1.1. System und Anwendungsbereich (§ 1 UmgrStG)
1.1.1. Allgemeines
Die Regelungen des Art. I UmgrStG sind wie alle anderen Umgründungstatbestände Teil des allgemeinen Steuerrechts und nur zwecks kompakter Darstellung in einem Sondergesetz zusammengefasst. Ertragsteuerrechtlich gilt für sämtliche Umgründungstatbestände und damit auch für alle Verschmelzungsformen, dass sie als Formwechsel idR keine Realisierungstatbestände darstellen, wobei die Steuerhängigkeit der stillen Reserven durch den Buchansatz beim Umgründenden und die zwingende Buchwertfortführung beim Rechtsnachfolger gewahrt bleibt. Die Steuerneutralität gilt im Grundsatz auch für die Anteilsinhaber."Umstrukturierungen" im Sinne des Mindestbesteuerungsgesetzes (MinBestG), BGBl. I Nr. 187/2023, sind eigenständig im MinBestG definiert und werden in der Regel auch Umgründungen im Sinne des UmgrStG erfassen (zur Definition von "Umstrukturierungen" siehe § 60 Abs. 5 MinBestG).
Die Normen des UmgrStG sind zwingendes Recht, dh. es besteht kein Wahlrecht zwischen der Anwendung des UmgrStG und dem Verzicht auf seine Anwendung.Die Normen des Art. I UmgrStG sind im Hinblick auf § 1 Abs. 2 UmgrStG auch gesamthaft als Einheit zu sehen (siehe dazu Rz 22 ff).1.1.1.1. Verschmelzungsbegriff
1.1.1.1.1. Begriffsbestimmung
Unter Verschmelzung (Fusion, merger) im rechtlichen Sinn versteht man die Vereinigung von Körperschaften mit eigener Rechtspersönlichkeit, wobei das gesamte Vermögen (einschließlich der Schulden) der übertragenden Körperschaft unter Ausschluss der Abwicklung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (Universalsukzession) auf die übernehmende Körperschaft übergeht und die Rechtspersönlichkeit der übertragenden Körperschaft erlischt. Die aktienrechtlichen Verschmelzungsvorschriften gelten sinngemäß auch für Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Die in- und ausländischen gesellschaftsrechtlichen Vorschriften über Verschmelzungen sind die Rechtsgrundlagen für den Geltungsbereich des Art. I UmgrStG. Zu den steuerlichen Anwendungsvoraussetzungen siehe Rz 22 ff.1.1.1.1.2. Gegenleistung
Grundsätzlich sind den Gesellschaftern der übertragenden Körperschaft Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Körperschaft als Gegenleistung für die Vermögensübertragung zu gewähren. Verfügt eine aufnehmende Körperschaft nicht über die dazu erforderliche Anzahl eigener Anteile, hat sie ihr Nominalkapital entsprechend zu erhöhen.Die Gewährung von Anteilsrechten an der aufnehmenden Körperschaft ist allerdings kein unabdingbares Wesensmerkmal der Verschmelzung. Nach § 224 Abs. 1 AktG ist eine Anteilsgewährung verboten, soweit die übernehmende Körperschaft Anteile an der übertragenden Körperschaft besitzt oder die übertragende Körperschaft eigene Anteile besitzt. Nach § 224 Abs. 2 AktG darf die übernehmende Körperschaft von der Gewährung von Anteilen absehen, soweit- die Anteile an der übertragenden und übernehmenden Körperschaft in einer Hand vereinigt sind und kein Fall der Einlagenrückgewähr bzw. Befreiung von der Einlagenverpflichtung vorliegt (§ 224 Abs. 2 Z 1 AktG),
- die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft auf die Gewährung von Anteilen verzichten (§ 224 Abs. 2 Z 2 AktG),
- die übernehmende Körperschaft bare Zuzahlungen (bis zu 10% des Gesamtnennbetrages der gewährten Aktien der übernehmenden Gesellschaft) leistet (§ 224 Abs. 5 AktG).
