Umgründungssteuerrichtlinien 2002, Wartungserlass 2006/2007

​

III. 2. Umwandlungen

Die Rz 407 wird geändert (UGB):

407

Bei formwechselnden Umwandlungen bleibt die Identität des Unternehmens bestehen, das lediglich seine Rechtsform ändert. Rechtsformändernde Umwandlungen finden sich bspw. in § 239 AktG (AG auf GmbH), § 245 AktG (GmbH auf AG), § 139 UGB (OG auf KG). Da bei diesem Umgründungstyp die juristische Person bzw. die Personengesellschaft bestehen bleibt und auch keine Übertragung des Unternehmens auf einen anderen Rechtsträger erfolgt, ergeben sich bereits nach allgemeinem Steuerrecht keine ertrag- oder verkehrsteuerrechtlichen Konsequenzen. Rein rechtsformwechselnde Umwandlungen werden daher vom UmgrStG nicht erfasst.

Die Rz 409 wird geändert (UGB):

409

Unternehmensrechtliche Rechtsgrundlage für übertragende Umwandlungen ist das Bundesgesetz über die Umwandlung von Handelsgesellschaften (UmwG), BGBl. Nr. 304/1996. Das UmwG kennt zwei Formen der übertragenden Umwandlung. Nach § 1 UmwG können Kapitalgesellschaften unter Ausschluss der Abwicklung durch Übertragung des Unternehmens im Weg der Gesamtrechtsnachfolge

• entweder errichtend in eine Personengesellschaft (Rz 417 ff)
• oder verschmelzend auf den Hauptgesellschafter (Rz 425 ff)

umgewandelt werden.

Die Rz 410 wird ergänzt:

410

Bei Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des Art. II UmgrStG (siehe Rz 443 ff) unterbleibt idR eine Ertragsbesteuerung. Bei Nichtvorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des Art. II UmgrStG unterliegt dieser Vorgang nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen der Besteuerung nach Liquidations-, Veräußerungs- bzw. Tauschgrundsätzen (siehe Rz 632 und Rz 636 ff) und führt ggf. auch zu verkehrsteuerrechtlichen Konsequenzen (siehe Rz 634 f).

Die Rz 411 wird geändert (AbgÄG 2004):

411

Unter Art. II UmgrStG fallen folgende Umwandlungen:

• Inlandsumwandlungen (§ 7 Abs. 1 Z 1 und 2 UmgrStG), dh. errichtende und verschmelzende Umwandlungen inländischer Kapitalgesellschaften nach dem Umwandlungsgesetz (vgl. Rz 412 ff), oder
• grenzüberschreitende Umwandlungen (§ 7 Abs. 1 Z 1 und 2 UmgrStG), dh. Umwandlung inländischer Kapitalgesellschaften auf ausländische (Export-Umwandlungen, siehe Rz 440) oder ausländischer Kapitalgesellschaften auf inländische (Import-Umwandlungen, siehe Rz 442) oder
• Auslandsumwandlungen (§ 7 Abs. 1 Z 3 UmgrStG), dh. Umwandlungen ausländischer Kapitalgesellschaften im Ausland auf Grund vergleichbarer ausländischer Umwandlungsvorschriften (vgl. Rz 433 ff).

In Rz 413 entfällt der letzte Satz (AbgÄG 2004):

413

Unter Art. II UmgrStG fallen errichtende bzw. verschmelzende Umwandlungen nur insoweit, als es nicht zu einer Steuerentstrickung von stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes kommt (siehe Rz 458 ff).

Die Rz 417 wird geändert (UGB):

417

Nach § 5 Abs. 1 UmwG kann die Hauptversammlung einer AG bzw. die Generalversammlung einer GmbH die Errichtung einer Personengesellschaft in der Rechtsform einer OG oder KG erfolgen und gleichzeitig die Übertragung des Vermögens der Kapitalgesellschaft auf diese Personengesellschaft beschließen.

Die Rz 419 wird geändert (UGB):

419

Übernehmender Rechtsträger einer errichtenden Umwandlung können sein

• offene Gesellschaften im Sinne des § 105 Abs. 1 UGB
• Kommanditgesellschaften im Sinne des § 161 Abs. 1 UGB.

Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§ 1175 ABGB) kann nicht übernehmender Rechtsträger sein.

Die Rz 420 wird geändert (ÜbRÄG 2006):

420

An der Personengesellschaft müssen nach § 5 Abs. 1 UmwG Personen, deren Anteilsrechte zumindest neun Zehntel des Grundkapitals (Stammkapitals) der übertragenden Kapitalgesellschaft umfassen, beteiligt sein; die übrigen Gesellschafter haben einen Anspruch auf Abfindung. Neue Gesellschafter dürfen höchstens im Umfang von einem Zehntel der Anteilsrechte am Grundkapital (Stammkapital) hinzutreten.

Eine Veränderung des Beteiligungsausmaßes in der zu errichtenden Personengesellschaft gegenüber jenem an der übertragenden Kapitalgesellschaft ist in folgender Weise möglich:

• Eine Kapitalgesellschaft tritt im Rahmen der Umwandlung als reiner Arbeitsgesellschafter bei (kein Anwendungsfall des Art. IV UmgrStG, siehe Rz 1301).
• Die Anteile abzufindender Minderheitsgesellschafter werden von den verbleibenden Gesellschaftern nach dem Verhältnis ihrer Beteiligungen übernommen.
• Die Anteile abzufindender Minderheitsgesellschafter werden von einem verbleibenden Gesellschafter oder nur einzelnen verbleibenden Gesellschaftern übernommen.
• Die Anteile abzufindender Minderheitsgesellschafter werden von neuen Gesellschaftern übernommen.
• Die Anteile abzufindender Minderheitsgesellschafter werden zum Teil von einem oder mehreren neuen und zum Teil von den bestehenden Gesellschaftern übernommen.
• Es kommt zu keiner Abfindung von Minderheitsgesellschaftern aber zu einer Verschiebung der Beteiligungsverhältnisse innerhalb der Gesellschafter bis zu 10% des Nennkapitals.

In allen Fällen des Ausscheidens haben die Minderheitsgesellschafter einen gesetzlichen Anspruch auf eine angemessene Barabfindung (zur steuerlichen Behandlung siehe Rz 599 ff).

Nach der Rz 420 wird eine Rz 420a eingefügt (ÜbRÄG 2006):

420a

Der Umwandlungsbeschluss bedarf nach § 5 Abs. 2 UmwG

• der Zustimmung von neun Zehnteln des gesamten Grundkapitals (Stammkapitals), wenn
  • ein Gesellschafter diese Anteile hält oder
  • die Einheit im Sinne des § 1 Abs. 3 GesAusG dadurch als gegeben gilt, dass im letzten Jahr vor dem Umwandlungsbeschluss neben dem Hauptgesellschafter Anteile anderer mit dem Hauptgesellschafter verbundener Unternehmen (§ 228 Abs. 3 UGB) durchgehend bestehen,
• ansonsten der Zustimmung aller Gesellschafter.

Die Rz 421 wird geändert:

421

Für ertragsteuerliche Zwecke ist zu berücksichtigen, dass nicht die Personengesellschaft (zivilrechtlicher Nachfolgerechtsträger), sondern die Gesellschafter der Personengesellschaft Rechtsnachfolger der übertragenden Kapitalgesellschaft sind (§ 7 Abs. 3 UmgrStG). Rechtsnachfolger im Ertragsteuerrecht kann daher jede in- oder ausländische rechtsfähige Person sein, somit

• natürliche Personen
• Körperschaften
• eigentümerlose Rechtsträger.

Die Rz 424 wird ergänzt (AbgÄG 2004):

424

Errichtende Umwandlungen im Sinne des UmwG fallen nur insoweit unter Art. II UmgrStG, als das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes beim Rechtsnachfolger nicht eingeschränkt wird; zur Möglichkeit einer Nichtfestsetzung der entstandenen Steuerschuld bei Exportumwandlung siehe Rz 440ff).

Die Rz 434 wird geändert:

434

Ausländische Umwandlungen fallen nur insoweit unter Art. II UmgrStG, als das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes beim Rechtsnachfolger nicht eingeschränkt wird.

Die Rz 436 wird geändert (ÜbRÄG 2006):

436

Die ausländische errichtende Umwandlung muss nach der ausländischen Rechtslage so konzipiert sein, dass an der ausländischen Nachfolge-Personengesellschaft Personen beteiligt sind, deren Anteilsrechte zumindest neun Zehntel des Gesellschaftskapitals (Nennkapital) der übertragenden Kapitalgesellschaft umfassen. Die Nachfolge-Personengesellschaft muss einer inländischen Personengesellschaft (OG, KG) vergleichbar sein. Im Zuge der Umwandlung ausscheidenden Minderheitsgesellschaftern muss ein durchsetzbarer Anspruch auf angemessene Barabfindung gesetzlich eingeräumt sein. Die errichtende Auslandsumwandlung fällt wie eine Inlandsumwandlung nur dann unter Art. II UmgrStG, wenn ein Betrieb (siehe Rz 451 ff) übertragen wird.

Die Überschrift des Abschnitts 2.1.4.1 und die Rz 440 und Rz 441 werden geändert (AbgÄG 2004 und 2005); eine Rz 440a wird eingefügt:

2.1.4.1 "Exportumwandlung"

440

Eine grenzüberschreitende Umwandlung nach dem UmwG gibt es insofern, als eine verschmelzende Umwandlung auch auf einen ausländischen Hauptgesellschafter erfolgen kann (OGH 20.3.2003, 6 Ob 283/02i). Wirtschaftlich entspricht dies einer Export-Verschmelzung (siehe Rz 72 ff), die nach § 7 Abs. 1 Z 2 UmgrStG auch dann unter Art. II UmgrStG fällt, wenn

• der Hauptgesellschafter eine natürliche Person oder Personengesellschaft ist und ein Betrieb übertragen wird, bzw.
• ohne Rücksicht auf die Übertragung eines Betriebes, wenn der Hauptgesellschafter eine ausländischen EU-Körperschaft laut Anlage zum UmgrStG ist. Da ausländische Kapitalgesellschaften eines Mitgliedsstaates des Europäischen Wirtschaftsraumes in § 7 Abs. 1 Z 2 UmgrStG nicht erwähnt sind, besteht für die Umwandlung zB auf einen norwegischen Hauptgesellschafter das Betriebserfordernis. Siehe Rz 455 ff.

Zur Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich siehe Rz 458 ff.

440a

Bei natürlichen Personen als ausländischen Hauptgesellschaftern gilt inländisches unbewegliches Vermögen nur dann als Betriebsvermögen, wenn es dem ausländischen Betrieb des Hauptgesellschafters zuzurechnen ist. Liegt dies nicht vor, kommt eine beschränkte Steuerpflicht der stillen Reserven nur innerhalb der Spekulationsfrist des § 98 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 in Verbindung mit § 30 EStG 1988 in Betracht.

441

Eine grenzüberschreitende Wirkung kann sich auch bei der errichtenden Umwandlung insoweit ergeben, als an der übertragenden Kapitalgesellschaft Ausländer beteiligt sind (siehe Rz 462). Zum Entstehen des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich siehe Rz 461.

