OG-ABC hat den Gewinn (Verlust) des mit dem Teilungsstichtag = Regelbilanzstichtag endenden Wirtschaftsjahres im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu erklären. Die Gewinn(Verlust)anteile sind den Gesellschaftern A, B und C zum Bilanzstichtag zuzurechnen und im Veranlagungswege zu erfassen.

Jahresabschluss OG -ABC

 

Buchwert

Verkehrs-wert

stille Reserven

 

Buchwert

Anteil stille Reserven

Beteiligung KG-D

200

1.000

800

EK A

275

250

Betrieb

1.000

1.200

200

EK B

275

250

    

EK C

550

500

    

FK Betrieb

100

-

 

1.200

2.200

1.000

 

1.200

1.000

Die OG-ABC weist einen Buchwert von 1.100 (Buchwert des Betriebes 900) aus und hat einen Verkehrswert von 2.100 (Verkehrswert des Betriebes 1.100). Der Verkehrswert des Betriebes übersteigt 50% des Gesamtverkehrswertes, C erhält daher mehr als die ihm zustehende Quote. Eine Glattstellung über Ausgleichszahlungen (in Geld oder Sachwerten) ist zulässig, wenn sie ein Drittel des Wertes des empfangenen Vermögens des Zahlungsempfängers nicht übersteigen.

Die stillen Reserven inklusive Firmenwert des Betriebes und des Mitunternehmeranteiles sind nicht gleich groß, es würde sich ohne Vorsorgemaßnahmen eine (endgültige) Verschiebung der den Gesellschaftern nach ihrer Beteiligungsquote zuzurechnenden stillen Reserven inklusive Firmenwert ergeben.

Da die OG-ABC einen Betrieb im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG auf den abzufindenden Gesellschafter C als inländischen Nachfolge-Einzelunternehmer überträgt, ist sie zur Buchwertteilung verpflichtet, dh. es unterbleibt eine Veräußerungsgewinnbesteuerung.

Die von der OG-ABC aufzustellende Teilungsbilanz muss die steuerlich maßgebenden Werte des Betriebes laut Jahresabschluss übernehmen, soweit nicht Vermögensveränderungen auf den Teilungsstichtag rückbezogen werden; dies liegt im gegenständlichen Fall nicht vor.

Teilungsbilanz OG -ABC für Betrieb (Unternehmensrecht=StR)

 

Buchwert

Verkehrs-wert

stille Reserven

 

Buchwert

Anteil stille Reserven

Betrieb

1.000

1.200

200

Teilungskapital

900

200

    

FK

100

-

 

1.000

1.200

200

 

1.000

200

Die gesamten stillen Reserven inklusive Firmenwert der OG-ABC betragen 1.000, sodass auf Grund der 50-prozentigen Beteiligung auf C ein Anteil von 500 entfällt. Da C mit dem Betrieb stille Reserven inklusive Firmenwert von 200 und damit um 300 zu wenig übernimmt, ist bei ihm ein passiver Ausgleichsposten in dieser Höhe und in der OG-ABC ein aktiver Ausgleichsposten von jeweils 300 bilanzmäßig anzusetzen.

Ausgleichsposten (Beteiligung zwar gleich, stille Reserven inklusive Firmenwert ungleich)

A + B

C

stille Reserven MU-Anteil

800

stille Reserven Betrieb

200

Anteil stiller Reserven an OG -ABC

-500

Anteil stille Reserven an OG A,B,C

-500

Aktiver Ausgleichsposten

300

Passiver Ausgleichsposten

-300

Der Verkehrswert der OG-ABC beträgt 2.100, von dem A und B je 525 (je 25%) und auf C 1.050 (50%) entfallen. Gegenüber dem Anspruch des Gesellschafters C auf einen Verkehrswertanteil von 1.050 ergibt sich betriebsbedingt ein solcher von 1.100 und damit um 50 zu viel. Die Ausgleichszahlung des C an die OG-ABC darf ein Drittel von 1.000 = 333,33 nicht übersteigen, sie ist daher gedeckt. Die Zahlung des C und die Einnahme der OG-ABC sind steuerneutral.

Ausgleichszahlungen (Beteiligungen stimmen mit Verkehrswert des geteilten Vermögens nicht überein)

OG -ABC

C

Gesamter Verkehrswert 2.200 - 100 = 2.100, davon 50%

1.050

Gesamter Verkehrswert 2.100, davon 50%

1.050

Verkehrswert MU-Anteil

-1.000

Verkehrswert Betrieb

-1.100

Ausgleichszahlung von C

50

Ausgleichszahlung an OHG-ABC

50

Zulässigkeitsprüfung: 1/3 von 1.000 = 333,33 zu 50

Die Rz 1598 wird geändert (UGB):

1598

Infolge der Unmaßgeblichkeit der Bewertungsvorschriften des Unternehmensrechts für Umgründungen (§ 202 UGB) sind jene des UmgrStG unabhängig davon anzuwenden, ob die Rechtsnachfolger das übernommene Vermögen mit dem Buchwert oder dem beizulegenden Wert ansetzen. Es ist daher sowohl in Fällen der steuerlich zwingenden Buchwertfortführung, der steuerlich vorgesehenen Aufwertungsoption und des steuerlichen Aufwertungszwanges unmaßgeblich, ob eine Übereinstimmung mit der unternehmensrechtlichen Bewertung besteht. Unterschiedliche Ansätze sind hinsichtlich der Auswirkung auf den steuerlichen Gewinn in der jährlichen Steuererklärung in der Mehr-Weniger-Rechnung zu korrigieren.

Die Rz 1600 wird geändert (UGB):

1600

Bei einer vom Steuerrecht abweichenden Bewertung sind die unternehmens- und steuerrechtlich maßgebenden Aktiva und Passiva getrennt, aber möglichst in einer Teilungsbilanz darzustellen (Doppelspaltenform). Die Teilungsbilanz wird aus dem Jahres- oder Zwischenabschluss abgeleitet. In der Teilungsbilanz ist das von der teilenden Personengesellschaft laut Teilungsvertrag tatsächlich auf den oder die Rechtsnachfolger zu übertragende Vermögen in Bilanzform auszuweisen. Diese Sonderbilanz hat vier Funktionen:

Nicht darstellbares Vermögen (zB originäre Mietrechte, Klientenstock, Patentrechte) sollte im Teilungsvertrag beschrieben werden.

