Werden zukünftig Vermietungseinkünfte aus der Einräumung eines Baurechts und somit nicht aus dem bestehenden Gebäude erzielt, kann für dieses Gebäude keine AfA als vorweggenommene Werbungskosten geltend gemacht werden (VwGH 30.6.2022, Ro 2021/15/0004).
21.2.1 AfA-Bemessungsgrundlage bei entgeltlichem Erwerb (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. a EStG 1988)
Rechtslage bis zur Veranlagung 2012§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. a EStG 1988 kommt zur Anwendung, wenn ein angeschafftes oder hergestelltes Gebäude unmittelbar ab oder innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung oder Beendigung der Herstellung zur Einkünfteerzielung genutzt wird. Dies ist der Fall, wenn die Vermietung spätestens innerhalb eines Zeitraumes von einem Jahr nach der Anschaffung oder Beendigung der Herstellung beginnt oder innerhalb dieses Zeitraumes Aktivitäten gesetzt werden, die auf die Vermietung abzielen. Ist dies nicht der Fall, ist die AfA nach § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 zu bemessen.
Rechtslage ab der Veranlagung 2013
§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. a EStG 1988 idF des AbgÄG 2012 kommt zur Anwendung, wenn ein angeschafftes oder hergestelltes abnutzbares Wirtschaftsgut (insbesondere Gebäude) zur Einkünfteerzielung genutzt wird. Bei Grundstücken, die zum 31.3.2012 steuerverfangen waren oder danach angeschafft bzw. hergestellt wurden, und die nach dem 31.12.2012 erstmals zur Erzielung von Einkünften verwendet werden, sind jedenfalls die (historischen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Bemessungsgrundlage für die AfA heranzuziehen. Dies gilt auch für sonstige abnutzbare Wirtschaftsgüter, die nach dem 31.12.2012 erstmals zur Erzielung von Einkünften verwendet werden.
Bei Anschaffung gegen Einmalbetrag oder Raten und bei Herstellung in Vermietungsabsicht sind der Bemessung der AfA die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu Grunde zu legen; zum Begriff der Anschaffungs- und Herstellungskosten siehe Rz 2164 ff.Beim Erwerb durch Tausch in Vermietungsabsicht sind der Bemessung der AfA der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes und allenfalls zusätzlich zu leistende Einmalbeträge und zu übernehmende Verbindlichkeiten zu Grunde zu legen.Wird eine Immobilie gegen Kaufpreisrente erworben und innerhalb von 10 Jahren vermietet, bildet ab 2004 der Rentenbarwert gemäß § 16 BewG 1955 idF Budgetbegleitgesetz 2003 zuzüglich zu leistender Einmalbeträge und übernommener Verbindlichkeiten die AfA-Bemessungsgrundlage (Rz 7020, 7021 f). Wird hinsichtlich der Rentenbesteuerung in die alte Rechtslage optiert (siehe Rz 7002a ff), ist der Rentenbarwert gemäß § 16 Abs. 2 BewG 1955 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 zuzüglich zu leistender Einmalbeträge und übernommener Verbindlichkeiten zu ermitteln (siehe Rz 7021a). Bei Vorliegen einer gemischten Rente ist für die AfA-Bemessungsgrundlage nur jener Teil, der als Kaufpreisrente zu beurteilen ist, maßgebend. Zur Einstufung und Bewertung von Renten siehe Rz 7001 ff.Wird ein Gebäude, das aus einem Betriebsvermögen ausgeschieden ist, sofort oder zu einem späteren Zeitpunkt zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet, so tritt gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 der Entnahmewert für die AfA-Bemessung an Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Im Falle der Betriebsaufgabe tritt der Aufgabewert an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.Werden nach einer Betriebsaufgabe nach § 24 Abs. 6 EStG 1988 begünstigte Gebäudeteile vermietet, ist der maßgebliche steuerliche Wertansatz um die unversteuerten stillen Reserven zu kürzen und davon die AfA zu bemessen. Im Fall einer Veräußerung innerhalb der fünfjährigen Sperrfrist ist der steuerliche Wertansatz um die versteuerten stillen Reserven rückwirkend zu erhöhen (§ 24 Abs. 6 EStG 1988, siehe auch Rz 5717a).