Die Überschrift des Abschnitts 2.1.4.2 und die Rz 442 werden geändert (AbgÄG 2004 und 2005):

2.1.4.2 "Importumwandlung"

442

Sollte ein ausländisches Umwandlungsrecht eine grenzüberschreitende Umwandlung kennen, kann sich ein Anwendungsfall des Art. II UmgrStG ergeben, wenn das Vermögen umwandlungsbedingt auf den inländischen Hauptgesellschafter übergeht (siehe Rz 463).

Die Rz 445 und Rz 446 werden geändert (UGB):

445

Art. II UmgrStG knüpft bei der Tatbestandsbildung direkt an die unternehmensrechtlichen Bestimmungen des UmwG an und normiert errichtende und verschmelzende Umwandlungen im Sinne dieses Gesetzes auch als Umwandlungen im Sinne des UmgrStG. Damit ist der Beurteilungsmaßstab für das Vorliegen einer Umwandlung im Sinne des UmgrStG das UmwG. Für die Abgabenbehörden ergibt sich daraus hinsichtlich der gesellschaftsrechtlichen Beurteilung eine Bindungswirkung in zweierlei Hinsicht:

• Eine Umwandlung im Sinne des UmgrStG kann nicht in einen anderen Umgründungstyp umgedeutet und damit nicht unter einen anderen Artikel des UmgrStG subsumiert werden (Bindung hinsichtlich des Umgründungstypus). Ist bspw. im Firmenbuch die verschmelzende Umwandlung (§ 2 UmwG) einer Tochter-Kapitalgesellschaft auf ihre zu 100% beteiligte Mutter-Kapitalgesellschaft eingetragen, kann die Abgabenbehörde diesen (wirtschaftlich betrachtet) fusionsähnlichen Vorgang nicht Art. I UmgrStG zuordnen. Es liegt auch steuerlich eine nach Art. II UmgrStG zu beurteilende Umwandlung vor.
• Eine im Firmenbuch eingetragene anfechtbare oder nichtige Umwandlung ist umgründungssteuerrechtlich solange anzuerkennen, als sie im Firmenbuch nicht wieder ausgetragen wird (Bindung hinsichtlich der Gültigkeit der Firmenbucheintragung). Die Prüfung der Einhaltung der gesellschaftsrechtlichen Anwendungsvoraussetzungen des UmwG obliegt ausschließlich dem Firmenbuchgericht.

446

Wird der Antrag auf Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch ab- oder zurückgewiesen, kommt eine Umwandlung weder unternehmensrechtlich noch abgabenrechtlich zustande.

Wird die Eintragung der Umwandlung im Firmenbuch nachträglich als nichtig gelöscht, ist steuerlich davon auszugehen, dass eine Vermögensübertragung auf andere nicht stattgefunden hat und daher auch keine Liquidationsbesteuerung im Sinne des § 20 KStG 1988 stattfinden kann. Es ist eine getrennte Besteuerung der übertragenden Körperschaft und der (des) Rechtsnachfolger(s) ab dem Umwandlungsstichtag vorzunehmen. Sofern eine getrennte Einkommensermittlung aus dem Rechenwerk der (des) Rechtsnachfolger nicht ableitbar ist, sind deren Besteuerungsgrundlagen im Schätzungswege zu ermitteln.

Die Rz 450 wird geändert (AbgÄG 2005):

450

Eine Betriebsübertragung ist auch bei verschmelzenden Umwandlungen grundsätzlich Voraussetzung für die Anwendung der §§ 8 bis 11 UmgrStG. Nur in zwei Ausnahmefällen ist dies nicht erforderlich, und zwar wenn Hauptgesellschafter

• eine Körperschaft ist, die ihr Einkommen nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 ermittelt (KStR 2001 Rz 341 und Rz 342) oder
• eine ausländische EU-Gesellschaft im Sinne des Artikel 3 der Fusionsrichtlinie ist (siehe Anlage zum UmgrStG). Zu den Rechtsfolgen siehe Rz 455 ff.

Die Rz 452 wird geändert (StruktAnpG 2006):

452

Das Betriebserfordernis ist auch dann erfüllt, wenn ein ruhender Betrieb (EStR 2000 Rz 5638) oder ein verpachteter Betrieb übertragen wird, sofern mit der Betriebsunterbrechung bzw. -verpachtung nicht eine Aufgabe des Betriebs verbunden ist (EStR 2000 Rz 5647 ff).

Betriebsqualität vermittelt auch die Substanzbeteiligung an einem Betrieb in Form einer Mitunternehmerschaft. Die Mitunternehmerstellung einer umzuwandelnden Kapitalgesellschaft, die sich nur auf die Stellung als Arbeitsgesellschafterin reduziert, kann den nach § 7 Abs. 1 UmgrStG geforderten Betrieb nicht begründen. Ob vermögensverwaltende Tätigkeiten einer Kapitalgesellschaft als Betriebe zu behandeln sind, ist nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen (siehe EStR 2000 Rz 5418 ff).

Die Rz 455 wird geändert (AbgÄG 2005):

455

Ist im Rahmen einer verschmelzenden Umwandlung eine ausländische EU-Gesellschaft im Sinne des Artikel 3 der Fusionsrichtlinie Hauptgesellschafter, entfällt das Betriebserfordernis. Somit können neben operativen Gesellschaften auch rein anteilsverwaltende Holdinggesellschaften, Liegenschaftsbesitz- bzw. Liegenschaftsverwaltungsgesellschaften oder sonst nur vermögensverwaltende Gesellschaften ihr Vermögen im Anwendungsbereich des Art. II UmgrStG auf eine in der Anlage zum UmgrStG genannte ausländische Körperschaft übertragen.

In diesem Fall ist zu unterscheiden:

• Soweit Betriebe im Inland verbleiben, entsteht beschränkte Steuerpflicht des Rechtsnachfolgers.
• Soweit Vermögen, das inländischen Betrieben nicht zurechenbar ist, im Inland verbleibt, entsteht ebenfalls beschränkte Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht des Rechtsnachfolgers. Dabei ist bei ausländischen Hauptgesellschaftern, die inländischen unter § 7 Abs. 3 fallenden Körperschaften vergleichbar sind, nach § 21 Abs. 1 Z 2 lit. b KStG 1988 auf inländisches unbewegliches Vermögen § 7 Abs. 3 KStG 1988 anzuwenden, dh es ist als unter § 5 Abs. 1 EStG 1988 fallendes Betriebsvermögen zu behandeln und unterliegt einschließlich der Substanz der inländischen Gewinnermittlung.

Die Rz 456 wird geändert (AbgÄG 2005):

456

Sonstiges Vermögen (insb. Forderungswertpapiere und Beteiligungen oder Rechte) einer übertragenden vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft gehen mangels einer Betriebsvermögensfiktion auf den ausländischen Hauptgesellschafter über. Zur Behandlung dieses Vermögens, für das das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird, siehe Rz 458 ff.

Die Überschrift des Abschnitts 2.1.5.4 und die Rz 457 werden geändert:

2.1.5.4 Betriebserfordernis in zeitlicher Hinsicht

457

Aus § 7 Abs. 1 UmgrStG ergibt sich, dass am Umwandlungsstichtag und am Tag des Umwandlungsbeschlusses ein Betrieb der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft vorhanden sein muss. Im Normalfall geht der an beiden Stichtagen vorhandene Betrieb nach § 2 Abs. 2 Z 1 UmwG mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch und abgabenrechtlich mit Ablauf des Umwandlungsstichtages auf den Rechtsnachfolger über. Aus § 7 Abs. 1 Z 1 UmgrStG ist ableitbar, dass der am Umwandlungsstichtag vorhandene Betrieb nicht unbedingt mit dem tatsächlich auf den Rechtsnachfolger übergehenden übereinstimmen muss. Art. II UmgrStG ist auch dann anwendbar, wenn zwischen der Beendigung des am Stichtag vorhandenen Betriebes und dem Beginn des am Beschlusstag vorhandenen Betriebes eine betriebslose Zeit gegeben ist. Bei erheblichen Unterschieden hinsichtlich der Größe des am Stichtag und am Beschlusstag vorhandenen Betriebes ist Rz 454 zu beachten.

Sollte der am Beschlusstag vorhandene Betrieb vor der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch veräußert werden, ist auf Grund der Tatsache, dass nach § 8 Abs. 3 UmgrStG bei der übertragenden Kapitalgesellschaft und nach § 9 Abs. 1 UmgrStG beim übernehmenden Rechtsnachfolger das Einkommen jeweils so zu ermitteln ist, als ob der Vermögensübergang mit Ablauf des Umwandlungsstichtages erfolgt wäre, von einem Betriebsübergang auf den Rechtsnachfolger und damit von einem dem Rechtsnachfolger zuzurechnenden Veräußerungsvorgang auszugehen.

Die Rz 458 und Rz 459 werden geändert (AbgÄG 2005):

458

Art. II UmgrStG findet auf Umwandlungen nur insoweit Anwendung, als das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes beim Rechtsnachfolger nicht eingeschränkt wird.

459

Die Problematik der Steuerentstrickung ist vor allem in folgenden Fallkonstellationen zu überprüfen:

• Eine inländische unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft wird auf eine inländische steuerbefreite Körperschaft verschmelzend umgewandelt, wobei das bis zur Umwandlung steuerhängige Vermögen unter die Steuerbefreiung fällt.
• Eine inländische unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft wird errichtend in eine Personengesellschaft umgewandelt, an der steuerbefreite Körperschaften als Gesellschafter beteiligt sind.
• Bei einer grenzüberschreitenden Export-Umwandlung auf einen ausländischen Rechtsträger, wenn kein Betrieb übertragen wird.
• Bei einer Auslandsumwandlung, wenn Österreich im Zusammenhang mit einem DBA-Wechsel bzw. einem umwandlungsbedingten DBA-Eintritt Besteuerungsrechte entzogen werden.

Die Rz 460 wird geändert (AbgÄG 2005):

460

Kommt es umwandlungsbedingt nicht zu einem gänzlichen, sondern nur zu einem partiellen Verlust österreichischer Besteuerungsrechte, sind die Rechtsfolgen des Art. II UmgrStG insoweit anzuwenden, als das Vermögen weiterhin steuerverstrickt bleibt und kommt es insoweit zur Liquidationsbesteuerung gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 KStG 1988, als das Besteuerungsrecht eingeschränkt wird.

Bei einer grenzüberschreitenden Export-Umwandlung auf einen ausländischen Hauptgesellschafter liegt dieser Fall vor, soweit Beteiligungen der übertragenden vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft auf diesen übergehen oder sich Vermögensteile in einem Staat befinden, mit dem Österreich ein Doppelbesteuerungsabkommen mit der Anrechnungsmethode abgeschlossen hat. Dabei ist zu unterscheiden:

• Ist der ausländische Hauptgesellschafter keine EU-Körperschaft laut Anlage zum UmgrStG und keine norwegische Kapitalgesellschaft, kommt es zum Umwandlungsstichtag insoweit zur Liquidationsbesteuerung und zur Besteuerung der Gesellschafter.