Die Überschrift des Abschnitts 5.3.4 wird geändert und die Überschriften eines Abschnitts 5.3.4.1 und 5.3.4.2 angefügt. Die Rz 1603 wird geändert, die bisherige Rz 1603 erhält die Bezeichnung Rz 1603a:

5.3.4 Aufwertungszwang

5.3.4.1 Export-Realteilung

1603

Eine Export-Realteilung liegt vor, wenn Vermögen einer inländischen teilenden Personengesellschaft auf einen im Ausland ansässigen Nachfolgeunternehmer gegen Verzicht auf ein Gesellschafterrecht übertragen wird. Soweit das übertragene Vermögen im Inland verbleibt, kommt es bei Beachtung des § 28 UmgrStG zur zwingenden Buchwertfortführung. Soweit teilungsveranlasst das Besteuerungsrecht der Republik Österreichs eingeschränkt wird, ist nach § 29 Abs. 1 Z 3 UmgrStG § 1 Abs. 2 UmgrStG sinngemäß anzuwenden. Das bedeutet, dass Art. V UmgrStG insoweit nicht zur Anwendung kommt.

5.3.4.2 Fehlen einer Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung

1603a

Mit der Realteilung gibt der Nachfolgeunternehmer die Beziehung zu allen bei der Aufteilung den anderen Mitunternehmern zukommenden oder bei der Abteilung in der verkleinerten Mitunternehmerschaft verbleibenden steuerhängigen stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes auf und erhält die in der ihm zugeteilten Teilungsmasse enthaltenen stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes. Es sind drei mögliche Ergebnisse zu beurteilen:

Wird in den ersten beiden Fällen keine oder nur eine unzureichende Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung mittels Ausgleichsposten getroffen, kommt es im Rahmen des Art. V UmgrStG zum Gewinnrealisierungsfall. Dabei sind sämtliche stille Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes der Mitunternehmerschaft samt Sonderbetriebsvermögen von allen Mitunternehmern zum Teilungsstichtag nach § 29 Abs. 1 in Verbindung mit § 24 Abs. 2 letzter Satz UmgrStG im Sinne der §§ 24 und 37 EStG 1988 als Veräußerungsgewinn quotenmäßig zu versteuern. Es ist somit jenes Ergebnis die Folge, das bei Fehlen der Anwendungsvoraussetzungen im Sinne des § 27 UmgrStG und damit außerhalb des Art. V UmgrStG erzielt wird.

Die Rz 1608 wird geändert (UGB):

1608

Der Mitunternehmer der zu teilenden Mitunternehmerschaft kann weiters im Wege des § 29 Abs. 1 in Verbindung mit § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG seinen Mitunternehmeranteil rückwirkend auch durch tatsächlich in der Zeit zwischen Teilungsstichtag und Abschluss des Teilungsvertrages getätigte Sacheinlagen vergrößern. Zum Einlagetatbestand im Wege des Zurückbehaltens siehe Rz 1616.

Beispiel:

Die den unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaftern A und B je zur Hälfte gehörende, nur inländisches Vermögen besitzende OG-AB soll in der Weise zum Bilanzstichtag aufgeteilt werden, dass A den Teilbetrieb 1 und B den Teilbetrieb 2 jeweils gegen Aufgabe ihrer Beteiligung an der OG-AB erhalten. Auf Grund eines Gutachtens wird festgestellt, dass die stillen Reserven inklusive Firmenwert nicht ausreichen, um die Überschuldung der OHG-AB zu beseitigen.

Im Falle der Sanierung vor der Realteilung endet die steuerliche Existenz der OG-AB als Mitunternehmerschaft mit Ablauf des Teilungsstichtages. Die OG-AB hat den Gewinn (Verlust) des mit dem Regelbilanzstichtag endenden letzten Wirtschaftsjahres im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu erklären.

Jahresabschluss OG -AB

 

Buchwert

Verkehrs-wert

Stille Reserven

 

Buchwert

Anteil stille Reserven

TB 1

50

200

150

EK A

-100

75

TB 2

200

200

 

EK B

-100

75

    

FK

450

-

 

250

400

150

 

250

150

Die OG-AB weist einen Buchwert von -200 aus und ist wirtschaftlich (real) mit 50 überschuldet. Da es gelingt, das Fremdkapital von 450 je zur Hälfte den Teilbetrieben zuzurechnen, ergibt sich für die Teilbetriebe 1 und 2 jeweils eine reale Überschuldung von 25. Es ist die Teilungsfähigkeit daher bis zum Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages unter Annahme keiner weiteren tatsächlichen Verluste durch Einlagen von mindestens 51 herzustellen.

Die von der OG-AB aufzustellende Teilungsbilanz muss die steuerlich maßgebenden Werte des Jahresabschlusses übernehmen, soweit nicht Vermögensveränderungen auf den Teilungsstichtag rückbezogen werden. Im gegenständlichen Fall beschließen die Gesellschafter, nach dem Teilungsstichtag Einlagen im Ausmaß von jeweils 200 zu leisten. Diese Einlagen wirken sich positiv auf das Teilungsvermögen aus, wenn sie auf den Teilungsstichtag rückbezogen werden. Voraussetzung ist, dass die Einlagen bis zum Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages tatsächlich geleistet sind.

Während A eine Bareinlage von 200 erbracht hat, überträgt B mangels verfügbarer liquider Mittel die von ihm bisher privat gehaltene 20-prozentige Beteiligung an einer GmbH (Bewertung gemäß § 6 Z 5 EStG 1988 mit den Anschaffungskosten von 200) auf die OG-AB. Die beiden Einlagen werden in der Teilungsbilanz als Aktivposten für Einlagen angesetzt, wobei die Sacheinlage des B als neutrales Aktivum zur Gänze dem Teilbetrieb 2 zugeordnet wird. Durch die Einlagen ergibt sich für A und B jeweils ein positives Teilungskapital von 100 bzw. liegt bei linearer Wirkung der Einlagen nunmehr ein Verkehrswert der OG-AB in Höhe von 350 (800 - 450) vor.

