Umgründungssteuerrichtlinien 2002, Wartungserlass 2006/2007

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III. 4. Zusammenschlüsse

Die Überschrift des Abschnitts 4.1.1.2 und die Rz 1287 werden geändert (UGB):

4.1.1.2 Zusammenschluss nach Unternehmens- und Zivilrecht

1287

Im Handels- und Zivilrecht ist der Zusammenschluss weder definiert noch gesetzlich geregelt. Er muss daher nach den bestehenden gesellschaftsrechtlichen Regelungen beurteilt werden, je nachdem, welcher Rechtsvorgang verwirklicht wird.

Es kann sich dabei handeln um:

• Die Errichtung einer Personengesellschaft des Unternehmensrechts (OG, KG, atypisch stille Gesellschaft) oder des Zivilrechts (GesBR)
• Die Erweiterung einer bestehenden Personengesellschaft des Unternehmens- oder Zivilrechts durch gesellschaftsrechtlichen oder gesellschaftsrechtsähnlichen Beitritt eines Gesellschafters
• Die Erweiterung einer bestehenden Personengesellschaft durch Übernahme einer anderen Personengesellschaft
• Die Erweiterung eines Gesellschafterrechts oder mehrerer Gesellschafterrechte durch Einlagenerhöhung.

Die Rz 1288 (AbgÄG 2005) und Rz 1289 (UGB) werden geändert:

1288

Mangels unternehmensrechtlicher Zusammenschlussvorschriften ist der Tatbestand und die steuerliche Rechtsfolge eines Zusammenschlusses nach den § 23 ff UmgrStG bestimmt. Um einen Zusammenschluss nach Art. IV UmgrStG erfolgreich durchzuführen, sind nach § 23 Abs. 1 UmgrStG folgende Voraussetzungen zu erfüllen:

• Übertragung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils zumindest durch einen Übertragenden auf eine Mitunternehmerschaft (Rz 1346)
• Gesellschaftsvertragliche Grundlage (Rz 1302)
• Positiver Verkehrswert des Übertragungsvermögens nach der Stand-alone-Methode (Rz 1347 ff)
• Ausschließliche Gewährung von Gesellschafterrechten (Rz 1374 ff)
• Jahres- oder Zwischenabschluss (Bilanz) für den Übertragenden (Rz 1389 ff)
• Steuerliche Zusammenschlussbilanz (Rz 1419 ff)
• Tatsächliche Vermögensübertragung (Rz 1371 ff).

Art. IV UmgrStG ist international ausgelegt, dh. darunter können inländische, ausländische und grenzüberschreitende Zusammenschlüsse fallen, es können inländische und ausländische Partner daran beteiligt sein und es kann inländisches und ausländisches Vermögen einbezogen werden.

Der Begriff des "Übertragenden" ist im UmgrStG nicht definiert, wohl aber in § 24 Abs. 1 UmgrStG erwähnt. Übertragender kann jedermann sein, der die vorgenannten Voraussetzungen erfüllen kann.

1289

Treffen auf einen Zusammenschluss die Voraussetzungen des Art. IV UmgrStG zu, ist dieser im Regelfall zwingend anzuwenden. Sind die Anwendungsvoraussetzungen des UmgrStG erfüllt, erfolgt die Übertragung des Zusammenschlussvermögens innerhalb des Art. IV UmgrStG entweder zu Buchwerten oder - bei mangelnder Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung - zu Teilwerten.

Trotz formellen Vorliegens aller Anwendungsvoraussetzungen für einen Zusammenschluss im Sinne des § 23 UmgrStG kann es unter Umständen dennoch zur Versagung der Wirkungen des Art. IV UmgrStG kommen. Ursache kann sein

• das Vorliegen eines Missbrauchstatbestandes (siehe Rz 1907ff),
• die Behandlung der Geldeinlage des Gesellschafters einer GmbH zur Begründung einer stillen Mitunternehmerschaft an dieser als Kapitaleinlage im Sinne des § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 bzw. § 8 Abs. 1 KStG 1988 (siehe Rz 1496),
• das Fehlen einer wirtschaftlichen Begründung für den Zusammenschluss von nahen Angehörigen und die damit verbundene Aberkennung der Mitunternehmerstellung in außergewöhnlichen Fällen (VwGH 29.9.2004, 2001/13/0159). Liegen allerdings tatsächlich Vermögenseinlagen der nahen Angehörigen vor, die in den starren Kapitalkonten ihren Niederschlag finden (Rz 1376), wird dies dem Grunde nach im Umtauschverhältnis zu berücksichtigen sein und zu prüfen sein, ob eine den Beteiligungen entsprechende Gewinnbeteiligung den Leistungen der Mitunternehmer gerecht wird oder nicht.

Die Rz 1291 wird geändert (UGB)

1291

Da der Zusammenschluss keine unternehmens- oder zivilrechtlich geregelte Rechtsfigur ist, kommt der Eintragung eines solchen im Firmenbuch keine für das Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen maßgebende Wirkung zu, dh. auch in diesem Fall hat die Abgabenbehörde das Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des § 23 UmgrStG eigenständig zu beurteilen.

Die Rz 1292 wird geändert:

1292

Der Eintritt der steuerlichen Wirkungen eines Zusammenschlusses bzw. das Verhindern der negativen Wirkungen eines missglückten Zusammenschlusses kann nicht durch Steuerklauseln im Zusammenschlussvertrag von der Erfüllung sämtlicher Anwendungsvoraussetzungen des § 23 UmgrStG abhängig gemacht werden. Steuerlich beachtlich ist neben einer Anpassungsklausel (vgl. Rz 1302a) eine auf die Fristenwahrung bezogene Vertragsklausel (siehe Rz 1343).

Die Rz 1295 wird geändert:

1295

Grenzüberschreitende Zusammenschlüsse liegen vor, wenn an einer Vermögensübertragung in- und ausländische natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften beteiligt sind bzw. in- und/oder ausländisches Vermögen übertragen wird. Unter Art. IV UmgrStG fällt sowohl ein Export-Zusammenschluss wie ein Import-Zusammenschluss.

Zur Bewertung bei grenzüberschreitenden Zusammenschlüssen siehe Rz 1448a und Rz 1458a.

Die Rz 1297 wird geändert (UGB):

1297

Ein solcher liegt vor, wenn eine Personengesellschaft, bei der die Gesellschafter Mitunternehmer sind, neu errichtet wird. Dabei überträgt mindestens einer der Zusammenschluss-Partner einen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil auf die neu errichtete Personengesellschaft (Sachgründung). Für die steuerliche Anerkennung einer Mitunternehmerschaft ist es ohne Bedeutung, ob es sich um eine Außen- oder Innengesellschaft handelt. Bspw. sind folgende Gründungsvorgänge möglich:

• Zwei Einzelunternehmer schließen sich zu einer Personengesellschaft des Unternehmens- oder Zivilrechts zusammen. Jeder der beiden überträgt seinen Betrieb auf die neu errichtete Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) und erhält dafür eine entsprechende Beteiligung an dieser.
• Zwei (oder mehrere) Freiberufler schließen sich zu einer Mitunternehmerschaft zusammen. Jeder der Partner überträgt seinen Betrieb auf die neu errichtete Personengesellschaft und erhält dafür eine Beteiligung an dieser. Es liegt ein Anwendungsfall des Art. IV UmgrStG auch dann vor, wenn nach berufsrechtlichen Vorschriften der Zusammenschluss nicht zulässig ist.
• Ein Einzelunternehmer und eine Privatperson schließen sich zu einer neu errichteten Personengesellschaft zusammen. Der Einzelunternehmer überträgt seinen Betrieb, die Privatperson leistet eine Geld- oder Sacheinlage. Jeder der beiden erhält dafür eine Beteiligung an der Personengesellschaft.
• Ein Einzelunternehmer schließt sich mit einer Kapitalgesellschaft zu einer Mitunternehmerschaft zusammen. Der Einzelunternehmer überträgt seinen Betrieb auf die neu errichtete Personengesellschaft, die Kapitalgesellschaft tritt als reiner Arbeitsgesellschafter ohne Kapitaleinlage bei.
• Ein Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft überträgt seinen Mitunternehmeranteil bzw. einen Teil davon auf eine (neu errichtete) Mitunternehmerschaft und erhält dafür eine Beteiligung an dieser. Bei der bestehenden Mitunternehmerschaft kommt es zu einem Gesellschafterwechsel, der keinen Zusammenschluss auslöst.
• Eine (oder mehrere) Privatperson(en) beteiligen sich am Unternehmen einer operativen (betriebsführenden) Kapitalgesellschaft (zB GmbH) als atypisch stille Gesellschafter. Steuerlich überträgt die Kapitalgesellschaft ihren Betrieb auf die neu errichtete Personengesellschaft, die Privatperson(en) leistet (leisten) eine Kapitaleinlage (Bar- oder Sacheinlage). Unternehmensrechtlich geht die Kapitaleinlage in das Vermögen des Geschäftsherrn (der Kapitalgesellschaft) über.
• Zwei Personengesellschaften schließen sich zu einer neu errichteten Personengesellschaft zusammen. Dabei überträgt jede der bisherigen Personengesellschaften ihren Betrieb auf die neu errichtete Mitunternehmerschaft, die Gesellschafter der übertragenden Personengesellschaften erhalten dafür Anteile an der neuen Gesellschaft.

Die Rz 1298 bis Rz 1300 werden geändert (UGB):

1298

Ein solcher liegt vor, wenn in einer bestehenden Mitunternehmerschaft die Anzahl der Gesellschafter oder das Beteiligungsausmaß einzelner oder aller Gesellschafter sich ändert und die übrigen Voraussetzungen des Art. IV UmgrStG vorliegen. Ungeachtet des zivil- oder unternehmensrechtlichen Gleichstandes überträgt umgründungssteuerrechtlich betrachtet die Mitunternehmerschaft ihren Betrieb auf eine "neue" erweiterte Personengesellschaft; die bisherigen und die neuen Gesellschafter erhalten als Gegenleistung neue Gesellschafterrechte.

Bspw. sind folgende Anwendungsfälle möglich:

• In eine bestehende Mitunternehmerschaft tritt ein weiterer Gesellschafter durch Übertragung seines Betriebes, eines Teilbetriebes oder eines Mitunternehmeranteils als Sacheinlage ein.
• In eine bestehende Mitunternehmerschaft tritt ein weiterer Gesellschafter durch Leistung einer Bareinlage oder einer nicht begünstigtes Vermögen darstellenden Sacheinlage ein.
• In eine bestehende Mitunternehmerschaft tritt ein weiterer Mitunternehmer ein, der nur seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt, ohne an der Substanz beteiligt zu sein (reiner Arbeitsgesellschafter ohne Kapitaleinlage).
• In einer bestehenden GmbH&Co KG tätigt der 100-prozentige Kommanditist eine Geld- oder Sacheinlage in die KG und ändert dabei das fixe (starre) Kapitalkonto. Es liegt dem Grunde nach ein Anwendungsfall des Art. IV UmgrStG vor, da die Beteiligung des Kommanditisten (vergleichbar einer Kapitalerhöhung durch den Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft) erweitert wird. Zu einer Steuerlastverschiebung kann es auf Grund der 100-prozentigen Beteiligung des Kommanditisten nicht kommen.
• In einer bestehenden Mitunternehmerschaft leisten alle Mitunternehmer im Verhältnis ihrer Beteiligungen Geldeinlagen oder gleichwertige Sacheinlagen und erhöhen dadurch jeweils das fixe (starre) Kapitalkonto. Obwohl sich die Beteiligungsverhältnisse nicht ändern, liegt dem Grunde nach ein Anwendungsfall des Art. IV UmgrStG vor, da die "neue" Mitunternehmerschaft neben der Betriebsübertragung durch die "alte" Mitunternehmerschaft hinsichtlich der Vermögenseinlagen für die bisherigen Mitunternehmer ein Erwerb von zusätzlichen Gesellschafterrechten gegeben ist. Zu einer Steuerlastverschiebung kann es dabei nicht kommen.
• In einer bestehenden Mitunternehmerschaft ändert sich das Beteiligungsausmaß eines Gesellschafters durch eine Geld- oder Sacheinlage dadurch, dass er sein fixes (starres) Kapitalkonto erhöht. Der Vermögensübertragung durch die "alte" Mitunternehmerschaft auf die "neue" steht die zusätzliche Einlage des einen Mitunternehmers gegenüber. Da sich in diesem Fall das Beteiligungsausmaß nur eines Gesellschafters zu Lasten der stille haltenden Mitgesellschafter erhöht, ist Vorsorge zu treffen, dass es dabei zu keiner Steuerlastverschiebung kommt.
• Ein Mitunternehmer einer bestehenden Mitunternehmerschaft überträgt seinen Mitunternehmeranteil auf eine andere Mitunternehmerschaft, allerdings nur dem Werte nach und mit Wirkung bloß im Innenverhältnis (quoad sortem). Der übertragene Mitunternehmeranteil geht steuerlich in das Gesellschaftsvermögen der übernehmenden Mitunternehmerschaft über, diese wird wirtschaftlicher Eigentümer des Mitunternehmeranteils, zivilrechtlich und nach außen hin bleibt der Übertragende Eigentümer des Gesellschaftsanteils. Dies stellt einen Anwendungsfall des Art. IV UmgrStG dar, wenn im Innenverhältnis der Übertragende keinerlei Verfügungsmöglichkeit über den Gesellschaftsanteil auf Grund seines zivilrechtlichen Eigentums mehr hat aber von der übernehmenden Mitunternehmerschaft ein Gesellschafterrecht erhält.

1299

Ein Anwendungsfall des Art. IV UmgrStG liegt auch vor, wenn es zu einer übertragenden Umwandlung einer Personengesellschaft auf eine andere Personengesellschaftsstruktur kommt, ohne dass es dabei zu einer inhaltlichen Änderung der Beteiligungen oder der Beteiligten kommt. Die steuerliche Wirkung beschränkt sich in diesem Fall auf die Rückwirkung dieses Vorgangs und auf den Bereich der Gebühren und Verkehrsteuern. Ein strukturändernder Zusammenschluss ist etwa in folgenden Fällen anzunehmen:

• Eine GesBR wird in eine Personengesellschaft (OG, KG) umgegründet. Wenn sich dabei die Gesellschafter- oder Beteiligungsstruktur nicht ändert, kann es zu keiner Steuerlastverschiebung kommen. Bleibt bisheriges Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters Sonderbetriebsvermögen desselben, hat dies keine ertragsteuerlichen Auswirkungen. Dies gilt auch für den Fall, dass eine GesBR infolge des Überschreitens der Umsatzgrenzen des § 189 UGB zur Protokollierung als OG oder KG verpflichtet ist.
• Ein Kommanditist wechselt im Innenverhältnis seine Rechtstellung in die eines atypisch stillen Gesellschafters oder umgekehrt ohne Änderung des Beteiligungsausmaßes. Dieser Vorgang hat keine ertragsteuerlichen Auswirkungen. Ebenso muss keine Vorsorge zur Vermeidung einer Steuerlastverschiebung getroffen werden.