1.1.1.2. Eintragung in das Firmenbuch
1.1.1.2.1. Anmeldung der Verschmelzung
Die vertretungsbefugten Organe jeder beteiligten Körperschaft haben die Verschmelzung zur Eintragung bei dem Firmenbuchgericht anzumelden, in dessen Sprengel die Körperschaft ihren Sitz hat.Bei sprengelübergreifenden Verschmelzungen hat das Firmenbuchgericht der übertragenden Körperschaft das Ende seiner Zuständigkeit auszusprechen und dies dem Gericht der übernehmenden Körperschaft mitzuteilen und die bei ihm aufbewahrten Urkunden und sonstigen Schriftstücke zu übersenden (§ 225 Abs. 3 AktG).
1.1.1.2.2. Eintragung der Verschmelzung
Für die Eintragung der Verschmelzung ist ausschließlich das Firmenbuchgericht der übernehmenden Körperschaft zuständig. Es hat die Verschmelzung bei allen beteiligten Körperschaften gleichzeitig einzutragen (§ 225a Abs. 1 AktG). Mit der Verschmelzung ist gleichzeitig auch eine zu deren Durchführung beschlossene Kapitalerhöhung einzutragen.Unabhängig von der Eintragung ins Firmenbuch muss innerhalb von neun Monaten ab dem Umgründungsstichtag eine Anzeige beim zuständigen Finanzamt erfolgen (§ 43 Abs. 1 UmgrStG). Die Verletzung dieser Frist kann eine Finanzordnungswidrigkeit gemäß § 51 Abs. 1 lit. a FinStrG darstellen (siehe Rz 1900).
1.1.1.2.3. Rechtswirkungen der Eintragung
Mit der Eintragung der Verschmelzung bei der übernehmenden Körperschaft sind gemäß § 225a Abs. 3 AktG folgende Rechtswirkungen verbunden:- Das Vermögen der übertragenden Körperschaft geht einschließlich der Schulden auf die übernehmende Körperschaft über;
- die Rechtssubjektivität der übertragenden Körperschaft erlischt, wozu es keiner besonderen Löschung der übertragenden Körperschaft bedarf;
- die Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft werden zu Anteilsinhabern der übernehmenden Körperschaft, es sei denn, die Verschmelzung wäre ohne Anteilsgewährung im Sinne des § 224 AktG erfolgt;
- Mängel der Verschmelzung lassen die Wirkungen der Eintragung gemäß § 225a Abs. 3 AktG unberührt; die Verschmelzung ist daher steuerlich anzuerkennen. Nach der Eintragung in das Firmenbuch können nur noch Schadenersatzansprüche gerichtlich geltend gemacht werden (§ 230 AktG). Einen Schutz vor einer überstürzten Eintragung der Verschmelzung bietet aber § 225 Abs. 2 AktG, der die Erklärungen der vertretungsbefugten Organe verlangt, dass eine Klage auf Anfechtung oder Feststellung der Nichtigkeit der Verschmelzungsbeschlüsse innerhalb eines Monats nach der Beschlussfassung nicht anhängig ist.
Zu den steuerlichen Wirkungen der Eintragung im Firmenbuch siehe Rz 46.
1.1.1.3. Verschmelzungsformen
1.1.1.3.1. Verschmelzung durch Aufnahme und durch Neugründung
Das Gesellschaftsrecht (§§ 219 ff AktG, § 96 ff GmbHG, § 1 GenVG, § 25 Abs. 1 SpG, § 60 VAG 2016) unterscheidet zwei Formen der Verschmelzung:- Verschmelzung durch Aufnahme:
- Die übertragende Körperschaft überträgt ihr Vermögen als Ganzes auf eine bestehende übernehmende Körperschaft (grundsätzlich) gegen Gewährung von Anteilsrechten an ihre Gesellschafter (§ 219 Z 1 AktG).
- Verschmelzung durch Neugründung:
- Zwei oder mehrere übertragende Körperschaften übertragen ihr Vermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf eine im Zuge der Verschmelzung neu zu gründende Körperschaft gegen Gewährung von Anteilsrechten an der neuen Körperschaft (§ 219 Z 2 AktG).