Teilungsbilanz OG -AB (Unternehmensrecht=StR)

 

Buchwert

Verkehrs-wert

stille Reserven

 

Buchwert

Anteil stille Reserven

TB 1

50

200

150

Teilungskapital A

100

75

Bareinlage A

200

200

-

Teilungskapital B

100

75

TB 2

200

200

-

FK 1

225

-

Sacheinlage B

200

200

-

FK 2

225

-

 

650

800

150

 

650

150

Ausgleichsposten (Beteiligung zwar gleich, stille Reserven inklusive Firmenwert ungleich)

A

B

Stille Reserven TB 1

150

Stille Reserven TB 2

0

Anteil stille Reserven

-75

Anteil stille Reserven

-75

Ausgleichsposten

75

Ausgleichsposten

-75

Bei A ab dem der Realteilung folgenden Wirtschaftsjahr gewinnmindernd abzusetzen: 5 (75 : 15).

Bei B ab dem der Realteilung folgenden Wirtschaftsjahr gewinnerhöhend aufzulösen: 5 (75 : 15).

Ausgleichszahlungen (Beteiligungen stimmen mit Verkehrswert des geteilten Vermögens überein)

A

B

Summe VKW 800 - 450 = 350 : 2 =

175

Summe VKW 800 - 450 = 350 : 2 =

175

Verkehrswert TB 1 400 - 225 =

-175

Verkehrswert TB 2 400 - 225 =

-175

Ausgleichszahlung

0

Ausgleichszahlung

0

Es kommt daher zu keinen Ausgleichszahlungen.

Nach Realteilung: EU-A

 

Buchwert

Verkehrs-wert

Stille Reserven

 

Buchwert

TB 1

250

400

150

EK

100

AP

75

  

FK

225

 

325

   

325

Nach Realteilung: EU-B

 

Buchwert

Verkehrs-wert

Stille Reserven

 

Buchwert

TB 2

400

400

0

EK

100

    

AP

75

    

FK

225

 

400

   

400

Hätte A mangels Zahlungsfähigkeit des B eine Einlage von 400 erbracht, die zur Hälfte dem Teilbetrieb 2 zugerechnet worden wäre, hätte sich damit ein Ausgleichszahlungstatbestand ergeben, der mangels Deckung in der Drittelgrenze zur Nichtanwendung des Art. V UmgrStG geführt hätte.

Die Rz 1610 wird geändert:

1610

Ein verdeckter Spitzenausgleich im Wege rückwirkender Korrekturen ist auch denkbar, wenn der gleiche Effekt durch Einlagen nach dem Stichtag dadurch erreicht wird, dass sie auf die Teilungsmasse(n) des (der) Teilungspartner "durchgeschleust" werden. Siehe auch Rz 1611 ff und Rz 1617 f. Hinsichtlich der Unbedenklichkeit von sanierungsbedingten rückwirkenden Einlagen siehe Rz 1607.

Die Überschrift des Abschnitts 5.3.5.6 und die Rz 1615 werden geändert (AbgÄG 2005):

5.3.5.6 Vorbehaltene Entnahmen nach dem Teilungsstichtag

1615

Eine vorbehaltene Entnahme im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG (siehe Rz 911 ff) kann mangels Geltung des Trennungsprinzips in der Beziehung zwischen Mitunternehmerschaft und dem Mitunternehmer in der Teilungsbilanz keine kapitalkontenmindernde Wirkung entfalten. Sie kann nur die steuerliche Eigenschaft eines variablen Kapitalkontos des betreffenden Gesellschafters und - ggf. im Gegensatz zum Zivilrecht - nicht Verbindlichkeitscharakter annehmen.

Die Rz 1621 wird geändert:

1621

Die Fiktion der steuerrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge bewirkt den Eintritt des Nachfolgeunternehmers in die ertragsteuerrechtlichen Rechte und Pflichten der realgeteilten Personengesellschaft. Damit hat der Nachfolgeunternehmer bspw. die Abschreibungsgrundsätze fortzusetzen, steuerfrei gebildete Rücklagen fortzuführen und offene Verwendungsfristen hinsichtlich solcher Rücklagen zu beachten, offene Behaltefristen zu wahren, übergehende Schwebeverluste in Evidenz zu halten, den Abbau des Unterdeckungsbetrages bei Pensionsrückstellungen fortzuführen, für die Wertpapierdeckung für Pensionsrückstellungen Sorge zu tragen.

Der Nachfolgeunternehmer hat insbesondere die nachstehenden ertragsteuerrechtlichen Rechte bzw. Pflichten der realgeteilten Personengesellschaft fortzuführen bzw. zu beachten:

Nach der Rz 1621b wird eine Rz 1621c eingefügt:

1621c

Die Übernahme eines die Voraussetzungen des § 27 Abs. 3 UmgrStG erfüllenden fiktiven Teilbetriebes begründet für den Nachfolgeunternehmer die Eigenschaft eines Betriebes im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988.

Nach der Überschrift des Abschnitts 5.4.1.2 wird die Überschrift des Abschnitts 5.4.1.2.1. eingefügt und die Rz 1622 geändert. Nach der Rz 1622 werden die Überschrift eines Abschnitts 5.4.1.2.2 und die Rz 1622a und Rz 1622b eingefügt. Die bisherigen Überschriften der Abschnitte 5.4.1.2.1 und 5.4.1.2.2 erhalten die Bezeichnung 5.4.1.2.3 und 5.4.1.2.4:

5.4.1.2.1 Allgemeines

1622

Unternehmensrechtlich hat der Nachfolgeunternehmer die Wahl, entweder die Buchwerte fortzuführen (§ 202 Abs. 2 UGB) oder das übertragene Vermögen mit dessen beizulegendem Wert anzusetzen (§ 202 Abs. 1 UGB).