• hinsichtlich der inländischen Betriebsstätte anwendbar, dh. es kommt zu keiner Liquidationsbesteuerung bei der österreichischen AG sowie zur zwingenden Fortführung der steuerlichen Buchwerte bei der Schweizer AG
• hinsichtlich der ausländischen Betriebsstätte nicht anwendbar, dh. es kommt zum Umwandlungsstichtag zur Versteuerung der stillen Reserven im Rahmen einer partiellen Liquidationsbesteuerung nach § 20 Abs. 1 Z 1 KStG 1988. Da bei einer verschmelzenden Umwandlung keine Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten gewährt wird, ergibt sich ein anteiliger Liquidationsgewinn nach § 20 Abs. 2 letzter Satz KStG 1988 in Höhe von 20 (Differenz zwischen Verkehrswert und Buchwert des ausländischen Betriebsstättenvermögens).
• Die auf die Auslandsbetriebsstätte entfallenden Verluste der österreichischen AG können nicht auf die Schweizer AG übergehen und gehen daher umwandlungsbedingt unter. Die restlichen vortragsfähigen Verluste können unter den Voraussetzungen des § 10 UmgrStG sowie unter Berücksichtigung der Beschränkungen des § 102 Abs. 2 Z 2 letzter Satz EStG 1988 von der Schweizer AG als eigene Verluste im Rahmen des Sonderausgabenabzuges berücksichtigt werden.
• Auf Gesellschafterebene kann die Bemessungsgrundlage für die Liquidationsbesteuerung nur im Verhältnis der Verkehrswerte des in- und ausländischen Betriebes gefunden werden. 30% der Beteiligung der Schweizer AG an der österreichischen AG gelten somit nach § 98 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 in Verbindung mit § 31 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 als veräußert. Das Besteuerungsrecht für einen Gewinn aus der Beteiligungsveräußerung steht jedoch nach Art. 13 Z 4 DBA Schweiz-Österreich der Schweiz zu.
• Hinsichtlich 30% des übertragenen Vermögen liegt umsatzsteuerrechtlich im Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung im Firmenbuch ein Tausch vor (Tausch von Vermögenswerten gegen Aufgabe von Gesellschaftsrechten), der jedoch bei der umgewandelten Kapitalgesellschaft auf Grund des ausländischen Lieferortes nicht steuerbar und auf Seite des Gesellschafters (Schweizer AG) nach § 6 Abs. 1 Z 8 lit. g UStG 1994 unecht steuerbefreit ist. In Bezug auf den unecht steuerbefreiten Umsatz sind die Regelungen über den Ausschluss vom Vorsteuerabzug zu berücksichtigen (zB für Beratungshonorare im Zusammenhang mit der Umwandlung).

• Ist der ausländische Hauptgesellschafter eine EU-Körperschaft laut Anlage zum UmgrStG, kommt es zum Umwandlungsstichtag entweder insoweit zur Liquidationsbesteuerung und zur Besteuerung der Gesellschafter oder auf Antrag der übertragenden Körperschaft zum Steueraufschub. Dabei wird die Körperschaftsteuerschuld der auf das in das Ausland transferierte Vermögen entfallenden stillen Reserven bescheidmäßig festgestellt, aber bis zur tatsächlichen Realisierung der stillen Reserven des Vermögens (Veräußerung, Liquidation, sonstiges Ausscheiden aus der Körperschaft) nicht festgesetzt. Analog zur Regelung des § 6 Z 6 EStG 1988 erstreckt sich die später einsetzende Besteuerung auf die bescheidmäßig festgestellten stillen Reserven, Werterhöhungen nach dem Umwandlungsstichtag bleiben unberücksichtigt, Wertminderungen nach dem Umwandlungsstichtag, berechnet nach inländischem Abgabenrecht, sind zu berücksichtigen.

Die Rz 464 wird ergänzt:

464

Ein Gesellschafterwechsel nach dem Umgründungsstichtag ist im UmgrStG nicht besonders geregelt und daher nach den allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen. Zivilrechtlich erlischt die übertragende Kapitalgesellschaft erst mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses im Firmenbuch (§ 2 Abs. 2 Z 2 UmwG). Damit ist die Anteilsveräußerung durch einen Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft auch in der Zeit zwischen dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag bis zum Tag der Eintragung der Umwandlung im Firmenbuch als Veräußerung eines Kapitalanteiles zu werten, der nach § 30 EStG 1988, § 31 EStG 1988 bzw. im Betriebsvermögen allgemein steuerpflichtig ist. Der Kapitalanteilserwerb bleibt ein solcher, auch wenn der Erwerber gemäß § 9 Abs. 1 UmgrStG rückwirkend zum (Mit)Unternehmer wird.

Die Rz 466 wird geändert (ÜbRÄG 2006):

466

Nach § 8 Abs. 5 UmgrStG ist Umwandlungsstichtag der Tag, zu dem die Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft aufgestellt ist, die der Umwandlung zugrunde gelegt wird. Der Umwandlungsstichtag wird demnach durch den Zeitpunkt der gesellschaftsrechtlich verpflichtend zu erstellenden Schlussbilanz (§ 220 Abs. 3 AktG in Verbindung mit § 2 Abs. 3 UmwG und § 5 Abs. 5 UmwG) bestimmt. Gesellschaftsrechtliche Grundlage für die Festlegung des Umwandlungsstichtages ist der Umwandlungsvertrag (§ 2 Abs. 3 Z 2 UmwG).

Die Rz 474 wird geändert (UGB):

474

§ 8 Abs. 5 UmgrStG bestimmt, dass der Umwandlungsstichtag der Tag ist, zu dem die Schlussbilanz aufzustellen ist. Es handelt sich dabei um eine Unternehmensbilanz gemäß § 220 Abs. 3 AktG in Verbindung mit § 2 Abs. 3 UmwG und § 5 Abs. 5 UmwG. Diese verpflichtend aufzustellende Schlussbilanz ist die letzte Ertragsbilanz der übertragenden Körperschaft, die mit den vorangegangenen Jahresabschlüssen im Bilanzzusammenhang steht. Fällt der Umwandlungsstichtag auf den Regelbilanzstichtag, ergibt sich die Schlussbilanz aus dem Jahresabschluss. In allen anderen Fällen gelten für die Erstellung der Schlussbilanz nach dem nach § 2 Abs. 3 UmwG bzw. § 5 Abs. 5 UmwG maßgebenden § 220 Abs. 3 AktG die Vorschriften des UGB über den Jahresabschluss und dessen Prüfung sinngemäß.

Die Rz 477 wird geändert:

477

Neben der der handelsrechtlichen und steuerlichen Gewinnermittlung dienenden Bilanzierung hat die übertragende Körperschaft nach § 8 Abs. 5 UmgrStG eine steuerliche Umwandlungsbilanz aufzustellen. Da diese Regelung eine Ordnungsvorschrift darstellt, können die steuerlichen Abweichungen gegenüber den Aktiva und Passiva der Schlussbilanz und das sich daraus ergebende steuerliche Umwandlungskapital auch in beschreibender Weise zB im Umwandlungsvertrag dargestellt werden. Eine fehlerhafte Darstellung des steuerlichen Vermögens oder das Fehlen einer Darstellung stellt kein Anwendungshindernis für Art. II UmgrStG dar.

Die Rz 490 wird geändert:

490

Die Gesamtrechtsnachfolge führt im Bereich des Steuerrechtes beim Rechtsnachfolger zu den in Rz 114 ff genannten und den nachstehend angeführten Auswirkungen:

• Fortführung der noch nicht abgereiften Siebentelbeträge im Sinne des § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 aus einer Teilwertabschreibung bzw. einer Veräußerung, beginnend ab dem Wirtschaftsjahr, das nach dem Umwandlungsstichtag beginnt (siehe dazu KStR 2001 Rz 1238). Bei Rechtsnachfolgern, die ihr Einkommen nicht nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 zu ermitteln haben, können die noch nicht abgesetzten Siebentelbeträge in dem nach dem Umwandlungsstichtag beginnenden Wirtschaftsjahr zur Gänze absetzen, da auf sie die Regelung des § 12 Abs. 3 KStG 1988 nicht anwendbar ist. Wurde eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der umgewandelten Kapitalgesellschaft vorgenommen, ist nach § 10 Z 1 lit. a UmgrStG die Kürzungsbestimmung des § 4 Abs. 1 Z 1 lit. d UmgrStG zur Vermeidung einer Doppelverlustverwertung zu berücksichtigen (siehe Rz 573 ff).
• Bei der umgewandelten Gesellschaft entstandene und noch nicht verrechnete Mindestkörperschaftsteuern gehen nach § 9 Abs. 8 UmgrStG auf den oder die Rechtsnachfolger über (siehe Rz 560).
• Steuerliche Abzugsverbote für Aufwendungen oder Ausgaben sind auch vom Rechtsnachfolger zu beachten. Ist der Rechtsnachfolger eine Körperschaft im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988, gelten die in Rz 129 getroffenen Aussagen. Ist der Rechtsnachfolger eine natürliche Person, ist das Abzugsverbot gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 maßgebend (siehe EStR 2000 Rz 4867).
• Übergang der Arbeitgebereigenschaft (siehe Rz 594)
• Übergang der umsatzsteuerrechtlichen Unternehmereigenschaft (siehe Rz 602 ff).

Die Rz 491 wird geändert (AbgÄG 2004):

491

Zivilrechtlich erfolgt bei einer Umwandlung der sachenrechtliche Vermögensübergang von der übertragenden Kapitalgesellschaft auf den Nachfolgerechtsträger erst am Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses im Firmenbuch (§ 2 Abs. 2 Z 1 UmwG). Steuerrechtlich ist das Einkommen des Rechtsnachfolgers der übertragenden Kapitalgesellschaft so zu ermitteln, als ob der Vermögensübergang mit Beginn des dem Umwandlungsstichtag folgenden Tages erfolgt wäre (§ 9 Abs. 1 Z 3 UmgrStG). Das bedeutet, dass der Rechtsnachfolger für Zwecke der Einkommensermittlung Vermögen und Schulden der übertragenden Kapitalgesellschaft rückwirkend übernimmt, auch wenn der Nachfolgerechtsträger zu diesem Zeitpunkt zivilrechtlich noch gar nicht existiert (stets bei einer errichtenden Umwandlung).

Die Rz 492 und Rz 493 werden geändert:

492

Sämtliche Geschäftsvorfälle der übertragenden Kapitalgesellschaft mit Dritten gelten als Geschäftsvorfälle der errichteten Personengesellschaft oder des Hauptgesellschafters (Rz 473). Daraus ergeben sich idR dem Grunde nach keine Änderungen. Zu den Änderungen im Zusammenhang mit KESt-Tatbeständen siehe Rz 565a und Rz 565b.

493

Sämtliche Geschäftsvorfälle der übertragenden Kapitalgesellschaft mit ihren Gesellschaftern, die am Umwandlungsstichtag nicht abgerechnet sind, können unter den Begriff der steuerneutralen oder steuerwirksamen Buchgewinne oder Buchverluste fallen (siehe Rz 498 ff) oder führen zu steuerwirksamen Folgen (siehe Rz 531 ff). Geschäftsvorfälle, die nach dem Umwandlungsstichtag anfallen, sind steuerunwirksam, soweit nicht Sonderbestimmungen eine Verlängerung der Steuerwirksamkeit bewirken (siehe Rz 594 ff).

