UFS RV/0287-F/08

Abzugsfähigkeit von Mehraufwendungen für Diätverpflegung sowie von Kosten für Medikamente und Behandlung als außergewöhnliche Belastungen mit oder ohne Abzug des Selbstbehaltes

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., Gde F, K-Straße 7, vom 14. Mai 2007 gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 16. April 2007 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für das Jahr 2006 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (in der Folge kurz: Bw.) erzielte im Berufungsjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit auf Grund seiner Beschäftigung bei der H GmbH. Außerdem bezog er für den Zeitraum vom 11. März 2006 bis zum 19. März 2006 Arbeitslosengeld.

Mit Erklärung vom 26. März 2007 beantragte der Bw. die Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung für das Kalenderjahr 2006. Entsprechend dieser Erklärung (samt Beilagen) machte der Bw. ua. unter dem Titel "Außergewöhnliche Belastungen bei Behinderung" pauschale Freibeträge für Diätverpflegung wegen Zuckerkrankheit (70,00 € pro Kalendermonat) sowie wegen einer anderen inneren Erkrankung (42,00 € pro Kalendermonat) und zusätzliche Kosten für Medikamente und Pflegegebühren in Höhe von 420,65 € geltend.

Mit Bescheid vom 16. April 2007 wurde die Einkommensteuer für das Jahr 2006 festgesetzt; dabei brachte das Finanzamt die pauschalierten Kosten für Diätverpflegung wegen Zuckerkrankheit (Jahresbetrag von 840,00 €) sowie die zusätzlichen Kosten für Medikamente und Pflegegebühren (420,65 €) von insgesamt 1.260,65 € zum Ansatz und kürzte diese Kosten um einen Selbstbehalt in selber Höhe. Begründend führte es dazu aus, dass die Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen, von denen ein Selbstbehalt abzuziehen sei, nicht berücksichtigt werden könnten, da diese den Selbstbehalt in Höhe von 1.813,07 € nicht überstiegen.

Gegen diesen Einkommensteuerbescheid 2006 erhob der Bw. mit Schriftsatz vom 14. Mai 2007 Berufung. Dabei erklärte er unter Vorlage ua. der Medikamentenverordnung seiner Hausärztin vom 30. März 2007 Folgendes: Im angefochtenen Bescheid sei seine Zuckerkrankheit als "außergewöhnliche Belastung mit Selbstbehalt" gewertet worden. Demnach müsse er für sämtliche Behandlungskosten sowie für den Medikamentenbedarf zur Gänze selber aufkommen. Nach seinen Informationen zähle sein Leiden aber als Krankheit, welche eine laufende Kontrolle durch den behandelnden Arzt und einen regelmäßigen und erhöhten Medikamentenbedarf zur Folge habe. Die Anrechnung eines Selbstbehaltes erachte er daher in seinem Fall als ungerechtfertigt.

Mit Ergänzungsersuchen des Finanzamtes vom 22. Mai 2007 wurde dem Bw. erklärt, dass Mehraufwendungen wegen einer Krankendiätverpflegung und damit zusammenhängender Kosten der Heilbehandlung, wie Medikamente, nur im Falle einer Minderung der Erwerbsfähigkeit von mindestens 25% ohne Anrechnung eines Selbstbehaltes zu berücksichtigen seien und für die Feststellung einer Behinderung die jeweilige Landesstelle des Bundesamtes für Soziales und Behindertenwesen (für Vorarlberg in Bregenz) zuständig sei. Dementsprechend wurde der Bw. ersucht, eine entsprechende Bescheinigung über das Ausmaß der Behinderung im Zusammenhang mit seiner Zuckerkrankheit vorzulegen.