21.2.1.1 AfA-Bemessungsgrundlage bei einem zum 31.3.2012 nicht steuerverfangenen Grundstück, das erstmals nach dem 31.12.2012 zur Erzielung von Einkünften verwendet wird (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988)
Für den Fall der nach dem 31.12.2012 erfolgenden erstmaligen Nutzung eines vom Steuerpflichtigen bisher privat genutzten und zum 31.3.2012 nicht steuerverfangenen Gebäudes für Zwecke der Einkünfteerzielung bestehen besondere Regelungen (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988). Diese sind den Bewertungsbestimmungen für die Einlage von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen nachgebildet. Es ist daher zu unterscheiden zwischenGebäuden, die zum 31.3.2012 steuerverfangen waren, und
Gebäuden, die zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen waren.
Für Gebäude, die zum 31.3.2012 steuerverfangen waren, sind die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten als AfA-Bemessungsgrundlage heranzuziehen (siehe Rz 6424).Für Gebäude, die zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen waren, sind die fiktiven Anschaffungskosten zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung als Bemessungsgrundlage für die AfA heranzuziehen. Zu den fiktiven Anschaffungskosten siehe Rz 6441 ff.Beginnt die Verwendung eines Gebäudes des Altvermögens zur Erzielung von Einkünften nach dem 31.12.2012, sind die fiktiven Anschaffungskosten nur dann als AfA-Bemessungsgrundlage heranzuziehen, wenn die Verwendung zur Einkünfteerzielung erstmalig erfolgt. Eine erstmalige Verwendung liegt nicht vor, wenn das Gebäude bereits zuvor - wenn auch mit einer mehrjährigen Unterbrechung - zur Erzielung von betrieblichen oder außerbetrieblichen Einkünften verwendet wurde.Wie schon der Charakter des Altvermögens eine Eigenschaft des Gebäudes darstellt, bezieht sich auch der Umstand der erstmaligen Verwendung im Falle des unentgeltlichen Erwerbes auf das Gebäude und nicht auf den Steuerpflichtigen. Wurde das Gebäude im Falle eines unentgeltlichen Erwerbes bereits durch den Rechtsvorgänger zeitweise zur Einkünfteerzielung verwendet, liegt auch beim Rechtsnachfolger keine erstmalige Verwendung vor. Es bestehen aber keine Bedenken, für die AfA-Bemessung die fiktiven Anschaffungskosten heranzuziehen, wenn bei einem unentgeltlichen Erwerb zwischen der Beendigung der Vermietung durch den Rechtsvorgänger oder der im Zuge eines unentgeltlichen Erwerbes erfolgten Beendigung des Mietverhältnisses und dem neuerlichen Beginn der Vermietung durch den Steuerpflichtigen ein Zeitraum von mehr als zehn Jahren liegt.
Im Falle der Veräußerung ist der Veräußerungsgewinn in zwei Schritten zu ermitteln. In einem ersten Schritt sind die fiktiven Anschaffungskosten als Basis für die pauschale Gewinnermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 anzusetzen, wodurch die stillen Reserven vor dem Beginn der Verwendung zur Einkünfteermittlung erfasst werden. In einem zweiten Schritt sind die im Zeitraum nach Beginn der erstmaligen Verwendung zur Einkünfteerzielung entstandenen stillen Reserven dagegen nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 zu ermitteln (§ 30 Abs. 6 lit. a EStG 1988; siehe dazu Rz 6658).Übersicht:
Beginn erstmalige Vermietung | |||
Vor 2013 | Ab 2013 | ||
Ansatz AfA-Bemessungsgrundlage Gebäude | Altvermögen (am 31.3.2012 nicht steuerverfangen gemäß § 30 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012) | Fiktive AK Bei Veräußerung: Erfassung der gesamten Wertsteigerung gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 | Fiktive AK Bei Veräußerung: Erfassung der fiktiven AK gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 Restliche Wertsteigerung gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988 |
Neuvermögen (am 31.3.2012 steuerverfangen gemäß § 30 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 oder danach erworben) | Fiktive AK Bei Veräußerung: § 30 Abs. 4 EStG 1988 steht nicht zu Erfassung der gesamten Wertsteigerung gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988 (von tatsächlichen AK) | AK/HK Bei Veräußerung steht § 30 Abs. 4 EStG 1988 nicht zu | |
Randzahl 6433a: derzeit frei
21.2.1.2 AfA-Bemessungsgrundlage bei einem früher angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgut (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2012) - Rechtslage ab 1.8.2008 bis 31.12.2012
§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 (fiktive Anschaffungskosten als AfA-Bemessungsgrundlage) ist anzuwenden, wenn ein vom Steuerpflichtigen früher angeschafftes oder hergestelltes Gebäude (Wohnung) erstmalig zur Erzielung von Einkünften verwendet wird. Voraussetzung ist somit, dass- 1. die Anschaffung oder Herstellung nicht unmittelbar vor dem Beginn der Vermietung erfolgt ist (siehe Rz 6433c und Rz 6424) und
- 2. die Verwendung des Gebäudes zur Einkünfteerzielung erstmalig erfolgt (Rz 6433d).