Steuerrechtlich hingegen ist das übertragene Vermögen nach § 30 Abs. 1 UmgrStG mit jenen Werten anzusetzen, die sich bei der geteilten Personengesellschaft bei Anwendung des § 16 UmgrStG unter Beachtung des § 29 UmgrStG ergeben. Die Nachfolgeunternehmer haben daher in ihren Eröffnungsbilanzen die jeweiligen Buchwerte der Teilungsbilanz weiterzuführen, und zwar

5.4.1.2.2 Import-Realteilung

1622a

Eine Import-Realteilung liegt vor, wenn bei der Realteilung einer ausländischen Personengesellschaft Vermögen auf einen im Inland ansässigen Nachfolgeunternehmer gegen Verzicht auf Gesellschafterrechte übertragen wird. Soweit das übertragene Vermögen im Ausland verbleibt, kommt es bei Beachtung des § 29 UmgrStG zur zwingenden Buchwertfortführung. Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht, kommt es unabhängig davon, welche Rechtsfolgen sich nach dem Abgabenrecht des Staates der übertragenden Gesellschaft ergeben, in Österreich nach § 30 Abs. 1 Z 2 UmgrStG zu einer steuerneutralen Neubewertung zum höheren Teilwert. Damit wird erreicht, dass im Ausland entstandene stille Reserven für den Fall einer späteren Realisierung im Inland von der Besteuerung ausgenommen werden. Eine Neubewertung kommt nicht in Frage, wenn mit dem Staat der übertragenden Personengesellschaft ein DBA mit der Anrechnungsmethode besteht oder kein DBA besteht und auch keine innerstaatlichen befreienden Maßnahmen getroffen wurden.

1622b

Die Neubewertung hat nach § 30 Abs. 1 Z 2 UmgrStG entsprechend der Regelung in § 6 Z 6 EStG 1988 und § 31 EStG 1988 nicht zu erfolgen, wenn es sich um eine Rückübertragung eines vom nunmehr übernehmenden Nachfolgeunternehmer nach § 6 Z 6 EStG 1988 oder durch eine Umgründung im Sinne des UmgrStG in das Ausland übertragenen Vermögens(teiles) handelt und dabei die Steuerschuld nicht festgesetzt worden ist. In diesem Fall sind die (fortgeschriebenen) Buchwerte vor der Auslandsüberführung maßgebend, bei späterer Gewinnverwirklichung sind allerdings nachweislich im Ausland entstandenen stillen Reserven auszuscheiden.

Beispiel:

Die A-GmbH hat im Jahre 01 ein Wirtschaftsgut auf die belgische AB-KG übertragen, an der sie zu 30% beteiligt ist, und dabei Besteuerungsaufschub begehrt. Im Jahre 05 kommt es zur Abteilung in Form des Verzichtes auf die 30%ige Beteiligung gegen Übernahme eines Teilbetriebes. Da anlässlich der Realteilung das seinerzeit übertragene Wirtschaftsgut in das Inland überführt wird, kommt es zu keiner Neubewertung, sondern zur Fortführung des Buchwertes zum Teilungsstichtag. Bei späterer Veräußerung sind die im Ausland eingetretenen Wertsteigerungen bei Ermittlung des Veräußerungsgewinnes auszuscheiden.

Die Rz 1623 wird geändert (Berichtigung):

1623

Eine Teilung zu Buchwerten ist nach § 29 Abs. 1 UmgrStG nur zulässig, wenn für die weitere Gewinnermittlung (der Nachfolgeunternehmer) durch Ausgleichsposten Vorsorge getroffen wird, dass es bei den an der Teilung beteiligten Steuerpflichtigen zu keiner endgültigen Verschiebung der Steuerbelastung (der stillen Reserven) kommt. Siehe weiters dazu Rz 1532 ff.

Ein aktiver Ausgleichsposten ist gleichmäßig auf 15 Jahre verteilt abzusetzen. Ein passiver Ausgleichsposten ist gleichmäßig auf 15 Jahre verteilt gewinnerhöhend aufzulösen. Im Falle der steuerwirksamen Beendigung der betrieblichen Tätigkeit durch Veräußerung oder Aufgabe des übernommenen Betriebes ist ein offener Betrag des aktiven Ausgleichspostens sofort zu Lasten des Veräußerungsgewinnes abzuschreiben, ein offener Posten des negativen Ausgleichspostens sofort zu Gunsten des Veräußerungsgewinnes aufzulösen. In den Fällen der Betriebsübertragung mit Buchwertfortführung (unentgeltliche Übertragung, Umgründung mit Buchwertfortführung) sind die Ausgleichsposten vom Erwerber zu übernehmen und weiterzuführen.

Die Rz 1624 wird geändert (UGB):

1624

Entspricht das in der Teilungsmasse enthaltene Vermögen wertmäßig nicht dem Wert der bisherigen Beteiligung des Mitunternehmers an der teilenden Personengesellschaft, können Ausgleichszahlungen zwischen den am Teilungsvorgang beteiligten Steuerpflichtigen vereinbart werden, die nach § 29 Abs. 2 UmgrStG ein Drittel des Wertes des empfangenen Vermögens des Zahlungsempfängers nicht übersteigen dürfen. Siehe dazu und zum verdeckten Spitzenausgleich weiters Rz 1530 f, Rz 1609 f, Rz 1611 ff und Rz 1617 f.