Mit Schreiben vom 16. April 2008 legte der Bw. schließlich ua. einen Behindertenpass (Ausweisnummer: xxx, Ausstellungsdatum: 10. März 2008, Diabetiker mit einem Grad der Behinderung/Minderung der Erwerbsfähigkeit von 50%) sowie eine Bescheinigung des Bundessozialamtes vom 10. März 2008 vor, wonach der beim Bw. festgestellte Grad der Behinderung von 50% "zumindest ab dem Jahr 2007" besteht. Weiters wurde das Vorliegen von D1 (Zuckerkrankheit, Tuberkulose, Zöliakie oder Aids) und D3 (Magenkrankheit oder andere innere Erkrankung) jeweils "zumindest ab 2007" bestätigt.

Das Finanzamt erließ in der Folge die abweisende Berufungsvorentscheidung betreffend Einkommensteuer 2006 vom 22. April 2008; begründend führte es aus, dass der Pauschbetrag für die Minderung der Erwerbsfähigkeit nicht berücksichtigt werden könne, da diese laut Bescheinigung des Bundessozialamtes erst ab dem Kalenderjahr 2007 bestehe.

Mit Schriftsatz vom 19. Mai 2008 stellte der Bw. einen Antrag auf Vorlage der Berufung zur Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz, womit die Berufung wiederum als unerledigt galt. Im Vorlageantrag brachte der Bw. noch Folgendes vor: "Ich leide seit einigen Jahren schon an Zuckerkrankheit und Bluthochdruck. Bereits mit der Arbeitnehmer-Veranlagung für 2005 habe ich daher den Aufwand für meinen erhöhten Medikamentenbedarf geltend gemacht (siehe Kopie 1). Eine Anrechnung hat das Finanzamt aber mit der Begründung abgelehnt, dass ich diesen Aufwand als Selbstbehalt zur Gänze selber tragen soll. Mit der Arbeitnehmer-Veranlagung für 2006 habe ich den hohen Aufwand erneut geltend gemacht, weil sich mein Krankheitszustand überhaupt nicht gebessert hat. Das Finanzamt Feldkirch hat eine Anrechnung erneut abgelehnt, mit der gleichen Begründung wie im Jahr zuvor (siehe Kopie 2). Kollegen haben mir dieses Mal aber geraten, eine Berufung einzulegen. Als Reaktion darauf hat mich Herr Z vom Finanzamt Feldkirch freundlicherweise darauf hingewiesen, dass ich beim Bundessozialamt eine Bestätigung über den Grad meiner Behinderung anfordern könne und die ich dann dem Finanzamt Feldkirch schicken soll. Nach meinem Antrag im Juni 2007 habe ich vom Bundessozialamt Bregenz im April 2008 die nötige Bescheinigung erhalten und sie sofort an das Finanzamt Feldkirch weitergeschickt (siehe Kopie 3). Bereits mit der Arbeitnehmer-Veranlagung für 2005 habe ich dem Finanzamt Feldkirch eine ärztliche Bestätigung meiner Hausärztin vorgelegt (siehe Kopie 4). Da sich mein Krankheitszustand nicht gebessert hat, ist ihre Diagnose folgerichtig gleichlautend wie in den nachfolgenden Arztbescheinigungen auch. Daher hat sich auch der Grad meiner Behinderung nicht verändert. Das Bundessozialamt widerspricht diesem Umstand auch gar nicht. Es bescheinigt mir eine Behinderung von 50% " zumindest ab 2007" (siehe Kopie 3). Demnach liegt die Anrechnung meiner Behinderung für den Antragszeitraum 2006 ausschließlich im Ermessen vom Finanzamt Feldkirch."

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung erwogen:

Gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss außergewöhnlich sein (Abs. 2); sie muss zwangsläufig erwachsen (Abs. 3) und sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4). Die Belastung darf weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein. Alle diese Voraussetzungen müssen zugleich gegeben sein.

Der Nachweis bzw. die Glaubhaftmachung jener Umstände, auf die die abgabenrechtliche Begünstigung gestützt wird, obliegt in erster Linie dem Steuerpflichtigen (vgl. zB VwGH 24.11.1999, 94/13/0255).