Liegen die genannten Voraussetzungen nicht vor, hat die Bemessung der Gebäude-AfA nach Maßgabe des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. a oder b EStG 1988 zu erfolgen.
Die Anschaffung oder Herstellung ist nicht unmittelbar vor dem Beginn der Vermietung erfolgt, wenn die Vermietung frühestens nach Ablauf von einem Jahr nach der Anschaffung oder Beendigung der Herstellung beginnt oder erst nach einem Jahr Aktivitäten gesetzt werden, die auf die Vermietung abzielen (siehe dazu auch Rz 6424).Die Verwendung des Gebäudes (Wohnung) zur Einkünfteerzielung muss erstmalig erfolgt sein. Das ist nur insoweit der Fall, als das Gebäude (Wohnung) vom Steuerpflichtigen selbst nicht bereits einmal zur Erzielung betrieblicher oder außerbetrieblicher Einkünfte verwendet worden ist.In Fällen, in denen ein Gebäude (Wohnung) bereits einmal vom Steuerpflichtigen selbst zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt wurde, ist die AfA fortzusetzen, wobei der auf die "Nichtvermietung" entfallende Zeitraum die noch verbleibende Restnutzungsdauer nach § 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988 nicht verkürzt.Beispiel:
A beginnt 01 mit der Vermietung (AfA-Bemessungsgrundlage 100.000, AfA iHv 1,5% = 1.500). Mit Ende des Jahres 10 wird die Vermietung beendet (steuerlicher Wert Ende 10: 85.000). In den Jahren 11 bis 15 nutzt A das Gebäude privat. Anfang 16 beginnt er neuerlich mit der Vermietung.
Ausgehend von einem steuerlichen Wert Anfang 16 von 85.000 beträgt die AfA im Jahr 16 und den Folgejahren der Vermietung 1.500.
In Fällen, in denen ein Gebäude (Wohnung) bereits einmal vom Steuerpflichtigen selbst zur Erzielung betrieblicher Einkünften genutzt wurde, ist zur Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage vom Entnahmewert (Teilwert, bei Betriebsaufgabe: gemeiner Wert) auszugehen. Dabei ist ein AfA-Satz von 1,5% anzuwenden, es sei denn, es wird nachgewiesen, dass die Nutzungsdauer zum Zeitpunkt des Beginns der Vermietung geringer als 67 Jahre war.
Wurde ein früher vermietetes Gebäude unentgeltlich erworben und wird es auch vom Steuerpflichtigen vermietet, ist grundsätzlich die AfA des Rechtsvorgängers fortzusetzen (siehe dazu Rz 6442c).Es bestehen jedoch keine Bedenken, der AfA-Bemessung die fiktiven Anschaffungskosten zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zu Grunde zulegen, wenn seit der Beendigung der Vermietung durch einen Rechtsvorgänger und dem Beginn der Vermietung durch den Steuerpflichtigen ein Zeitraum von mehr als zehn Jahren vergangen ist.
Der Beendigung der Vermietung durch den Rechtsvorgänger ist es gleichzuhalten, wenn der Steuerpflichtige selbst im Zuge eines unentgeltlichen Erwerbes das Mietverhältnis, das durch einen Rechtsvorgänger eingegangen wurde, kündigt. Eine Kündigung erfolgt dann im Zuge eines unentgeltlichen Erwerbes, wenn sie innerhalb von drei Monaten nach der Einantwortung oder der Annahme der Schenkung ausgesprochen wird.