1.1.1.3.2. Konzentrationsverschmelzung und Konzernverschmelzung
1.1.1.3.2.1. Konzentrationsverschmelzung
Konzentrationsverschmelzung bedeutet die Vereinigung zweier oder mehrerer zum Verschmelzungszeitpunkt weder unmittelbar noch mittelbar durch Beteiligungen verbundener Körperschaften, wodurch eine rechtliche, wirtschaftliche und organisatorische Unternehmenskonzentration bewirkt wird.Die Verschmelzung erfolgt gegen Anteilsgewährung, dh. dass die Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft als Ersatz für ihre untergehende Beteiligung Anteile an der übernehmenden Gesellschaft erhalten müssen. Dabei kann der erforderliche Anteilstausch entweder durch Gewährung neuer durch Kapitalerhöhung geschaffener Anteile oder durch Gewährung alter Anteile (eigener Anteile) erfolgen.
1.1.1.3.2.2. Konzernverschmelzung
Bei der Verschmelzung im Rahmen eines Konzernverbundes kommt es idR zu keiner Kapitalerhöhung, da die Körperschaften bereits vor der Verschmelzung konzernmäßig durch Beteiligungen - im Extremfall zu 100% - verbunden sind.Im Gegensatz zur Konzentrationsverschmelzung wird bei der Konzernverschmelzung keine Erweiterung angestrebt, sondern eine Veränderung (Bereinigung) bestehender Konzernstrukturen.
Je nach Verschmelzungsrichtung sind folgende Fälle zu unterscheiden:
- Up-stream-merger (Verschmelzung der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft):
- Gemäß § 224 Abs. 1 Z 1 AktG hat eine Kapitalerhöhung zu unterbleiben, soweit die übernehmende Muttergesellschaft Anteile an der übertragenden Tochtergesellschaft besitzt (bei einer 100-prozentigen Beteiligung hat daher eine Kapitalerhöhung zur Gänze zu unterbleiben). Dem Wegfall der Beteiligung an der übertragenden Tochtergesellschaft steht die Übernahme ihres Vermögens gegenüber.
- Down-stream-merger (Verschmelzung der Muttergesellschaft auf die Tochtergesellschaft):
- Anlässlich einer Konzernverschmelzung "down-stream" gehen mit dem Vermögen auch die Anteile an der Tochtergesellschaft verschmelzungsbedingt auf die Tochtergesellschaft über und werden bei dieser zu eigenen Anteilen. Dies ist trotz der Einschränkung der § 65 AktG und § 81 GmbHG zulässig, sofern die Anteile zur Abfindung der Gesellschafter für den Verlust der Anteile an der übertragenden Obergesellschaft verwendet werden (Durchgangserwerb durch die Untergesellschaft). Insoweit hat bei der Tochtergesellschaft eine verschmelzungsbedingte Kapitalerhöhung zu unterbleiben (§ 224 Abs. 3 AktG). Eine verschmelzungsbedingte Kapitalerhöhung bei der Tochtergesellschaft ist daher nur in dem Umfang zulässig, als der übernehmenden Tochtergesellschaft sonstiges Vermögen der übertragenden Muttergesellschaft verbleibt.
Der OGH hat sich mit der Frage der gesellschaftsrechtlichen Zulässigkeit des down-stream-mergers grundlegend in der Entscheidung OGH 11.11.1999, 6 Ob 4/99b, auseinandergesetzt. Danach ist eine Verschmelzung "down-stream" grundsätzlich zulässig. Als Verstoß gegen die Kapitalerhaltungsvorschriften (§ 52 AktG, § 82 GmbHG) ist aber zu werten (Nichtigkeit des Verschmelzungsvertrages), wenn der Wert des übertragenen Vermögens (nach Wegfall der Beteiligung) negativ ist, da sonst eine verbotene Einlagenrückgewähr gegeben wäre. Ein down-stream-merger ist danach nur dann zulässig, wenn trotz Nichtberücksichtigung des Wertes der Beteiligung an der Tochtergesellschaft bei der übertragenden Muttergesellschaft noch immer ein positiver Verkehrswert des zu übertragenden Vermögens gegeben ist.