1300

Kein Anwendungsfall des Art. IV UmgrStG liegt mangels Strukturänderung bei einer formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft im Sinne des UGB vor (siehe Rz 407), dh. eine OG wird KG oder umgekehrt.

Die Rz 1301 wird geändert:

1301

Faktische Veränderungen bei Mitunternehmerschaften stellen keine Zusammenschlüsse im Sinne des Art. IV UmgrStG dar.

• Zwei nebeneinander personen- und beteiligungsgleich bestehende Personengesellschaften bilanzieren ihre Gesellschaften einheitlich. Bei dieser einheitlichen Bilanzierung handelt es sich um keinen Zusammenschluss zu einer neuen (erweiterten) Personengesellschaft, sondern um eine unrichtige Bilanzierung, die zu einer Bilanzberichtigung führen muss, es sei denn, es liegt eine so genannte Unternehmenseinheit vor (EStR 2000 Rz 5834).
• Ein rechnungslegungspflichtiger oder nicht rechnungslegungspflichtiger Einzelunternehmer erwirbt ein weiteres Einzelunternehmen und führt diese beiden Betriebe zusammen. Da hier keine Mitunternehmerschaft entsteht, kann ein Anwendungsfall des Art. IV UmgrStG nicht vorliegen.
• Ein Einzelunternehmer überträgt eine Quote seines Einzelunternehmens unentgeltlich oder entgeltlich an eine andere Person. Es entsteht dadurch eine Mitunternehmerschaft außerhalb eines Zusammenschlusses. Die Quotenübertragung ist ertragsteuerlich wie die Schenkung (§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988) bzw. Veräußerung (§ 6 Z 8 lit. b EStG 1988 in Verbindung mit § 24 EStG 1988) eines Mitunternehmeranteiles zu behandeln. Zur Verbindung dieses Vorganges mit einem Zusammenschluss siehe Rz 1364 ff.
• Der Beitritt einer GmbH als Komplementär-Arbeitsgesellschafter oder Minderheitsgesellschafter im Rahmen der 10%-Grenze bei einer errichtenden Umwandlung nach dem UmwG in Verbindung mit Art. II UmgrStG erfolgt umwandlungsbedingt und ist daher kein Zusammenschluss.
• Eine Umgründung des Inhabers des Unternehmens, wenn der nachfolgeberechtigte atypisch still Beteiligte nach der Umgründung weiterhin nur am bisherigen Vermögen beteiligt ist, führt zu keinem Zusammenschluss.

Nach der Überschrift des Abschnitts 4.1.6 wird eine Überschrift 4.1.6.1 eingefügt und die Rz 1302 geändert:

4.1.6.1 Allgemeines

1302

Grundlage für den Zusammenschluss bildet ein schriftlicher Zusammenschlussvertrag. Dieses Rechtsgeschäft muss nicht ausdrücklich als Zusammenschlussvertrag gekennzeichnet sein, es muss aber klar erkennbar sein, dass es sich um einen gesellschaftsrechtlichen Vorgang handelt. Der Vertrag hat insb. die Beteiligungsverhältnisse an der übernehmenden Personengesellschaft zu regeln und den Umfang des zu übertragenden Vermögens (Rz 1346 ff) und die Gegenleistung (Rz 1374 ff) zu beschreiben.

Bei neu errichteten Personengesellschaften wird der Zusammenschlussvertrag der Gesellschaftsvertrag (Präambel im Gesellschaftsvertrag) der übernehmenden Personengesellschaft oder ein eigener Vertrag sein, bei bereits bestehenden Personengesellschaften ein Nachtrag zum Gesellschaftsvertrag.

Der Zusammenschlussvertrag kann wegen des Erfordernisses der Einholung von Genehmigungen (zB Grundverkehrs- oder Kartellbehörde) auch aufschiebend bedingt abgeschlossen werden.

Werden im Rahmen von Betriebs- oder Teilbetriebsübertragungen auch GmbH-Beteiligungen (siehe EStR 2000 Rz 492 und Rz 597) mitübertragen, ist für diese ein Notariatsakt erforderlich.

Nach der Rz 1302 wird eine Überschrift 4.1.6.2 und folgende Rz 1302a eingefügt:

4.1.6.2 Steuerwirksame Anpassungsklauseln

1302a

Zur Unwirksamkeit von Steuerklauseln siehe Rz 1292. Steuerwirksam ist eine Vertragsklausel dahingehend, dass Änderungen des Buch- und/oder Verkehrswertes auf Grund abgabenbehördlicher Feststellungen (Berichtigungen) zu einer Adaptierung der Vorsorgen gegen eine Steuerlastverschiebung im Rahmen der gewählten Zusammenschlussmethode führen, siehe Rz 1303 ff. Das Fehlen einer solchen Klausel berechtigt die Abgabenbehörde allerdings nicht, die begehrten Anpassungen von vornherein abzulehnen.

Zur vertraglichen Fristenklausel siehe Rz 1343.

Die Rz 1303 wird geändert (UGB):

1303

Unabhängig von steuerlichen Erfordernissen ist bei jedem Zusammenschluss eine zivil- bzw. unternehmensrechtliche Einigung über die geplanten Beteiligungsverhältnisse erforderlich. Ebenso wie in allen anderen gesellschaftsrechtlichen Kooperationen prägt dem Grunde nach der Wert des zusammengefassten Vermögens und damit das Umtauschverhältnis die Beteiligungen.

Die Rz 1306 wird geändert (UGB):

1306

Gesamthaft betrachtet müssen im konkreten Fall Maßnahmen in der zivil- oder unternehmensrechtlichen Zusammenschlussvereinbarung definiert werden, die die Fortführung der Buchwerte garantieren, der Maßgeblichkeit des Mitunternehmeranteilsbegriffes Rechnung tragen und die Verschiebung der persönlich bestehenden Steuerlasten vermeiden. Zulässige Maßnahmen sind:

• das vertragliche Abstellen auf die Verkehrswerte des jeweils zu übertragenden Vermögens in Verbindung mit der Abstimmung der den Kapitalkonten nicht entsprechenden Verkehrswertverhältnisse und dem Erstellen von Ergänzungsbilanzen für die einzelnen Mitunternehmer (Verkehrswertzusammenschluss, Rz 1311 ff)
• das vertragliche Abstellen auf den Buchwert des zu übertragenden Vermögens und im Falle der fehlenden Übereinstimmung der Beteiligungsverhältnisse mit den Verkehrswerten in Verbindung mit gewinnabhängige Ergebnisverteilungsvereinbarungen (Kapitalkontenzusammenschluss, Rz 1316 ff).

Haben die Zusammenschlusspartner eine zulässige Maßnahme im Rahmen der Zusammenschlussvereinbarung getroffen, ist eine Änderung der vertraglich festgelegten Maßnahme nach dem Vollzug des Zusammenschlusses nicht mehr wirksam.

Die Rz 1308 wird geändert (UGB):

1308

Sollten die unternehmensrechtlich maßgebenden Buchwerte von den steuerlich maßgebenden Buchwerten zum Zusammenschlussstichtag abweichen und wird das Beteiligungsverhältnis auf die handelsrechtlichen Werte bezogen, ist dessen ungeachtet die Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung auf die steuerlich maßgebenden Buchwerte zu beziehen.

Die Rz 1309 wird geändert (UGB):

1309

Im Gegensatz zum Unternehmens- bzw. Zivilrecht ist der steuerliche Begriff des Mitunternehmeranteils dadurch geprägt, dass er aus der eigentlichen Substanzbeteiligung (starres/fixes Kapitalkonto), Gewinn- und sonstigen Verrechnungskonten (variable Kapitalkonten), allfälligem Sonderbetriebsvermögenskapital und den anschaffungsbedingten Mehrwerten bzw. Passiva (Ergänzungskapital) besteht. Zivilrechtliche Verbindlichkeiten der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter zählen idR zum steuerlichen Eigenkapital (§ 23 Z 2 EStG 1988). Zur Überführung von Wirtschaftsgütern ins Sonderbetriebsvermögen siehe Rz 1348 und Rz 1441 ff.

Die Rz 1310 wird geändert:

1310

Das Abstellen der Beteiligungsverhältnisse auf den steuerlichen Mitunternehmeranteilsbegriff ist nicht unbedingt erforderlich. Erfolgt ein Abstimmen auf die gesellschaftsvertraglich festgelegten Beteiligungen und damit auf starre/fixe Kapitalkonten, werden damit gleichzeitig auch der Buchwert und der Verkehrwert des zu übertragenden Vermögens beeinflusst:

• Tritt einer bestehenden Mitunternehmerschaft ein weiterer Gesellschafter bei, können die Beteiligungsverhältnisse auf die Substanzbeteiligung (fixes/starres Kapitalkonto) der Altgesellschafter bezogen und damit die Beteiligung der neu eintretenden Gesellschafter auf diese abgestimmt werden. Voraussetzung ist, dass im Gesellschaftsvertrag eine entsprechende Festlegung erfolgt ist, sodass sich bei einer Auseinandersetzung bei Gesamtveräußerung, Aufgabe oder Austritt eines Gesellschafters die Notwendigkeit der Bereinigung der offenen Verrechnungsposten ergibt.
• Entsteht eine Personengesellschaft durch Zusammenschluss zweier oder mehrerer Unternehmer oder eines Unternehmers mit einem Nichtunternehmer, kann die dargestellte Vorgangsweise dadurch erreicht werden, dass das in der (jeweiligen) Zusammenschlussbilanz ausgewiesene positive Buchvermögen und das sonstige übertragene Vermögen gesellschaftsvertraglich auf fixe Beteiligungen (starre Kapitalkonten) bezogen wird, sodass der Überstand des Übertragungskapitals in ein variables Kapitalkonto eingestellt wird. Dies gilt auch für die Übertragung eines buchmäßig negativen Vermögens, bei dem in Höhe des Einstellens eines Betrages auf das starre Kapitalkonto ein in diesem Ausmaß höheres negatives variables Kapitalkonto entsteht.

Ist in einem Zusammenschlussvertrag auf Basis starrer/fixer Kapitalkonten für beschränkt haftende Gesellschafter eine unbedingte Auffüllungsverpflichtung allfällig bestehender negativer Verrechnungsstände festgelegt worden, bestehen keine Bedenken, wenn diese Verpflichtung durch eine entsprechende Vertragsänderung aufgehoben wird.

Nach der Rz 1313 wird eine Rz 1313a eingefügt:

1313a

Für das weitere Schicksal der Vorsorgemaßnahmen gilt Folgendes:

• Wird die Personengesellschaft später veräußert oder aufgegeben oder scheidet ein Gesellschafter im Wege der Anteilsveräußerung oder Abschichtung aus, werden im Rahmen der Veräußerungsgewinnermittlung die Ergänzungsbilanzen der veräußernden Mitunternehmer aufgelöst und gemäß § 24 EStG 1988 in Verbindung mit § 37 EStG 1988 berücksichtigt.
• Im Falle einer unentgeltlichen Übertragung gehen die steuerlichen Verhältnisse auf den Rechtsnachfolger über.
• Im Falle der Einbringung des Betriebes der Personengesellschaft gemäß Art. III UmgrStG ergeben sich die Buchwerte des einzubringenden Vermögens nach Zusammenfassung der Schlussbilanzansätze mit den Ansätzen der Ergänzungsbilanzen und prägen die Verkehrswerte der Mitunternehmeranteile das Umtauschverhältnis. Davon abweichend festgelegte Beteiligungsverhältnisse sind kein Hindernis für die Geltung des Art. III UmgrStG, eine drohende Äquivalenzverletzung kann durch eine alineare Ausschüttungsvereinbarung vermieden werden.
• Im Falle der Einbringung eines Mitunternehmeranteils nach Art. III UmgrStG tritt die übernehmende Körperschaft in die Rechtsstellung des Einbringenden ein, sodass sich an der Vorsorgetechnik nichts ändert.
• Im Falle der Einbringung aller Mitunternehmeranteile nach Art. III UmgrStG zum gleichen Stichtag in dieselbe übernehmende Körperschaft gelten die oben genannten Grundsätze für die Betriebseinbringung.
• Kommt es nach dem Zusammenschluss zu einem weiteren Zusammenschluss, ist neben der bestehenden Vorsorge eine weitere Vorsorge betreffend den nunmehr Übertragenden zu treffen. Die schon bestehenden Ergänzungsbilanzen können an die Veränderungen angepasst werden.
• Kommt es nach dem Zusammenschluss zu einer Realteilung der Personengesellschaft, sind - sofern es nicht zu einer steuerwirksamen Bereinigung der Ergänzungsbilanzen kommt - die offenen Positionen in die realteilungsbedingte Vorsorgetechnik der Ausgleichsposten zu überführen.

Die Rz 1314 wird geändert (UGB):

1314

Dabei werden die übertragenen Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile zu den steuerlich maßgebenden Buchwerten laut der (den) Zusammenschlussbilanz(en) von der übernehmenden Personengesellschaft in der Steuerbilanz angesetzt und das gesamte Buchkapital im Verhältnis der Verkehrswerte der zusammengeschlossenen Vermögen auf die Partner verteilt. Die starren Kapitalkonten entsprechen nunmehr den Verkehrswertverhältnissen. Die mit dieser Quotenverschiebung allerdings verbundene Verschiebung von Gesamtreserven und Steuerlasten muss durch Ergänzungsbilanzen für die betroffenen Gesellschafter rückgängig gemacht werden. Da auf Grund der Buchwertfortführung die verschobenen und in den Ergänzungsbilanzen rückgängig gemachten Differenzen erst bei einer Realisierung der in der Personengesellschaft gespeicherten Reserven zu einer konkreten Steuerlastverschiebung führen, ist erst bei dieser Gelegenheit eine Gegenrechnung mit den entsprechenden Ergänzungsbilanzansätzen erforderlich. Wurden davon abweichend die Ergänzungsbilanzbeträge laufend (ohne Realisierung) steuerwirksam aufgelöst, bestehen keine Bedenken, diese Methode auslaufend beizubehalten.

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Die Rz 1315 wird geändert (UGB):

1315

Bei dieser Methode erfolgt die Übernahme des (der) übertragenen Vermögen(s) von der übernehmenden Mitunternehmerschaft - den festgelegten Beteiligungsverhältnissen entsprechend - in die Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft zu Verkehrswerten. Das unternehmensrechtliche Wahlrecht zwischen Buchwertübernahme und Neubewertung im Sinne des § 202 UGB ist davon nicht berührt. Da das UmgrStG allerdings bei Zutreffen der sonstigen Voraussetzungen eine Übernahme der Buchwerte zwingend vorschreibt, sind die Aufwertungen in Ergänzungsbilanzen für die jeweils betroffenen Gesellschafter wieder rückgängig zu machen. Da die Abschreibungen des aufgewerteten Vermögens in der Mitunternehmerschaft steuerwirksam ist, muss eine jährliche Korrektur der entsprechenden Ergänzungsbilanzansätze erfolgen.

