1.1 Voraussetzungen für das Vorliegen begünstigter Zwecke

1.1.1.1 Begünstigungsvoraussetzungen

Die in verschiedenen Abgabengesetzen enthaltenen Befreiungen und sonstigen abgabenrechtlichen Begünstigungen bei Betätigung für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke (im folgenden als begünstigte Zwecke bezeichnet) stehen der jeweiligen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse (im folgenden Rechtsträger genannt) dann zu, wenn sie die in den §§ 34 bis 47 BAO genannten Voraussetzungen erfüllt.

Nach § 34 Abs. 1 BAO ist Voraussetzung für das Einräumen von Steuerbegünstigungen, dass der Rechtsträger nach Gesetz, Satzung, Stiftungsbrief oder seiner sonstigen Rechtsgrundlage (siehe Rz 105 ff) und nach der tatsächlichen Geschäftsführung (siehe Rz 126 ff) ausschließlich (siehe Rz 113 ff) und unmittelbar (siehe Rz 119 ff) der Förderung begünstigter Zwecke (siehe Rz 13 bis 39) dient.

Rechtsträger, die im Inland weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung haben, können vom Finanzamt aufgefordert werden, nachzuweisen, dass sie die Voraussetzungen für die abgabenrechtlichen Begünstigungen erfüllen. Dieser Nachweis kann unter anderem durch eine Bestätigung des Sitzfinanzamtes erbracht werden. Jedenfalls hat die Beurteilung durch die Abgabenbehörde nach dem österreichischen Recht zu erfolgen.

Die Begünstigungen stehen dem Rechtsträger auch dann zu, wenn er gleichzeitig mehrere begünstigte Zwecke, zB einen gemeinnützigen und einen mildtätigen Zweck verfolgt (VwGH 24.4.1978, 1054/77).

1.1.1.2 Kreis der Begünstigten

Als begünstigte Rechtsträger kommen grundsätzlich alle juristischen Personen des privaten Rechts in Betracht, insbesondere Vereine im Sinne des Vereinsgesetzes 2002, aber auch Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Stiftungen und Anstalten, ferner Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts (körperschaftsteuerrechtlich) bzw. gegebenenfalls die Körperschaften des öffentlichen Rechts selbst.

1.1.1.3 Verfahren

Über Begünstigungen ergeht kein gesonderter Feststellungsbescheid, sondern es wird im jeweiligen Besteuerungsverfahren vom Finanzamt entschieden, ob Begünstigungswürdigkeit vorliegt (VwGH 24.4.1953, 0337/52; VwGH 2.7.1953, 2019/51). Das Finanzamt hat dabei die Voraussetzungen für die Begünstigungen von Amts wegen zu prüfen, ein Antrag des Rechtsträgers ist nicht erforderlich.

Die Abgabenbehörde hat auf Anfragen betreffend das Vorliegen der Begünstigungen in unverbindlicher Form dazu Stellung zu nehmen. Diese Stellungnahme ist kein Bescheid. Allerdings ist bei einem der zuständigen Behörde richtig offen gelegten Sachverhalt hinsichtlich der in der Stellungnahme abgegebenen Beurteilung der Vertrauensschutz gegeben (siehe dazu die Richtlinien zum Grundsatz von Treu und Glauben, BMF-010103/0023-VI/2006 sowie den Erlass über Auskünfte zu sachverhaltsbezogenen Anfragen, BMF-010106/0030-IV/2/2012). Auskünfte sind allerdings nur in einem solchen Umfang zu erteilen, der der Besorgung der übrigen Aufgaben der Verwaltung nicht wesentlich beeinträchtigt. Es besteht keine Verpflichtung zu umfangreichen Ausarbeitungen oder zur Erstellung von (Rechts-)Gutachten.

Der Rechtsträger hat gemäß § 120 BAO von sich aus zu prüfen, ob Tatbestände verwirklicht sind, die eine Abgabepflicht auslösen und dies der zuständigen Abgabenbehörde anzuzeigen. Solange dies nicht der Fall ist, besteht gemäß § 133 Abs. 1 BAO eine Verpflichtung zum Einreichen von Abgabenerklärungen nur über Aufforderung durch die Abgabenbehörde.

Jedenfalls ist der Rechtsträger verpflichtet, Aufzeichnungen zu führen, die es der Abgabenbehörde ermöglichen festzustellen, ob die Begünstigungsvoraussetzungen vorliegen (VwGH 28.4.1993, 90/13/0245).