Die Überschrift des Abschnitts 2.3.5.1 wird geändert:

2.3.5.1 Bewertung des übernommenen Vermögens

Vor der Rz 494 werden ein neuer Abschnitt 2.3.5.1.1 eingefügt und die Rz 494 geändert (UGB):

2.3.5.1.1 Inlandsumwandlung

494

Die Rechtsnachfolger haben die zum Umgründungsstichtag für die übertragende Gesellschaft maßgebenden Buchwerte laut Umwandlungsbilanz im Sinne des § 8 UmgrStG fortzuführen. Dabei handelt es sich um eine zwingende steuerrechtliche Bewertungsvorschrift, die auch dann zur Anwendung kommt, wenn handelsrechtlich nicht vom Wahlrecht des § 202 Abs. 2 UGB (Buchwertfortführung) Gebrauch gemacht, sondern der beizulegende Wert im Sinne des § 202 Abs. 1 UGB angesetzt wird. In diesem Fall wird das Maßgeblichkeitsprinzip im Sinne des § 5 Abs. 1 EStG 1988 durchbrochen. Nur dadurch kann gewährleistet werden, dass die bei der übertragenden Kapitalgesellschaft noch nicht steuerwirksamen stillen Reserven und Lasten bei den Rechtsnachfolgern steuerhängig bleiben.

Vor der Rz 497 werden ein neuer Abschnitt 2.3.5.1.2 eingefügt und die Rz 497 geändert:

2.3.5.1.2 "Importumwandlung"

497

Zur Bewertung im Falle einer grenzüberschreitenden Importumwandlung siehe die Rz 160a bis Rz 160d.

Die Rz 501 wird ergänzt:

501

Buchgewinne und Buchverluste des Rechtsnachfolgers bleiben nach § 9 Abs. 2 UmgrStG im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung grundsätzlich außer Ansatz und zwar auch dann, wenn sie als Ertrag oder Aufwand den unternehmensrechtlichen Gewinn erhöhen bzw. vermindern. Steuerwirksam sind nur Gewinne oder Verluste aus Confusio (Rz 503 ff) sowie auf Grund einer Firmenwertabschreibung aus einer Umwandlung auf einen Stichtag vor dem 1.1.1996 (Rz 509).

Die Rz 511 wird geändert (UGB):

511

Ein Gewinnermittlungswechsel von § 5 Abs. 1 EStG 1988 auf eine andere Gewinnermittlungsart kann stattfinden, wenn eine Kapitalgesellschaft

• verschmelzend auf eine natürliche Person umgewandelt wird. Der Wegfall der Rechnungslegungspflicht ab dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag kommt in Betracht, wenn bei der übertragenden Kapitalgesellschaft schon vor der Umwandlung die Umsatzgrenzen nach § 189 Abs. 2 Z 2 UGB nicht überschritten wurden. Der Rechtsnachfolger kann in diesem Fall zwischen der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 (Fortführungsoption nach § 5 Abs. 2 EStG 1988), nach § 4 Abs. 1 und nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 wählen,
• errichtend auf eine Personengesellschaft umgewandelt wird, wenn die im Vorpunkt genannten Kriterien gegeben sind,
• verschmelzend auf eine natürliche Person umgewandelt wird, die keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 23 EStG 1988 erzielt,
• verschmelzend auf eine Personengesellschaft umgewandelt wird, die entweder bis zur Umwandlung nicht rechnungslegungspflichtig ist oder bei der die in Punkt 1 genannten Kriterien zutreffen,
• verschmelzend oder errichtend auf eine Personengesellschaft umgewandelt wird, die keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 23 EStG 1988 erzielt (zB auf eine Rechtsanwälte-KG), sofern sie nicht nach § 189 Abs. 1 Z 1 UGB rechnungslegungspflichtig ist,
• verschmelzend auf eine Körperschaft umgewandelt wird, die ihr Einkommen nicht nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 ermittelt (zB auf einen gemeinnützigen Verein, sofern er mit dem übernommenen Betrieb nicht nach § 189 UGB oder Sondervorschriften rechnungslegungspflichtig ist, auf eine nicht betriebliche Privatstiftung, auf eine Körperschaft öffentlichen Rechts, sofern ein nicht rechnungslegungspflichtiger Betrieb gewerblicher Art begründet wird).

Die Rz 513 (UGB) und die Rz 514 werden geändert:

513

Beim Wechsel der Gewinnermittlung von § 5 Abs. 1 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 können sich steuerliche Auswirkungen nur hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des gewillkürten Betriebsvermögens sowie des zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Grund und Bodens ergeben, da von der Bewertung der sonstigen Bilanzpositionen (Rechnungsabgrenzungen, Rückstellungen, Niederst- bzw. Höchstwertprinzip) wegen des vom (Gesamt)Rechtsnachfolger zu berücksichtigenden Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit (§ 201 Abs. 2 Z 1 UGB) nicht abgegangen werden kann.

514

Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 erfasst nur notwendiges Betriebsvermögen, die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen ist nicht möglich. Wirtschaftsgüter des gewillkürten Betriebsvermögens scheiden daher bei einem umwandlungsbedingten Wechsel der Gewinnermittlung von § 5 Abs. 1 EStG 1988 auf eine andere Gewinnermittlungsart unter Aufdeckung der stillen Reserven aus dem Betriebsvermögen aus (§ 4 Abs. 10 Z 3 lit. b EStG 1988). Die stillen Reserven ergeben sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen Teilwert und Buchwert der Wirtschaftsgüter am Umwandlungsstichtag. Eine Grund-und-Boden-Rücklage im Sinne des § 4 Abs. 10 Z 3 lit. b letzter Satz EStG 1988 darf für gewillkürtes Betriebsvermögen nicht gebildet werden. Kein steuerwirksamer Entnahmetatbestand liegt vor, wenn ein Mitunternehmeranteil mangels Zugehörigkeit zum notwendigen Betriebsvermögen ausscheidet, da es durch das Ausscheiden nicht zu einem Übergang in eine außerbetriebliche Sphäre kommt.

Die Rz 524 wird geändert (StruktAnpG 2006):

524

Dieses umwandlungsbedingte Entstehen von (Sonder)Betriebsvermögen hat zur Folge, dass die Liegenschaft beim Rechtsnachfolger mit dem nach § 6 Z 5 EStG 1988 maßgebenden Teilwert (EStR 2000 Rz 2484 ff) in die (Sonder)Bilanz bzw. das Anlageverzeichnis aufzunehmen ist. Wertänderungen der Liegenschaft sind in Hinkunft steuerwirksam. Für Grund und Boden des Anlagevermögens gilt dies jedoch nur im Falle der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988.

Die Rz 526 wird geändert:

526

§ 4 Abs. 10 EStG 1988 ist auf alle anderen Strukturänderungen anzuwenden, die sich neben dem Wechsel der Gewinnermittlungsart oder dem Ausscheiden von Wirtschaftsgütern umwandlungsbedingt ergeben. Gewinnerhöhungen können bspw. bei einer errichtenden Umwandlung anfallen, wenn für einen nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer von der Kapitalgesellschaft Abfertigungs- bzw. Pensionsrückstellungen nach § 14 EStG 1988 gebildet wurden. Das Dienstverhältnis kann zwar nach dem Umwandlungsstichtag bis zur Löschung der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft im Firmenbuch mit steuerlicher Wirkung weiterbestehen (§ 11 Abs. 1 UmgrStG, siehe Rz 594), nicht jedoch nach der Löschung gegenüber der Nachfolge-Personengesellschaft. Eine zu diesem Zeitpunkt noch bestehende Abfertigungs- bzw. Pensionsrückstellung im Sinne des § 14 EStG 1988 ist nur dann steuerwirksam aufzulösen, wenn arbeitsrechtlich das Dienstverhältnis (wenn auch ruhend) nicht weiterbesteht (siehe EStR 2000 Rz 3351 in Verbindung mit EStR 2000 Rz 3340 und Rz 3348 ff). Ein Auflösungsgewinn wird gleich wie ein solcher aus dem Gewinnermittlungswechsel verrechnet (siehe Rz 517).

In der Rz 535 wird das Beispiel 1 geändert (UGB):

Die Rz 546 wird geändert:

546

Die fiktive Ausschüttung nach § 9 Abs. 6 UmgrStG ist auf Ebene der Kapitalgesellschaft sowie beim Anteilsinhaber steuerrechtlich wie eine offene Ausschüttung zu behandeln. Hinsichtlich der Besteuerung des Anteilsinhabers bzw. der Erhebung der Kapitalertragsteuer gelten die allgemeinen Regeln, die Befreiungstatbestände des § 94 EStG 1988 und § 94a EStG 1988 sowie § 10 KStG 1988 kommen zur Anwendung. Bei ausländischen Anteilsinhabern ist die Verteilung der Besteuerungsrechte nach den entsprechenden DBA zu beachten. Die Ausschüttungsfiktion kommt auch im Falle der verschmelzenden Umwandlung auf eine ausländische Körperschaft zum Tragen, wenn die Jahresfrist gemäß § 94a EStG 1988 nicht gegeben ist. Der umwandlungsbedingte Wegfall der Beteiligung des ausländischen Hauptgesellschafters an der übertragenden operativen Kapitalgesellschaft innerhalb der Jahresfrist hindert allerdings nicht die Erstattung der zunächst abgeführten KESt, wenn das die weggefallene Beteiligung ersetzende Vermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaft im restlichen Zeitraum bis zum Ablauf der Jahresfrist gehalten wird.

Die Rz 549 wird geändert (UGB):

549

Reinvermögen ist das handelsrechtliche Eigenkapital im Sinne des § 224 Abs. 3 A UGB in Verbindung mit § 229 UGB, somit das Nennkapital, die Kapitalrücklagen, die Gewinnrücklagen und der Bilanzgewinn. Maßgeblich ist das Eigenkapital der Schlussbilanz zum Umwandlungsstichtag. Handelsrechtliche Bewertungswahlrechte können unter Berücksichtigung der Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit (§ 201 Abs. 2 Z 1 UGB) ausgeschöpft werden und damit den fiktiven Ausschüttungsbetrag beeinflussen. Willkürlich gebildete dem § 222 Abs. 2 UGB widersprechende Passivposten (überhöhte Rückstellungen) sind schon handelsrechtlich unzulässig und damit als Rücklagen bzw. als handelsrechtliches Eigenkapital zu werten. Die vom Unternehmensrecht abweichenden zwingenden Bewertungsansätze des Steuerrechtes sind für die Ermittlung des Reinvermögens im Sinne des § 9 Abs. 6 UmgrStG nicht maßgeblich.

Die Rz 553 wird geändert (UGB):

553

Abzuziehen sind weiters Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988. Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 sind nach Z 1 der genannten Vorschrift neben dem schon erwähnten Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital sonstige Einlagen und Zuwendungen, die als Kapitalrücklage auszuweisen sind oder bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften auszuweisen wären. Zu den Kapitalrücklagen zählen für die Bemessungsgrundlage der fiktiven Ausschüttung auch solche, die auf Grund einer steuerneutralen Neubewertung des Vermögens gemäß § 202 Abs. 1 UGB entstanden sind. Auf Grund der dargestellten Begriffsbestimmung und der Maßgeblichkeit der UGB-Bilanz kommt dem Einlagenstand laut den Evidenzkonten im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 keine Bedeutung zu (was sich auch aus der im Gesetz vorgesehenen Kürzung des Nennkapitals um darin enthaltene Gewinnteile ergibt). Sollte eine Kapitalrücklage vor dem Umwandlungsstichtag zugunsten des Gewinnes aufgelöst worden und mangels Einlagenrückzahlung im Bilanzgewinn enthalten sein, ändert das nichts an der Eigenschaft einer Einlage und damit einer von der Ausschüttungsfiktion nicht betroffenen Position. Der Jahresgewinn oder Jahresverlust des mit dem Umwandlungsstichtag endenden Geschäftsjahres ist nur mit vorhandenen Gewinn- oder Verlustvorträgen zu verrechnen.