Beispiel:

A und B sind zu je 50% an der AB-OG beteiligt, die den Teilbetrieb I und den Teilbetrieb II führt. Der Teilbetrieb I hat einen Buchwert von 4 Mio. und einen (Teil-) Wert von 5 Mio. Der Teilbetrieb II hat einen Buchwert von 2,1 Mio. und einen (Teil-) Wert von 3 Mio. Es wird folgende Teilungsbilanz erstellt:

AB- OG

Teilbetrieb I

4.000.000

Kapital A

3.050.000

Teilbetrieb II

2.100.000

Kapital B

3.050.000

A übernimmt den Teilbetrieb I, B den Teilbetrieb II. A und B hatten vor der Teilung Anteile im Wert von jeweils 4 Mio. Zum Ausgleich der Wertverhältnisse leistet daher A an B eine Ausgleichszahlung von 1 Mio. Überdies tritt eine Verschiebung in den stillen Reserven ein, die auf A und B vor der Teilung zu jeweils 950.000 entfielen. Nach der Teilung entfallen auf A 1 Mio. und auf B 900.000. Eine Buchwertfortführung ist zulässig, wenn A und B zur Vermeidung dieser Verschiebung Ausgleichsposten einstellen. Die Eröffnungsbilanzen der Einzelunternehmen haben dann folgenden Inhalt:

Einzelunternehmen A

Teilbetrieb I

4.000.000

Kapital A

3.050.000

Ausgleichsposten

50.000

Ausgleichsverbindlichkeit

1.000.000

Einzelunternehmen B

Teilbetrieb II

2.100.000

Kapital B

3.050.000

Ausgleichsforderung

1.000.000

Ausgleichsposten

50.000

Für A stellt die Ausgleichszahlung als solche keine Betriebsausgabe und für B keine Betriebseinnahme dar. Werden die Nachfolgeunternehmen unmittelbar nach der Teilung veräußert, würde A unter Anrechnung der Ausgleichsverbindlichkeit 4 Mio. (bar) erlösen, B in Hinblick auf den zusätzlichen Wert seiner Ausgleichsforderung ebenfalls 4 Mio. erhalten. Bei beiden Nachfolgeunternehmern ergäbe sich wie vor der Realteilung eine Realisierung stiller Reserven von jeweils 950.000.

Die Ausgleichszahlung ist zum (Teil-)Wert des von B empfangenen Vermögens, also zum (Teil-)Wert des Teilbetriebs II in Relation zu setzen. Da sie nicht mehr als ein Drittel von 3 Mio. beträgt, liegt eine Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG vor.

Zulässige Ausgleichszahlungen lassen die Buchwertfortführung unberührt. Sie führen weder zu erfolgswirksamen Betriebseinnahmen noch zu Betriebsausgaben.

Die Rz 1626 wird geändert (UGB):

1626

Zum Aufdecken von Innenbeziehungen siehe Rz 1618.

Ergebnisse aus Veränderungen des Betriebsvermögens infolge der Vereinigung von Aktiven und Passiven wegen des Zusammenfallens von Gläubiger- und Schuldnerstellung sind in dem auf den Teilungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr steuerlich zu erfassen (Confusio).

Beispiel:

An der rechnungslegungspflichtigen GmbH & Co KG sind die operativ tätige GmbH mit 50% und der Kommanditist B privat mit 50% beteiligt. Die GmbH steht in laufender Geschäftsbeziehung mit der KG, beide Gesellschafter haben jeweils ein in ihrem Alleineigentum befindliches Grundstück an die KG vermietet und damit Sonderbetriebsvermögen begründet. Die KG wird dahingehend realgeteilt, dass die GmbH den Betrieb 1 und der Kommanditist B den Betrieb 2 gegen Aufgabe ihrer Beteiligungen übernehmen. Die GmbH hat gegen den Betrieb 1 der KG eine Forderung (Anschaffungskosten 100, teilwertberichtigt auf 40), der Betrieb 1 der KG hat eine Verbindlichkeit von 100 gegen die GmbH.

Auf Leistungsbeziehungen zwischen der Mitunternehmerschaft und den nach der Abteilung im verminderten Ausmaß verbliebenen Mitunternehmern ist weiterhin die Zurechnungsvorschrift gemäß § 21 Abs. 2 Z 2, § 22 Z 3 und § 23 Z 2 EStG 1988 anzuwenden (EStR 2000 Rz 5860 ff), sofern nicht fremdübliche Leistungsbeziehungen des (abgeteilten) Betriebes der Rechtsnachfolgers zur Mitunternehmerschaft vorliegen (EStR 2000 Rz 5862).

Ist der Nachfolgeunternehmer im Falle einer Abteilung nicht mehr Mitunternehmer der verbleibenden Mitunternehmerschaft, sind auf die nach dem Teilungsstichtag erfolgenden Leistungsbeziehungen zu dieser die allgemeinen Regeln anzuwenden (EStR 2000 Rz 5879).

Die Rz 1627 wird geändert und eine Rz 1627a angefügt:

1627

Entsteht durch die realteilungsbedingte Vermögensübernahme - zu Buchwerten - bei einer übernehmenden Körperschaft im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988, ist nach § 30 Abs. 3 UmgrStG hinsichtlich der bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquote der Unterschiedsbetrag zwischen den Buchwerten und den höheren Teilwerten als Ausnahme von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 zu werten. Da die Übernahme der Beteiligung im Rahmen der Realteilung keinen Anschaffungstatbestand darstellt, tritt die Steuerneutralität zwingend ein, eine Option zu Gunsten der Steuerwirksamkeit im Sinne des § 10 Abs. 3 KStG 1988 ist nicht möglich. Die Jahresfrist im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 (vgl. KStR 2001 Rz 561 ff) beginnt in diesem Fall ab dem dem Teilungsstichtag folgenden Tag zu laufen.

Beispiel:

Vor Realteilung:

An einer inländischen OG sind seit Jahren die A mit 75% und die B-GmbH mit 25% beteiligt. Die OG hält seit Jahren eine 30%-ige Beteiligung an der ausländischen, einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbaren C-AG. A ist quotenmäßig zu 22,5% an der C-AG beteiligt. Die B-GmbH ist quotenmäßig zu 7,5% und damit nicht an der C-AG schachtelbeteiligt.

Die OG soll in der Weise aufgeteilt werden, dass A den Teilbetrieb 1 und 20% der 30%igen Beteiligung an der C-AG und die B-GmbH den Teilbetrieb 2 und 10% der 30%igen Beteiligung an der C-AG erhält.

Nach Realteilung:

A hält nunmehr unmittelbar 20% der Aktien an der C-AG unverändert als steuerhängige Beteiligung.

Die B-GmbH hält nunmehr unmittelbar 10% der Aktien an der C-AG. Bei ihr entsteht dadurch eine internationale Schachtelbeteiligung.