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Nach der Rz 1318 wird eine Rz 1318a eingefügt:

1318a

Für das weitere Schicksal der Gewinn- oder/und Liquidationsvorabvereinbarungen gilt Folgendes:

• Wird die Personengesellschaft später veräußert oder aufgegeben oder scheidet ein Gesellschafter im Wege der Anteilsveräußerung oder Abschichtung aus, ist ein offener Vorab durch eine entsprechende Zuordnung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinnes gemäß § 24 EStG 1988 in Verbindung mit § 37 EStG 1988 zu befriedigen, anderenfalls der Ersatzausgleich zu erfüllen. Da nach § 24 Abs. 2 UmgrStG nur vorausgesetzt wird, dass im Rahmen des Zusammenschlusses eine Vorsorge gegen eine endgültige Steuerlastverschiebung getroffen wird, ist es im Rahmen der späteren Auseinandersetzung eine Frage der Vereinbarung, in welcher Weise der offene Vorab sofort oder auf Grund rechtsgeschäftlicher Regelungen später befriedigt wird. Ergibt sich etwa durch das Ausscheiden des Vorabberechtigten eine Zahlungsverpflichtung, die der Vorabschuldner nicht sofort erfüllen kann, bestehen keine Bedenken, wenn die Liquidierung der Schuld durch Rechtsgeschäft - zB durch Übertragung der Forderung auf den Erwerber des Mitunternehmeranteils - hinausgeschoben wird.
• Im Falle einer unentgeltlichen Übertragung gehen die steuerlichen Verhältnisse auf den Rechtsnachfolger über.
• Im Falle der Einbringung des Betriebes der Personengesellschaft gemäß Art. III UmgrStG besteht zur Bereinigung offener Vorabpositionen die Möglichkeit
  • der Erfüllung der Ersatzausgleichsregelung,
  • der Berücksichtigung beim Umtauschverhältnis oder
  • der Vereinbarung einer den offenen Vorab deckenden alinearen Ausschüttung.
• Die Einbringung eines Mitunternehmeranteils oder aller Mitunternehmeranteile nach Art. III UmgrStG führt zu den gleichen Regelungsmöglichkeiten wie bei der Betriebseinbringung.
• Kommt es nach dem Zusammenschluss zu einem weiteren Zusammenschluss, ist neben der bestehenden Vorsorge eine weitere Vorsorge betreffend den nunmehr Übertragenden zu treffen. Die schon bestehenden Vorabvereinbarungen können an die Veränderungen angepasst werden. Der Folgezusammenschluss kann auch nach einer anderen Zusammenschlussmethode durchgeführt werden, sodass in diesem Fall die Vorsorge im Rahmen des Vorzusammenschlusses unverändert neben jener des Folgezusammenschlusses fortgesetzt werden kann.
• Kommt es nach dem Zusammenschluss zu einer Realteilung der Personengesellschaft, sind offene Vorabpositionen entweder zu befriedigen oder durch Aufnahme in die Ausgleichsposten gemäß § 29 Abs. 1 Z 2 UmgrStG zu berücksichtigen.

Die Rz 1323 wird ergänzt:

1323

Da § 24 Abs. 2 UmgrStG die Vorsorge gegen eine "endgültige" Steuerlastverschiebung voraussetzt, muss die Vereinbarung eines Gewinnvorab auch eine Vereinbarung über einen Ersatzausgleich für den Fall beinhalten, dass die Mitunternehmerschaft oder Mitunternehmerstellung beendet wird, bevor der Gewinnvorab zur Gänze erfüllt worden ist. Die Zahlung des Ersatzausgleichs ist Betriebsausgabe, der Empfang durch den Anspruchsberechtigten Betriebseinnahme.

Der Ersatzausgleich ist auch dann zu erfüllen, wenn es bei Beendigung der Mitunternehmerschaft keinen zurechenbaren Gewinn gibt.

Die Rz 1325 wird ergänzt:

1325

Ein Liquidationsvorab kann wirtschaftsgutbezogen oder kombiniert mit einem unternehmensbezogenen Vorab vereinbart werden. Der wirtschaftsgutbezogene Vorab wird bei Ausscheiden dieses Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen der Personengesellschaft unabhängig davon fällig, ob es dabei zu einem Gewinn kommt.

Auch bei jedem Liquidationsvorab muss ein Ersatzausgleich im Zusammenschlussvertrag vereinbart werden.

Da der endfällige Liquidationsvorab ebenso wie der Gewinnvorab und der wirtschaftsgutbezogene Liquidationsvorab eine Korrekturmaßnahme von bewusst von den Verkehrswertverhältnissen abweichenden Beteiligungsverhältnissen darstellt, ist seine Erfüllung kein Teil eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinnes und daher mit dem Normalsteuersatz zu erfassen.

Die Rz 1328 und Rz 1329 werden geändert:

1328

Da in diesem Fall der Buchwert des übertragenen Vermögens dem Verkehrswert entspricht, kann der Zusammenschluss nur zu Buchwerten erfolgen. Die Beteiligungsverhältnisse in der übernehmenden Personengesellschaft orientieren sich damit an den Einlagen der übrigen Zusammenschlusspartner im Verhältnis zum Buchwert des die Gesamtreserven vorbehaltenden Partners.

Voraussetzung für die Anwendung dieser Zusammenschlussmethode ist das Vorliegen von positiven Buchwerten bzw. der Bezug auf ein starres/fixes Kapitalkonto (Rz 1309 f). Zu beachten ist, dass das auf diese Weise sich ergebende Zusammenschlusskapital mit dem Vollzug des Zusammenschlusses (Eintragung im Firmenbuch bzw. Tag der rechtzeitigen Meldung bei dem zuständigen Finanzamt) endgültig definiert ist. Sollte im Rahmen einer abgabenbehördlichen Überprüfung das Zusammenschlusskapital auf Grund von Berichtigungen negativ werden, ist mangels einer nachträglichen Korrekturmöglichkeit Art. IV UmgrStG nicht anwendbar, sofern nicht ein Kapitalkontenzusammenschluss auf Basis fixer Kapitalkonten (Rz 1310) vereinbart wurde.

1329

Die zum Zusammenschlussstichtag vorhandenen aber dem Übertragenden vorbehaltenen stillen Reserven einschließlich eines Firmenwertes haben nur insofern Bedeutung, als im Fall der Beendigung der Personengesellschaft oder bei Ausscheiden eines Gesellschafters geprüft werden muss, ob und wie weit diese Reserven noch vorhanden sind. Es ist daher auch bei dieser Vorsorgemethode erforderlich, im Zusammenschlussvertrag die vorbehaltenen Gesamtreserven betragsmäßig zu definieren und festzulegen, da sonst deren weitere Entwicklung bzw. eine eventuelle Verschiebung dieser zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr nachvollzogen werden kann und damit keine ausreichende Vorsorge getroffen wird.

Es ist daher bei jeder (Teil)Realisierung im Rahmen der Gewinnaufteilung die Aufteilung des Restbestandes der vorbehaltenen Gesamtreserven und der gemeinsam erwirtschafteten Reserven durchzuführen.

Die Rz 1333 wird geändert:

1333

Sämtliche nach dem Zusammenschlussstichtag vom Übertragenden zivilrechtlich abgeschlossene Rechtsgeschäfte, die das übertragene Vermögen betreffen, sind ertragsteuerlich der übernehmenden Personengesellschaft zuzurechnen. Dies gilt nicht, soweit rückwirkende Korrekturen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG vorgenommen (Rz 1431 ff) oder einzelne Geschäftsvorfälle im Zusammenschlussvertrag ausdrücklich zurückbehalten werden (siehe Rz 889). Der Zusammenschlussstichtag hat damit ausschließlich in ertragsteuerlicher Hinsicht Bedeutung. Siehe weiters Rz 767 ff.

Die Rz 1334 wird geändert:

1334

§ 24 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 13 Abs. 1 UmgrStG erlaubt die Rückbeziehung des Zusammenschlusses auf einen Stichtag, der vor der Unterfertigung des Zusammenschlussvertrages liegt. Für die Fristenberechnung ist in abgabenrechtlicher Sicht sowohl bei Zuständigkeit des Firmenbuches als auch bei jener des Finanzamtes § 108 BAO maßgebend. Der Fristenlauf wird mit dem gewählten Zusammenschlussstichtag in Gang gesetzt. Die Tage des Postenlaufs werden in die Neunmonatsfrist nicht eingerechnet.

Im Hinblick auf die Tatsache, dass in Fällen der Zuständigkeit des Firmenbuchgerichts (Rz 1337) § 902 Abs. 2 ABGB als maßgeblich angesehen wird (OGH 17.7.1997, 6 Ob 124/97x), hat die abgabenrechtliche Fristenregelung Nachrang.

• Sollte eine abgabenrechtlich rechtzeitige aber nach Firmenbuchrecht verspätete Anmeldung eines Zusammenschlusses vom Firmenbuchgericht zurückgewiesen werden, ist ein Zusammenschluss im Sinne des Art. IV UmgrStG auch abgabenrechtlich nicht zustandegekommen.
• Sollte ein abgabenrechtlich rechtzeitiger aber nach Ablauf der Frist des § 902 Abs. 2 ABGB angemeldeter Zusammenschluss vom Firmenbuchgericht nicht zurückgewiesen werden, ist der Zusammenschluss im Sinne des Art. IV UmgrStG wirksam geworden.

Siehe weiters Rz 1341.

Die Rz 1335 wird ergänzt:

1335

Wurde laut Vertrag ein Zusammenschluss auf einen bestimmten Tag bezogen (zB auf den 1.1., 24 Uhr) bezogen und diesem Zusammenschluss ein Jahresabschluss zum Vortag (im Beispielsfall auf den 31.12. des Vorjahres) zu Grunde gelegt, ist die vertragliche Festlegung und nicht die vorgelegte Bilanz steuerlich maßgebend. In diesem Fall ist mangels eines Zwischenabschlusses zum Vertragstag (im Beispielsfall zum 1.1.) eine Anwendungsvoraussetzung des Art. IV UmgrStG nicht gegeben. Es bestehen aber keine Bedenken, bei Fehlen eines aktiven Geschäftsbetriebes bzw. bei Fehlen des Erfordernisses einer exakten Vermögensdarstellung und Ergebnisabgrenzung aus anderen Gründen zur Vermeidung zusätzlicher Bilanzierungskosten dem Zusammenschluss einen Zwischenabschluss zum Vertragstag (im Beispielsfall 1.1.) zugrunde zu legen, der mit den Ansätzen des Jahresabschlusses zum Vortag (im Beispielsfall 31.12.) übereinstimmt. In diesen Fällen erübrigt sich eine Gewinnermittlung für den Rumpfwirtschaftstag des Übertragenden. Liegt die vorgenannte Voraussetzung vor, bestehen auch im Falle des Aufdeckens des Fehlens eines Zwischenabschlusses auf den Folgetag anlässlich einer späteren abgabenbehördlichen Überprüfung keine Bedenken, die Anwendungsvoraussetzung des Art. IV UmgrStG als gegeben anzunehmen.

Zum Bilanzerfordernis siehe Rz 1389 ff.

Die Rz 1337 wird geändert (UGB) und eine Rz 1337a eingefügt:

1337

Das Firmenbuchgericht am Sitz der Personengesellschaft ist zuständig, wenn:

• durch den Zusammenschluss eine in das Firmenbuch einzutragende Personengesellschaft neu entsteht (Sachgründung) oder
• ein neuer Gesellschafter in eine im Firmenbuch eingetragene Personengesellschaft eintritt.

1337a

Ob eine Anmeldung des Zusammenschlusses firmenbuchzuständig ist, hängt davon ab, ob eine OG oder eine KG entsteht. Dies gilt unabhängig von einer vor oder nach dem Zusammenschluss nicht bestehenden oder bestehenden oder in der Folge entstehenden Rechnungslegungspflicht. Ausgenommen von der Firmenbuchzuständigkeit ist der Zusammenschluss zu einer Innengesellschaft (atypisch stille Beteiligung an einem rechnungslegungspflichtigen Unternehmen).

Die Rz 1338 und Rz 1339 werden geändert und eine Rz 1339a angefügt.

1338

Dem nach § 54 BAO für die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der übernehmenden Mitunternehmerschaft zuständigen FA ist zu melden in Fällen

• der Sachgründung einer nicht in das Firmenbuch einzutragenden Mitunternehmerschaft (zB GesBR, stille Mitunternehmerschaft)
• der Vermögensübertragung in eine in das Firmenbuch eingetragene von den Zusammenschlusspartnern bar gegründete Personengesellschaft durch einen, mehrere oder sämtliche Gründergesellschafter
• der Erhöhung des Gesellschaftsanteils durch einen, mehrere oder alle Mitunternehmer einer bestehenden protokollierten oder nicht protokollierten Mitunternehmerschaft. Im Falle einer Erhöhung von Gesellschaftsanteilen bestehender Gesellschafter im Zusammenhang mit dem Eintritt eines neuen Gesellschafters in eine im Firmenbuch eingetragene Gesellschaft erübrigt sich auf Grund der maßgeblichen Firmenbuchanmeldung eine eigenständige Meldung der Anteilserhöhung beim zuständigen FA
• des Beitritts eines Gesellschafters in eine bestehende nicht im Firmenbuch eingetragene Personengesellschaft.

Als für die Meldung zuständiges FA gilt in Fällen, in denen eine Kapitalgesellschaft als Inhaber des Unternehmens einer atypisch stillen Mitunternehmerschaft auftritt, das für die Kapitalgesellschaft nach AVOG zuständige Finanzamt.

1339

Fehlt es bei der Übertragung von Vermögen im Wege eines Zusammenschlusses auf eine ausländische übernehmende Personengesellschaft an einem zuständigen inländischen Firmenbuchgericht bzw. FA, ist auf Grund der Maßgeblichkeit des § 13 Abs. 1 UmgrStG die Meldung des Zusammenschlusses bei dem für den Übertragenden zuständigen inländischen FA vorzunehmen.

Ist bei einem Zusammenschluss im Ausland nur inländisches Vermögen oder ein inländischer Mitunternehmer betroffen, ist die Meldung bei dem für das übertragene Vermögen oder den Mitunternehmer zuständigen FA zu erstatten.

1339a

Die Aussagen in Rz 785 bis Rz 791 zur Form und zum Inhalt der Meldung gelten auch für Zusammenschlüsse.