- Side-stream-merger (Schwesternverschmelzung):
- Eine Schwesternverschmelzung liegt vor, wenn an den zu verschmelzenden Gesellschaften dieselben Personen unmittelbar oder mittelbar im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Eine Kapitalerhöhung ist zulässig, zur Aufrechterhaltung der Beteiligung der Gesellschafter an der übernehmenden Körperschaft aber nicht erforderlich, weshalb gemäß § 224 Abs. 2 Z 1 AktG auf eine solche verzichtet werden kann, es sei denn, dass Anteile an der übertragenden Körperschaft über eine Zwischengesellschaft gehalten werden und deshalb bei dieser eine verbotene Einlagenrückgewähr (§ 52 AktG, § 82 GmbHG) gegeben ist.
1.1.1.3.2.3. Gemischte Konzentrations- und Konzernverschmelzung
Eine gemischte Konzentrations- und Konzernverschmelzung liegt vor, wenn die zu verschmelzenden Körperschaften nicht zu 100% beteiligungsmäßig verbunden sind.In einem solchen Fall kann oder muss eine Anteilsgewährung anteilig unterbleiben. Die außenstehenden (konzernfremden) Gesellschafter sind beim Up-stream-merger mit Anteilen an der übernehmenden Obergesellschaft und beim Down-stream-merger mit Anteilen der übernehmenden Untergesellschaft abzufinden.
1.1.1.3.3. Unechte Verschmelzung
Im Gegensatz zur echten Verschmelzung kommt es bei einer unechten Verschmelzung zu keiner rechtlichen Vereinigung der beteiligten Körperschaften.Von einer unechten Verschmelzung spricht man:
- bei Einbringung des Unternehmens einer Körperschaft in eine andere Körperschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, bzw.
- der Übertragung des ganzen Gesellschaftsvermögens im Wege der Einzelrechtsnachfolge (§ 237 AktG).
Diese Vorgänge stellen keine Verschmelzungen im Sinne der aktienrechtlichen Vorschriften dar. Andererseits gibt es für die Unternehmenseinbringung auch keine umfassenden gesellschaftsrechtlichen Regelungen. Auf derartige Vorgänge sind grundsätzlich die Bestimmungen über die Einbringung von Sacheinlagen anzuwenden. Umgründungssteuerrechtlich fallen derartige Einbringungsvorgänge dem Grunde nach unter Art. III UmgrStG.
Eine Körperschaft, die ihr Vermögen nach § 237 AktG überträgt, verliert deswegen nicht ihre Rechtspersönlichkeit. Sie kann ihren Status als werbende Gesellschaft beibehalten oder in die Abwicklung übertreten.Im Gegensatz zur verschmelzungsbedingten Vermögensübertragung, bei welcher der Rechtsgrund im Gesellschaftsverhältnis begründet sein muss (causa societatis), führen schuldrechtliche Gegenleistungsformen idR zu einem gewinnrealisierenden Veräußerungsgeschäft.1.1.1.4. Besteuerung der Verschmelzung nach allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen
Zur Einbindung des Umgründungssteuerrechtes in das allgemeine Steuerrecht siehe § 20 KStG 1988 und KStR 2013 Rz 1454 ff.Eine Verschmelzung berührt die Steuerrechtsverhältnisse auf drei Ebenen, nämlich der der übertragenden Körperschaft, der übernehmenden Körperschaft und der Gesellschafter der beteiligten Körperschaften.Zu den Rechtsfolgen einer nicht unter Art. I UmgrStG fallenden Verschmelzung siehe Rz 386 ff.
1.1.1.5. Steuerliche Anwendungsvoraussetzungen
§ 1 Abs. 1 UmgrStG enthält zwei Anwendungsvoraussetzungen für die Geltung des Art. I UmgrStG, nämlich- Inlandsverschmelzung (§ 1 Abs. 1 Z 1 bis 3 UmgrStG), dh. Verschmelzung inländischer Körperschaften nach inländischem Verschmelzungsrecht (vgl. Rz 28 ff), oder
- grenzüberschreitende Verschmelzung (§ 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG), dh. Verschmelzung inländischer Körperschaften auf ausländische (Export-Verschmelzung, siehe Rz 23 und Rz 41 ff) oder ausländischer Körperschaften auf inländische (Import-Verschmelzung, siehe Rz 23 und Rz 160a ff), oder
- Auslandsverschmelzung (§ 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG), dh. Verschmelzung ausländischer Körperschaften im Ausland auf Grund vergleichbarer ausländischer Verschmelzungsvorschriften (vgl. Rz 36 ff)
dass eine der in § 1 Abs. 1 Z 1 bis 4 UmgrStG genannten Verschmelzungsarten vorliegt:
- dass das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes nicht eingeschränkt wird (vgl. Rz 43 ff und 54 ff).