1627a

Eine Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung ist realteilungsbedingt möglich:

Beispiel:

An der B-OG sind die A-GmbH zu 50% und die natürlichen Personen F und G zu je 25% beteiligt. Die OG hält sei Jahren eine 25%ige Beteiligung an der ausländischen C-GmbH. Da die A-GmbH quotal mit 12,5% an der C-GmbH beteiligt ist, liegt eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung vor. Anlässlich der Abteilung zum 31.12.01 im Wege des Verzichts der A-GmbH auf ihr Gesellschafterrecht gegen Übernahme eines Teilbetriebes übernimmt die A-GmbH im Wege der Nutzung der Verschiebetechnik des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG die gesamte C-Beteiligung. Damit erweitert sich die internationale Schachtelbeteiligung von 12,5% auf 25%. Die Steuerneutralität setzt ein, ausgenommen die am Teilungsstichtag bestehende stille Reserve für den zuerworbenen Teil.

Beispiel:

Die D-GmbH ist an der ausländische Z-AG mit 5% beteiligt. Über die 25%-Beteiligung an der C-KG, die an der Z-AG mit 30% beteiligt ist, ergibt sich für die D-GmbH eine 12,5%ige Beteiligung an der Z-AG und damit eine internationale Schachtelbeteiligung. Anlässlich der Aufteilung zum 31.12.01 übernimmt die D-GmbH einen Betrieb und im Wege der Nutzung der Verschiebetechnik des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG die gesamten Z-Aktien. Damit erweitert sich die internationale Schachtelbeteiligung von 12,5% auf 35%. Auch die Erweiterung der Beteiligung ist steuerneutral, soweit nicht bisher steuerhängige Teile übernommen werden.

Die bisherige Rz 1627a erhält die Bezeichnung Rz 1627b und wird geändert:

1627b

Da eine internationale Schachtelbeteiligung mittelbar über eine Personengesellschaft bestehen kann, ist auch der Untergang eine solchen realteilungsveranlasst möglich. Dies ist dann denkbar, wenn eine Körperschaft als Mitunternehmer mittelbar oder zusammen mit einer unmittelbar gehaltenen Beteiligung an der ausländischen Körperschaft eine unter § 10 Abs. 2 KStG 1988 fallende internationale Schachtelbeteiligung besitzt und durch die Zuordnung der in der Mitunternehmerschaft gehaltenen Beteiligung an andere Mitunternehmer die Beteiligung auf ein Ausmaß von weniger als 10% herabsinkt. Siehe dazu Rz 1463.

Die Rz 1628 wird geändert (UGB):

1628

Sofern der Nachfolgeunternehmer Dienstnehmer arbeitsrechtlich übernimmt, tritt bezüglich der Lohnabgaben "Gesamtrechtsnachfolge" ein (§ 41 UmgrStG). Der Übergang der Abfuhrverpflichtungen von der übertragenden Personengesellschaft auf den Nachfolgeunternehmer erfolgt nicht rückwirkend, sondern im Falle der Firmenbuchzuständigkeit de jure im Zeitpunkt der Eintragung bzw. sonst mit dem Tag der Meldung bei dem für den Nachfolgeunternehmer zuständigen FA. Es bestehen allerdings keine Bedenken, wenn der Übergang der lohnsteuerlichen Verhältnisse mit dem der Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch bzw. soweit keine Eintragung im Firmenbuch vorgesehen ist, mit dem der Meldung beim zuständigen FA folgenden Lohnzahlungszeitraum vorgenommen wird.

Die Rz 1630 wird geändert (UGB):

1630

Nach § 31 Abs. 1 Z 2 UmgrStG ist in Bezug auf die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Realteilungen § 22 Abs. 3 UmgrStG anzuwenden.

Demnach gelten Vermögensübertragungen auf Grund von Realteilungen nicht als steuerbare Umsätze im Sinne des UStG 1994. Das bedeutet, dass auf Grund der Realteilung weder ein steuerbarer Umsatz bewirkt, noch die Verpflichtung zur Vornahme von Vorsteuerberichtigungen nach § 12 Abs. 10 bzw. 11 UStG 1994 ausgelöst werden (vgl. VwGH 5.7.1994, 94/14/0021).

Die Nachfolgeunternehmer treten für den Bereich der Umsatzsteuer unmittelbar in die Rechtsstellung der realgeteilten Personengesellschaft ein.

Beispiel:

Die inländische AB-OG führt zwei Teilbetriebe. Die OG wird zum 31.12.03 in der Weise aufgeteilt, dass der Gesellschafter A den Teilbetrieb A und der Gesellschafter B den Teilbetrieb B gegen Aufgabe ihrer Beteiligungen übernehmen.

Die Realteilung fällt unter das UmgrStG. Die AB-OG überträgt unter anderem eine bebaute Liegenschaft (Lagerhalle), die unter Inanspruchnahme des Vorsteuerabzuges am 1.7.00 erworben und zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendet wurde, an A.

A veräußert die (von ihm nach der Realteilung weiterhin für die Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendete) Liegenschaft am 1.5.05 ohne Inanspruchnahme der Optionsmöglichkeit des § 6 Abs. 2 UStG 1994.

Auf Grund des unmittelbaren Eintritts des A in die umsatzsteuerliche Rechtsstellung der AB-OG muss A eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 im Ausmaß von 5/10 des beim Erwerb der Liegenschaft durch die AB-OHG geltend gemachten Vorsteuerabzugs vornehmen.

Die Rz 1631 wird geändert:

1631

Das UmgrStG sieht keine umsatzsteuerliche Rückwirkung vor. Der Übergang der umsatzsteuerlichen Zurechnung kann mit dem der Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch bzw. - soweit unternehmensrechtlich keine Eintragung im Firmenbuch vorgesehen ist - mit dem der Meldung beim zuständigen FA folgenden Monatsersten angenommen werden, sofern der zuständigen Abgabenbehörde kein anderer Stichtag des tatsächlichen Wechsels der Unternehmereigenschaft dargetan wird. Ab diesem Zeitpunkt sind die Umsätze bzw. Vorsteuerbeträge (für den übertragenen Bereich) dem Nachfolgeunternehmer zuzurechnen.

