4.1.6.2 Rechtslage ab 2007

4.1.6.2.3.1 Allgemeines

• Unternehmer (Rz 430f) fallen,
• kraft Rechtsform (§ 189 Abs. 1 Z 1 UGB, Rz 430j) oder
• kraft Schwellenwertüberschreitung (§ 189 Abs. 1 Z 2 und Abs. 2 UGB, Rz 430k),
• wenn sie nicht nach § 189 Abs. 3 oder Abs. 4 UGB von der Anwendung ausgenommen sind (Rz 430g und Rz 430h).

Zur Gewinnermittlung von Betrieben mit ausländischer Betriebsstätte bzw. von inländischen Betriebsstätten ausländischer Betriebe siehe Rz 196.

Auch das Erzielen von Überschusseinkünften (zB von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung) kann die Unternehmereigenschaft begründen. Ungeachtet einer allenfalls bestehenden unternehmensrechtlichen Rechnungslegungspflicht (zB für eine vermögensverwaltende GmbH Co KG gemäß § 189 Abs. 1 und 4 UGB) ist für Einkünfte, die steuerlich aus einer vermögensverwaltenden Tätigkeit resultieren, stets eine Überschussermittlung vorzunehmen (vgl. zu vermögensverwaltenden Personengesellschaften Rz 6015 ff).

Geschäftsführer von Personengesellschaften, die an der Gesellschaft beteiligt sind und außerhalb eines Dienstverhältnisses Geschäftsführungsleistungen für die Gesellschaft erbringen, sind keine Unternehmer, weil ihre Tätigkeit in der Wahrnehmung von gesellschaftsrechtlichen Mitgliedsrechten besteht.

Der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH (§ 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988) ist als selbständig und somit als Unternehmer anzusehen, wenn aufgrund der Höhe seines Geschäftsanteils (50% oder mehr) oder aufgrund gesellschaftsrechtlicher Sonderbestimmungen (Sperrminorität) Gesellschafterbeschlüsse gegen seinen Willen nicht zustande kommen können (siehe zB VwGH 9.12.1980, 1666/79, 2223/79, 2224/79, und VwGH 18.9.1996, 96/15/0121 zur USt). Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung kann jedoch auch ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH als Nichtunternehmer behandelt werden.

Da die Gewinnorientierung keine Voraussetzung für professionelles Auftreten im Geschäftsverkehr ist, können auch Non-Profit-Organisationen Unternehmen iSd § 1 UGB betreiben.

Nicht unter den Unternehmerbegriff fallen hingegen juristische Personen (Körperschaften) öffentlichen Rechts als solche, wohl aber deren Betriebe gewerblicher Art (§ 2 KStG 1988).

Im Übrigen sind vom Kreis der Unternehmer iSd § 1 bis 3 UGB von der Anwendung des Drittes Buch des UGB (§§ 189 bis 283) und damit der Rechnungslegungsbestimmungen kraft Schwellenwerts (UGB) ausgenommen (§ 189 Abs. 4 UGB):

• Angehörige der freien Berufe (siehe Rz 430h),
• Land- und Forstwirte (siehe Rz 430i),
• Unternehmer mit Überschusseinkünften iSd § 2 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 (siehe Rz 430i),

es sei denn, es liegt in diesen Fällen Rechnungslegungspflicht kraft Rechtsform (§ 189 Abs. 1 Z 1 UGB) vor (Rz 430j).

Der Kreis der Angehörigen der freien Berufs iSd UGB einerseits und der Freiberufler iSd § 22 Z 1 EStG 1988 andererseits decken sich nicht. Keine freien Berufe sind nach der Verkehrsauffassung und damit für das UGB beispielsweise folgende Tätigkeiten, die zu freiberuflichen Einkünften iSd § 22 EStG 1988 führen:

• Unterrichtende Tätigkeiten, die einen höheren Grad an betrieblicher Organisationsstruktur erfordern und bei denen nicht der persönliche Kontakt mit dem Lernenden im Vordergrund steht, wie zB Fahrschulen, Tanzschulen, Schischulen, Lernstudios mit Gruppenunterricht
• Erzieherische Tätigkeiten, die einen höheren Grad an betrieblicher Organisationsstruktur erfordern (zB Privatkindergärten)
• Unternehmensberater
• Übersetzungsbüros
• Versicherungsmathematiker, sofern nicht wissenschaftlich.