1.1.2.1 Tätigkeit des begünstigten Rechtsträgers

Gemeinnützig sind solche Zwecke, durch deren Erfüllung die Allgemeinheit gefördert wird. Die Tätigkeit des Rechtsträgers muss dem Gemeinwohl auf geistigem, kulturellem, sittlichem oder materiellem Gebiet nützen und von einer selbstlosen (uneigennützigen) Gesinnung der hinter dem Rechtsträger stehenden Personen (Gründer, Mitglieder) getragen sein. Die in § 35 Abs. 2 BAO genannten begünstigten Zwecke stellen eine beispielhafte Aufzählung dar.

Auf das ABC der begünstigten Zwecke Rz 40 bis 104 wird verwiesen.

1.1.2.2 Allgemeinheit

Eine der notwendigen Begünstigungsvoraussetzungen ist die Förderung der Allgemeinheit.

Der Begriff Allgemeinheit ist nicht stets mit der gesamten Bevölkerung gleichzusetzen, eine Einschränkung in sachlicher oder regionaler Hinsicht ist grundsätzlich zulässig. Eine Förderung der Allgemeinheit liegt aber nach der negativen Abgrenzung des § 36 Abs. 1 BAO nicht vor, wenn der geförderte Personenkreis nach den Rechtsgrundlagen des Rechtsträgers (Statuten usw.) oder durch die tatsächliche Geschäftsführung (wie zB die Höhe des Mitgliedsbeitrages) eng begrenzt oder dauernd nur klein ist, auch wenn der Rechtsträger grundsätzlich Zwecke verfolgt, die als begünstigt anzusehen wären. Eine statutarisch vorgesehene Möglichkeit des Vorstandes, die Aufnahme eines Mitgliedes ohne Begründung abzulehnen, stellt für sich keine Verletzung der Begünstigungsvoraussetzungen dar. Ob der geförderte Personenkreis zu eng begrenzt ist, ist nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen.

Bei Beurteilung der Frage, ob die Höhe des Mitgliedsbeitrages prohibitiv ist und daher zu einer engen Begrenzung der Mitgliederzahl führt, ist auch der Gesichtspunkt der Kosten der Ausübung des Vereinszweckes zu berücksichtigen. Als Obergrenze wird aber in der Regel ein Betrag von jährlich 2.160 Euro (monatlich 180 Euro) anzusehen sein. Bei kostenintensiven Vereinszwecken erscheinen daneben Beitrittsgebühren bis zum fünffachen Jahresmitgliedsbeitrag unbedenklich. Bei entsprechenden Voraussetzungen, wie etwa der Rückzahlbarkeit bei vorzeitigem Austritt, scheint auch das Zehnfache des Jahresbeitrages vertretbar.

Eine Einschränkung der Zahl bzw. des Kreises der Förderer ist nicht begünstigungsschädlich.

Wird ein grundsätzlich begünstigter Zweck im Sinne des § 35 BAO verfolgt und ist der geförderte Personenkreis nicht durch Statuten, Satzungen usw., sondern lediglich durch den Förderungsgegenstand klein, liegt kein Verstoß gegen die Vorschrift des § 36 BAO vor.

Eine Förderung der Allgemeinheit liegt nicht vor, wenn der satzungsmäßige Zweck des Rechtsträgers auf die Unterhaltung und die Geselligkeit gerichtet ist, außer es sind diese Zwecke nur völlig untergeordnet.

Eine Förderung der Allgemeinheit liegt weiters nicht vor, wenn Förderer und Geförderte ident sind, es sei denn, die Mitgliedschaft steht der Allgemeinheit offen.

Die Einstellung der Allgemeinheit gegenüber dem Förderziel muss positiv sein. Bestehen in einem nicht unbeachtlichen Teil der Bevölkerung Bedenken gegenüber dem Förderziel, kann der Zweck des Rechtsträgers nicht als gemeinnützig anerkannt werden. Einem Meinungswandel in der Bevölkerung ist bei der steuerlichen Beurteilung Rechnung zu tragen.

Dies gilt sinngemäß auch für die tatsächliche Geschäftsführung.

1.1.2.3 Wirtschaftliche und eigennützige Zwecke

Die Förderung des Erwerbes und der Wirtschaft fällt nicht unter die gemeinnützigen Zwecke (VwGH 26.5.1970, 0111/69). Der Umstand, dass durch die Förderung bestimmter Gewerbetreibender auch die Volkswirtschaft gefördert wird, stellt eine bloß mittelbare Förderung der Allgemeinheit dar (VwGH 25.11.1970, 1073/69). Eine Förderung der Allgemeinheit liegt weiters nicht vor, wenn die beruflichen oder wirtschaftlichen Interessen von bestimmten Personengruppen gefördert werden (Berufs- und Wirtschaftsverbände, Interessenvertretungen).