Die Umsatzsteuer für Dienstleistungen, die die übertragende Gesellschaft für die Durchführung der Übertragung in Anspruch nimmt (zB Beratungsleistungen), ist insoweit als Vorsteuer abzugsfähig, als für die Umsätze der übertragenden Körperschaft das Recht auf Vorsteuerabzug besteht (EuGH 22.2.2001, Rs C-408/98 , Abbey National plc).

Beispiel:

Die (inländische) AB-GesBR überträgt ihren Teilbetrieb A (Realitätenvermittlung - 50% des Umsatzes) ihrem Gesellschafter A und ihren Teilbetrieb B (Versicherungsvertretung - 50% des Umsatzes) ihrem Gesellschafter B.

Bei der AB-GesBR fallen im Zusammenhang mit der Realteilung (nicht einem Bereich direkt zurechenbare) Vorsteuern von 2.000 Euro an.

Die AB-GesBR kann Vorsteuern in Höhe von 1.000 Euro abziehen (Aufteilung nach dem Umsatzverhältnis).

Die Rz 1633 wird geändert (UGB):

1633

Die in § 31 Abs. 2 UmgrStG normierte Befreiungsbestimmung bezieht sich nur auf die Gesellschaftsteuer. Sie ist nur anwendbar, wenn das zu teilende Vermögen am Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages länger als zwei Jahre als Vermögen der zu teilenden Personengesellschaft besteht.

Die Befreiung von der Gesellschaftsteuer ist nur von Bedeutung, wenn der Nachfolgeunternehmer eine Kapitalgesellschaft oder eine GmbH & Co KG ist.

Die Steuerbefreiung kommt auch hinsichtlich des Übergangs bereits bestehender stiller Beteiligungen in Betracht, wenn diese im Rahmen einer Vermögens-, Betriebs- oder Teilbetriebsübertragung mitübertragen werden.

Die Überschrift des Abschnitts 5.6 wird geändert, Überschriften der Abschnitte 5.6.1, 5.6.2, 5.6.3, 5.6.3.1 und 5.6.3.2 eingefügt, die Rz 1635 wird geändert und die Rz 1635a bis Rz 1635c werden eingefügt

5.6 Realteilung und Unternehmensgruppen

5.6.1 Realteilungen innerhalb der Unternehmensgruppe

1635

Die Realteilung einer nur aus Gruppenangehörigen bestehenden Personengesellschaft ändert an der bestehenden Unternehmensgruppe nur insoweit etwas, als bei einer Aufteilung die über die Personengesellschaft bestehenden finanziellen Verbindungen zu unmittelbaren werden und bei einer Abteilung entweder beim Nachfolgeunternehmer eine unmittelbare finanzielle Verbindung entsteht oder die mittelbare in der Personengesellschaft verbleibt. Firmenwertabschreibungen können realteilungsbedingt nicht begründet werden.

Beispiele:

1. An der AB-OG sind das Gruppenmitglied A zu 30% und das Gruppenmitglied B zu 70% beteiligt. Anlässlich der Aufteilung der beiden Betriebe wird die 75%-Beteiligung an der Beteiligungskörperschaft C quotal den beiden Partnern zugerechnet. Nach der Aufteilung hat A eine 22,5%ige und B eine 52,5%ige Beteiligung an C. Die ausreichende finanzielle Verbindung besteht nunmehr zu B, eine Unterbrechung der Gruppenzugehörigkeit ist nicht gegeben.

2. Handelt es sich im Beispiel 1 um eine 70%-Beteiligung an C, sind nach der Aufteilung A mit 21% und B mit 49% an C beteiligt. Die unverändert gegebene finanzielle Verbindung kann in diesem Fall nach § 9 Abs. 4 dritter Teilstrich KStG 1988 gegeben sein. Ist sie nicht gegeben, können A und B auch eine Beteiligungsgemeinschaft bilden.

3. An der EFG-KG sind der Gruppenträger E mit 20% und die Gruppenmitglieder F mit 65% und G mit 15% beteiligt. Die KG hält eine 80%-Beteiligung an der Beteiligungskörperschaft K. Anlässlich der Abteilung im Wege des Verzichtes des Gruppenträgers auf sein Gesellschafterrecht gegen Übernahme eines Teilbetriebes wird diesem auch die gesamte Beteiligung an K mittels der Verschiebetechnik gemäß § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG zugeordnet. Nach der Realteilung ist das Einkommen nicht mehr F, sondern dem Gruppenträger E zuzurechnen.

5.6.2 Realteilungen bei Vorliegen von Gruppenfremden

1635a

Die Realteilung einer Personengesellschaft, an der neben Gruppenmitgliedern auch inländische Gruppenfremde beteiligt sind, ändert an der bestehenden Unternehmensgruppe nur dann etwas, wenn die mittelbar bestehende finanzielle Verbindung teilungsbedingt verloren geht.

Beispiel:

1. An der OP-KG sind das Gruppenmitglied O zu 55%, das Gruppenmitglied P zu 15% und der gruppenfremde R zu 30% beteiligt. Die KG ist an der Beteiligungskörperschaft T zu 75% beteiligt, die finanzielle Verbindung durch die beiden Gruppenmitglieder in Summe ist durch einen Syndikatsvertrag zwischen O und P gegeben. R scheidet aus der KG aus und wird mit einem Teilbetrieb abgefunden.

2. Die U-GmbH als Gruppenmitglied und die V-GmbH als gruppenfremde Körperschaft sind an der UV-OG zu 60% bzw. 40% beteiligt. Anlässlich der Aufteilung erhält V einen der beiden Betriebe. Da die V-GmbH unbedingt die Beteiligungsmehrheit an der 90%-Beteiligung an der Z-GmbH haben will, bekommt V 75%-Punkte und U 15%-Punkte der Beteiligung. U war bis zur Realteilung mittelbar mit 54% an Z beteiligt und hatte sie in die Unternehmensgruppe aufgenommen. Mit dem dem Teilungsstichtag folgenden Tag erlischt die finanzielle Verbindung. U könnte am Einkommen von Z nur dann partizipieren, wenn V mit Z eine Unternehmensgruppe bildet und U als Minderbeteiligten einer Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft annimmt.