In Rz 1341 entfällt die Wortfolge: Fassung für Zusammenschlussverträge ab 21. August 2003:

1341

Sollte trotz der (steuerlich) verspäteten Anmeldung die Eintragung des Zusammenschlusses im Firmenbuch erfolgen und sind die Anwendungsvoraussetzungen des § 23 UmgrStG im Übrigen gegeben, gilt diese Eintragung als Zusammenschluss im Sinne des UmgrStG. Auf Grund des nach § 24 Abs. 1 UmgrStG maßgebenden § 13 UmgrStG führt das Vorliegen einer Fristverletzung nicht automatisch zu einer Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen für Art. IV UmgrStG. Es geht zunächst nur die Möglichkeit einer rückwirkenden Umgründung verloren, es gilt der Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages als Ersatzstichtag. In der Folge sind zwei Folgewirkungen denkbar:

• Der Übertragende nimmt die Sanierungsmöglichkeit des letzten Satzes des § 13 Abs. 1 UmgrStG wahr (siehe Rz 765), in diesem Fall bleiben die Wirkungen des Art. IV UmgrStG - bezogen auf den Ersatzstichtag - erhalten.
• Der Übertragende nimmt die Sanierungsmöglichkeit des letzten Satzes des § 13 Abs. 1 UmgrStG nicht wahr oder kann sie auf Grund eines verspäteten Erkennens einer Fristverletzung nicht mehr wahrnehmen. In diesem Fall liegt eine Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen des Art. IV UmgrStG vor. Es kommt zum Veräußerungstatbestand gemäß § 24 Abs. 7 EStG 1988 bzw. § 20 KStG 1988 auf den ursprünglich gewählten Zusammenschlussstichtag (siehe Rz 1506 ff).

Die vorstehenden Ausführungen gelten auch für einen durch den Eintritt eines neuen Gesellschafters in eine bestehende im Firmenbuch eingetragene Personengesellschaft bewirkten Zusammenschluss.

Die Rz 1342 wird geändert:

1342

Bei verspäteter Meldung eines Zusammenschlusses bei dem zuständigen Finanzamt (Rz 1338) kommen die in Rz 1341 dargestellten Folgewirkungen zur Anwendung.

Die Rz 1344 wird geändert:

1344

Nach dem gemäß § 24 Abs. 1 Z 1 UmgrStG maßgebenden § 13 Abs. 2 UmgrStG muss das zu übertragende begünstigte wie nicht begünstigte Vermögen dem Übertragenden zum Zusammenschlussstichtag zuzurechnen sein (siehe Rz 803 ff).

Auf Grund der Tatsache, dass bei einem Zusammenschluss auf eine bestehende Personengesellschaft auch diese als Übertragender gilt (Rz 1298), ist nach den einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen davon auszugehen, dass das von ihr zu übertragende Vermögen den Mitunternehmern zum Zusammenschlussstichtag im Sinne des § 24 BAO zuzurechnen war.

Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist nur für Vermögenserwerbe im Erbwege möglich (siehe Rz 1345).

Wird der Zusammenschluss vertragsgemäß auf ein Vermögen bezogen, das dem (den) Übertragenden zu diesem Stichtag noch nicht zuzurechnen war, kann der Zusammenschluss auf diesen Stichtag nicht wirksam werden (zB Gesellschafterwechsel zwischen Stichtag und Vertragstag). Nach § 13 Abs. 2 UmgrStG gilt diesfalls der Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages als Ersatzstichtag. In der Folge sind zwei Folgewirkungen denkbar:

• Der (die) Übertragende(n) nimmt (nehmen) die Sanierungsmöglichkeit des § 13 Abs. 2 UmgrStG wahr (siehe Rz 765), in diesem Fall bleiben die Wirkungen des Art. IV UmgrStG - bezogen auf den Ersatzstichtag - erhalten.
• Der (die) Übertragende(n) nimmt (nehmen) die Sanierungsmöglichkeit des § 13 Abs. 2 UmgrStG nicht wahr oder kann (können) sie auf Grund eines verspäteten Erkennens des Fehlens des Zurechnungserfordernisses nicht mehr wahrnehmen. In diesem Fall liegt eine Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen des Art. IV UmgrStG vor. Es kommt zum Veräußerungstatbestand gemäß § 24 Abs. 7 EStG 1988 bzw. § 20 KStG 1988 auf den ursprünglich gewählten Zusammenschlussstichtag (siehe Rz 1506 ff).

Unschädlich ist der Wechsel eines reinen Arbeitsgesellschafters ohne Vermögensbeteiligung.

Die Rz 1345 wird geändert (UGB):

1345

Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht für Vermögenserwerbe im Erbwege (§ 13 Abs. 2 UmgrStG). Wird das zu übertragende Vermögen vom Übertragenden zwischen Zusammenschlussstichtag und Abschluss des Zusammenschlussvertrages im Erbwege erworben, kann der Übertragende den Zusammenschluss auf einen Tag, der nicht über neun Monate zurück reicht, rückbeziehen, an dem er über das zu übertragende Vermögen noch nicht verfügungsberechtigt war.

Zu mehrfachen Umgründungsschritten auf einen Stichtag siehe Rz 1499 und Rz 1874 ff.

Die Rz 1353 wird ergänzt:

1353

Liegt ein positiver Verkehrswert nicht vor, kann Art. IV UmgrStG nicht angewendet werden. In einem solchen Fall sind die Gesamtreserven des übertragenen Vermögens zu realisieren (§ 24 Abs. 7 EStG 1988). Es bestehen keine Bedenken, von einer Gewinnrealisierung abzusehen, wenn Vorsorgemaßnahmen nicht zu treffen sind, weil eine Vermögensübertragung und damit ein Übergang von allfälligen Reserven auf andere Personen nicht stattfindet.

Die Rz 1359 wird geändert (AbgÄG 2005):

1359

Das zu übertragende Vermögen muss genau definiert sein. Anwendungsvoraussetzung für Art. IV UmgrStG ist auf Grund des Verweises in § 23 Abs. 2 UmgrStG auf § 12 Abs. 2 UmgrStG ferner, dass für den übertragenen Betrieb zum Zusammenschlussstichtag

• von rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden ein Jahres- oder Zwischenabschluss als Grundlage für die steuerlichen Ansätze im Sinne des § 5 Abs. 1 EStG 1988 und
• von den übrigen Übertragenden ein den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG 1988 entsprechender Jahres- oder Zwischenabschluss erstellt wird.

Wird einer von mehreren Betrieben eines Unternehmens (zB einer Kapitalgesellschaft) übertragen, ist zum Zusammenschlussstichtag ein Jahres- oder Zwischenabschluss für das gesamte Unternehmen aufzustellen. Zum Jahres- oder Zwischenabschluss bei Fortführung der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung siehe Rz 1398 ff.

Weiters gehört eine auf die Schluss- oder Zwischenbilanz aufbauende Zusammenschlussbilanz zu den Anwendungsvoraussetzungen des Art. IV UmgrStG. Die Zusammenschlussbilanz dient insbesondere der Darstellung des laut Vertrag tatsächlich zu übertragenden Vermögens zu Steuerwerten laut Schluss- oder Zwischenbilanz, berichtigt um steuerwirksame Aufwertungen und um die rückwirkenden Korrekturen und des sich daraus ergebenden Zusammenschlusskapitals.

Die Rz 1365 wird geändert (UGB):

1365

Das übertragene Beteiligungsausmaß ist unerheblich. Art. IV UmgrStG ist auch dann anwendbar, wenn lediglich ein Teil des Mitunternehmeranteiles übertragen wird.

Die Rz 1369 wird geändert (AbgÄG 2005):

1369

Art. IV UmgrStG verlangt auf Grund des Verweises in § 23 Abs. 2 UmgrStG auf § 12 Abs. 2 UmgrStG zum Zusammenschlussstichtag eine Bilanz der gesamten Mitunternehmerschaft, deren Anteil übertragen werden soll. Wird der Mitunternehmeranteil zu einem vom Regelbilanzstichtag der Mitunternehmerschaft abweichenden Zusammenschlussstichtag übertragen (siehe Rz 1410 f), hat auch die Mitunternehmerschaft auf den Zusammenschlussstichtag eine Steuerbilanz zu erstellen. Steuerlich endet mit dem Zusammenschlussstichtag ein (Rumpf)Wirtschaftsjahr. Der Zusammenschlussstichtag begründet aber für die Mitunternehmerschaft kein abweichendes Wirtschaftsjahr, sondern führt nur zu einer Zwischenbilanz. Der Zwischenbilanzstichtag bedarf keiner Zustimmung des Finanzamtes. Art. IV UmgrStG setzt weiters das Aufstellen einer Zusammenschlussbilanz durch den Übertragenden voraus, in der der Mitunternehmeranteil ausgewiesen ist.

Die Rz 1370 wird geändert (UGB):

1370

Zur Anwendung des Art. IV UmgrStG muss mindestens eine der am Zusammenschluss beteiligten Personen begünstigtes Vermögen gemäß § 23 Abs. 2 UmgrStG übertragen. Dann finden die Bestimmungen des Art. IV UmgrStG auf den ganzen Zusammenschluss Anwendung, auf jene Personen, die kein begünstigtes Vermögen übertragen, aber nur hinsichtlich der Rückwirkung.

Zur Bewertung siehe Rz 1471 ff.

Die Rz 1371 wird ergänzt:

1371

Das begünstigte Vermögen muss tatsächlich übertragen werden (§ 23 Abs. 1 UmgrStG).

Das Übertragungsvermögen muss in der Zusammenschlussbilanz ausgewiesen werden, im Zeitpunkt des Zusammenschlussvertrages vorhanden sein und auf die Mitunternehmerschaft real übergehen. Soweit es zivilrechtlich zu einem Wechsel auf eine neu entstehende oder bestehende Mitunternehmerschaft kommt, ist der Nachweis der tatsächlichen Übertragung bei Vorliegen von Realvermögen durch die Grundbuchseintragung, zumindest aber durch eine Übertragungsaussage im Zusammenschlussvertrag mit beigelegter Aufsandungserklärung , die den jederzeitigen Herausgabenanspruch der übernehmenden Mitunternehmerschaft sicherstellt, gegeben, abgesehen davon durch die Übertragung der Betriebsführungsgewalt.

Die Rz 1376 und Rz 1377 werden geändert (UGB):

1376

Bei den Personengesellschaften des UGB (OG und KG) bestimmt sich das Gesellschafterrecht nach den Kapitalanteilen, die sich aus den vereinbarten Einlagen ergeben. Diese unternehmensrechtliche Festlegung entspricht der einkommensteuerrechtlichen Substanzbeteiligung am Vermögen der Mitunternehmerschaft im Wege des Einstellens der Einlage in ein starres (fixes) Kapitalkonto. Damit führen bei Gründung der Personengesellschaft im Wege eines Zusammenschlusses die Gründungseinlagen zu Beteiligungen durch das Einstellen auf den starren Kapitalkonten und prägen damit die Gegenleistung für die Vermögensübertragung. Dies gilt auch bei jeder Erweiterung schon bestehender Substanzbeteiligungen oder bei dem Eintreten weiterer Gesellschafter in die Personengesellschaft.

1377

Um dem Ausschließlichkeitserfordernis einer Gegenleistung im Sinne des § 23 UmgrStG zu entsprechen, muss die Übertragung von zusätzlichem Vermögen seitens des 100%igen Kommanditisten einer KG durch eine Erhöhung des starren (fixen) Kapitalkontos gekennzeichnet sein. Gleichmäßige weitere Einlagen aller Gesellschafter einer Personengesellschaft stellen sich bei Einstellen in den starren Kapitalkonten als Gegenleistung dar. Zur Abgrenzung siehe Rz 1379.

Dem Ausschließlichkeitserfordernis entsprechend muss sich jede weitere Gegenleistung ebenfalls in Gesellschafterrechten abbilden (etwa eine von der Beteiligung abweichende höhere Gewinnbeteiligung oder eine besondere Form eines Mitwirkungsrechtes), es darf sohin zu keiner zusätzlichen über Gesellschafterrechte hinausgehenden Gegenleistung kommen (zB Zahlung in das Privatvermögen des Übertragenden).

Der Inhalt der Rz 1380 wird gestrichen:

Die Rz 1381 wird ergänzt:

1381

Werden für übertragenes Vermögen teilweise Gesellschafterrechte und teilweise Zahlungen oder geldwerte (über bloße Annehmlichkeiten hinausgehende) Vorteile in das Privatvermögen des Übertragenden gewährt, ist Art. IV UmgrStG zur Gänze nicht anwendbar. Siehe Rz 1506 ff.

Die Rz 1383 wird geändert (UGB):

1383

Vermögensverwaltende Personengesellschaften können zivilrechtlich übernehmende Gesellschaften sein, umgründungssteuerrechtlich sind sie Partner eines Zusammenschlusses, wenn von mindestens einem anderen Partner begünstigtes Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG übertragen wird.

Die Rz 1384 wird geändert (UGB):

1384

Als übernehmende Personengesellschaft kommen nach Art. IV UmgrStG alle Mitunternehmerschaften, die betriebliche Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 erzielen, in Betracht, insb. folgende Personengesellschaften mit betrieblichen Einkünften:

• Personengesellschaften des Unternehmensrechts
• Gesellschaften bürgerlichen Rechts
• Atypische stille Gesellschaften
• Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigungen.

Nach der Rz 1385 werden ein Abschnitt 4.1.13.3 und eine Rz 1385a und Rz 1385b eingefügt:

4.1.13.3 Mehrfachzusammenschlüsse

1385a

Wird von mehreren Übertragenden Vermögen auf eine neue Personengesellschaft übertragen, liegt trotz der Mehrheit letztlich ein einheitlicher Zusammenschluss vor, wenn alle Beteiligten die Vermögensübertragung auf denselben Zusammenschlussstichtag beziehen. Sollten die Einzelübertragungen nicht in einem einheitlichen Zusammenschlussvertrag geregelt werden, ändert sich bei getrennten zu unterschiedlichen Zeitpunkten abgeschlossenen Verträgen nichts daran, solange der individuelle Zusammenschluss nicht je nach Zuständigkeit durch die Eintragung in das Firmenbuch oder durch die Meldung an das Finanzamt vollzogen wird. Sollte dies der Fall sein, kann der Folgezusammenschluss im Hinblick auf den nach § 24 Abs. 1 Z 1 UmgrStG maßgebenden § 13 Abs. 2 UmgrStG nicht mehr auf den ursprünglichen Stichtag bezogen werden.

• Werden die vier Vermögensübertragungen in einem Zusammenschlussvertrag zB auf den Stichtag 30.6.01 bezogen, finden sie mit Ablauf des vereinbarten Stichtages statt und ist die übernehmende Personengesellschaft steuerlich am Folgetag (1.7.01) mit vier Gesellschaftern entstanden.
• Schließen zunächst nur A und B einen Zusammenschlussvertrag auf den Stichtag 30.6.01 ab, ist ein von C und D danach abgeschlossener Zusammenschlussvertrag mit A und B kein Hindernis für einen Zusammenschluss zum 30.6.01, wenn der erste Vertrag noch nicht vollzogen wurde, dh. bei Firmenbuchzuständigkeit noch nicht protokolliert bzw. bei Finanzamtszuständigkeit noch nicht gemeldet wurde.
• Ist der erste Zusammenschluss hingegen schon vollzogen worden, kann der Beitritt von C und D nicht mehr auf den 30.6.01 bezogen werden. Er ist frühestens auf den Ablauf des Folgetages (1.7.01) möglich, da der Folgezusammenschluss mit der schon bestehenden Personengesellschaft als Partner zu vereinbaren ist und diese erst am Ende dieses Tages ihr Vermögen übertragen kann. Die dargestellte Rechtsfolge ist dann nicht gegeben, wenn die Zusammenschlüsse mittels eines Umgründungsplanes gemäß § 39 UmgrStG auf denselben Stichtag bezogen werden.