Im konkreten Fall ist allein strittig, ob Mehraufwendungen des Bw. für Diätverpflegung wegen Zuckerkrankheit oder einer anderen inneren Erkrankung sowie für Medikamente und Behandlung mit oder ohne Abzug des Selbstbehaltes als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig sind.

Von einer wesentlichen Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im obigen Sinne ist auszugehen, soweit die Kosten einen nach den Bestimmungen des § 34 Abs. 4 bzw. Abs. 5 EStG 1988 berechneten, von der Einkommenshöhe des Abgabepflichtigen abhängigen Selbstbehalt übersteigen.

Für gewisse Aufwendungen erlaubt § 34 Abs. 6 EStG 1988 einen Abzug auch ohne Berücksichtigung eines Selbstbehaltes. Dazu gehören ua. Aufwendungen im Sinne des § 35 EStG 1988, die an Stelle der Pauschbeträge geltend gemacht werden (§ 35 Abs. 5 EStG 1988) sowie Mehraufwendungen im Zusammenhang mit einer Behinderung des Abgabepflichtigen soweit diese damit im Zusammenhang stehende, pflegebedingt erhaltene Geldleistungen (zB ein Pflegegeld) übersteigen (§ 34 Abs. 6 vierter und fünfter Teilstrich EStG 1988). Durch Verordnung des Bundesministers für Finanzen kann festgelegt werden, unter welchen Umständen solche Mehraufwendungen aus dem Titel der Behinderung ohne Anrechnung auf einen Freibetrag nach § 35 Abs. 3 EStG 1988 und ohne Anrechnung auf das Pflegegeld zu berücksichtigen sind (Verordnungsermächtigung gemäß § 34 Abs. 6 letzter Satz EStG 1988).

Hat der Steuerpflichtige Aufwendungen (außergewöhnliche Belastungen) durch eine eigene körperliche oder geistige Behinderung, so stehen ihm die in §§ 34 Abs. 6 und 35 EStG 1988 vorgesehenen steuerlichen Begünstigungen (Pauschbeträge bzw. tatsächliche Kosten nach Maßgabe der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über außergewöhnliche Belastungen, BGBl. Nr. 303/1996) zu.

Der hier interessierende Gesetzestext des § 35 EStG 1988 in der im Berufungsjahr geltenden Fassung (AbgÄG 2005, BGBl. I Nr. 161/2005) lautet:

"§ (1) Hat der Steuerpflichtige außergewöhnliche Belastungen

• durch eine eigene körperliche oder geistige Behinderung,
• bei Anspruch auf den Alleinverdienerabsetzbetrag durch eine Behinderung des (Ehe-)Partners (§ 106 Abs. 3) oder
• bei Anspruch des Steuerpflichtigen selbst oder seines (Ehe-)Partners auf den Kinderabsetzbetrag, durch eine Behinderung des Kindes (§ 106 Abs. 1 und 2), für das keine erhöhte Familienbeihilfe gemäß § 8 Abs. 4 des Familienlastenausgleichsgesetzes 1967 gewährt wird,

und erhält weder der Steuerpflichtige noch sein (Ehe-)Partner noch sein Kind eine pflegebedingte Geldleistung (Pflegegeld, Pflegezulage oder Blindenzulage), so steht ihm jeweils ein Freibetrag (Abs. 3) zu.

(2) Die Höhe des Freibetrages bestimmt sich nach dem Ausmaß der Minderung der Erwerbsfähigkeit (Grad der Behinderung). Die Minderung der Erwerbsfähigkeit (Grad der Behinderung) richtet sich in Fällen,

1. in denen Leistungen wegen einer Behinderung erbracht werden, nach der hiefür maßgebenden Einschätzung,

2. in denen keine eigenen gesetzlichen Vorschriften für eine Einschätzung bestehen, nach § 7 und § 9 Abs. 1 des Kriegsopferversorgungsgesetzes 1957.