Wurde ein unentgeltlich erworbenes Gebäude (eine unentgeltlich erworbene Wohnung) durch einen Rechtsvorgänger noch nicht zur Einkünfteerzielung verwendet, bestehen keine Bedenken, der AfA die fiktiven Anschaffungskosten zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zu Grunde zu legen.Randzahlen 6434 bis 6440: derzeit frei
21.2.2 AfA-Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichem Erwerb (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988)
21.2.2.1 AfA-Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichem Erwerb sonstiger Wirtschaftsgüter (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2012 und § 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988)
Werden Wirtschaftsgüter mit Ausnahme eines Gebäudes unentgeltlich erworben, ist abhängig vom Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung zur Einkünfteerzielung- die AfA auf Basis der fiktiven Anschaffungskosten im Zeitpunkt des unentgeltlichen Erwerbes zu bemessen oder
- die AfA des Rechtsvorgängers fortzusetzen bzw. die AfA auf Basis der (historischen) Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers zu bemessen.
Die fiktiven Anschaffungskosten sind nur dann heranzuziehen, wenn die erstmalige Nutzung zur Einkünfteerzielung vor dem 1.1.2013 erfolgt. Wird daher Grund und Boden unentgeltlich erworben und zu einem späteren Zeitpunkt ein Bodenschatz entdeckt, existiert das selbständige Wirtschaftsgut Bodenschatz erst ab dem Zeitpunkt der Entdeckung, wenn der Bodenschatz abbauwürdig und mit seiner Aufschließung zu rechnen ist (VwGH 29.03.2006, 2004/14/0063). In diesem Zeitpunkt wird das Wirtschaftsgut unentgeltlich erworben. Wird der Bodenschatz vor dem 1.1.2013 in Nutzung genommen, sind die fiktiven Anschaffungskosten des Bodenschatzes daher gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2012 zum Zeitpunkt der Entdeckung zu ermitteln.
Wird der Bodenschatz nach dem 31.12.2012 in Nutzung genommen, ist gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988 die AfA des Rechtsvorgängers fortzusetzen. Im Ergebnis ist daher auf die - im Fall der Entdeckung nicht vorhandenen - historischen Anschaffungskosten abzustellen; die Ermittlung der Einkünfte richtet sich nach Rz 6410b.
Zur Abgrenzung Betriebsvermögen - Privatvermögen siehe Rz 5042.
Bei einem unentgeltlich erworbenen Fruchtgenussrecht würde die Bemessung der AfA von den fiktiven Anschaffungskosten (Kapitalwert des Fruchtgenussrechtes) zu einer Steuerfreistellung der Erträgnisse aus dem Fruchtgenussrecht führen. Steuerpflichtig wäre lediglich ein Zinsanteil. Aus systematischen Gründen ist daher ein unentgeltlich erworbenes Fruchtgenussrecht einer AfA nicht zugänglich (UFS 28.01.2010, RV/3639-W/08 zu einem unentgeltlich erworbenen Fruchtgenussrecht an einer Liegenschaft).Wird ein unentgeltlich erworbenes Fruchtgenussrecht nach dem 31.12.2012 erstmalig zur Einkünfteerzielung verwendet, sind mangels Anschaffung keine Anschaffungskosten gegeben, so dass schon aus diesem Grund die AfA-Bemessungsgrundlage mit 0 anzusetzen ist.
21.2.2.2 Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten
Die fiktiven Anschaffungskosten (§ 6 Z 9 EStG 1988, § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2012 und § 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988) sind aus der Sicht des Erwerbers nach dem Grundsatz zu ermitteln, was für diesen Erwerb als tatsächlicher Kaufpreis angefallen wäre. Sie können nur im Schätzungsweg auf Grundlage einer Liegenschaftsbewertung ermittelt werden. Die mit der Liegenschaftsschätzung verbundenen Kosten stellen sofort abzugsfähige Werbungskosten dar.Fiktive Anschaffungskosten umfassen auch Nebenkosten. Als fiktive Nebenkosten können aber nur jene Kosten berücksichtigt werden, die bei einem gedachten Erwerb jedenfalls angefallen wären, wie insbesondere die Grunderwerbsteuer, nicht aber Maklergebühren oder Kosten für Inserate. Grundbuchseintragungsgebühren, Unterschriftsbeglaubigungsgebühren oder Firmenbucheintragungsgebühren sind bei tatsächlichem Anfall in der angefallenen Höhe anzusetzen.