Einlagenteile, die im unternehmensrechtlichen Reinvermögen kein Pendant haben, können nicht abgezogen werden (verdecktes Grund- oder Stammkapital oder im Reinvermögen nicht erfasstes Genussrechts- oder Partizipationskapital).

Die Rz 555 wird geändert (UGB):

555

Sollte bei der Berechnung der der Ausschüttungsfiktion unterliegenden restlichen unternehmensrechtlichen Gewinne infolge des Vorliegens von Einlagen und Ausschüttungen in den Vorjahren Zweifel bestehen, ob und wieweit Gewinne ausgeschüttet wurden oder noch im Eigenkapital enthalten sind, kann die Einlagenentwicklung im Sinne der Evidenzkontenstandsveränderung als Interpretationshilfe herangezogen werden.

In der Rz 556 wird das Beispiel geändert (UGB):

Rz 561 wird geändert:

561

Ein Gesellschafterwechsel bei der übertragenden Kapitalgesellschaft ändert unabhängig vom Rechtsgrund und der Art des Wechsels und unabhängig vom allfälligen Vorliegen eines Manteltatbestandes nichts an der Zurechnung offener Mindestkörperschaftsteuerbeträge zu den am Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses ausgewiesenen Gesellschaftern nach Maßgabe ihrer Beteiligungsverhältnisse. Dies gilt auch für einen allfälligen Gesellschafterwechsel nach dem Tag des Umwandlungsbeschlusses, dh. auch in diesem Fall hat nicht der ausscheidende sondern der übernehmende Gesellschafter einen Anspruch auf die aliquote Mindestkörperschaftsteueranrechnung.

Die Rz 562 und Rz 563 werden geändert (ÜbRÄG 2006 und UGB):

562

Die Anteile abfindungsberechtigter Minderheitsgesellschafter werden den Rechtsnachfolgern nach § 9 Abs. 8 zweiter Satz UmgrStG entsprechend ihrer Beteiligungsquote zugerechnet, dh. ihnen wird der auf die ausscheidenden Minderheitsgesellschafter entfallende Mindestkörperschaftsteuerbetrag zusätzlich zu ihrer Quote im entsprechenden Ausmaß zugerechnet. Dies gilt unabhängig davon, ob die Minderheitsanteile zwischen den verbleibenden Gesellschaftern in dieser oder in einer anderen Art aufgeteilt werden.

Die vorstehende Regelung gilt auch, wenn an der übernehmenden A&B-OG zB A unverändert mit 54% und B mit 46% beteiligt ist.

563

Auf im Zuge einer errichtenden Umwandlung ggf. an Stelle von ausscheidenden Minderheitsgesellschaftern neu hinzutretende Gesellschafter (siehe OGH 26.2.1998, 6 Ob 335/97a und OGH 20.5.1999, 6 Ob 27/99k) können keine Mindestkörperschaftsteuerbeträge übergehen. Steuerlich betrachtet erwerben sie zwar am Umwandlungsstichtag die Kapitalanteile der abfindungsberechtigten Gesellschafter und sind damit Rechtsnachfolger der umgewandelten Kapitalgesellschaft, sind aber im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch zivilrechtlich nicht Gesellschafter der übertragenden Körperschaft. Es kann daher auf sie kein Anteil an Mindestkörperschaftsteuern übergehen, der sich aus der Beteiligungsquote an der umgewandelten Körperschaft ergibt. Die Anteile der ausscheidenden Minderheitsgesellschafter sind ebenso wie im Fall der Übernahme der Minderheitsanteile durch die verbleibenden Gesellschafter jenen Rechtsnachfolgern im Verhältnis ihrer Beteiligungsquote zuzurechnen, die im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch an der umgewandelten Kapitalgesellschaft tatsächlich beteiligt waren.

Nach der Rz 565 werden ein neuer Abschnitt 2.3.10 und die Rz 565a bis Rz 565c angefügt:

2.3.10. Umwandlungsbedingte Wirkungen in Bezug auf die Kapitalertragsteuer

565a

Durch die Umwandlung ergeben sich im Zusammenhang mit KESt-Tatbeständen folgende Änderungen:

• Erträge der übertragenden Kapitalgesellschaft aus Ausschüttungen inländischer Körperschaften nach dem Umwandlungsstichtag (= Inlandsbeteiligungen): Da natürliche Personen als Rechtsnachfolger nicht mehr in den Anwendungsbereich der KESt-Befreiungsbestimmung des § 94 Z 2 EStG 1988 fallen, unterliegen Erträge aus Inlandsbeteiligungen bei natürlichen Personen als Rechtsnachfolger gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988 dem KESt-Abzug, dem nach Maßgabe des § 97 EStG 1988 Endbesteuerungswirkung zukommt. Die KESt-Befreiung fällt aufgrund der umwandlungsbedingten Rückwirkungsfiktion an sich mit dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag rückwirkend weg. Zur KESt-Abfuhr siehe Rz 565b.
• Erträge der übertragenden Kapitalgesellschaft aus Ausschüttungen ausländischer Körperschaften nach dem Umwandlungsstichtag (= Auslandsbeteiligungen): Bei Auslandsbeteiligungen kann es durch die Umwandlung nur insoweit zu Änderungen im Bereich der KESt kommen, als die Auslandsdividenden bei der übertragenden Kapitalgesellschaft aufgrund einer gesonderten Befreiungserklärung gemäß § 3 Z 2 Auslands-KESt-VO iVm § 10 Abs. 2 KStG 1988 vom KESt-Abzug nach § 93 Abs. 2 Z 1 lit. e EStG 1988 ausgenommen waren und es umwandlungsbedingt zu einem Widerruf dieser Befreiungserklärung kommt (vgl dazu auch Rz 565b). Bei natürlichen Personen als Rechtsnachfolger unterliegen Erträge aus Auslandsbeteiligungen nach Maßgabe des § 93 Abs. 2 Z 1 lit. e iVm den Bestimmungen der Auslands-KESt-VO 2003, BGBl II 2003/393, dem KESt-Abzug, dem nach Maßgabe des § 97 EStG 1988 Endbesteuerungswirkung zukommt.
• Umwandlungsbedingt kommt es auch für Zinserträge aus Geldeinlagen und Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren, für die die abgegebene Befreiungserklärung gemäß § 94 Z 5 EStG 1988 nicht mehr wirksam sein kann und die folglich von der übertragenden Körperschaft gemäß § 9 Abs. 9 zu widerrufen ist (vgl Rz 565b), zu Änderungen. Da natürliche Personen als Rechtsnachfolger nicht mehr in den Anwendungsbereich der KESt-Befreiung des § 94 Z 5 EStG 1988 fallen, unterliegen die genannten Kapitalerträge bei natürlichen Personen als Rechtsnachfolger gemäß § 93 Abs. 2 Z 3 bzw. § 93 Abs. 3 EStG 1988 dem KESt-Abzug, dem nach Maßgabe des § 97 EStG 1988 Endbesteuerungswirkung zukommt.

565b

Die übertragende Körperschaft hat gemäß § 9 Abs. 9 UmgrStG die bisher nicht einbehaltene KESt innerhalb einer Woche nach dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch unter Hinweis auf die umwandlungsbedingte Korrektur an das für sie zuständige Betriebsfinanzamt abzuführen, dies dem (den) Rechtsnachfolger(n) zu bescheinigen, die ausschüttende(n) Gesellschaft(en) vom Gesellschafterwechsel zu verständigen und gegenüber dem(n) betroffenen Kreditinstitut(en) bzw. dem oder den zuständigen Finanzämtern den Widerruf der Befreiungserklärung(en) durchzuführen. Ist im Zeitpunkt des Widerrufs der Befreiungserklärung(en) die Zinsfälligkeit bereits eingetreten, trifft das Kreditinstitut infolge der auf die übertragende Körperschaft übergangene Abfuhrverpflichtung keine Verpflichtung; ist die Zinsfälligkeit noch nicht eingetreten, hat das Kreditinstitut anlässlich der Abrechnung die KESt einzubehalten und abzuführen.

565c

Die errichtende oder verschmelzende Umwandlung kann bei den Anteilsinhabern unter Umständen eine KESt-Pflicht auslösen, wenn Anteilsinhaber aus einer vorangegangenen Einbringung gemäß Art. III UmgrStG auf Grund vorbehaltener Entnahmen im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG negative Anschaffungskosten ihrer Anteile an der übertragenden Gesellschaft aufweisen. Ist die aus der vorbehaltenen Entnahme entstandene Verbindlichkeit am Tag des Umwandlungsbeschlusses noch nicht oder nicht zur Gänze getilgt, entsteht nach § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG mit dem Tag des Umwandlungsbeschlusses die Steuerschuld. Die übertragende Gesellschaft hat die KESt innerhalb einer Woche abzuführen.

Die mit der Steuerschuld verbundene Erhöhung der Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Gesellschaft gemäß § 20 Abs. 2 UmgrStG verändert nur den steuerneutralen Buchgewinn oder Buchverlust bzw. Umwandlungsgewinn oder Umwandlungsverlust.

Die Rz 570 wird geändert:

570

Ist bei einer errichtenden Umwandlung die übertragende Kapitalgesellschaft nur vermögensverwaltend tätig geworden, kann die Umwandlung mangels Vorliegens eines Betriebes nicht unter Art. II UmgrStG fallen und daher den Rechtsnachfolgern keinen Verlustvortrag vermitteln. Das Gesetz eröffnet keine Möglichkeit, Verlustanteile aus einer Beteiligung an einer durch errichtende Umwandlung außerhalb des Geltungsbereiches des Art. II UmgrStG entstandenen vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die auf eine vermögensverwaltende Tätigkeit der umgewandelten Kapitalgesellschaften zurückgehen, als Sonderausgaben iSd § 18 EStG 1988 geltend zu machen (VwGH 22.4.2004, 2004/15/0043).

Bei verschmelzenden Umwandlungen ist unter bestimmten Voraussetzungen Art. II UmgrStG auch ohne Betriebsübertragung anwendbar (siehe Rz 455 f und Rz 208 f). In diesen Fällen müssen die noch nicht verrechneten Verluste der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft den am Umwandlungsstichtag vorhandenen jeweiligen (sonstigen, nicht einem Betrieb zuordenbaren) Vermögensteilen (zB Kapitalanteilen, Liegenschaften) zugeordnet werden.

Die Rz 571 wird ergänzt:

571

Das verlustverursachende Vermögen muss am Umwandlungsstichtag tatsächlich noch vorhanden sein. So kann bspw. bei Veräußerung, Stilllegung oder Untergang des (Teil)Betriebes bzw. der sonstigen Vermögensteile vor dem Umwandlungsstichtag der Verlust nicht auf den Rechtsnachfolger übergehen.