Soweit demnach Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit nach § 22 EStG 1988 unternehmensrechtlich nicht als freie Berufe gelten, kann es zu einer unternehmensrechtlichen Rechnungslegungspflicht kommen, die über § 124 BAO auch steuerlich beachtlich ist. Die Gewinnermittlung ist aber mangels gewerblicher Einkünfte eine solche nach § 4 Abs. 1 EStG 1988. Frühester Zeitpunkt ist - bei einem Umsatz von mehr als 600.000 Euro im Wirtschaftsjahr 2007 - das Wirtschaftsjahr 2008 (siehe Rz 430k).

Tätigkeiten, die nach dem EStG 1988 als gewerblich einzustufen sind, können umgekehrt nach der Verkehrsauffassung und damit für das UGB als freie Berufe gelten, wie beispielsweise

• Heilpraktiker und andere medizinische Tätigkeiten, die kein ärztliches Studium erfordern (zB alternative Begleittherapien zur Schulmedizin)
• Artisten
• Garten- und Landschaftsarchitekten.

Soweit in derartigen Fällen bis 2006 eine steuerliche Buchführungspflicht (idR über § 125 BAO) bestanden hat, entfällt diese ab 2007.

Keine freien Berufe sind nach der Verkehrsauffassung und damit für das UGB beispielsweise folgende Tätigkeiten, die zu gewerblichen Einkünften iSd § 23 EStG 1988 führen:

• Bilanzbuchhalter iSd Bilanzbuchhaltungsgesetzes (BibuG, BGBl. I Nr. 161/2006; siehe Rz 5211)
• Vermögensberater.

Der weite Unternehmerbegriff umfasst ferner auch Personen und Personengesellschaften mit Überschusseinkünften (zB Vermietung und Verpachtung), auch sie unterliegen aber nicht der Rechnungslegungspflicht kraft Schwellenwerts nach § 189 Abs. 1 Z 2 UGB.

4.1.6.2.3.2 Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs. 1 Z 1 UGB kraft Rechtsform

• Kapitalgesellschaften (AG, GmbH, SE; keine inhaltliche Änderung gegenüber bisher)
• unternehmerisch (Rz 430f) tätige Personengesellschaften, bei denen kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (insbesondere GmbH Co KG, so genannte "verdeckten Kapitalgesellschaften").

4.1.6.2.3.3 Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs. 1 Z 2 und Abs. 2 UGB kraft Schwellenwertüberschreitung

Rechnungslegungspflichtig nach § 189 Abs. 1 Z 2 UGB sind alle anderen Unternehmer (als jene mit Rechnungslegungspflicht kraft Rechtsform lt. Rz 430j), ausgenommen die in § 189 Abs. 4 UGB genannten (Land- und Forstwirte, freie Berufe, Unternehmer mit Überschusseinkünften), wenn sie mit dem jeweiligen Betrieb mehr als 700.000 Euro (bis 2009: 400.000 Euro) Umsatzerlöse (siehe dazu Rz 430l) im Geschäftsjahr erzielen (so genannter Schwellenwert). Der Schwellenwert gilt somit für

• Einzelunternehmer und
• Personengesellschaften, bei denen mindestens eine natürliche Person unbeschränkt haftet (also OG, KG, GesbR).

Für den Eintritt der Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB muss der Schwellenwert überschritten werden entweder

• nachhaltig = in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren und gilt dann - analog zur bisherigen Regelung des § 125 BAO - nach einem "Pufferjahr" ab dem übernächsten Geschäftsjahr oder
• erheblich (qualifiziert) = wird in einem Geschäftsjahr der Schwellenwert um mindestens 300.000 Euro (= 1.000.000 Euro Umsatzerlöse) überschritten (bis 2009: um mehr als die Hälfte, also über 600.000 Euro Umsatzerlöse) tritt die Rechnungslegungspflicht bereits ab dem folgenden Geschäftsjahr ein.