Hinsichtlich der Höhe der Grunderwerbsteuer ist zu differenzieren: Abhängig vom konkreten Erwerbsvorgang ist, je nachdem welcher Steuersatz bei einem entgeltlichen Erwerb des betreffenden Grundstückes anzuwenden gewesen wäre (2% oder 3,5%), dieser Steuersatz auch für die Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten heranzuziehen.
Der Marktpreis von Mietobjekten orientiert sich am Ertragswert; daher können auch die fiktiven Anschaffungskosten vom Ertragswert abgeleitet werden (Ertragswertmethode; vgl. dazu VwGH 5.10.1988, 87/13/0075; VwGH 20.7.1999, 98/13/0109). Die Auswahl der richtigen Bewertungsmethode ist eine Sachverhaltsfrage, die im Rahmen der Beweiswürdigung zu beurteilen ist. Gleiches trifft für den Bewertungsvorgang selbst zu.Randzahl 6442a: entfällt
21.2.2.3 AfA-Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichem Erwerb (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988) - Rechtslage für Übertragungen nach dem 31.7.2008
Ein unentgeltlicher Erwerb unter Lebenden liegt bei Erwerb durch Schenkung und bei Erwerb gegen Unterhaltsrente vor. Bei Vorliegen einer gemischten Rente ist für die AfA-Bemessungsgrundlage jener Teil, der als Unterhaltsrente zu beurteilen ist, nicht maßgebend. Der AfA-Bemessungsgrundlage ist ausschließlich jener Teil zu Grunde zu legen, der als Kaufpreisrente zu beurteilen ist. Zur Beurteilung einer gemischten Schenkung als entgeltlich oder unentgeltlich siehe Rz 5571 f und Rz 7052. Zur Einstufung von Renten siehe Rz 7001 ff.Ein unentgeltlicher Erwerb von Todes wegen liegt vor beim Erwerb durch Erbschaft, durch Legat, durch Schenkung auf den Todesfall und als Abfindung eines Pflichtteilsanspruches. Eine Nachlassteilung kann entgeltlich oder unentgeltlich sein (siehe Rz 9 ff). Die Art des unentgeltlichen Erwerbs ist für die AfA-Bemessungsgrundlage ohne Bedeutung.
Die vom Rechtsvorgänger geltend gemachte AfA ist bis zur vollständigen Abschreibung vom Erwerber fortzusetzen (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988). Grundsätzlich ist weder eine neue Bemessungsgrundlage noch ein neuer AfA-Satz zu ermitteln; Rz 3132 gilt entsprechend.Dies gilt in folgenden Fällen:
- 1. die Anschaffung oder Herstellung nicht unmittelbar vor dem Beginn der Vermietung erfolgt ist (siehe Rz 6433c und Rz 6424) und
- 2. die Verwendung des Gebäudes zur Einkünfteerzielung erstmalig erfolgt (Rz 6433d).
- 1. Bei unentgeltlichem Erwerb eines Gebäudes (Wohnung), das im Zeitpunkt des Erwerbes zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt und vom Erwerber weitervermietet wird ("durchgehende" Vermietung).
- 2. Bei unentgeltlichem Erwerb eines Gebäudes (Wohnung), das zwar nicht durchgehend vermietet wird, aber vom Rechtsvorgänger bereits einmal vermietet wurde. Bei der Ermittlung der noch verbleibenden Nutzungsdauer gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2012 bzw. § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 bleibt die Zeit der "Nichtvermietung" unberücksichtigt (siehe Rz 6433e).
Abweichend vom Ansatz der AfA des Rechtsvorgängers bestehen keine Bedenken, für die AfA-Bemessung die fiktiven Anschaffungskosten heranzuziehen, wenn bei einem unentgeltlichen Erwerb zwischen der Beendigung der Vermietung durch den Rechtsvorgänger oder der im Zuge eines unentgeltlichen Erwerbes erfolgten Beendigung des Mietverhältnisses und dem neuerlichen Beginn der Vermietung durch den Steuerpflichtigen ein Zeitraum von mehr als zehn Jahren liegt (siehe zu neuerlichen Nutzungen vor dem 1.1.2012 Rz 6433f und zu neuerlichen Nutzungen nach dem 31.12.2012 Rz 6432).