5.6.3 Grenzüberschreitende Realteilungen

5.6.3.1 Export-Realteilungen

1635b

Sind an der inländischen Personengesellschaft auch ausländische Gruppenmitglieder oder gruppenfremde Personen beteiligt, stellt sich wie bei Inlandsteilungen die Frage des Fortbestehens der finanziellen Verbindung.

Beispiel:

An der KL-KG sind das Gruppenmitglied K zu 55% und das ausländische Gruppenmitglied L zu 45% beteiligt. Die KG ist zu 80% an der inländischen J-GmbH beteiligt. Anlässlich der Aufteilung übernimmt K den inländischen und L den ausländischen Betrieb.

Soweit inländische Vermögensteile teilungsbedingt in das Ausland übertragen werden und das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird, kommt es zur sofortigen und unter Umständen zur aufgeschobenen Besteuerung der stillen Reserven (siehe Rz 1603).

5.6.3.2 Import-Realteilungen

1635c

Sind an der ausländischen Personengesellschaft auch inländische Gruppenmitglieder oder gruppenfremde Personen beteiligt, stellt sich wie bei Inlandsteilungen die Frage des Fortbestehens der finanziellen Verbindung.

Beispiel:

An der ausländischen XY-Personengesellschaft sind das inländische Gruppenmitglied X zu 65% und das ausländische Gruppenmitglied Y zu 35% beteiligt. Die XY unterhält einen inländischen und einen ausländischen Betrieb und ist zu 60% an der ausländischen R-GmbH und zu 75% an der inländischen S-GmbH beteiligt. Da der Gruppenträger Alleingesellschafter von X und Y ist, sind R und S über die Beteiligungen beider Mitunternehmer Gruppenmitglieder, da Y nur minderbeteiligt ist. Bis zur Realteilung ist X der im ausländischen Betrieb anfallende Verlust zu 65% als Verlust im Sinne des § 2 Abs. 8 EStG 1988 zuzurechnen. Zusätzlich ist X zu 65% der Gewinn oder Verlust des inländischen Betriebes zuzurechnen.

Die XY wird aufgeteilt:

Die Rz 1636 wird geändert (UGB):

1636

Die Realteilung einer atypisch (unechten) stillen Gesellschaft (vgl. EStR 2000 Rz 5815) kann unter den Anwendungsbereich des Art. V UmgrStG fallen.

Beispiel 1:

Am Unternehmen der AB-OG ist C als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt. Die atypisch stille Gesellschaft führt die Teilbetriebe 1 und 2. Die atypisch stille Gesellschaft soll in der Weise aufgeteilt werden, dass die AB-OG den Teilbetrieb 1 und der atypisch stille Gesellschafter den Teilbetrieb 2 erhält.

Die Aufteilung fällt - bei Zutreffen der sonstigen Voraussetzungen - unter Art. V UmgrStG.

Beispiel 2:

Die dem A und dem B gehörende AB-OG ist an der CD-OG als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt. Die AB-OG soll in der Form aufgeteilt werden, dass A den von der OHG geführten Betrieb und B die von der OG gehaltene atypisch stille Beteiligung an der CD-OG erhalten soll.

Die Aufteilung fällt - bei Zutreffen der sonstigen Voraussetzungen - ebenfalls unter Art. V UmgrStG.

Die Überschrift des Abschnitts 5.8 wird geändert, die Rz 1637 wird gestrichen und die Rz 1637a und 1637b erhalten die Bezeichnung Rz 1637 und Rz 1637a.

5.8 Realteilung und begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne

Die Rz 1640 und Rz 1641 werden geändert:

1640

Fällt die gesellschaftsvertragliche Übertragung von (Teil-)Betrieben oder Mitunternehmeranteilen nicht unter Art. V UmgrStG, weil

ist ein Veräußerungsgewinn im Sinne des § 24 EStG 1988 zu ermitteln. Dieser Gewinn ist rückwirkend zum gewählten Teilungsstichtag zu ermitteln (§ 24 Abs. 7 EStG 1988), wenn die Realteilung bei der jeweils zuständigen Behörde (Firmenbuchgericht oder FA) innerhalb der Neunmonatsfrist (an-)gemeldet wird; andernfalls ist der Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages maßgebend.

In gleicher Weise wie bei nicht unter Art. IV fallenden Zusammenschlüssen (siehe Rz 1353) bestehen keine Bedenken, von einer Gewinnverwirklichung abzusehen, wenn Vorsorgemaßnahmen nicht zu treffen sind und damit ein Übergang von allfälligen Reserven auf andere Personen nicht stattfindet.

1641

Bei der Veräußerungsgewinnermittlung sind die Wirtschaftsgüter - einschließlich selbst geschaffene unkörperliche Wirtschaftsgüter - mit dem Teilwert anzusetzen. Dies gilt sowohl für eine Aufteilung (Beendigung der Mitunternehmerschaft) als auch für eine Abteilung (Verkleinerung der Mitunternehmerschaft):

Die Nachfolgeunternehmer können die Begünstigungen gemäß § 12 EStG 1988 nicht beanspruchen.

Die übrigen Wirkungen des UmgrStG betreffend Arbeitsverhältnisse, Umsatzsteuer, Gebühren und Verkehrsteuern sind im Falle verunglückter Realteilungen nicht anwendbar (vgl. EStR 2000 Rz 5719).

Anmerkungen:
In UmgrStR 2002 eingearbeitet.

Zusatzinformationen

Materie:

Steuer

betroffene Normen:

UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988
KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988
UStG 1994, Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. Nr. 663/1994
GrEStG 1987, Grunderwerbsteuergesetz 1987, BGBl. Nr. 309/1987
GebG, Gebührengesetz 1957, BGBl. Nr. 267/1957

Schlagworte:

Umgründung, UmgrStR 2002, Wartung, Wartungserlass

Stichworte