1385b

Erfolgt nach einem Zusammenschluss auf einen bestimmten Stichtag im gleichen Kalenderjahr ein weiterer Zusammenschluss auf einen späteren Stichtag, ergeben sich unter Umständen mehrere Wirtschaftsjahre der jeweils Übertragenden. Die Wirkungen des Vorliegens von Wirtschaftsjahren sind dabei grundsätzlich gegeben (zB für die Verteilung von Übergangsverlusten), eine Sonderregelung gilt für die AfA (Rz 1403) bzw. in Fällen, in denen eine Verteilung nicht auf Wirtschaftsjahre bezogen ist (zB die Verteilung von Abfertigungsaufwendungen gemäß § 124b Z 68 lit. c EStG 1988 auf fünf Jahre).

Die Rz 1389 wird ergänzt:

1389

Auf Grund des Verweises des § 23 Abs. 2 UmgrStG auf § 12 Abs. 2 UmgrStG ist die Übertragung eines Betriebes nur zu einem Stichtag möglich, zu dem eine Bilanz für den gesamten Betrieb des zu übertragenden Vermögens aufgestellt wird (Anwendungsvoraussetzung für Art. IV UmgrStG).

Im Hinblick auf den weiten Zusammenschlussbegriff (siehe Rz 1298 ff) ist die Bilanzerstellungspflicht nicht nur dann gegeben, wenn ein Betrieb unmittelbar als Sacheinlage auf eine Personengesellschaft übertragen wird sondern auch dann, wenn ein Betrieb einer bestehenden Personengesellschaft zusammenschlussbedingt auf eine "neue" Personengesellschaft als übertragen gilt.

Die Rz 1390 und Rz 1391 (UGB und StruktAnpG 2006) werden geändert:

1390

Wird im Falle eines Zusammenschlusses, bei dem es zu keiner Änderung der Beteiligungsverhältnisse kommt (Beitritt eines Arbeitsgesellschafters zu einem Einzelunternehmen oder einer Körperschaft oder zu einer bestehenden Personengesellschaft) von der Erstellung eines Jahres- oder Zwischenabschlusses (Bilanz) und einer Zusammenschlussbilanz Abstand genommen, fehlt es an einer Anwendungsvoraussetzung für Art. IV UmgrStG. Dies führt allerdings mangels einer Verschiebung von stillen Reserven bzw. Steuerlasten nicht zur Gewinnverwirklichung im Sinne des § 24 Abs. 7 EStG 1988 bzw. des § 24 Abs. 2 UmgrStG. An der Identität des auf die Personengesellschaft übertragenen Betriebes ändert sich in diesem Fall nichts.

1391

Die Bilanzierungspflicht gilt unabhängig davon, ob nach Unternehmens- oder Steuerrecht Buchführungspflicht besteht.

Der die Anwendungsvoraussetzung für einen Zusammenschluss nach Art. IV UmgrStG erfüllende Jahres- bzw. Zwischenabschluss muss nach den Grundsätzen der Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 (Bestandsaufnahme, vollständige Vermögensdarstellung, Bewertung nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen) erstellt werden. Rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende haben, wenn der Zusammenschluss nicht auf den Regelbilanzstichtag fällt, den erforderlichen Zwischenabschluss nach den zusätzlichen Regeln des § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu erstellen.

Die Einkünfte des Übertragenden sind hinsichtlich des einzubringenden Vermögens so zu ermitteln, als ob der Vermögensübergang mit Ablauf des Zusammenschlussstichtages erfolgt wäre.

Die Rz 1397 wird geändert (StruktAnpG 2006):

1397

Wird eine Liegenschaft mitübertragen, ist bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart auf § 5 Abs. 1 EStG 1988 der Grund und Boden bei der übernehmenden Personengesellschaft mit dem höheren Teilwert anzusetzen.

Zur Behandlung einer betrieblichen Versorgungsrente siehe Rz 1010.

Die Rz 1404 wird geändert:

1404

Weicht der Zusammenschlussstichtag vom Regelbilanzstichtag des Übertragenden ab, ist das letzte Rumpfwirtschaftsjahr des Übertragenden, das mit dem Zusammenschussstichtag endet, als Wirtschaftsjahr anzusehen. Stimmt der Zusammenschlussstichtag nicht mit dem Abschlussstichtag der bestehenden übernehmenden Personengesellschaft überein, zählt der Zeitraum zwischen Zusammenschlussstichtag und nächstem Abschlussstichtag der übernehmenden Personengesellschaft grundsätzlich als weiteres Wirtschaftsjahr (siehe Rz 1454a).

Die Rz 1406 wird geändert (UGB):

1406

Die Übertragung eines Teilbetriebes ist nur zu einem Stichtag möglich, zu dem eine Bilanz für den gesamten Betrieb des Übertragenden vorliegt (Anwendungsvoraussetzung für Art. IV UmgrStG). Siehe Rz 1389 ff.

Auf Grund des Verweises auf § 14 UmgrStG endet für den übertragenen Teilbetrieb das Wirtschaftsjahr des Übertragenden mit dem Zusammenschlussstichtag. Erfolgt die Übertragung zu einem vom Regelbilanzstichtag abweichenden Stichtag, begründet die Bilanz für den gesamten Betrieb des Übertragenden hinsichtlich des verbleibenden Betriebes kein Rumpfwirtschaftsjahr, sondern hat nur Zwischenbilanzcharakter. Der zum Stichtag für den Teilbetrieb ermittelte Gewinn oder Verlust fließt in die laufende Gewinnermittlung des verbleibenden Betriebes des Übertragenden ein.

Die Rz 1416 wird geändert:

1416

Die Übertragung eines zum Betriebsvermögen gehörendes Wirtschaftsgutes ohne Übertragung eines (Teil)Betriebes oder Mitunternehmeranteiles in das Betriebsvermögen der übernehmenden Mitunternehmerschaft gegen Gewährung von Gesellschafterrechten und der damit verbundenen Begründung oder Erhöhung des starren (fixen) Kapitalkontos des Übertragenden ist ein Anwendungsfall des Art. IV UmgrStG, da die zivilrechtlich übernehmende Personengesellschaft steuerrechtlich auch ein Übertragender (ihres Betriebes) ist (Rz 1298). Dies ändert nichts daran, dass eine rückwirkende steuerwirksame Entnahme aus dem Betriebsvermögen gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 mit nachfolgender Einlage gemäß § 6 Z 5 EStG 1988 in die übernehmenden Mitunternehmerschaft vorliegt.

Gleiches gilt sinngemäß für die Übertragung eines Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen einer unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft. Ein steuerwirksamer Entnahme-Einlage-Tatbestand ist im Falle der Übertragung auf eine Personengesellschaft nicht gegeben, wenn es zu keiner Verschiebung der stillen Reserven auf andere kommt (Übertragung bei 100%iger Mitunternehmerstellung).

Zum Dividendenvorbehalt einer übertragenden Körperschaft hinsichtlich eines im übertragenen Betriebsvermögen enthaltenen Kapitalanteiles siehe Rz 881.

Die Rz 1417 wird geändert (StruktAnpG 2006):

1417

Für einen Zusammenschluss nach Art. IV UmgrStG ist es ausreichend, wenn einer der Zusammenschlusspartner begünstigtes Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG überträgt. Die Rückwirkungsfiktion für das begünstigte Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG ist nur dann sinnvoll wirksam, wenn auch der nur einzelne Wirtschaftsgüter übertragende bzw. eine Bareinlage leistende Partner in die Rückwirkungsfiktion eingebunden wird. Die Gleichstellung mit dem begünstigtes Vermögen Übertragenden gilt nicht hinsichtlich der Bewertung. Soweit Privatvermögen übertragen wird, kommt der Einlagentatbestand des § 6 Z 5 EStG 1988 zum Tragen (EStR 2000 Rz 2484 bis Rz 2504). Wurde die Anschaffung (Herstellung) des übertragenen privaten Wirtschaftsgutes fremdfinanziert, wird auch die offene Verbindlichkeit zum Betriebsvermögen (EStR 2000 Rz 1424). Das Wirtschaftsgut kann samt Verbindlichkeit in das Gesellschaftsvermögen übertragen werden, wenn der Einlagewert insgesamt positiv ist. Geht nur das Wirtschaftsgut in das Gesellschaftsvermögen, wird die Verbindlichkeit zum negativen Sonderbetriebsvermögen (VwGH 12.9.1989, 88/14/0188). Infolge der Rückwirkung sind ab Beginn des dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tages sämtliche mit dem Wirtschaftsgut zusammenhängenden Einnahmen und Ausgaben bzw. Werbungskosten von der übernehmenden Personengesellschaft zu tragen, soweit nichts Abweichendes vereinbart ist.

Die Rz 1419 bis Rz 1422 werden geändert (UGB und AbgÄG 2005):

1419

Zum unternehmensrechtlichen Begriff der Zusammenschlussbilanz siehe sinngemäß Rz 837 ff. Gemäß § 24 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 15 UmgrStG ist für den Zusammenschluss eine Zusammenschlussbilanz erforderlich. Die Zusammenschlussbilanz ist ein wesentlicher Teil des Zusammenschlussvertrages. Die Darstellung in Bilanzform kann dann unterbleiben, wenn die steuerlich maßgebenden Daten und Umstände im Zusammenschlussvertrag selbst dargestellt werden. Nicht bilanzmäßig darstellbare Wirtschaftsgüter, die mitübertragen werden (bspw. abgeschriebene Wirtschaftsgüter, nicht aktivierte Mietrechte) müssen im Zusammenschlussvertrag umschrieben werden. Eine gesonderte Beschreibung kann nur dann unterbleiben, wenn der gesamte Betrieb laut Vertrag "mit allen Aktiven und Passiven" übertragen wird.

1420

Erfolgt weder die Aufstellung einer Zusammenschlussbilanz noch eine dem § 15 UmgrStG entsprechende Beschreibung der steuerlich relevanten Daten und Umstände (siehe Rz 1302), liegt die Verletzung einer Anwendungsvoraussetzung des Art. IV UmgrStG vor.

1421

Zweck der Zusammenschlussbilanz ist

• die Darstellung des zu übertragenden Vermögens zu Steuerwerten gemäß § 16 UmgrStG
• bei einer Gesamtbetriebsübertragung die Darstellung des Betriebsvermögens zu den steuerlich maßgebenden Buchwerten
• bei einer Teilbetriebsübertragung die Darstellung des aus der Gesamtsteuerbilanz abgeleiteten zu übertragenden Teilbetriebsvermögens zu den steuerlich maßgebenden Buchwerten. Dabei hat die Zuordnung der Aktiva und Passiva nach den Grundsätzen des notwendigen Betriebsvermögens zu erfolgen. Neutrales Betriebsvermögen kann dispositiv dem zu übertragenden Teilbetrieb oder dem Restbetrieb zugeordnet werden (kein Fall der rückwirkenden Korrektur im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG).
• bei einer Mitunternehmeranteilsübertragung die Darstellung des aus der Gesamtsteuerbilanz der Mitunternehmerschaft abgeleiteten zu übertragenden Anteils laut den Kapitalkonten. Bei der Übertragung eines Teiles des Mitunternehmeranteiles ist davon auszugehen, dass der zu übertragenden Quote alle Teile des Mitunternehmeranteils quotal zuzuordnen sind (siehe das Beispiel zur Einbringung in Rz 721).
• die Darstellung der Steuerwerte im Falle der Aufwertung gemäß § 16 Abs. 3 UmgrStG (Rz 1426).
• die Darstellung der rückwirkenden Veränderungen des zu Steuerwerten dargestellten Vermögens gemäß § 16 Abs. 5 UmgrStG (Rz 1431 ff).
• die Erfassung des sich aus der Vermögensdarstellung und den rückwirkenden Veränderungen ergebenden Saldos als steuerliches Zusammenschlusskapital.

1422

Wird neben dem Vermögen einer Mitunternehmerschaft auch Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer in das Gesellschaftsvermögen übertragen, ist das Sonderbetriebsvermögen in die Zusammenschlussbilanz oder eine Zusammenschlusssonderbilanz aufzunehmen. Das Überführen vom Sonderbetriebsvermögen in das Gesellschaftsvermögen ist im Rahmen des Art. IV UmgrStG steuerneutral und außerhalb des Art. IV UmgrStG unter Umständen eine Entnahme und Einlage (EStR 2000 Rz 5931). Zum Überführen vom Gesellschaftsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen siehe Rz 1444 f.

Die Rz 1424 wird geändert (UGB):

1424

Fehlerhafte Zusammenschlussbilanzen sind zu berichtigen. Stellt sich nach dem Zusammenschluss bspw. heraus, dass - entgegen einer diesbezüglichen Vereinbarung im Zusammenschlussvertrag - eine Entnahme in der Zusammenschlussbilanz nicht rückbezogen wurde, liegt ein solcher fehlerhafter Ausweis vor, der eine Korrektur erforderlich macht. Auch im Falle der Erfassung einer Entnahme in unrichtiger Höhe ist die Zusammenschlussbilanz zu berichtigen.

Ob eine Änderung eines richtigen Zusammenschlussvertrages bzw. einer richtigen unternehmensrechtlichen Zusammenschlussbilanz nach Anmeldung beim Firmenbuch möglich und damit auch steuerwirksam ist, hängt von der Entscheidung des Firmenbuchgerichtes ab. Eine Änderung eines richtigen Zusammenschlussvertrages bzw. einer richtigen Zusammenschlussbilanz ist im Falle der Meldung beim FA unwirksam, da mit der fristgerechten Meldung der Zusammenschluss steuerlich wirksam geworden ist.

In der Rz 1426 entfällt die Wortfolge: Rechtslage am 21. August 2003:

1426

Überträgt ein Steuerinländer ausländisches Vermögen, kann gemäß § 24 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 16 Abs. 3 UmgrStG abweichend von der Buchwertfortführung das ausländische Vermögen auf den höheren Teilwert einschließlich eines allfälligen Geschäfts-, Firmen- oder Mandantenwertes aufgewertet werden, wenn

• der Zusammenschluss im Ausland zur Gewinnverwirklichung führt und
• mit dem in Betracht kommenden Staat ein DBA besteht, das dafür die Anrechnungsmethode vorsieht oder eine vergleichbare innerstaatliche Maßnahme zur Vermeidung der Doppelbesteuerung getroffen wurde.