Die Änderung der Bemessungsgrundlage ab 1.1.2016 auf Grund der gesetzlichen Änderung von § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 ist jedenfalls durchzuführen.
Bei Gebäuden, die zum 31.3.2012 steuerverfangen waren und die nach dem 31.12.2012 unentgeltlich erworben wurden und nach diesem Zeitpunkt erstmals zur Erzielung von Einkünften genutzt werden, sind für die Bemessung der AfA die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers heranzuziehen.
An die Stelle der seinerzeitigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten tritt der Entnahmewert (Teilwert, bei Betriebsaufgabe: gemeiner Wert), wenn ein Gebäude (Wohnung) vom Rechtsvorgänger, von dem der Steuerpflichtige das Gebäude unentgeltlich erworben hat, bereits zur Erzielung betrieblicher Einkünfte genutzt wurde. Dabei ist ein AfA-Satz von 1,5% anzuwenden, es sei denn, es wird nachgewiesen, dass die Nutzungsdauer zum Zeitpunkt des Beginns der Vermietung geringer als 67 Jahre war.War das betreffende Gebäude zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen und liegt in derartigen Fällen zwischen der Beendigung der betrieblichen Nutzung durch den Rechtsvorgänger und dem Beginn der Vermietung durch den Steuerpflichtigen ein Zeitraum von mehr als zehn Jahren, kann die AfA-Bemessung nach § 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 erfolgen.
Erfolgt die AfA-Bemessung in Fällen unentgeltlicher Übertragung nach § 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988, ist eine aus Anlass der unentgeltlichen Übertragung anfallende Grunderwerbsteuer nicht abzugsfähig.§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988 idF des SchenkMG 2008 (Fortsetzung der AfA des Rechtsvorgängers) ist - ebenso wie § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 (Fortsetzung der Zehntel- bis Fünfzehntelabschreibungen in allen Fällen des unentgeltlichen Erwerbs) und § 28 Abs. 7 EStG 1988 (Entfall der besonderen Einkünfte bei unentgeltlichen Übertragungen unter Lebenden), jeweils idF des SchenkMG 2008, - auf Übertragungen der Einkunftsquelle anzuwenden, die nach dem 31. Juli 2008 erfolgt sind.Bezüglich des Zeitpunktes der Einkunftsquellenübertragung (§ 124b Z 146 lit. c EStG 1988) gilt Folgendes:
- Bei Übertragung eines Gebäudes (Eigentumswohnung) im Wege der Schenkung ist auf den Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung abzustellen (vgl. § 12 Abs. 1 Z 2 ErbStG 1955).
- Im Falle des Erwerbes eines Gebäudes (Eigentumswohnung) als Erbe gilt der Zeitpunkt des Todes des Erblassers als Zeitpunkt der Übertragung.
- Wird ein Gebäude (Eigentumswohnung) als Legat erworben, ist auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung abzustellen (siehe Rz 14).
§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988 idF des AbgÄG 2012 ist für alle Wirtschaftsgüter anzuwenden, die nach dem 31.12.2012 erstmalig zur Erzielung von Einkünften verwendet werden (§ 124b Z 227 EStG 1988).
§ 28 Abs. 7 EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2012 ist letztmalig auf Übertragungen von Gebäuden vor dem 1.4.2012 anzuwenden (§ 124b Z 232 EStG 1988).
Wird vom Vorbehaltsfruchtnießer nach dem 31. Juli 2008 unentgeltlich auf das Fruchtgenussrecht verzichtet, sodass die Einkunftsquelle (wieder) unentgeltlich zum zivilrechtlichen Eigentümer wechselt, ist § 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988 idF des SchenkMG 2008 anzuwenden (ebenso bei Wegfall des wirtschaftlichen Eigentums nach dem 31. Juli 2008; UFS 24.05.2011, RV/2411-W/10). Hat der Fruchtgenussberechtigte mangels wirtschaftlichen Eigentums zwar keine AfA geltend gemacht, aber eine Zahlung für Substanzabgeltung geleistet (Rz 113a), kann der Eigentümer eine AfA in Höhe der geleisteten Zahlung bis zur vollständigen Berücksichtigung der AfA geltend machen.Hat der Fruchtgenussberechtigte keine Zahlung für Substanzabgeltung geleistet, kann der Eigentümer ab Wegfall des Fruchtgenussrechtes die AfA des Rechtsvorgängers vor Fruchtgenusseinräumung geltend machen, wobei der auf die "Fruchtnießung" entfallende Zeitraum die noch verbleibende Restnutzungsdauer nach § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 nicht verkürzt.