In der Rz 572 wird das Beispiel geändert (UGB):

Die Rz 574 und Rz 575 werden geändert (ÜbRÄG 2006):

574

Übertragbare vortragsfähige Verluste sind nach § 10 Z 1 lit. b UmgrStG den Rechtsnachfolgern dem Grunde nach in jenem prozentuellen Ausmaß zuzurechnen, das der Höhe ihrer Beteiligung an der umgewandelten Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch entspricht. Die Anteile der ausscheidenden Minderheitsgesellschafter werden den Rechtsnachfolgern im Verhältnis ihrer Beteiligungsquote zugerechnet. Dies gilt unabhängig davon, ob die Minderheitsanteile von den verbleibenden Gesellschaftern in dieser oder in einer anderen Art aufgeteilt werden.

575

Auf im Zuge einer errichtenden Umwandlung allenfalls an Stelle von ausscheidenden Minderheitsgesellschaftern neu hinzutretende Gesellschafter (siehe OGH 26.2.1998, 6 Ob 335/97a und OGH 20.5.1999, 6 Ob 27/99k) können keine Verlustvorträge übergehen. Steuerlich betrachtet erwerben sie zwar am Umwandlungsstichtag die Kapitalanteile der abfindungsberechtigten Gesellschafter und sind damit Rechtsnachfolger der umgewandelten Kapitalgesellschaft, sind aber im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch zivilrechtlich nicht Gesellschafter der übertragenden Körperschaft. Auch in diesem Fall sind die Anteile der ausscheidenden Minderheitsgesellschafter ebenso wie im Fall der Übernahme der Minderheitsanteile durch die verbleibenden Gesellschafter jenen Rechtsnachfolgern im Verhältnis ihrer Beteiligungsquote zuzurechnen, die im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch an der umgewandelten Kapitalgesellschaft tatsächlich beteiligt waren und bei denen es zu keiner Kürzung der Verlustvortragsübernahme kommt (siehe Rz 576 f).

Die Rz 578 wird geändert (UGB):

578

Ein Anteilserwerb im Wege der Gesamtrechtsnachfolge führt nicht zum Ausschluss des Überganges jener steuerlichen Verluste, die vor dem Erwerbszeitpunkt eingetreten sind (keine Kürzung der nach § 10 Z 1 lit. b UmgrStG maßgebenden Beteiligungsquote). Unschädlich ist daher bspw. ein der Umwandlung vorangehender Anteilserwerb durch

• Erbanfall (Testament, gesetzliche Erbfolge, Erbvertrag zwischen Ehegatten)
• Verschmelzung (verschmelzungsbedingter Anteilstausch)
• Umwandlung (Anteilserwerb als nunmehriger Mitunternehmer oder als Hauptgesellschafter)
• Handelsspaltung (spaltungsbedingter Anteilserwerb)
• Anwachsung im Sinne des § 142 UGB, sofern nicht vorher ein Einzelrechtsnachfolgetatbestand vorliegt
• Einbringungen nach § 92 BWG bzw. nach § 61a VAG. Gesamtrechtsnachfolge liegt allerdings nur bei der Kapitalgesellschaft vor, die das eingebrachte Vermögen (samt Anteilen) erhält, nicht aber beim Einbringenden, der die einbringungsgeborenen Anteile im Wege der Einzelrechtsnachfolge bekommt.

Die Rz 582 wird geändert (UGB):

582

Die Ausnahmebestimmung des § 10 Z 1 lit. c dritter und vierter Teilstrich UmgrStG gilt für Umwandlungen, denen ein Stichtag nach dem 30.12.2002 zugrunde liegt. Sie ist anzuwenden auf vorbereitende Anteilserwerbe

• durch einen unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Hauptgesellschafter vor der verschmelzenden Umwandlung der Tochter-Kapitalgesellschaft
• durch eine Kapitalgesellschaft & Co-Mitunternehmerschaft, zB eine GmbH & Co KG, vor einer nachfolgenden verschmelzenden Umwandlung der Tochter-Kapitalgesellschaft, wenn am Tag des Umwandlungsbeschlusses Komplementär der erwerbenden GmbH & Co KG ein Arbeitsgesellschafter und der einzige und damit 100-prozentige Kommanditist eine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft ist
• durch eine Kapitalgesellschaft vor einer nachfolgenden errichtenden Umwandlung der Tochter-Kapitalgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft & Co-Mitunternehmerschaft, zB eine GmbH & Co KG, bei der der umwandlungsbedingt beitretende Komplementär Arbeitsgesellschafter ist und die die Anteile erwerbende Kapitalgesellschaft der einzige und damit 100-prozentige Kommanditist wird.

Im Falle der verschmelzenden Umwandlung auf eine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft, an deren Unternehmen jemand atypisch still beteiligt ist, kommt die Ausnahme nur dann zur Anwendung, wenn der stille Gesellschafter spätestens zum Umwandlungsstichtag oder umwandlungsbedingt ebenfalls zum Umwandlungsstichtag ausscheidet.

Die Rz 583 wird geändert:

583

Der auf Grund eines vorbereitenden Anteilserwerbs einer unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft auf Grund der nachfolgenden verschmelzenden Umwandlung übergehende Verlustvortrag ändert nichts an einem nachfolgenden Verlustvortragsausschluss, wenn die übernehmende Körperschaft in der Folge errichtend auf eine Personengesellschaft umgewandelt wird und die Anteilsinhaber die Anteile an der übertragenden Körperschaft schon vor dem vorbereitenden Anteilserwerb im Wege der Einzelrechtsnachfolge erworben haben.

Gleiches gilt, wenn die dargestellte Gestaltung im Wege alternativer vorbereitender Rechts- und Umgründungsschritte erreicht wird. Dies kann etwa im Wege der vorbereitenden Verschmelzung der vorher durch Anteilserwerb entstandenen Tochter-Körperschaft oder im Wege der Einbringung oder Abspaltung eines Verlustbetriebes einer erworbenen Körperschaft in die in der Folge umzuwandelnde Gesellschaft erfolgen.

Die Rz 585 wird geändert:

585

Für eigene Verluste einer Körperschaft, die am Nennkapital der umgewandelten Kapitalgesellschaft am Tag der Eintragung der Umwandlung in das Firmenbuch mindestens zu einem Viertel beteiligt war, kommen nach § 10 Z 2 UmgrStG die Verlustabzugsbeschränkungen des § 4 Z 1 und 2 UmgrStG zur Anwendung (siehe Rz 216 bis Rz 222).

Die Überschrift des Abschnitts 2.4.5 und die Rz 590 und Rz 591 entfallen.

Die Rz 592 wird geändert:

592

Nach § 2 Abs. 2b Z 2 EStG 1988 können ab der Veranlagung für das Jahr 2001 vortragsfähige Verluste im Sinne des § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988 nur mehr im Ausmaß von 75% des Gesamtbetrages der Einkünfte als Sonderausgaben abgezogen werden (Vortragsgrenze). Insoweit die Verluste im laufenden Jahr nicht abgezogen werden können, sind sie in den folgenden Jahren unter Beachtung der Vortragsgrenze abzuziehen.

Die Rz 594 wird geändert (UGB):

594

Nach § 11 Abs. 1 UmgrStG bleibt die übertragende Kapitalgesellschaft bis zu ihrem Erlöschen durch Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch Arbeitgeber im Sinne des § 47 EStG 1988. Dies gilt auch für die Beurteilung der Tätigkeitsvergütungen als solche im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988 für einen an der Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer oder sonst Beschäftigten. Durch die Ausnahme von der sonst für die Einkommensermittlung geltenden Rückwirkung (§ 8 Abs. 3 UmgrStG, § 9 Abs. 1 UmgrStG) bleiben diese Beschäftigungsverhältnisse auch nach dem Umwandlungsstichtag mit steuerlicher Wirkung gegenüber der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft bestehen. Im Bereich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit können die lohnsteuerrechtlichen Begünstigungen (zB § 67 EStG 1988 und § 68 EStG 1988) in Anspruch genommen werden.

Auf Grund der Ausnahme von der Rückwirkungsfiktion sind die bis zum Erlöschen der übertragenden Kapitalgesellschaft anfallenden, dh auf die Leistungsperiode bis zum Erlöschen anfallenden Tätigkeitsvergütungen beim Nachfolge-Einzelunternehmen oder der Nachfolge-Personengesellschaft als Betriebsausgabe absetzbar.

Voraussetzung für diese Sonderregelung ist, dass die Tätigkeitsvergütungen dem Grunde und der Höhe nach dem Fremdvergleich standhalten. Sollte die Tätigkeitsvergütungen zum Teil oder zur Gänze als verdeckte Ausschüttungen zu werten sein, erstreckt sich das Abzugsverbot auch auf die Sonderregelung und löst Kapitalertragsteuerpflicht aus.

Die Rz 597 wird ergänzt:

597

Auf Grund der Ausnahme von der Rückwirkungsfiktion in § 11 Abs. 1 UmgrStG kann das Beschäftigungsverhältnis zur übertragenden Kapitalgesellschaft nicht nur steuerwirksam fortgesetzt, sondern in der Zeit zwischen dem Umwandlungsstichtag und dem Erlöschen steuerwirksam beendet werden. In dieser Phase kommen daher noch die lohnsteuerrechtlichen Regelungen für Abfertigungen (§ 67 Abs. 3 EStG 1988) oder für Pensionsabfindungen oder Übertragungen auf andere Arbeitgeber oder eine Pensionskasse zur Anwendung (LStR 2002 Rz 1074).

Die Rz 603 wird ergänzt:

603

Der Übergang der Unternehmereigenschaft erfolgt an sich mit dem Erlöschen der übertragenden Kapitalgesellschaft am Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch. Der Übergang der umsatzsteuerlichen Zurechnung kann allerdings mit dem der Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch folgenden Monatsersten angenommen werden, sofern der zuständigen Abgabenbehörde kein anderer Stichtag des tatsächlichen Wechsels der Unternehmereigenschaft dargetan wird. Am Tag des Überganges der Unternehmereigenschaft auf den Rechtsnachfolger tritt auch die Umsatzsteuerpflicht für Forderungen eines Anteilsinhabers im Sinne des § 9 Abs. 5 UmgrStG (siehe Rz 531 ff) bei der Umsatzversteuerung nach vereinnahmten Entgelten ein. (siehe Rz 485 ff). Siehe auch UStR 2000 Rz 56.

Die Rz 605 wird geändert (UGB):

605

Umwandlungen können nur mehr gesellschaftssteuerliche Tatbestände verwirklichen. Kapitalgesellschaften & Co KG gelten als Kapitalgesellschaft im Sinne des Kapitalverkehrsteuergesetzes (KVG), weshalb bei einer Umwandlung auf diese Gesellschaftsformen gesellschaftssteuerliche Tatbestände erfüllt werden können.