Die Tatsache der Behinderung und das Ausmaß der Minderung der Erwerbsfähigkeit (Grad der Behinderung) sind durch eine amtliche Bescheinigung der für diese Feststellung zuständigen Stelle nachzuweisen. Zuständige Stelle ist:

• Der Landeshauptmann bei Empfängern einer Opferrente (§ 11 Abs. 2 des Opferfürsorgegesetzes, BGBl. Nr. 183/1947).
• Die Sozialversicherungsträger bei Berufskrankheiten oder Berufsunfällen von Arbeitnehmern.
• In allen übrigen Fällen sowie bei Zusammentreffen von Behinderungen verschiedener Art das Bundesamt für Soziales und Behindertenwesen; dieses hat den Grad der Behinderung durch Ausstellung eines Behindertenpasses nach §§ 40 ff des Bundesbehindertengesetzes, im negativen Fall durch einen in Vollziehung dieser Bestimmungen ergehenden Bescheid zu bescheinigen.

(3) Es wird jährlich gewährt

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(5) Anstelle des Freibetrages können auch die tatsächlichen Kosten aus dem Titel der Behinderung geltend gemacht werden (§ 34 Abs. 6).

(7) Der Bundesminister für Finanzen kann nach den Erfahrungen der Praxis im Verordnungsweg Durchschnittssätze für die Kosten bestimmter Krankheiten sowie körperlicher und geistiger Gebrechen festsetzen, die zu Behinderungen im Sinne des Abs. 3 führen."

Die auf Grund der §§ 34 und 35 EStG 1988 ergangene Verordnung des Bundesministers für Finanzen über außergewöhnliche Belastungen, BGBl. Nr. 303/1996 idF BGBl. II Nr. 91/1998 idF BGBl. II Nr. 2001/416 (im Folgenden kurz Verordnung genannt), sieht ua. Folgendes vor: Hat der Steuerpflichtige Aufwendungen durch eine eigene körperliche oder geistige Behinderung, oder bei Anspruch auf den Alleinverdienerabsetzbetrag durch eine Behinderung des (Ehe)Partners (§ 106 Abs. 3 EStG 1988) so sind nach § 1 Abs. 1 der Verordnung die in den §§ 2 bis 4 der Verordnung genannten Mehraufwendungen als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen. Gemäß § 1 Abs. 2 der Verordnung liegt eine Behinderung vor, wenn das Ausmaß der Minderung der Erwerbsfähigkeit (Grad der Behinderung) mindestens 25% beträgt. Nach § 1 Abs. 3 der Verordnung sind Mehraufwendungen gemäß §§ 2 bis 4 nicht um eine pflegebedingte Geldleistung (Pflegegeld, Pflegezulage oder Blindenzulage) oder um einen Freibetrag nach § 35 Abs. 3 EStG 1988 zu kürzen. Als Mehraufwendungen wegen Krankendiätverpflegung sind gemäß § 2 Abs. 1 der Verordnung ohne Nachweis der tatsächlichen Kosten bei

• Tuberkulose, Zuckerkrankheit, Zöliakie oder Aids 70,00 €
• Gallen-, Leber- oder Nierenkrankheit 51,00 €
• Magenkrankheit oder einer anderen inneren Krankheit 42,00 €

pro Kalendermonat zu berücksichtigen. Bei Zusammentreffen mehrerer Krankheiten ist der höhere Pauschbetrag zu berücksichtigen. Nach § 4 der Verordnung sind nicht regelmäßig anfallende Aufwendungen für Hilfsmittel (zB Rollstuhl, Hörgerät, Blindenhilfsmittel) sowie Kosten der Heilbehandlung im nachgewiesenen Ausmaß zu berücksichtigen.

Unter einer körperlichen oder geistigen Behinderung ist nur eine längerfristige Einschränkung zu verstehen. Es kommt nicht darauf an, ob die Behinderung angeboren, auf ein bestimmtes Ereignis oder normale Abnutzungserscheinungen zurückzuführen, verschuldet oder unverschuldet ist. Eine innere Erkrankung, wie zB Diabetes mellitus, ist ausreichend (vgl. VwGH 15.10.1974, 152/74; VwGH 21.12.1999, 99/14/0262).