Beispiel:
Der Vater überträgt seiner Tochter ein Zinshaus und behält sich das Fruchtgenussrecht zurück. Er leistet der Tochter keine Substanzabgeltung. Somit kann die Tochter - obwohl Eigentümerin - keine AfA geltend machen.
Mit dem Tod des Vaters erlischt das Fruchtgenussrecht. Ab diesem Zeitpunkt kann die Tochter die AfA des Rechtsvorgängers geltend machen. Jene Zeiten, während denen weder der Vater noch die Tochter eine AfA geltend machen konnten, verkürzen nicht die Restnutzungsdauer.
21.2.3 AfA-Satz, Nutzungsdauer
Bei Gebäuden beträgt der AfA-Satz grundsätzlich bis zu 1,5% (1,5% entsprechen einer Nutzungsdauer von rund 67 Jahren). Nicht maßgeblich ist die Nutzungsart durch den Mieter; der AfA-Satz beträgt daher auch dann bis zu 1,5%, wenn der Mieter sein Mietobjekt zu gewerblichen Zwecken nützt. Der AfA-Satz von 1,5% gilt auch für ein Gebäude auf fremden Grund und Boden (Superädifikat, VwGH 23.05.2007, 2004/13/0052).Nach dem klaren Gesetzeswortlaut des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2012), der einen grundsätzlich einheitlichen, jährlich geltend zu machenden AfA-Prozentsatz von 1,5% normiert, ändert es an der Höhe dieses AfA-Satzes nichts, wenn das vermietete Gebäude schon vor dem Eigentumsübergang in Nutzung stand (und sich damit eine Gesamtnutzungsdauer von über 66 Jahren errechnet, VwGH 18.07.2001, 98/13/0003). Ein höherer AfA-Satz (kürzere Nutzungsdauer) kommt - auch dann, wenn das Gebäude in gebrauchtem Zustand angeschafft worden ist - nur dann in Betracht, wenn auf Grund des Bauzustandes eine durch ein Gutachten nachzuweisende kürzere Restnutzungsdauer anzunehmen ist.
In jedem Fall ist eine kumulierte AfA über die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinaus nicht zulässig.
Für Gebäude, die nach dem 30. Juni 2020 angeschafft oder hergestellt worden sind, kann eine beschleunigte AfA geltend gemacht werden (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988 idF KonStG 2020). Für die Beurteilung des Herstellungszeitpunktes ist der Zeitpunkt der Fertigstellung maßgeblich, sodass für die Inanspruchnahme der beschleunigten AfA das Gebäude nach dem 30. Juni 2020 fertiggestellt worden sein muss.Im Jahr, in dem die AfA erstmalig zu berücksichtigen ist, beträgt die AfA von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten höchstens das Dreifache des jeweiligen Prozentsatzes des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 (4,5%), im darauffolgenden Jahr höchstens das Zweifache (3%). Die Grenzen des zulässigen AfA-Satzes von 4,5% können unterschritten werden, sodass ab dem Jahr der erstmaligen Berücksichtigung der AfA auch die einfache AfA zulässig ist.
Die Regelung ermöglicht dem Steuerpflichtigen, den für ihn passenden beschleunigten Abschreibungssatz für das Jahr der erstmaligen Geltendmachung der beschleunigten AfA zu wählen. Auch im darauffolgenden Jahr kann der AfA-Satz grundsätzlich frei gewählt werden, dieser darf jedoch nicht höher sein als der AfA-Satz im Jahr der erstmaligen Geltendmachung der AfA und nicht niedriger als der einfache AfA-Satz.
Beispiel:
Anschaffung eines Gebäudes im Jahr 2021, Anschaffungskosten 500.000 Euro, AfA-Satz gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988: 1,5%. Die beschleunigte AfA soll voll ausgenützt werden.