Die Rechnungslegungspflicht entfällt bei zweimaliger, aufeinander folgender Unterschreitung des Schwellenwerts ab dem nächsten Jahr. Ein Entfall wegen einmaliger erheblicher Unterschreitung ist grundsätzlich nicht vorgesehen (Ausnahme: Bei Teilbetriebsaufgabe sowie - in analoger Anwendung - bei Teilbetriebsveräußerung und Rest-Umsatz unter 350.000 Euro; bis 2009: 200.000 Euro, § 189 Abs. 2 Z 2 UGB).

Bei einem Rumpfgeschäftsjahr ist der Schwellenwert (monatsweise, angefangene Monate gelten als ganze Monate) zu aliquotieren (Erläuterungen zur Regierungsvorlage zu § 189 UGB).

Bei Übernahme (Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge) eines bisher rechnungslegungspflichtigen Betriebes oder Teilbetriebes gilt die Rechnungslegungspflicht grundsätzlich zur Wahrung der Bilanzkontinuität weiter (§ 189 Abs. 2 Z 2 UGB).

Umsatzerlöse sind die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens typischen Erlöse aus dem Verkauf und der Nutzungsüberlassung von Erzeugnissen und Waren sowie aus Dienstleistungen abzüglich Erlösschmälerungen und USt (§ 232 Abs. 1 UGB).

Umsatzerlöse sind jene Erlöse, die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens in Bezug auf den Leistungsaustausch mit Dritten typisch sind; es darf sich nicht bloß um Gelegenheitsumsätze handeln.

Umsatzerlöse sind zB:

• Umsätze aus Warenverkäufen bei Handelsunternehmen,
• Umsätze aus produzierten Produkten bei Produktionsunternehmen,
• Miet- und Pachtumsätze bei Leasing- oder Wohnungsverwaltungsunternehmen.

Umsatzerlöse sind zB nicht:

• Umsätze aus dem Verkauf von Anlagevermögen,
• Umsätze aus einer Betriebskantine, Werksküche oder einem betrieblichen Erholungsheim,
• eine einmalige Lohnveredelung und andere vom jeweiligen Unternehmer normalerweise am Markt nicht angebotene Dienstleistungen.

Erlösschmälerungen sind von den Erlösen abzuziehen. Erlösschmälerungen sind insbesondere Skonti, Rabatte, Preisminderungen (etwa infolge eines Gewährleistungsanspruches) und Boni, nicht aber Verpackungskosten und Vertreterprovisionen.

4.1.6.2.3.4 Übersicht über Rechungslegungspflicht

4.1.6.2.3.5 Unternehmensrechtliche Übergangsregelung (§ 907 Abs. 16 und Abs. 17 UGB)

Maßgebend nach § 907 Abs. 16 UGB ist somit, ob bereits vor 2007 Rechnungslegungspflicht bestanden hat, wobei im Zweifel die Umsatzgrenzen des § 125 BAO (allgemein 400.000 Euro Umsatz, für Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändler 600.000 Euro Umsatz) heranzuziehen sind. "Zweifel" werden immer dann bestehen, wenn keine Protokollierung oder nur eine solche als OEG oder KEG gegeben war.

• Bestand bis 2006 keine Rechnungslegungspflicht, ist das Geschäftsjahr 2007 erstes Beobachtungsjahr für die Umsatzschwelle.
• Bestand bis 2006 bereits Rechnungslegungspflicht, zählen auch das/die Vorgeschäftsjahr/e als Beobachtungsjahr/e mit.

Bestand vor 2007 - wenn auch zu Unrecht - eine Protokollierung im Firmenbuch, sind diese Geschäftsjahre jedenfalls als Beobachtungsjahre heranzuziehen. Bestand keine Protokollierung, ist nach der bis 2006 geltenden handelsrechtlichen Rechtslage die Vollkaufmannseigenschaft maßgebend. Anders als die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB setzte die Vollkaufmannseigenschaft nicht erst nach nachhaltigem oder qualifiziertem Überschreiten eines Schwellenwerts ein, sondern im ersten Geschäftsjahr, in dem der Rahmen eines Minderhandelsgewerbes iSd § 4 UGB überschritten worden ist. Für die Frage, ob Vollkaufmannseigenschaft und damit handelsrechtliche Rechungslegungspflicht vor 2007 bestanden hat, ist im Zweifel auf die Umsatzgrenzen der BAO (400.000 Euro bzw. 600.000 Euro bei Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändlern) abzustellen. Dabei ist nicht maßgebend, dass § 125 BAO den Eintritt der Buchführungspflicht erst nach zweimaligem Überschreiten des Grenzwertes für das übernächste Wirtschaftsjahr vorsieht, sodass der Eintritt der Vollkaufmannseigenschaft in (irgend)einem Geschäftsjahr vor 2007 bereits eine Einbeziehung der Jahre vor 2007 iSd § 907 Abs. 16 UGB auslöst.

Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, vor dem Jahr 2004 begonnene Geschäftsjahre außer Betracht zu lassen. Wurde in einem der Geschäftsjahre 2004 bis 2006 die Umsatzgrenze des § 125 BAO idF vor dem StruktAnpG 2006 überschritten (dadurch Eintritt der handelsrechtlichen Rechnungslegungspflicht), sind die Jahre ab diesem Überschreiten auch Beobachtungszeiträume für den Eintritt der Rechtsfolgen des § 189 Abs. 1 Z 2 UGB. Die Beurteilung der Rechnungslegungspflicht anhand dieser Bestimmung ist somit in Zeiträume ab 2004 rückzuprojizieren.

Für 2007 liegt Rechnungslegungspflicht vor, wenn der Schwellenwert des § 189 Abs. 1 Z 2 UGB von 400.000 Euro 2004 und 2005 überschritten (und das Pufferjahr 2006 konsumiert) oder der qualifizierte Schwellenwert von 600.000 Euro nach § 189 Abs. 2 Z 2 UGB (ohne Pufferjahr) mindestens einmal in 2004, 2005 oder 2006 überschritten worden ist; die Rechnungslegungspflicht entfällt in diesem Fall wegen zweimaligem Unterschreiten des Schwellenwerts (2005 und 2006) frühestens 2007 wieder. Bei Erwerb eines Betriebes in den Wirtschaftsjahren 2004 bis 2006 sind die Umsätze des Rechtsvorgängers in die Beurteilung einzubeziehen.

Gemäß § 907 Abs. 17 UGB sind vor dem 1. Jänner 2007 eingetragene offene Erwerbsgesellschaften und Kommanditerwerbsgesellschaften, bei denen kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (GmbH Co KEG), erstmals für Geschäftsjahre rechnungslegungspflichtig, die nach dem 31. Dezember 2007 beginnen.

Mit dem RÄG 2010 wurden in § 189 UGB der Schwellenwert von 400.000 Euro auf 700.000 Euro und der qualifizierte Schwellenwert von 600.000 Euro auf 1.000.000 Euro erhöht. Diese Schwellenwerte sind auf Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen. Für den Eintritt und den Entfall der Rechnungslegungspflicht sind die geänderten Werte auch für Beobachtungszeiträume vor dem 1. Jänner 2010 anzuwenden (§ 906 Abs. 20 UGB).

4.1.7.1 Allgemeines

4.1.7.2 Grundsatz der Maßgeblichkeit der UGB-Bilanz für die Steuerbilanz

• Bloß eine der beiden Vorschriften ist zwingend, die andere nachgiebig: Es gilt die zwingende Norm.
• Zwingendes Steuerrecht, nachgiebiges Unternehmensrecht.

Zwingendes Unternehmensrecht, nachgiebiges Steuerrecht.

• Sowohl Steuerrecht als auch Unternehmensrecht enthalten zwingende Normen, die voneinander abweichen oder einander widersprechen; für steuerliche Zwecke ist die zwingende Norm des Steuerrechtes maßgeblich.

• Sowohl Unternehmensrecht als auch Steuerrecht enthalten nachgiebiges Recht; der in der UGB-Bilanz vorgenommene Ansatz ist für die steuerliche Gewinnermittlung bindend.

• Die Bilanzierung ist im Unternehmensrecht geregelt, während im Steuerrecht eine eigene Bestimmung fehlt. Widerspricht der in der UGB-Bilanz zulässig gewählte Ansatz nicht steuerlichen Grundsätzen, ist er iSd der ergänzenden Maßgeblichkeit auch für die Steuerbilanz bindend.