Die Tatsache der Behinderung und das Ausmaß der Minderung der Erwerbsfähigkeit (Grad der Behinderung) als wesentliche Voraussetzungen der in §§ 34 Abs. 6 und 35 EStG 1988 vorgesehenen steuerlichen Begünstigungen sind - wie sich aus dem oben zitierten Gesetzestext eindeutig ergibt - durch eine amtliche Bescheinigung der dafür zuständigen angeführten Stellen nachzuweisen (vgl. Doralt9, Die Einkommensteuer, Kommentar, Tz 7 zu § 35 EStG 1988; Fuchs, in: Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Tz 2 zu § 35 EStG 1988).

Nach Fuchs, in: Hofstätter/Reichel, a.a.O., Tz 2 zu § 35 EStG 1988, lässt diese Anführung der Stellen, die zur Feststellung der Behinderung und des Ausmaßes der Minderung der Erwerbsfähigkeit bzw. des Grades der Behinderung berufen sind, erkennen, dass der Gesetzgeber bindende Beweisregeln geschaffen und damit insbesondere die Regel des § 166 BAO - wonach als Beweismittel alles in Frage kommt, was zur Feststellung des maßgeblichen Sachverhaltes geeignet und in der Lage des einzelnen Falles zweckdienlich ist - durchbrochen hat; der vom Antragsteller vorzulegenden amtlichen Bescheinigung komme somit feststellende, die Abgabenbehörde bindende Wirkung zu. Dies habe den Vorteil, dass im Abgabenverfahren häufig schwer zu lösende medizinische Streitfragen nicht ausgetragen zu werden brauchen, der Abgabepflichtige den Abgabenbehörden gegenüber aber auch nicht einwenden kann, die in der von ihm vorgelegten amtlichen Bescheinigung enthaltenen Feststellungen träfen nicht zu und das Ausmaß der Minderung der Erwerbsfähigkeit sei etwa ein höheres.

In diesem Zusammenhang wird auch die Auffassung vertreten, dass dann, wenn die Behinderung die Folge eines Ereignisses (zB eines Unfalles, einer Operation oder Spitalsaufenthalt im Zuge einer schweren Erkrankung) ist, der festgestellte Grad der Behinderung aus Vereinfachungsgründen für Zwecke der Steuerermäßigung immer rückwirkend bis zum Zeitpunkt des Ereignisses (Unfall, Operation, Spitalsaufenthalt) gilt. In anderen Fällen ist die rückwirkende Feststellung eines Grades der Behinderung grundsätzlich nicht möglich. In besonderen Ausnahmefällen kann das Bundesamt für Soziales und Behindertenwesen auf Grund entsprechender Befunde mit einem Gutachten feststellen, dass ein bestimmter Grad der Behinderung schon ab einem bestimmten Zeitpunkt in der Vergangenheit vorgelegen hat. Lässt eine amtliche Bescheinigung ihrem Inhalt nach ohne weiteres den Schluss zu, dass die Behinderung bereits zu einem früheren Zeitpunkt bestanden hat, ist dieser Zeitpunkt auch für die Berücksichtigung der außergewöhnlichen Belastung maßgebend. Erhält die Bestätigung keinen Hinweis auf den Zeitpunkt des Entstehens der Behinderung, stehen die Freibeträge ab der Ausstellung der Bestätigung zu (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG 1988, Anm. 7 zu § 35; Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, Tz 9 zu § 35; Doralt9, Die Einkommensteuer, Kommentar, Tz 7 zu § 35 EStG 1988; VwGH 17.2.1967, 1605/66; UFS 19.7.2005, RV/1207-W/05; Lohnsteuerrichtlinien 2002, Rz 839 f).