Zur Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechtes siehe Rz 46 ff.
Eine grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften eines EU-Mitgliedstaates auf Kapitalgesellschaften anderer EU-Mitgliedstaaten ist aufgrund des EU-UmgrG, BGBl. I Nr. 78/2023 (vormals: aufgrund des EU-Verschmelzungsgesetzes, EU-VerschG, BGBl. I Nr. 72/2007), möglich. Das EU-UmgrG hat das EU-VerschG nahtlos abgelöst und ist seit 1.8.2023 in Kraft (§ 70 Abs. 1 EU-UmgrG), während das EU-VerschG mit Ablauf des 31.7.2023 außer Kraft getreten ist (§ 70 Abs. 2 EU-UmgrG).Sollte eine grenzüberschreitende Verschmelzung außerhalb der dargestellten Regelungen in das Firmenbuch eingetragen werden (eingetragen worden sein), ist im Hinblick auf die Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechtes dem Grunde nach ein Anwendungsfall des Art. I UmgrStG gegeben.
Siehe näher zur grenzüberschreitenden Verschmelzung Rz 41.
Zum Besteuerungsrecht der Republik Österreich siehe Rz 54 ff.Sind beide vorstehend angeführten Voraussetzungen erfüllt, liegt eine Verschmelzung im Sinne des § 1 Abs. 1 UmgrStG vor, auf die Art. I UmgrStG insgesamt zur Anwendung kommt. Infolge des Rechtsfolgenverweises des § 1 Abs. 3 UmgrStG regeln die dort genannten Bestimmungen die Steuerrechtsfolgen der Verschmelzung für- die übertragende Körperschaft (§ 2 UmgrStG)
- die übernehmende Körperschaft (§ 3 UmgrStG)
- den Verlustabzug (§ 4 UmgrStG)
- die Anteilsinhaber (§ 5 UmgrStG)
- sonstige Rechtsfolgen (§ 6 UmgrStG), betreffend Eintritt in Lohnverhältnisse, Äquivalenzgrundsatz, Umsatzsteuer, Kapitalverkehrssteuern, Grunderwerbssteuer, zweites Hauptstück und dritter Teil des UmgrStG).
- Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird, ist Art. I UmgrStG umfassend nicht anzuwenden, soweit nicht die Ausnahmeregelung des § 5 Abs. 1 Z 3 UmgrStG zur Anwendung gelangt (siehe Rz 264), im Übrigen kommt Art. I UmgrStG umfassend zur Anwendung; zu den Fällen der Exportverschmelzung mit Ratenzahlung (ab 1.1.2016) bzw. Nichtfestsetzung (bis 31.12.2015) siehe Rz 72 ff.
- Soweit die Aufwertungsoption des § 2 Abs. 2 UmgrStG genutzt wird, bleibt Art. I UmgrStG abgesehen vom Verzicht auf die Buchwertfortführung (siehe Rz 135) und dem Wegfall des Verlustvortragsüberganges (siehe Rz 194) umfassend anwendbar.
Entstehen bei der für die Verkehrssteuern oder die für die Anteilsinhaber zuständigen Abgabenbehörde auf Grund der eingereichten Unterlagen Zweifel, ob die Anwendungsvoraussetzungen des § 1 UmgrStG erfüllt sind, ist im Interesse einer einheitlichen Beurteilung der Umgründung eine Abstimmung mit dem für die Ertragsbesteuerung der übertragenden und übernehmenden Körperschaft zuständigen Abgabenbehörde herbeizuführen.