Beschleunigte AfA 2021: | 500.000 x 4,5% | = | 22.500 |
Beschleunigte AfA 2022: | 500.000 x 3% | = | 15.000 |
AfA ab 2023: | 500.000 x 1,5% | = | 7.500 |
Ebenso ausgeschlossen ist die beschleunigte AfA für Gebäude, die nicht in Massivbauweise errichtet wurden und für die von vornherein ohne Nachweis eine kürzere Nutzungsdauer zugrunde gelegt wurde (siehe Rz 3139a), sowie für Herstellungsaufwendungen, die gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 auf fünfzehn Jahre verteilt werden (siehe Rz 6478 ff). Die beschleunigte AfA ist auch nicht auf Gebäude, die vor 1915 erbaut wurden, anzuwenden, sofern von einem einfachen AfA-Satz iHv 2% ausgegangen wird (siehe Rz 6444).
Die Halbjahresabschreibungsregelung gemäß § 7 Abs. 2 EStG 1988 ist für Gebäude, die nach dem 30. Juni 2020 hergestellt oder angeschafft wurden und bei denen § 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988 angewendet wird, nicht anzuwenden, sodass auch bei Anschaffung oder Herstellung im zweiten Halbjahr der volle Jahres-AfA-Betrag aufwandswirksam ist.Die Nichtanwendung der Halbjahresabschreibungsregelung gilt nur für den Zeitraum der Inanspruchnahme der beschleunigten Abschreibung. Wird ein Gebäude außerhalb des beschleunigten Abschreibungszeitraums nur im ersten Halbjahr zur Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte genutzt, kann daher nur die Halbjahres-AfA geltend gemacht werden.
Eine kürzere als die gesetzliche Nutzungsdauer ist grundsätzlich durch ein Gutachten über den Bauzustand schlüssig und nachvollziehbar darzulegen (VwGH 9.9.2004, 2002/15/0192). Das Gutachten unterliegt der freien Beweiswürdigung der Behörde. Im Rahmen der freien Beweiswürdigung ist auch die Aussagekraft von Gutachten zu beurteilen, die vom Steuerpflichtigen selbst erstellt werden. Eine schlüssige Ermittlung der im Einzelfall anzusetzenden kürzeren Restnutzungsdauer setzt ein Eingehen auf den konkreten Bauzustand des Gebäudes voraus. Die Ermittlung einer fiktiven Gesamtnutzungsdauer, von der das Alter des Gebäudes abgezogen wird, bildet keine taugliche Grundlage zur Schätzung der Restnutzungsdauer.Eine zeitnah zur Anschaffung erfolgte Sanierung des Gebäudes kann bei der Ermittlung der Restnutzungsdauer des Gebäudes zu berücksichtigen sein (VwGH 25.5.2022, Ra 2020/15/0119).
Die Beweislast in Ansehung einer kürzeren Nutzungsdauer trifft den Steuerpflichtigen. Enthält ein Gutachten keinen nachvollziehbaren Bezug zwischen dem Befund und der vom Gutachter angesetzten Restnutzungsdauer, ist es als Nachweis einer geringeren als der gesetzlichen Nutzungsdauer ungeeignet, ohne dass es weiterer Ermittlungsschritte der Behörde bedarf (VwGH 11.5.2005, 2001/13/0162).
Es bestehen keine Bedenken, von der genauen Überprüfung der Nutzungsdauer abzusehen, wenn das Gebäude vor 1915 erbaut wurde und der AfA-Satz nicht mehr als 2% beträgt.
Zu Gebäuden in Leichtbauweise siehe Rz 3139a.
Die voraussichtliche Nutzungsdauer ist ab dem jeweils sich aus § 16 Abs. 1 Z 8 lit. a bis c EStG 1988 (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. a bis d EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2012) ergebenden Zeitpunkt zu ermitteln. Ein Gutachten, das von der Nutzungsdauer im Zeitpunkt der Erstellung des Gutachtens ausgeht, ist bereits vom Ansatz her methodisch verfehlt (VwGH 25.5.2022, Ra 2020/15/0119). Für die Ermittlung der Nutzungsdauer ab dem jeweils sich aus § 16 Abs. 1 Z 8 lit. a bis c EStG 1988 (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. a bis d EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2012) ergebenden Zeitpunkt ist ein derartiges Gutachten daher unmaßgeblich (VwGH 25.4.2001, 99/13/0221; VwGH 22.6.2001, 2000/13/0175).Zur Verlängerung und Neubemessung der Restnutzungsdauer im Falle von nachträglichen Herstellungsaufwendungen siehe Rz 3121 und Rz 6476 ff.