Der Bw. legte einen Behindertenpass (Ausweisnummer: xxx, Ausstellungsdatum: 10. März 2008, Diabetiker mit einem Grad der Behinderung/Minderung der Erwerbsfähigkeit von 50%) sowie eine Bescheinigung des Bundessozialamtes vom 10. März 2008 vor, wonach der beim Bw. festgestellte Grad der Behinderung von 50% "zumindest ab dem Jahr 2007" besteht. Weiters wurde das Vorliegen von D1 (Zuckerkrankheit, Tuberkulose, Zöliakie oder Aids) und D3 (Magenkrankheit oder andere innere Erkrankung) jeweils "zumindest ab 2007" bestätigt.

Der Unabhängige Finanzsenat hat seiner Entscheidung diese vom Bw. vorgelegte amtliche Bescheinigung vom 10. März 2006 zugrunde zu legen, wonach ausdrücklich ausgeführt wird, dass die 50%-ige Behinderung des Bw. "zumindest ab dem Jahr 2007" , dh. jedenfalls ab 2007 vorliegt; für 2006 wurde damit das Vorliegen einer Behinderung weder ausgeschlossen noch festgestellt. Angesichts der oben dargelegten rechtlichen Ausführungen konnte der gegenständlichen Berufung kein Erfolg beschieden sein, zumal es eben für den Veranlagungszeitraum 2006 - trotz entsprechender Aufklärung und Aufforderung durch das Finanzamt (vgl. diesbezügliches Ergänzungsersuchen des Finanzamtes im Zuge der Bearbeitung der gegenständlichen Berufung) - an der vom Gesetz geforderten amtlichen Bescheinigung fehlte; das Tatbestandsmerkmal der Behinderung wurde durch den vorgelegten Behindertenpass bzw. die beigelegte amtliche Bescheinigung für das Berufungsjahr nicht nachgewiesen.

Zum auf eine ärztliche Bestätigung seiner Hausärztin (datiert mit 15. März 2006) gestützten Einwand des Bw., wonach er schon seit einigen Jahren an Zuckerkrankheit und Bluthochdruck leide und sich auch der Grad seiner Behinderung nicht verändert habe, ist zu sagen, dass eine rückwirkende Berücksichtigung der Pauschbeträge nach § 35 Abs. 3 EStG 1988 und der Beträge nach der obgenannten Verordnung für Kalenderjahre vor dem in der vorgelegten Bescheinigung angegebenen Zeitraum wegen der oben dargelegten Bindungswirkung nicht möglich ist, die Behinderung im konkreten Fall auch nicht Folge eines bestimmten Ereignisses (vor 2007) ist (zumindest gab es dafür keine entsprechenden Hinweise) und die vorgelegte amtliche Bescheinigung auch nicht verlässlich den Schluss zulässt, dass die Behinderung bereits vor 2007 bestanden hat.

Abschließend sei noch erwähnt, dass eine Bestätigung des praktischen Arztes für die Anerkennung der Behinderung nicht ausreichend ist (vgl. dazu auch Quantschnigg/Schuch, a.a.O., Tz 8 zu § 35 EStG 1988; UFS 18.1.2006, RV/0329-I/05) und sich im Übrigen auch die von Seiten des Bw. vorgelegten Medikamentenverordnungen seiner Hausärztin vom 15. März 2006 bzw. vom 30. März 2007 im Hinblick auf die festgestellten Diagnosen unterscheiden (danach wird zB Diabetes mellitus Typ 2 b erstmalig im Jahre 2007 diagnostiziert).

Da somit auf Grund dieser eindeutigen Sach- und Rechtslage für das Berufungsjahr 2006 von keiner Behinderung des Bw. auszugehen war, konnten die geltend gemachten Aufwendungen wegen Krankendiätverpflegung bzw. Kosten für Medikamente und Pflegegebühren nur unter Berücksichtigung des Selbstbehaltes gemäß § 34 Abs. 4 bzw. Abs. 5 EStG 1988 in Abzug gebracht werden. Auf Grund des Umstandes, dass dieser jedoch die genannten Aufwendungen bzw. Kosten übersteigt, ergibt sich daraus keine steuerliche Auswirkung.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 18. Juli 2008

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