Die Überschrift des Abschnitts 4.2.4.5.6 und die Rz 1440 werden geändert:

4.2.4.5.6 Vorbehaltene Entnahmen nach dem Zusammenschlussstichtag

1440

Eine vorbehaltene Entnahme im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG (siehe Rz 911 ff) kann in der Zusammenschlussbilanz mangels Steuerrechtspersönlichkeit der übernehmenden Personengesellschaft und damit dem Fehlen des Trennungsprinzips keine kapitalkontenmindernde Wirkung entfalten. Sie kann - ggf. im Gegensatz zum Zivilrecht - nicht Verbindlichkeitscharakter annehmen.

Die Rz 1443 (UGB), Rz 1444 (Judikatur) und die Rz 1445 (UGB) werden geändert und eine Rz 1445a eingefügt:

1443

Das Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern zur privaten Nutzung stellt eine Entnahme dar.

1444

Ein Sonderfall des Zurückbehaltens liegt vor, wenn zurückbehaltene aktive oder passive Wirtschaftsgüter in das Sonderbetriebsvermögen wechseln:

• Ein Einzelunternehmer behält sich eine betrieblich genutzte und damit zum notwendigen Betriebsvermögen zählende Liegenschaft zurück, stellt sie aber der Mitunternehmerschaft zur betrieblichen Nutzung zur Verfügung. Die Liegenschaft wechselt zusammenschlussbedingt in das Sonderbetriebsvermögen, die steuerlichen Buchwerte sind fortzuführen (VwGH 19.5.2005, 2000/15/0179). Grund und Boden ist nach Maßgabe des § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 steuerneutral mit dem höheren Teilwert anzusetzen. Eine Vorsteuerkorrektur ist im Falle der entgeltlichen Überlassung nicht vorzunehmen. Die Entgelte für die Nutzungsüberlassung sind Sonderbetriebseinnahmen. Wird die Liegenschaft unentgeltlich zur Verfügung gestellt, ergeben sich ertragsteuerlich dieselben Konsequenzen, umsatzsteuerlich kommt es jedoch infolge des steuerfreien Eigenverbrauchs des Grundstücks zur Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994.
• Bei Übertragung eines Betriebes durch eine Mitunternehmerschaft ist die gleichzeitige steuerneutrale Überführung von betrieblichen Wirtschaftsgütern aus dem Gesamthand- oder Gemeinschaftsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen der beteiligten Mitunternehmerschaft nur möglich, wenn die Eigenschaft von notwendigem oder gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen weiterhin vorliegt.

1445

Die Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Gesellschafts- bzw. Gemeinschaftsvermögen einer Mitunternehmerschaft (zB Betriebsliegenschaft) in individuelles Quoteneigentum der Mitunternehmer kann eine Entnahme mit nachfolgender Einlage in das Sonderbetriebsvermögen darstellen:

• In eine unternehmensrechtliche Personengesellschaft (zB KG) tritt ein neuer Gesellschafter (zB Kommanditist) ein. Die bisher im Gesamthandvermögen der Gesellschaft stehende Liegenschaft wird in das Sonderbetriebsvermögen (individuelles Quoteneigentum) der bisherigen Gesellschafter überführt und der Gesellschaft zur Nutzung überlassen. Das rückwirkende Überführen ist eine Entnahme aus dem Gesamthandeigentum mit anschließender Einlage ins Sonderbetriebsvermögen. Dies gilt nicht, wenn die Beteiligungsquoten an der Mitunternehmerschaft mit den nachfolgenden Miteigentumsquoten übereinstimmen (VwGH 19.5.2005, 2000/15/0179); zu beachten wird dabei sein, dass die steuerlichen Beteiligungsquoten mit den nachfolgenden Miteigentumsquoten übereinstimmen. Andernfalls sind die stillen Reserven des Grund und Bodens zu versteuern, hinsichtlich des Gebäudes erfolgt eine vereinfachte Teilwertermittlung (EStR 2000 Rz 5931); eine allenfalls auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten übertragene Rücklage gemäß § 12 EStG 1988 ist steuerpflichtig aufzulösen. Die Überführung ins individuelle Quotenvermögen kann dann steuerneutral erfolgen, wenn der Mitunternehmeranteil zum Betriebsvermögen des Mitunternehmers gehört (EStR 2000 Rz 5941; KStR 2001 Rz 348) oder quotenwahrend erfolgt. Umsatzsteuerlich kann eine Lieferung der Liegenschaft von der Gesellschaft an die (neue) Miteigentümergemeinschaft angenommen werden. Es kann daher bei Option zur Steuerpflicht eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 vermieden werden, falls eine anschließende entgeltliche Überlassung durch die Miteigentümergemeinschaft erfolgt.
• Zu einer GesbR tritt ein weiterer Gesellschafter hinzu. Eine Liegenschaft wird vom Gesellschaftsvermögen der (alten) GesbR ins Sonderbetriebsvermögen (individuelles Quoteneigentum) der bisherigen Gesellschafter überführt und der erweiterten (neuen) GesbR zur Nutzung überlassen. Es liegt ein Entnahme-Einlagetatbestand vor, es sei denn, es liegt die im Vorpunkt erwähnte Übereinstimmung der Beteiligungsverhältnisse mit den nachfolgenden Miteigentumsverhältnissen vor. Obwohl die GesbR kein zivilrechtliches Gesamthandeigentum haben kann (wie eine OG/KG), besitzt sie aus ertragsteuerlicher Sicht ein diesem gleichwertiges gemeinschaftliches Betriebsvermögen (Gesellschafts-, Gemeinschaftsvermögen). Hinsichtlich des Gebäudes erfolgt eine vereinfachte Teilwertermittlung (EStR 2000 Rz 5931); eine allenfalls auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten übertragene Rücklage gemäß § 12 EStG 1988 ist steuerpflichtig aufzulösen. Die auf Grund und Boden entfallenden stillen Reserven sind jedoch nicht zu versteuern, da die GesbR ihren Gewinn nicht nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt.

1445a

Das Zurückbehalten von Anlagegütern ist im Sinne des dem allgemeinen Ertragsteuerrecht innewohnenden Grundsatzes, dass sich die Sachentnahme aus dem Betrieb grundsätzlich auch auf das mit dem Aktivum zusammenhängenden Passivum bezieht, nur mehr zusammen mit dem unmittelbar verbundenem Fremdkapital möglich. Der Zusammenhang ist nur dann unbeachtlich, wenn vom Stichtag zurück bereits mehr als sieben Wirtschaftsjahre vergangen sind.

Zu den Rechtsfolgen der Verletzung der zusammenhängenden Beurteilung siehe Rz 1447b.

Die Rz 1447 wird geändert (StruktAnpG 20069) und die Rz 1447a und Rz 1447b werden eingefügt:

1447

Fälle des Verschiebens von Wirtschaftsgütern:

• Ein Einzelunternehmer überträgt einen Teilbetrieb auf eine Personengesellschaft und behält die Betriebsliegenschaft dieses Teilbetriebes zur weiteren betrieblichen Nutzung im Restbetrieb. Der Buchwert der Liegenschaft wird im Restbetrieb fortgeführt, es ergeben sich keine steuerlichen Konsequenzen, wenn die Betriebsliegenschaft zum notwendigen bzw. bei rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden zum gewillkürten Betriebsvermögen des Restbetriebes gehört. Liegt dies nicht vor, ist eine rückwirkende Entnahme anzunehmen.
• Ein Gewerbetreibender überträgt einen Teilbetrieb einschließlich einer zum Betriebsvermögen des Restbetriebes gehörenden Forderung, um die Finanzierungssituation in der Personengesellschaft zu verbessern.

1447a

Die Verschiebetechnik des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG ist dadurch gekennzeichnet, dass Wirtschaftgüter nur zusammen mit unmittelbar verbundenem Fremdkapital zwischen den beiden Teilbetrieben verschoben werden. Damit wird eine Zerlegung unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängender Aktiv- und Passivposten ausgeschlossen, was dem einkommensteuerlichen Grundsatz des Zusammenhangs von Aktivum und damit verbundenen Passivum entspricht. Siehe weiters dazu Rz 926a und Rz 926b.

1447b

Sollten entgegen § 16 Abs. 5 Z 3 oder Z 4 UmgrStG Wirtschaftsgüter und mit ihnen unmittelbar zusammenhängendes Fremdkapital dennoch getrennt werden, ist damit keine Anwendungsvoraussetzung des § 23 UmgrStG verletzt, weil es sich hierbei um eine Ordnungsvorschrift handelt.

Wird daher zB die Liegenschaft ohne den Anschaffungskredit nach Z 3 zurückbehalten oder wird der kurz vor dem Stichtag aufgenommene Kredit ohne die vorhandenen liquiden Mittel oder damit erworbenen Aktiva nach Z 4 in den zu übertragenden Teilbetrieb verschoben, ist der in die Personengesellschaft aufgenommene Kredit nicht als negatives gemeinschaftliches Betriebsvermögen zu werten, sodass die Aufwandszinsen bei der einheitlichen Gewinnermittlung nicht abzugsfähig sind. Die Kredite behalten allerdings im Restbetrieb oder im Sonderbetriebsvermögen ihre Betriebsvermögenseigenschaft und können als persönliche (Sonder)Betriebsausgaben abgezogen werden.

Wird das Aktivum mitübertragen und die unmittelbar zusammenhängende Verbindlichkeit zurückbehalten, gilt diese zunächst als mitübertragen und in der Folge vom Übertragenden abgedeckt, dh. in das Sonderbetriebsvermögen übernommen, sodass die Aufwandszinsen als Sonderbetriebsausgaben abzugsfähig sind.

Die Abschnitt 4.2.5 erhält die Bezeichnung 4.2.6, der Abschnitt 4.2.5 erhält eine neue Überschrift und eine Rz 1448a wird eingefügt.

4.2.5 Bewertung bei grenzüberschreitenden Zusammenschlüssen

1448a

Die Bewertung richtet sich nach der Art des grenzüberschreitenden Zusammenschlusses:

• Export-Zusammenschluss:

Ein Export-Zusammenschluss liegt vor, wenn inländisches Vermögen auf eine ausländische Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschafterrechten übertragen wird. Soweit das übertragene Vermögen im Inland verbleibt, kommt es bei Beachtung der §§ 23 und 24 UmgrStG zur zwingenden Buchwertfortführung. Soweit Vermögensteile auf die ausländische Personengesellschaft überführt werden, ist § 1 Abs. 2 UmgrStG sinngemäß anzuwenden. An die Stelle der in § 1 Abs. 2 genannten Körperschaften treten dabei die vergleichbare EU- bzw. EWR-Personengesellschaften. Eine Nichtfestsetzung der Steuer bis zur Realisierung durch die übernehmende Personengesellschaft ist daher möglich (siehe Rz 41 ff).

• Import-Zusammenschluss:

Zur Bewertung bei einem Import-Zusammenschluss siehe Rz 1458a.

Die Rz 1449 wird geändert:

1449

Zum Entstehen und zum Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG siehe Rz 1462 f. Ausschüttungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen sind in Folge des Verweises in § 24 Abs. 1 UmgrStG auf § 14 Abs. 1 UmgrStG auch dann steuerbefreit, wenn die Jahresfrist nur in Folge des Zusammenschlusses nicht eingehalten wird.

Die Rz 1451 wird geändert (UGB):

1451

Da das Unternehmensrecht für die im Zuge des Zusammenschlusses erfolgende Vermögensübertragung keine speziellen Vorschriften enthält, erfolgt der zusammenschlussbedingte Vermögensübergang regelmäßig im Wege der privatrechtlichen Einzelrechtsnachfolge. Die einzelnen Vermögensgegenstände und Rechte gehen erst durch Einzelübertragung, unter Beachtung der hiefür jeweils gesetzlich vorgeschriebenen Rechtsakte (Grundstücke daher erst durch Intabulation), in das Eigentum der Personengesellschaft über (VwGH 16.6.2004, 2001/08/0034). Die Übertragung von Vertragsverhältnissen ohne Zustimmung der Vertragspartner ist daher allein durch den Zusammenschluss nicht möglich. Eine Ausnahme davon bilden jedoch Arbeitsverhältnisse, welche kraft Gesetzes mit Übergang eines Unternehmens, Betriebes oder Teilbetriebes auf einen anderen idR auch auf diesen übergehen (siehe Rz 1467 ff).

Die Rz 1453 wird geändert und eine Rz 1453a angefügt:

1453

Die übernehmende Personengesellschaft hat auf Grund dieser Fiktion bspw. nachstehende Verpflichtungen zu beachten:

• Beibehaltung der Abschreibungsgrundsätze (einschließlich Fortführung der Sonderabschreibung gemäß § 8 Abs. 2 EStG 1988)
• Fortführung von steuerfreien Rücklagen, siehe auch Rz 1453a,
• Beachtung offener Schwebeverluste (§ 2 Abs. 2a EStG 1988) und aliquote Anrechnung im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der folgenden Wirtschaftsjahre auf die einzelnen übertragenden Gesellschafter
• Fortführung von Pensionsrückstellungen bzw. des Abbaus des Unterdeckungsbetrages der Pensionsrückstellungen (§ 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988) bei fortgesetzter Bilanzierung
• Fortführung der Abfertigungsrückstellung (EStR 2000 Rz 3351) unter Beachtung der Übergangsregelungen des § 124b Z 66 bis 68 EStG 1988 (EStR 2000 Rz 3337)
• Zehntel aus Instandsetzungen gemäß § 4 Abs. 7 EStG 1988, Siebentel aus Teilwertabschreibungen gemäß § 12 KStG 1988, Fünfzehntel aus der Abschreibung des Sockelbetrages aus Jubiläumsgeldrückstellungen sind den Übertragenden weiterhin personenbezogen zuzurechnen.

1453a

Sonderregelungen des EStG 1988 können bei der übernehmenden Personengesellschaft zu besonderen Rechtsfolgen führen:

• Hat der Übertragende die Regelungen des § 11a EStG 1988 über die begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne in Anspruch genommen, ist
  • bei Buchwertführung für Zwecke einer allfälligen Nachversteuerung auf die Gewinne, Entnahmen und Einlagen in der Folgeära der Mitunternehmerstellung abzustellen (EStR 2000 Rz 3860o)
  • bei steuerwirksamer Aufwertung von einem einer Veräußerung gleichzuhaltenden Tatbestand auszugehen, der keine Nachversteuerung auslöst (EStR 2000 Rz 3860m)
• Hat der Übertragende Übertragungsrücklagen gemäß § 12 EStG 1988 gebildet, laufen offene Verwendungsfristen gemäß § 12 Abs. 9 EStG 1988 weiter. Im Fall der Übertragung von Teilbetrieben kann der Übertragende die Übertragungsrücklage frei zuordnen, dh. sie aufteilen oder zur Gänze dem Teilbetrieb oder dem Restbetrieb zurechnen. Ist an der übernehmenden Personengesellschaft eine Körperschaft substanzbeteiligt, die von den Regelungen des § 12 EStG 1988 ausgeschlossen ist, ist beim Übertragenden eine Nachversteuerung zum Zusammenschlussstichtag insoweit nicht vorzunehmen, als die Rücklage weiterhin natürlichen Personen zuzurechnen ist (EStR 2000 Rz 3892d). Daraus ergibt sich, dass eine Nachversteuerung zur Gänze unterbleiben kann, wenn sich der übertragende Einzelunternehmer im Zusammenschlussvertrag die Übertragungsrücklage ungeachtet der quotalen Beteiligung an der übernehmenden Personengesellschaft vorbehält oder die Rücklage in das Sonderbetriebsvermögen übernimmt.