Die Rz 612 wird geändert (UGB):

612

Im Zusammenhang mit Umwandlungen können somit folgende Steuertatbestände des KVG erfüllt werden:

• Bei einer errichtenden Umwandlung auf eine GmbH & Co KG, deren persönlich haftender Gesellschafter die GmbH ist, kann im Sinne des § 2 Z 1 KVG ein Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber vorliegen. Unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Z 2 lit. a KVG ist dieser Fall allerdings steuerfrei.
• Eine (Auslands)Umwandlung im Sinne des § 7 Abs. 1 Z 3 UmgrStG auf einen inländischen Nachfolgerechtsträger, der eine inländische Kapitalgesellschaft (§ 4 KVG) ist, kann den Tatbestand des § 2 Z 5 KVG verwirklichen. Dies gilt nicht, wenn die ausländische umgewandelte Gesellschaft in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union für die Erhebung der Gesellschaftsteuer als Kapitalgesellschaft angesehen wurde.
• Durch eine Umwandlung auf eine ausländische Kapitalgesellschaft kann der Tatbestand der Zuführung von Anlage- bzw. Betriebskapital durch eine ausländische Kapitalgesellschaft an ihre inländische Niederlassung im Sinne des § 2 Z 6 KVG verwirklicht werden (siehe VwGH 2.4.1990, 89/15/0002). Dies gilt nicht, wenn die ausländische Nachfolge-Kapitalgesellschaft ihre Geschäftsleitung oder ihren satzungsmäßigen Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union hat.

Die Rz 618 wird geändert (UGB):

618

Werden durch eine Umwandlung alle Anteile an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft vereinigt und dadurch vom Nachfolgerechtsträger Grundstücke im Wege der Anwachsung gemäß § 142 UGB erworben, liegt ein steuerpflichtiger Vorgang im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 2 GrEStG vor. Die Berechnung der Grunderwerbsteuer erfolgt nach § 11 Abs. 5 UmgrStG vom Zweifachen des Einheitswertes.

Die Überschrift des Abschnitts 2.6 wird geändert und an die Stelle der Rz 619 bis Rz 622 treten die Rz 619 bis Rz 622a:

2.6 Umwandlung und Unternehmensgruppen

2.6.1 Allgemeines

619

Zu den Grundfragen der Gruppenbesteuerung im Zusammenhang mit Umgründungen siehe Rz 349, Rz 349a und Rz 349b.

2.6.2 Veränderung innerhalb einer Unternehmensgruppe

2.6.2.1 Umwandlung von inländischen Gruppenmitgliedern

2.6.2.1.1 Errichtende Umwandlung eines inländischen Gruppenmitglieds

620

Im Falle einer errichtenden Umwandlung eines inländischen Gruppenmitglieds endet mit Ablauf des Umwandlungsstichtages die persönliche und sachliche Körperschaftsteuerpflicht der Beteiligungskörperschaft. Mit Beginn des dem Umwandlungsstichtag folgenden Tages tritt an die Stelle der übertragenden Kapitalgesellschaft die errichtete Personengesellschaft. Das steuerliche Ergebnis des letzten mit dem Umwandlungsstichtag endenden (Rumpf-)Wirtschaftsjahres der übertragenden Kapitalgesellschaft ist Grundlage für die letzte Einkommenszurechnung zur beteiligten Körperschaft.

620a

• War die übertragende Beteiligungskörperschaft das unterste Mitglied einer vertikal ausgerichteten Unternehmensgruppe, endet zwar für die beteiligte Körperschaft die finanzielle Beziehung, es tritt an ihre Stelle aber die Mitunternehmerbeteiligung. Damit ändert sich die bis zum Umwandlungsstichtag gegebenen Zweiteilung dahingehend, dass der beteiligten Körperschaft
  • einerseits das Einkommen der Beteiligungskörperschaft zu 100% und
  • andererseits eine offene Gewinnausschüttung nach Maßgabe der Beteiligung an der Beteiligungskörperschaft

zugerechnet wird. Der Gewinn des ersten Wirtschaftsjahres der Nachfolge-Personengesellschaft kann der beteiligten Körperschaft nur mehr im Ausmaß der Beteiligung an dieser Personengesellschaft zugerechnet werden, es sei denn, die beteiligte Körperschaft wird durch die errichtende Umwandlung zum 100%igen Mitunternehmer (in der Regel Kommanditist einer GmbH&CoKG).

620b

• War die beteiligte Körperschaft bis zur Umwandlung unmittelbar ausreichend finanziell an der Beteiligungskörperschaft beteiligt, führt der Untergang der Beteiligungskörperschaft nicht zum Ausscheiden der unterhalb der übertragenden Kapitalgesellschaft befindlichen Gruppenmitglieder, da eine ausreichende finanzielle Verbindung auch mittelbar über die rechtsnachfolgende Personengesellschaft gegeben sein kann.

620c

• War die beteiligte Körperschaft bis zur Umwandlung mittelbar ausreichend oder als Hauptbeteiligter einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft finanziell an der Beteiligungskörperschaft beteiligt, ändert der umwandlungsveranlasste Übergang auf eine Personengesellschaft nichts an der mittelbar oder über die Beteiligungsgemeinschaft gegebene finanzielle Verbindung an den unter der übertragenden Kapitalgesellschaft befindlichen Gruppenmitgliedern.

620d

Ist bei einer errichtenden Umwandlung zum Umwandlungsstichtag die dreijährige Mindestbestandsdauer noch nicht gegeben, scheidet das umgewandelte Gruppenmitglied rückwirkend von Anfang an aus der Unternehmensgruppe aus, da die Mindestdauer (§ 9 Abs. 10 KStG 1988) nicht eingehalten ist (zur verschmelzenden Umwandlung siehe Rz 620h).

620e

Im Falle einer errichtenden Umwandlung endet die Beteiligung der beteiligten Körperschaft an der Beteiligungskörperschaft. Damit endet auch die anschaffungsveranlasste Firmenwertabschreibung. Das entsprechende Fünfzehntel kann von der beteiligten Körperschaft letztmalig zu Lasten jenes Wirtschaftsjahres geltend gemacht werden, in dem die Beteiligung noch besteht.

620f

Der Verlustvortragsübergang richtet sich nach § 10 UmgrStG. Zu beachten ist, dass das übertragende Gruppenmitglied nur Vor- oder Außergruppenverluste besitzen kann (§ 9 Abs. 6 Z 4 KStG 1988). Übergehende Vor- und Außergruppenverluste werden bei der an der Personengesellschaft beteiligten Körperschaft im entsprechenden Beteiligungsausmaß zu Außergruppenverlusten.

620g

Ist im Falle einer errichtenden Umwandlung eines inländischen Gruppenmitglieds die beteiligte Körperschaft Hauptbeteiligter einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft, gelten die Ausführungen der Rz 620 bis Rz 620e mit der Maßgabe, dass die Beteiligungsgemeinschaft umwandlungsbedingt untergeht. Es gelten die für Mitunternehmerschaften maßgebenden Zurechnungsregeln.

2.6.2.1.2 Verschmelzende Umwandlung eines inländischen Gruppenmitglieds

620h

Die verschmelzende Umwandlung einer Beteiligungskörperschaft auf die unmittelbar beteiligte Körperschaft als Hauptgesellschafter entspricht einem Up-stream-merger nach Art. I UmgrStG (siehe Rz 352 und Rz 352a). Die finanzielle Verbindung zu Beteiligungskörperschaften der übertragenden beteiligten Körperschaft bleibt bestehen, die Verdichtung durch die Vermögensübernahme durch den Hauptgesellschafter vermindert nur die Unternehmensgruppe um eine Stufe. Dies gilt auch für die verschmelzende Umwandlung auf den Gruppenträger.

Zur Firmenwertabschreibung siehe die Aussagen in Rz 620e zur errichtenden Umwandlung.

Zum Verlustvortragsübergang siehe Rz 620f. Im Falle der verschmelzenden Umwandlung auf den Gruppenträger ohne Untergang der Unternehmensgruppe wandeln sich die Vor- oder Außergruppenverluste in vortragsfähige Verluste im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 und des § 7 Abs. 2 KStG 1988.

Ist bei einer verschmelzenden Umwandlung auf die beteiligte Körperschaft die dreijährige Mindestbestandsdauer noch nicht gegeben, führt dies wie bei einer Verschmelzung (siehe Rz 352) nicht zu einem rückwirkenden Ausscheiden der übertragenden Körperschaft, sofern das übernehmenden Gruppenmitglied sodann die Mindestbestandsdauer erfüllt (zur errichtenden Umwandlung siehe Rz 620d).

620i

Die verschmelzende Umwandlung einer Beteiligungskörperschaft auf die unmittelbar beteiligte in der Unternehmensgruppe die finanzielle Verbindung herstellende Mitunternehmerschaft ändert die bis zu Umwandlungsstichtag gegebenen Zweiteilung dahingehend, dass der mittelbar ausreichend beteiligten Körperschaft

• einerseits das Einkommen der Beteiligungskörperschaft zu 100% und
• andererseits der Gewinn- oder Verlustanteil nach Maßgabe der Feststellungsbescheide für die Mitunternehmerschaft

zugerechnet wurde. Ab dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag kann der beteiligten Körperschaft nur mehr ein Gewinn- oder Verlustanteil der Hauptgesellschafter-Personengesellschaft aus dem vereinigten Vermögen zugerechnet werden.

Sollten sich unter der übertragenden Kapitalgesellschaft weitere Gruppenmitglieder befinden, bleibt die ausreichende finanzielle Verbindung zu der an der Mitunternehmerschaft beteiligten Körperschaft bestehen.

2.6.2.1.3 Grenzüberschreitende Exportumwandlung eines Gruppenmitglieds

620j

Da im Geltungsbereich des Umwandlungsgesetzes nur die verschmelzende Umwandlung auf einen ausländischen Hauptgesellschafter (mindestens 90%) möglich ist, ein ausländischer Hauptgesellschafter nach § 9 Abs. 2 KStG 1988 aber nicht beteiligte Körperschaft an einer inländischen Beteiligungskörperschaft sein kann, ist dies kein Anwendungsfall im Rahmen der Gruppenbesteuerung, es sei denn, der Hauptgesellschafter ist der ausländische Gruppenträger, in dessen inländischer Zweigniederlassung sich die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft befindet (siehe auch Rz 353g).

2.6.2.1.4 Errichtende Umwandlung des Hauptbeteiligten einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft

620k

Mit der steuerlichen Wirksamkeit der errichtenden Umwandlung des Hauptbeteiligten einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft geht die Beteiligungsgemeinschaft unter, da eine solche nur aus Körperschaften bestehen kann. Damit scheidet die Beteiligungskörperschaft aus der Unternehmensgruppe je nach Bestand der finanziellen Verbindung aus.

Sollte die dreijährige Mindestzugehörigkeit der Beteiligungskörperschaft B zur Unternehmensgruppe bis zum Ausscheiden nicht gegeben sein, kommt es zur Rückabwicklung und selbständigen Besteuerung.

Bedingt durch den Wegfall der Beteiligung an der übertragenden Kapitalgesellschaft entfällt auch die Möglichkeit einer Firmenwertabschreibung.

Die errichtende Umwandlung des Hauptbeteiligten der Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft muss denn nicht unbedingt zum Ausscheiden der Beteiligungskörperschaft führen, wenn trotz des Untergangs der Beteiligungsgemeinschaft die ausreichende finanzielle Verbindung über mittelbare Verbindungen weiter gegeben ist.

