3.4.2.6.7. Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern

3.4.2.6.7.1. Allgemeines

Der Einbringende kann im Zuge der Einbringung gemäß § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG Anlagegüter sowie Verbindlichkeiten (oder Teile davon) zurückbehalten. Die Regelung bezieht sich auf zum notwendigen Betriebsvermögen gehörige Wirtschaftsgüter, die nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen nicht ohne Widmungsänderung entnommen werden können. Das Zurückbehalten stellt daher

• hinsichtlich der Anlagegüter einen Entnahmetatbestand und
• hinsichtlich der Verbindlichkeiten einen Einlagetatbestand

dar. Diese Tatbestände unterscheiden sich von jenen gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG nur dadurch, dass sie (an Stelle des Ansatzes einer Passiv- oder Aktivpost) durch die Nichtaufnahme des Anlagevermögens oder der Verbindlichkeit in die Einbringungsbilanz wirksam werden. Aus der Struktur der Z 3 als Sondertatbestand von Entnahmen und Einlagen ergibt sich, dass diese Regelung für einbringende Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 begrifflich keine Bedeutung haben kann.

Voraussetzung für das Zurückbehalten ist, dass die genannten Aktiva und Passiva am Einbringungsstichtag und am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages vorhanden sind.

Die mit dem Zurückbehalten verbundenen Wirkungen entsprechen jenen der rückwirkenden tatsächlichen Entnahmen und Einlagen. Bei einem daraus resultierenden Entnahmegewinn handelt es sich nicht um einen Teil eines Veräußerungsgewinnes, sondern um einen Entnahmegewinn (VwGH 29.1.1998, 97/15/0197). Der sich aus der Entnahme ergebende Gewinn ist daher jenem Jahr zuzuordnen, in das der Einbringungsstichtag fällt. Hinsichtlich der steuerlichen Folgen für die Bewertung der Entnahme von Grundstücken ist dabei zu unterscheiden (siehe EStR 2000 Rz 2635 ff):

• Nach dem 30.6.2023 erfolgt die Entnahme von Grundstücken iSd § 30 Abs. 1 EStG 1988 (Grund und Boden, Gebäude, Baurechte) zum Buchwert im Zeitpunkt der Entnahme, sofern nicht eine Ausnahme vom besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988 vorliegt (§ 6 Z 4 EStG 1988 idF AbgÄG 2023).
• Vor dem 1.7.2023 erfolgt die Entnahme von Grund und Boden iSd § 30 Abs. 1 EStG 1988 zum Buchwert im Zeitpunkt der Entnahme, sofern nicht eine Ausnahme vom besondere Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988 vorliegt; die Entnahme von Gebäuden ist mit dem Teilwert zu bewerten (§ 6 Z 4 EStG 1988 idF vor AbgÄG 2023).

• • bei Entnahmen nach dem 30.6.2023 gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 idF AbgÄG 2023 zum Buchwert;
  • bei Entnahmen vor dem 1.7.2023 gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 idF vor AbgÄG 2023 zum Teilwert, wodurch für das Gebäude ein Entnahmegewinn in Höhe von 200 zu versteuern wäre.

Der Teilwert des als entnommen oder eingelegt geltenden zurückbehaltenen Vermögens ist bei der Bemessung der vorbehaltenen Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG mitzuberücksichtigen (siehe Rz 914 ff).

3.4.2.6.7.2. Zurückbehalten von Anlagegütern

Das Zurückbehalten von Anlagegütern, die zum notwendigen Betriebsvermögen gehören, darf die Eigenschaft des einzubringenden Vermögens als Betrieb oder Teilbetrieb nicht verletzen. Eine Betriebsaufspaltung im Wege des Zurückbehaltens des gesamten Anlagevermögens einschließlich nicht aktivierter Wirtschaftsgüter (zB Firmen- oder Praxiswert) kann daher nicht unter Art. III UmgrStG fallen. Das Zurückbehalten einzelner Anlagegüter, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, führt zu keiner Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen des § 12 UmgrStG. Dies bezieht sich in erster Linie auf das Zurückbehalten der Betriebsliegenschaft, die nach der Einbringung der übernehmenden Körperschaft (entgeltlich oder unentgeltlich) zur Nutzung überlassen wird. Zur Wirksamkeit der Nutzungsüberlassung siehe Rz 983.

Das Zurückbehalten von Anlagegütern ist im Sinne des dem allgemeinen Ertragsteuerrechts innewohnenden Grundsatzes, dass sich die Sachentnahme aus dem Betrieb grundsätzlich auch auf das mit dem Aktivum zusammenhängende Passivum bezieht, nur mehr zusammen mit dem unmittelbar verbundenen Fremdkapital möglich. Der Zusammenhang ist nur dann unbeachtlich, wenn vom Einbringungsstichtag zurück bereits mehr als sieben Wirtschaftsjahre vergangen sind.

Das Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens kann nicht unter § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG fallen sondern ist als Sachentnahme gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG im Wege des Ansatzes einer Passivpost darzustellen.

Wird im Rahmen einer Betriebseinbringung nach Art. III UmgrStG ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens gemäß § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG zurückbehalten, für dessen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ein Investitionsfreibetrag nach Maßgabe von § 11 EStG 1988 idF ÖkoStRefG 2022, BGBl. I Nr. 10/2022, in Anspruch genommen wurde, hängt das Schicksal des Investitionsfreibetrages davon ab, ob die Behaltefrist für das zurückbehaltene Wirtschaftsgut am Einbringungsstichtag bereits abgelaufen ist oder nicht (zur Nachversteuerungspflicht siehe Rz 123): Ist die Behaltefrist am Einbringungsstichtag noch nicht erfüllt, ist der Investitionsfreibetrag beim Einbringenden im Wirtschaftsjahr, in dem der Einbringungsstichtag liegt, gewinnerhöhend anzusetzen.

3.4.2.6.7.3. Zurückbehalten von Verbindlichkeiten

Das Zurückbehalten von Verbindlichkeiten und der damit verbundene Übergang in das Privatvermögen oder außerbetriebliche Vermögen des Einbringenden erhöht als Einlage den Buch- und Verkehrswert bzw. kann zum Vorliegen eines positiven Verkehrswertes führen. Da sich das verknüpfte Zurückbehalten auf kreditfinanzierte Anlagegüter beschränkt, können Verbindlichkeiten oder Rückstellungen (zB Pensionsrückstellungen) auch dann zurückbehalten werden, wenn sie im unmittelbaren Zusammenhang mit einzubringenden Aktiva stehen.

Ein auf die zurückbehaltene Verbindlichkeit entfallender Zinsenaufwand für Zeiträume nach dem Einbringungsstichtag kann im Hinblick auf die Zugehörigkeit der Verbindlichkeit zum Privatvermögen zu keinen (nachträglichen) Betriebsausgaben führen (VwGH 30.9.2009, 2004/13/0169; siehe auch Rz 737).

Der Tatbestand des Zurückbehaltens ist auf den Übergang in den außerbetrieblichen Bereich abgestellt.

• Natürliche Personen und Körperschaften, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, können bei der Einbringung eines Teilbetriebes oder eines Teiles eines betrieblich oder außerbetrieblich gehaltenen Mitunternehmeranteils neben § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG auch die Verschiebetechnik des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG nutzen.

• Körperschaften, die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen und stets nur Betriebsvermögen besitzen, können § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG begrifflich nicht nutzen, bei ihnen kommt nur der Tatbestand des Verschiebens gemäß § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG in Betracht (siehe Rz 926 ff).