In Rz 1454 entfällt die Wortfolge Rechtslage ab 21.8.2003:

1454

Ertragsteuerlich gilt das Vermögen mit Beginn des dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tages als übernommen. Diese Rückwirkungsfiktion ist zwingend und umfasst auch ein im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG in Verbindung mit § 12 Abs. 2 UmgrStG mitübertragenes nicht begünstigtes Vermögen (Rz 1417). Die Rückwirkungsfiktion gilt nicht für die Arbeitnehmerbeteiligung im Sinne des § 26 Abs. 2 UmgrStG hinsichtlich der Behandlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Rz 1470f).

Die Rz 1456 wird geändert (UGB):

1456

Unternehmensrechtlich hat die übernehmende Personengesellschaft die Wahl, die Buchwerte des Übertragenden fortzuführen (§ 202 Abs. 2 UGB) oder das übertragene Vermögen mit dessen beizulegendem Wert anzusetzen (§ 202 Abs. 1 UGB). Steuerrechtlich hat die übernehmende Personengesellschaft gemäß § 25 Abs. 1 UmgrStG die steuerlich maßgebenden Werte des Übertragenden zwingend zu übernehmen.

Unternehmensrechtliche höhere Ansätze sind auf die steuerlichen Werte zu korrigieren. Diese steuerlichen Werte sind evident zu halten.

Nach der Rz 1458 werden ein Abschnitt 4.3.1.3.3 und die Rz 1458a und Rz 1458b eingefügt:

4.3.1.3.3 Bewertung bei Import-Zusammenschlüssen

1458a

Ein Import-Zusammenschluss liegt vor, wenn ausländisches Vermögen auf eine inländische Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschafterrechten übertragen wird. Soweit das übertragene Vermögen im Inland verbleibt, kommt es bei Beachtung des § 24 UmgrStG zur zwingenden Buchwertfortführung. Soweit Vermögensteile auf die inländische Personengesellschaft überführt werden, kommt es unabhängig davon, welche Rechtsfolgen sich nach dem Abgabenrecht des Staates der übertragenden Gesellschaft ergeben, in Österreich nach § 25 Abs. 1 Z 2 UmgrStG zu einer steuerneutralen Neubewertung zum höheren Teilwert. Damit wird erreicht, dass im Ausland entstandene stille Reserven für den Fall einer späteren Realisierung im Inland von der Besteuerung ausgenommen werden.

1458b

Die Neubewertung hat nach § 25 Abs. 1 Z 2 UmgrStG entsprechend der Regelung in § 6 Z 6 EStG 1988 nicht zu erfolgen, wenn es sich um eine Rückübertragung eines von der nunmehr übernehmenden Personengesellschaft nach § 6 Z 6 EStG 1988 oder durch eine Umgründung im Sinne des UmgrStG in das Ausland übertragenen Vermögens(teiles) handelt und dabei die Steuerschuld nicht festgesetzt worden ist. In diesem Fall sind die (fortgeschriebenen) Buchwerte vor der Auslandsüberführung maßgebend, bei späterer Gewinnverwirklichung sind allerdings nachweislich im Ausland entstandenen stillen Reserven auszuscheiden.

Die Rz 1461a wird geändert und eine Rz 1461b angefügt:

1461a

Eine internationale Schachtelbeteiligung kann im Hinblick auf die in § 10 Abs. 2 KStG 1988 vorgesehene Möglichkeit einer mittelbar gehaltenen Beteiligungen zusammenschlussveranlasst entstehen bzw. erweitert werden.

Dies ist der Fall, wenn die Körperschaft eine weniger als 10% betragende Beteiligung der ausländischen Körperschaft besitzt und durch eine Vermögensübertragung auf eine Mitunternehmerschaft gegen Gewährung von Gesellschafterrechten quotenmäßig an der Beteiligung der Mitunternehmerschaft an derselben ausländischen Körperschaft in Summe nunmehr eine 10% oder mehr betragende Beteiligung besitzt. Eine Erweiterung ist denkbar, wenn die von der Körperschaft gehaltene internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 auf Grund des Zusammenschlusses durch die mittelbar durch die Mitunternehmerschaft gehaltene Beteiligung den Besitzstand erweitert.

1461b

Die mit dem Entstehen oder der Erweiterung der internationalen Schachtelbeteiligung verbundene Ausnahme von der Steuerneutralität stellt darauf ab, dass die bis zum Zusammenschlussstichtag angesammelten steuerhängigen stillen Reserven auch in der Folge bei der an der übernehmenden Personengesellschaft beteiligten Körperschaft steuerhängig bleiben. Es unterliegt der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und dem höheren Teilwert der Schachtelbeteiligung an dem dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tag bei späterer Realisierung der Körperschaftsteuerpflicht. Der Unterschiedsbetrag ist in Evidenz zu nehmen.

Da der Zusammenschluss keinen Anschaffungstatbestand darstellt, tritt die Steuerneutralität und die dargestellte Ausnahme davon zwingend ein, eine Option zu Gunsten der Steuerwirksamkeit im Sinne des § 10 Abs. 3 KStG 1988 ist nicht möglich. Die Jahresfrist beginnt in diesem Fall ab dem dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tag zu laufen.

Die Rz 1462 und Rz 1463 werden geändert:

1462

Eine am Zusammenschlussstichtag bestehende steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 geht durch einen Zusammenschluss dann unter, wenn sie durch eine Körperschaft im Rahmen der Übertragung eines Betriebes oder Teilbetriebes auf eine Mitunternehmerschaft übertragen wird und auf Grund der quotenmäßigen Beteiligung an der übernehmenden Mitunternehmerschaft eine Beteiligung an der ausländischen Körperschaft von weniger als 10% entsteht (§ 25 Abs. 3 UmgrStG).

1463

Im Falle des Untergehens einer internationalen Schachtelbeteiligung hat eine steuerneutrale Aufwertung auf den höheren Teilwert zum Zusammenschlussstichtag zu erfolgen. Der höhere Teilwert ist nach § 25 Abs. 3 Z 2 UmgrStG um

• bis zum Zusammenschlussstichtag entstandene fiktive Teilwertabschreibungen nach der Rechtslage vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) und
• bis zum Zusammenschlussstichtag umgründungsbedingt entstandene von der Steuerneutralität ausgenommene Unterschiedsbeträge und
• vor dem Entstehen der internationalen Schachtelbeteiligung vorgenommene steuerwirksame Teilwertabschreibungen im Sinne des § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988

zu kürzen. Der sich nach der Kürzung ergebende Betrag gilt für die an der übernehmenden Mitunternehmerschaft beteiligte Körperschaft als steuerlich maßgebender Buchwert und ist in Evidenz zu nehmen.

Die Rz 1464 wird geändert:

1464

Die steuerlichen Buchführungsgrenzen des § 125 BAO werden nicht bereits dadurch überschritten, dass die zusammengeschlossenen Vermögen gemeinsam die Grenzen übersteigen. Wird zivilrechtlich eine Personengesellschaft durch den Zusammenschluss erst begründet, die nicht schon nach der Rechtsform rechnungslegungspflichtig im Sinne des UGB ist, ist der Zeitraum des § 125 Abs. 2 BAO und des § 189 UGB für neue Unternehmer und für übernommene (Teil)Betriebe zu beachten. Bei Veränderungen einer bestehenden Personengesellschaft durch Zusammenschluss sind deren Verhältnisse weiterhin maßgeblich. Eine bilanzsteuerliche und zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolge ist nicht maßgeblich.

Nach der Rz 1464 werden ein Abschnitt 4.3.5 und eine Rz 1464a eingefügt:

4.3.5 Zusammenschlussbedingte Wirkungen in Bezug auf die Kapitalertragsteuer

1464a

Hinsichtlich der Änderungen auf Grund der Vermögensübertragung durch eine Körperschaft in Bezug auf offene Ausschüttungen und Zinsenerträge aus Geldeinlagen und Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren nach dem Zusammenschlussstichtag siehe Rz 565a ff. Die Wirkungen treten nicht ein, wenn die Ausschüttungen bzw. Geldeinlagen und Wertpapiere nach dem nach § 24 Abs. 1 UmgrStG maßgebenden § 16 Abs. 5 Z 4 und 5 UmgrStG nicht auf die Personengesellschaft übertragen werden.

Die Rz 1466 wird geändert (UGB):

1466

Das als Gegenleistung erworbene Gesellschafterrecht ist dem Grunde nach auf Grund der Spiegelbildtheorie mit dem Mitunternehmeranteil laut Zusammenschlussbilanz ident. Im Falle der Vermögensübertragung durch einen nicht rechnungslegungspflichtigen Partner auf eine rechnungslegungspflichtige Personengesellschaft wirkt sich der Wechsel der Gewinnermittlungsart zu jener nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 analog zur Regelung in § 20 Abs. 8 UmgrStG entsprechend auf den Mitunternehmeranteil aus (Aufwertung von Grund und Boden im Gesamthand- oder Sonderbetriebsvermögen, Berücksichtigung von bisher nicht erfassten Passivposten).

Die Rz 1467 und Rz 1468 werden geändert (UGB):

1467

Sofern die übernehmende Mitunternehmerschaft Dienstnehmer arbeitsrechtlich übernimmt, tritt bezüglich der Lohnabgaben "Gesamtrechtsnachfolge" ein (§ 41 UmgrStG). Der Übergang der Abfuhrverpflichtungen von der übertragenden Rechtsperson auf die übernehmende Mitunternehmerschaft erfolgt nicht rückwirkend, sondern im Falle der Firmenbuchzuständigkeit de jure im Zeitpunkt der Eintragung bzw. sonst mit dem Tag der Meldung bei dem für die übernehmende Mitunternehmerschaft zuständigen FA (§ 41 UmgrStG).

1468

Es bestehen allerdings keine Bedenken, wenn der Übergang der lohnsteuerlichen Verhältnisse mit dem der Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch bzw. soweit keine Eintragung im Firmenbuch vorgesehen ist, mit dem der Meldung beim zuständigen FA folgenden Lohnzahlungszeitraum vorgenommen wird.

Die Rz 1472 wird geändert (UGB):

1472

Eine Äquivalenzverletzung liegt vor, wenn die Beteiligungsverhältnisse abweichend von den Verkehrswerten der sich zusammenschließenden Vermögen ohne wirtschaftliche Begründung festgelegt werden. Die Ausführungen zu § 6 Abs. 2 UmgrStG gelten sinngemäß (siehe Rz 305 ff) mit der Maßgabe, dass infolge der Rückwirkungsfiktion auch die Äquivalenzverletzung rückwirkend erfolgt.

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Nach der Überschrift des Abschnitts 4.5.3 wird die Überschrift eines Abschnitts 4.5.3.1 angefügt:

4.5.3.1 Allgemeines

Nach der Rz 1479 werden die Überschrift eines Abschnitts 4.5.3.2 und die Rz 1479a eingefügt

4.5.3.2 Organschaft

1479a

Die Regelung des § 26 Abs. 1 Z 2 UmgrStG betreffend den Zeitpunkt der umsatzsteuerlichen Wirkung des Zusammenschlusses gilt auch für eine Organschaft. Da eine Organschaft in umsatzsteuerlicher Hinsicht unabhängig von der Rechtsform des Organträgers bestehen kann, endet eine entsprechende Organschaft nur, wenn als Folge des Zusammenschlusses die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Z 2 UStG 1994 nicht mehr gegeben sind (kein eigener Wille des Organs, finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung in das Unternehmen des Organträgers nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse).

Die Rz 1484 wird geändert (UGB):

1484

Eine Geldeinlage an eine Kapitalgesellschaft anlässlich der Gründung einer stillen Gesellschaft unterliegt der Gesellschaftsteuer, weil nicht Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG übertragen, sondern nur eine Geldeinlage an eine Kapitalgesellschaft geleistet wurde und diese Einlage gemäß § 178 Abs. 1 UGB in das Vermögen der Kapitalgesellschaft übergeht (VwGH 1.9.1999, 98/16/0181).

Die Rz 1486 wird geändert (UGB):

1486

Im Falle eines Beitrittes einer Kapitalgesellschaft als Komplementär zu einer reinen Kommanditgesellschaft, womit im Sinne des KVG die Kommanditisten Gesellschaftsrechte an einer "neuen" Kapitalgesellschaft erwerben und im Sinne des UmgrStG ein Zusammenschluss von Mitunternehmeranteilen vorliegt, ist die Übertragung von Mitunternehmeranteilen und somit die Anwendbarkeit des § 26 Abs. 3 UmgrStG zu bejahen, weil die bisher als Mitunternehmer an der ursprünglichen reinen Personengesellschaft beteiligten Kommanditisten dadurch nach dem KVG Gesellschaftsrechte an der "neuen" Kapitalgesellschaft gegen Übertragung der bisherigen Mitunternehmeranteile an der reinen Personengesellschaft auf die "neue" Kapitalgesellschaft erlangen (VwGH 16.12.1999, 99/16/0205).

Die Rz 1487 wird geändert (Korrektur):

1487

Die Befreiungsbestimmungen im UmgrStG bewirken vielfach ein Konkurrenzverhältnis zu den Befreiungsbestimmungen des § 6 Abs. 1 Z 2 und 3 KVG. Es sind grundsätzlich die für den Abgabenpflichtigen günstigeren Bestimmungen anzuwenden.

Auf die entsprechenden Ausführungen zu Art. I UmgrStG, Art. II UmgrStG und Art. III UmgrStG (Rz 325, Rz 610 f und Rz 1237) wird hingewiesen.

Die Rz 1491 wird geändert (UGB):

1491

Bei der Übertragung von Grundstücken im Zuge eines Zusammenschlusses gemäß Art. IV UmgrStG ist bei jeder derartigen Übertragung unabhängig davon, ob es sich um Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG handelt, die Grunderwerbsteuer vom zweifachen Einheitswert zu berechnen. Tritt in Folge eines Zusammenschlusses nach Art. IV UmgrStG eine Anwachsung nach § 142 UGB ein, ist die Grunderwerbsteuer gemäß § 26 Abs. 4 UmgrStG ebenfalls vom zweifachen Einheitswert zu berechnen.