Zum Verlustvortragsübergang siehe Rz 620f.

2.6.2.1.5 Verschmelzende Umwandlung des Hauptbeteiligten einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft

620l

Die verschmelzende Umwandlung des Hauptbeteiligten einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft auf die beteiligte Körperschaft oder den Gruppenträger beeinflusst den Bestand der Beteiligungsgemeinschaft nicht, da an die Stelle der übertragenden Körperschaft die beteiligte Körperschaft oder der Gruppenträger als Gesamtrechtsnachfolger tritt. Die Rechtsgrundlage der Beteiligungsgemeinschaft wird auf die neuen Verhältnisse anzupassen sein. Zur Firmenwertabschreibung siehe die Aussagen in Rz 620a zur errichtenden Umwandlung.

2.6.2.2 Umwandlung von ausländischen Gruppenmitgliedern

2.6.2.2.1 Errichtende Umwandlung eines ausländischen Gruppenmitglieds

621

Entsteht infolge der errichtenden Umwandlung eines ausländischen Gruppenmitglieds nach vergleichbarem ausländischem Umwandlungsrecht eine ausländische Personengesellschaft, endet die finanzielle Verbindung zum Mitglied mit Ablauf des Umwandlungsstichtages. In die Unternehmensgruppe übernommene Verluste, die bis zur Umwandlung noch nicht nachverrechnet wurden, sind im Wirtschaftsjahr der beteiligten Körperschaft, in das der Umwandlungsstichtag fällt, nachzuversteuern. Verluste nach dem Umwandlungsstichtag fallen auf Grund der Mitunternehmerstellung der beteiligten Körperschaft unter § 2 Abs. 8 EStG 1988.

War die übertragende ausländische Beteiligungskörperschaft neben anderen Körperschaften an weiteren Gruppenmitgliedern (in Höhe von maximal 50%) beteiligt, stellen die Beteiligungen nunmehr mittelbare Beteiligungen dar, die die finanzielle Verbindung weiterhin gewährleisten.

2.6.2.2.2 Verschmelzende Umwandlung eines ausländischen Gruppenmitglieds

621a

Da die Gruppenzugehörigkeit ausländischer Körperschaften auf die erste Ebene beschränkt ist, kann es im Bereich der Gruppenbesteuerung keine verschmelzende Umwandlung eines ausländischen Gruppenmitglieds auf einen ausländischen Hauptgesellschafter geben, der Gruppenmitglied ist.

2.6.2.2.3 Grenzüberschreitende Import-Umwandlung eines Gruppenmitglieds

621b

Sollte ein vergleichbares ausländisches Umwandlungsrecht die verschmelzende Umwandlung auf den Hauptgesellschafter kennen, käme eine Import-Umwandlung auch für ein ausländisches Gruppenmitglied auf die inländische beteiligte Körperschaft in Betracht. Mit dem Wegfall des übertragenden Gruppenmitglieds kommt es ebenso wie bei der errichtenden Umwandlung zur Nachversteuerung der übernommenen aber bis zur Umwandlung noch nicht nachverrechneten Verluste. Das beteiligte Gruppenmitglied erwirbt umwandlungsbedingt ausländisches Vermögen, auf das für künftige Verluste § 2 Abs. 8 EStG 1988 anzuwenden ist.

2.6.3 Beendigung einer Unternehmensgruppe

2.6.3.1 Umwandlung des einzigen Gruppenmitglieds

622

Die errichtende oder verschmelzende Umwandlung der einzigen Beteiligungskörperschaft auf den Gruppenträger beendet mit Ablauf des Umwandlungsstichtages die Unternehmensgruppe. Damit endet die Möglichkeit einer Firmenwertabschreibung.

Ist zum Umwandlungsstichtag die dreijährige Mindestbestandsdauer noch nicht gegeben, kommt es zur Rückabwicklung und selbständigen Besteuerung.

2.6.3.2 Umwandlung des Gruppenträgers

622a

Die errichtende oder verschmelzende Umwandlung des Gruppenträgers als solchen oder als Hauptbeteiligten einer Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft führt stets zum Ende der Unternehmensgruppe, da sowohl die errichtete Personengesellschaft als auch der Hauptgesellschafter Gruppenfremde sind. Damit endet die Möglichkeit einer Firmenwertabschreibung.

Soweit bei einzelnen Gruppenmitgliedern die dreijährige Mindestbestandsdauer noch nicht gegeben, kommt es zur Rückabwicklung und selbständigen Besteuerung.

Die Rz 623 bis Rz 625 werden geändert:

623

Eine (atypisch) stille Beteiligung am Unternehmen der übertragenden Kapitalgesellschaft gemäß § 179 UGB geht mit der Umwandlung auf einen neuen Rechtsträger ipso iure unter, wenn nicht im Einzelfall anderes vereinbart ist (VwGH 19.9.1995, 95/14/0053; VwGH 28.11.2001, 97/13/0078). Mit dem Ausscheiden des stillen Gesellschafters ist jedenfalls der Betrag seines negativen Kapitalkontos als Veräußerungsgewinn (§ 24 Abs. 2 EStG 1988) zu erfassen (siehe EStR 2000 Rz 5964 ff).

624

Kein Veräußerungsgewinn im Sinne des § 24 EStG 1988 ist zu erfassen, wenn im Gesellschaftsvertrag über die stille Gesellschaft eine Fortsetzungsklausel für den Fall einer wesentlichen Unternehmensänderung vereinbart ist oder spätestens am Tag des Umwandlungsbeschlusses die Fortsetzung der stillen Gesellschaft mit dem übernehmenden Rechtsträger vereinbart wird. Bezieht sich die stille Beteiligung nach einer verschmelzenden Umwandlung nicht nur auf das von der übertragenden Gesellschaft übernommene, sondern auch auf das sonstige Vermögen des übernehmenden Rechtsträgers, liegt hinsichtlich dieses sonstigen Vermögens nach der Umwandlung nach Art. II UmgrStG ein Zusammenschluss vor, der nach Art. IV UmgrStG zu beurteilen ist. Sollten die für diesen Zusammenschluss erforderlichen Rechtschritte der §§ 23ff UmgrStG nicht gesetzt werden, liegt bei dem das zusätzliche Vermögen übertragenden Rechtsnachfolger ein nicht unter Art. IV UmgrStG, sondern unter § 24 Abs. 7 EStG 1988 oder § 20 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 fallender Veräußerungstatbestand vor.

• C bleibt trotz der umwandlungsbedingten Vermögensvereinigung weiterhin nur am Vermögen der B-GmbH beteiligt. In diesem Fall liegt bei der steuerlichen Mitunternehmerschaft nur ein Gesellschafterwechsel vor, da die B-GmbH durch die A-GmbH ersetzt wird, die den steuerlichen Mitunternehmeranteil übernimmt und weiterführt. Im Rahmen der stillen Mitunternehmerschaft findet nur eine Erfolgsabgrenzung zwischen der übertragenden B-GmbH und der übernehmenden A-GmbH statt, wenn der Umwandlungsstichtag nicht mit dem Bilanzstichtag der stillen Mitunternehmerschaft übereinstimmt.
• C möchte am vereinigten Vermögen der übernehmenden A-GmbH beteiligt sein. In diesem Fall kommt es zu einem Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG mit dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag, da die übernehmende A-GmbH als Gesamtrechtsnachfolgerin der B-GmbH und damit Mitunternehmerin der stillen Mitunternehmerschaft ihr Vermögen als zusätzliche Sacheinlage in die bestehende stille Mitunternehmerschaft überträgt. Umgründungssteuerrechtlich überträgt dabei auch die bestehende stille Mitunternehmerschaft ihr Vermögen auf die erweiterte (neue) stille Mitunternehmerschaft und es treten daher je nach gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung die entsprechenden Rechtswirkungen des Art. IV UmgrStG ein, wenn die B-GmbH für die zusätzliche Sacheinlage neue Gesellschafterrechte erhält.

625

Eine stille Beteiligung am Unternehmen des übernehmenden Rechtsträger besteht nach einer Umwandlung grundsätzlich weiter, ohne dass es einer Fortsetzungsklausel bedarf.

War der übernehmende Rechtsträger am Unternehmen der übertragenden Gesellschaft atypisch still beteiligt, geht die stille Beteiligung mit der Umwandlung steuerneutral unter (der Buchwert des übernommenen Vermögens ersetzt den spiegelbildtheoretisch gleichwertigen Buchwert der untergehenden Beteiligung).

Die Überschrift des Abschnitts 2.9 wird geändert:

2.9 Umwandlung und begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne

Die Rz 628 und Rz 629 entfallen. Die Rz 629a und Rz 629b erhalten die Bezeichnung Rz 628 und Rz 629.

Die Rz 630 wird ergänzt:

630

Die Feststellungen im Rahmen von abgabenbehördlichen Überprüfungen einer vollzogenen Umwandlung können zu nachträglichen Änderungen des Buchwertes und damit ggf. auch des Verkehrswertes des übertragenen Vermögens führen.

Die Änderungen können auf bilanzsteuerrechtliche Berichtigungen aus der Zeit bis zum Umwandlungsstichtag zurückzuführen sein und beeinflussen daher die der Umwandlung zugrunde gelegte Schlussbilanz, die darauf aufbauende Umwandlungsbilanz und wirken sich auf die steuerlichen Verhältnisse bei dem (den) Rechtsnachfolger(n) aus. Sofern sich die abgabenbehördliche Überprüfung nicht auf die übertragende Kapitalgesellschaft und auch auf die Rechtsnachfolger bezieht, ist durch entsprechenden Informationsaustausch sicherzustellen, dass sich die Berichtigungen oder Änderungen auf den oder die Rechtsnachfolger entsprechend auswirken.

Die Rz 634 wird ergänzt:

634

Die Kapitalverkehrsteuerbefreiung nach § 11 Abs. 4 UmgrStG (Rz 604) ist nicht anzuwenden. Die Gesellschaftsteuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 2 lit. a KVG ist davon nicht berührt.

Die Rz 639 wird ergänzt:

639

Umsatzsteuerrechtlich liegt im Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung in das Firmenbuch ein Leistungsaustausch in Form der Geschäftsveräußerung (im Ganzen bzw. partiell) gegen Aufgabe von Gesellschaftsrechten und Übernahme der Schulden vor. Die Aufgabe der Gesellschaftsrechte ist eine nach § 6 Abs. 1 Z 8 lit. g UStG 1994, die Übernahme der Schulden eine nach § 6 Abs. 1 Z 8 lit. f UStG 1994 steuerfreie Leistung, sofern die Gesellschaftsanteile zu einem unternehmerischen Bereich gehören. Ansonsten sind diese Leistungen nicht steuerbar. Vorleistungen (zB Beratungsleistungen), die im Zusammenhang mit diesen Vorgängen an den Gesellschafter erbracht werden, stehen in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der künftigen wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers. Sind die Umsätze aus dieser Tätigkeit steuerpflichtig, so ist der Unternehmer auch hinsichtlich der oben genannten Vorleistungen zum Vorsteuerabzug berechtigt. Zur steuerlichen Behandlung des von der umgewandelten Kapitalgesellschaft getätigten Umsatzes (siehe Rz 633).

Anmerkungen:
In UmgrStR 2002 eingearbeitet.

​