Die Überschrift des Abschnitts 4.6 wird geändert, neue Abschnitte 4.6.1, 4.6.1.1, 4.6.1.2, 4.6.1.3, 4.6.2, 4.6.2.1, 4.6.2.2 und 4.6.2.3 angefügt und die Rz 1493 und Rz 1494 durch die Rz 1493 bis Rz 1493d und Rz 1494 bis Rz 1494b ersetzt:

4.6. Zusammenschluss und Unternehmensgruppen

4.6.1 Gruppeninterne Zusammenschlüsse

4.6.1.1 Inländische Zusammenschlüsse

1493

Der Zusammenschluss zweier Gruppenmitglieder oder des Gruppenträgers mit einem Gruppenmitglied zu einer neuen Personengesellschaft ändert nichts am Bestand der Unternehmensgruppe. Soweit ein Betrieb oder Teilbetrieb übertragen wird, tritt an seine Stelle der Mitunternehmeranteil an der übernehmenden Personengesellschaft. Soweit eine beteiligte Körperschaft die Beteiligung an einem Gruppenmitglied überträgt, tritt an die Stelle einer unmittelbaren Beteiligung eine mittelbare. Bleibt dadurch die ausreichende finanzielle Verbindung erhalten, ergibt sich keine unmittelbare Änderung. Sinkt die finanzielle Verbindung über die Personengesellschaft auf 50% oder weniger, bleibt die Gruppenzugehörigkeit der Beteiligungskörperschaft erhalten, da die an beiden an der Personengesellschaft beteiligten Gruppenmitglieder zusammen die ausreichende finanzielle Verbindung sicherstellen.

Hat die an der übertragenden Körperschaft beteiligte Körperschaft eine anschaffungsbedingte Firmenwertabschreibung vorgenommen, kommt es mit der Übertragung des gesamten Betriebes zum Ende der Firmenwertabschreibung, mit der Übertragung eines Teilbetriebes zu Verminderung.

Hat die die Beteiligung übertragende Körperschaft eine anschaffungsbedingte Firmenwertabschreibung vorgenommen, endet diese mangels einer unmittelbar gehaltenen Beteiligung nach dem Zusammenschluss.

1493a

Besteht in der Unternehmensgruppe eine Mitunternehmerschaft, über die weitere Gruppenmitglieder gehalten werden, ist ein Zusammenschluss durch Vermögensübertragung durch den Gruppenträgers oder ein Gruppenmitglied möglich, wodurch unter Umständen Beteiligungsverschiebungen ergeben können, ohne dass sich die Unternehmensgruppe ändert.

4.6.1.2 Grenzüberschreitende Zusammenschlüsse

1493b

Schließt sich ein inländisches Gruppenmitglied mit einem ausländischen Gruppenmitglied zu einer ausländischen Personengesellschaft zusammen, bleibt bei diesem Export-Zusammenschluss in der Regel das inländische Vermögen im Inland und das ausländische Vermögen im Ausland. Die Ergebnisse inländischer (Teil)Betriebe sind quotal dem inländischen Gruppenmitglied zuzurechnen und werden quotal im Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht des ausländischen Gruppenmitglieds erfasst, sodass eine Einbeziehung zur Ermittlung des ausländischen Verlustes unterbleibt. Gehen zusammenschlussbedingt Beteiligungen an einem inländischen Gruppenmitglied auf die ausländische Personengesellschaft über, ändert sich nichts an der Unternehmensgruppe, wenn das beteiligte inländische Gruppenmitglied über die Personengesellschaft die ausreichenden finanziellen Verbindungen hält.

Zu den Auswirkungen des Zusammenschlusses auf eine Firmenwertabschreibung siehe Rz 1493.

1493c

Die Vermögensvereinigung aus- und inländischer Gruppenmitglieder in einer inländischen Personengesellschaft ändert an der Unternehmensgruppe in der Regel nichts. Dies Ausführung in Rz 1493b gelten entsprechend. Wird das ausländische Gruppenmitglied über die übernehmende Personengesellschaft ausreichend an einem in- oder ausländischen Gruppenmitglied beteiligt, scheidet das betreffende Gruppenmitglied aus der Unternehmensgruppe aus.

4.6.1.3 Ausländische Zusammenschlüsse

1493d

Der Zusammenschluss ausländischer Gruppenmitglieder zu einer ausländischen Personengesellschaft ändert nichts an deren Gruppenzugehörigkeit, solange nicht Beteiligungen an anderen inländischen Gruppenmitgliedern übertragen werden und eine ausreichende finanzielle Verbindung über die Personengesellschaft entsteht und das betreffende Gruppenmitglied ausscheidet.

4.6.2 Zusammenschlüsse mit Gruppenfremden

4.6.2.1 Inländische Zusammenschlüsse

1494

Der Zusammenschluss eines inländischen Gruppenmitglieds mit einem Gruppenfremden hat für die Unternehmensgruppe zunächst nur insoweit Bedeutung, als der Gewinn oder Verlust aus dem übertragenen (Teil)Betrieb durch einen Gewinn- oder Verlustanteil am Einkommen der Mitunternehmerschaft ersetzt wird. Wird die Beteiligung an einem Gruppenmitglied übertragen, ist die neue Beteiligung an der Personengesellschaft und die Durchrechnung dafür maßgebend, ob die ausreichende finanzielle Verbindung zu dem betreffenden Gruppenmitglied weiterhin besteht.

Gleiches gilt für die Beteiligung eines Gruppenfremden an einer für die Unternehmensgruppe bedeutsamen Personengesellschaft.

4.6.2.2 Grenzüberschreitende Zusammenschlüsse

1494a

Der Exportzusammenschluss eines inländischen Gruppenmitglieds mit einem ausländischen Gruppenfremden zu einer in- oder ausländischen Personengesellschaft ist für die Gruppenzugehörigkeit nicht von Bedeutung, solange nicht Beteiligungen an Gruppenmitgliedern übertragen werden und die ausreichende finanzielle Verbindung verloren geht.

Gleiches gilt für den Importzusammenschluss eines ausländischen Gruppenmitglieds mit einem inländischen Gruppenfremden zu einer in- oder ausländischen Personengesellschaft.

4.6.2.3 Ausländische Zusammenschlüsse

1494b

Für den Zusammenschluss eines ausländischen Gruppenmitglieds mit einem ausländischen Gruppenfremden zu einer ausländischen Personengesellschaft gilt die Aussage in Rz 1493d entsprechend.

Die Rz 1495 bis Rz 1497 werden geändert (UGB):

1495

Beteiligt sich jemand am Unternehmen eines anderen als stiller Gesellschafter (§ 179 UGB) mit einer Vermögenseinlage und erstreckt sich die Beteiligung auch auf die stillen Reserven und den Geschäfts- oder Firmenwert des Unternehmens, liegt eine atypisch stille Gesellschaft mit betrieblichen Einkünften und steuerrechtlich eine stille Mitunternehmerschaft vor. Die stillen Gesellschafter erzielen Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 und sind steuerrechtlich wie Gesamthandeigentümer am Gesellschaftsvermögen zu betrachten (siehe EStR 2000 Rz 5815 ff). Das UmgrStG normiert keine Spezialtatbestände für atypisch stille Gesellschaften.

Die Gründung eine atypischen stillen Gesellschaft stellt bei Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des § 23 UmgrStG einen Zusammenschluss im Sinne des Art. IV UmgrStG dar, unabhängig davon, worin die Vermögenseinlage des stillen Gesellschafters besteht, da der Inhaber der Unternehmens steuerlich seinen Betrieb auf die entstehende Mitunternehmerschaft gegen Gewährung von Gesellschafterrechten überträgt. Ein Anwendungsfall des Art. IV UmgrStG kann auch dann vorliegen, wenn der Inhaber des Unternehmens keinen Betrieb unterhält (vor allem bei einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft) und die Vermögenseinlage des stillen Gesellschafters begünstigtem Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG darstellt. In den Anwendungsbereich des Art. IV UmgrStG fallen auch Veränderungen einer bestehenden atypisch stillen Mitunternehmerschaft (Eintritt neuer Gesellschafter, Erhöhung der Beteiligungen) oder der Zusammenschluss zweier atypisch stiller Mitunternehmerschaften.

1496

Das Einhalten aller Regelungen des Art. IV UmgrStG und der damit verbundene Zusammenschluss zu einer Mitunternehmerschaft schließt nicht aus, dass die Vermögensübertragung in besonders gelagerten Fällen nicht als Übertragung im Sinne des § 23 UmgrStG zu werten ist. So kann die zusätzliche Beteiligung des Gesellschafters einer GmbH als atypisch stiller Gesellschafter unter Umständen als eigenkapitalersetzende Gesellschaftereinlage gewertet werden (VwGH 19.3.1986, 83/13/0109, siehe Rz 1289).

Zur Übertragung des Betriebes einer GmbH auf eine mit ihren Gesellschaftern gegründete KG siehe KStR 2001 Rz 981.

1497

Reine Innengesellschaften können weder Unternehmer im Sinne des UStG 1994 noch Arbeitgeber sein. Diese Funktionen kommen dem nach außen in Erscheinung tretendem Geschäftsherrn zu. Umsatzsteuerrechtlich (siehe Rz 1447 ff) und für die Lohnabgaben (siehe Rz 1467 ff) ergeben sich durch einen Zusammenschluss zu einer atypisch stillen Gesellschaft keine Auswirkungen.

Die Rz 1498 wird geändert (UGB):

1498

Besteht eine atypisch stille Mitunternehmerschaft, gilt Folgendes:

Fällt als Folge eines Zusammenschlusses der Geschäftsinhaber (Inhaber des Unternehmens) weg, führt dies ipso jure zur Beendigung der stillen Gesellschaft, es sei denn, es wäre im Gesellschaftsvertrag über die stille Gesellschaft anderes ausdrücklich vereinbart worden (Fortsetzungsklausel bei wesentlichen Veränderungen des Inhabers des Unternehmens, vgl. VwGH 28.11.2001, 97/13/0078). Die Fortsetzungsklausel ist spätestens zum Zeitpunkt des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages zu vereinbaren, andernfalls gehen die stillen Gesellschaften mit der Protokollierung oder mangels Protokollierung mit der Übertragung der Verfügungsmacht auf die Mitunternehmerschaft unter, sofern nicht ein anderer Zeitpunkt vereinbart wurde. Der atypisch stille Gesellschafter hat dann idR einen Abfindungsanspruch, der sich am Verkehrswert des übertragenden Unternehmens orientiert. Die Abfindung kann gegebenenfalls die Voraussetzungen für eine Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG erfüllen.

Die Rz 1499 wird geändert (UGB):

1499

Beteiligen sich mehrere Personen als atypische stille Gesellschafter an einem Unternehmen im Sinne des UGB, wird zur Vermeidung mehrfacher Zusammenschlüsse ein und derselbe Stichtag vereinbart und eine gemeinsame Meldung vorgesehen werden müssen. Es ist zulässig, für künftige Mitunternehmer einen Treuhänder auftreten zu lassen, selbst wenn die Treugeber im Zeitpunkt der Fassung des Umgründungsplanes noch nicht namentlich bekannt sind. Innerhalb der neunmonatigen Rückwirkungspflicht müssen die künftigen Mitunternehmer ihre Beitrittserklärungen abgeben und muss die entsprechende Meldung beim zuständigen FA erfolgt sein (siehe Rz 1879 ff).

Die Rz 1500 wird geändert (StruktAnpG 2006):

1500

Eine formwechselnde Umwandlung einer Mitunternehmerschaft mit strukturändernder Wirkung dadurch, dass ein atypisch stiller Gesellschafter Hauptgesellschafter oder ein Hauptgesellschafter atypisch stiller Gesellschafter wird, fällt unter Art. IV UmgrStG, löst aber keine ertragsteuerlichen Konsequenzen aus. Siehe Rz 1300.

Die Überschrift des Abschnitts 4.8 wird geändert, der Inhalt der Rz 1501 und Rz 1502 entfällt und die Rz 1502a und Rz 1502b erhalten die Bezeichnung Rz 1501 und Rz 1502:

4.8 Zusammenschluss und begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne

1501

Hat der übertragende Einzelunternehmer oder Mitunternehmer die begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne gemäß § 11a EStG 1988 in Anspruch genommen, ist im Falle des Zusammenschlusses mit Buchwertfortführung für Zwecke einer allfälligen Nachversteuerung auf die Gewinne, Entnahmen und Einlagen in der Folgeära der neuen oder veränderten Mitunternehmerstellung abzustellen.

1502

Rückwirkende Entnahmen und Einlagen gemäß dem nach § 24 Abs. 1 Z 1 UmgrStG maßgebenden § 16 Abs. 5 UmgrStG gelten als am Zusammenschlussstichtag getätigt und wirken sich bei der Einkommensermittlung des Übertragenden im Zusammenschlussjahr auf § 11a EStG 1988 aus.

• Tatsächliche Entnahmen (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG) und in den zu übertragenden Teilbetrieb aus dem verbleibenden verschobene Vermögensteile (§ 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG) können daher zu einer eigenkapitalabfallbedingten (letzten) Nachversteuerung führen.
• Rückwirkende Einlagen (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG) und in den verbleibenden aus dem zu übertragenden Teilbetrieb verschobene Vermögensteile (§ 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG) bewirken einen Anstieg des Eigenkapitals zum Zusammenschlussstichtag. Soweit sie getätigt werden, um einen positiven Verkehrswert darstellen zu können, sind als betriebsnotwendig anzusehen.

Soweit Entnahmen und Einlagen nach dem Zusammenschlussstichtag nicht rückbezogen werden, sind sie in dem dem Zusammenschlussstichtag folgenden Jahr zu berücksichtigen. Eine gebildete Passivpost für vorbehaltene Entnahmen hat im Bereich des Art. IV UmgrStG keine Wirkung, sie verändert das Zusammenschlusskapital nicht und führt erst bei Tilgung zu einer Entnahme. Zurückbehaltenes Anlagevermögen und zurückbehaltene Verbindlichkeiten (§ 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG) führen im Gegensatz zu Einbringungen nicht zu einer rückwirkenden Entnahme oder Einlage, da sie die Eigenschaft von Sonderbetriebsvermögen annehmen (VwGH 19.5.2005, 2000/15/0179).

Die Rz 1507 wird ergänzt:

1507

Bei der übernehmenden Mitunternehmerschaft ist von einem entgeltlichen Betriebs- oder Mitunternehmeranteilserwerb auszugehen. Sie hat in ihrer Eröffnungsbilanz die Teilwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter (einschließlich Firmenwert) anzusetzen und von den Anschaffungskosten abnutzbarer Wirtschaftsgüter Abschreibungen nach den Grundsätzen der § 7 EStG 1988 und § 8 EStG 1988 vorzunehmen. Hinsichtlich der mit einer Geldeinlage oder sonstigen Wirtschaftsgütern Beitretenden bleibt es beim Einlagetatbestand (siehe Rz 1417).

Ein entgeltlicher Betriebs- oder Mitunternehmeranteilserwerb ist nicht anzunehmen, wenn die errichtete Personengesellschaft in besonders gelagerten Fällen steuerlich nicht anerkannt wird (Rz 1289). In diesem Fall ist unverändert das Unternehmen des Übertragenden steuerlich zu erfassen.

Anmerkungen:
In UmgrStR 2002 eingearbeitet.

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