Eine Förderung auf materiellem Gebiet im Sinne des § 35 Abs. 2 BAO liegt nur dann vor, wenn zur Erreichung gemeinnütziger Zwecke im Sinne der BAO neben ideellen Mitteln auch materielle Mittel eingesetzt werden und materielle Hilfeleistungen erbracht werden, wie zB bei der Kinder-, Jugend- und Familienfürsorge, der Fürsorge für alte, kranke und gebrechliche Personen oder der Bekämpfung von Elementarschäden.

1.1.2.4 Politische Zwecke

Die Verfolgung politischer Zwecke ist keine Förderung gemeinnütziger Zwecke. Politische Parteien, denen nach § 1 Parteiengesetz Rechtspersönlichkeit zukommt, sind abgabenrechtlich Körperschaften des öffentlichen Rechts.

1.1.2.5 Religiöse Zwecke

Die Verfolgung religiöser Zwecke für sich ist so wie jede andere ausschließlich weltanschauliche Ausrichtung nicht als gemeinnützig anzuerkennen. Liegen die Voraussetzungen des § 38 BAO vor, sind die abgabenrechtlichen Begünstigungen auf Grund der Verfolgung kirchlicher Zwecke zu gewähren (siehe Rz 30 ff und Rz 95 bis 104).

Eine Vereinigung von Anhängern einer Religion, welche gesetzlich nicht anerkannt ist, kann aber bei Zutreffen der in den Rz 13 bis 29 genannten Voraussetzungen grundsätzlich gemäß §§ 35 bzw. 37 BAO wegen Betätigung für gemeinnützige oder mildtätige Zwecke begünstigt sein (VwGH 26.5.1982, 13/0039/79; 82/13/0100; 82/13/0101; 82/13/0102).

Aus dem Gebot des § 35 Abs. 2 erster Satz BAO, wonach eine Förderung der Allgemeinheit nur bei einem Nutzen der Tätigkeit für das Gemeinwohl anzunehmen ist, ergibt sich jedoch als Voraussetzung für die Beurteilung als gemeinnützig, dass die Einstellung der Allgemeinheit gegenüber der Tätigkeit der betreffenden Vereinigung eine positive sein muss. Das Erfordernis der Förderung der Allgemeinheit ist somit nicht erfüllt, wenn gegen die betreffende Vereinigung in maßgeblichen Bevölkerungskreisen Vorbehalte bestehen.

Das Erfordernis einer ausschließlichen und unmittelbaren Förderung der Allgemeinheit ist auch dann nicht gegeben, wenn die Vereinigung überwiegend Leistungen (Kurse, Seminare uÄ) gegen Entgelt anbietet und in erster Linie diejenigen Personen gefördert werden, welche die entgeltlichen Dienste der Vereinigung in Anspruch nehmen (VwGH 20.5.1987, 84/13/0267).

Ein Verein, dessen Aufgabe darin besteht, die - sei es auch religiösen - Zwecke einer Vereinigung, die nicht gesetzlich als Kirche oder Religionsgesellschaft anerkannt ist (siehe Rz 31 und 37), zu fördern, erfüllt nicht das Erfordernis der Unmittelbarkeit der Förderung begünstigter Zwecke gemäß § 40 Abs. 1 BAO (vgl. VwGH 30.4.1999, 98/16/0317).

1.1.4.1 Begriff der "gesetzlich anerkannte Kirchen und Religionsgesellschaften"

Eine religiöse Vereinigung kann unmittelbar durch Gesetz oder durch Verordnung des Bundesministers für Bildung, Wissenschaft und Kultur gemäß Gesetz vom 20.5.1874 betreffend die gesetzliche Anerkennung von Religionsgesellschaften, RGBl. Nr. 68/1874 die gesetzliche Anerkennung als Kirche (christliche Religionsgemeinschaft) oder als Religionsgesellschaft (nichtchristliche Religionsgemeinschaft; Oberbegriff) erwirken.

Durch diese gesetzliche Anerkennung erlangt die betreffende Religionsgemeinschaft den Status einer Körperschaft öffentlichen Rechts. Gesetzlich anerkannte Kirchen und Religionsgesellschaften sind (Stand April 2001):

• die Katholische Kirche (lateinischer, griechischer, armenischer Ritus)
• die Evangelische Kirche A. und H.B.
• die Griechisch-orientalische (=orthodoxe) Kirche in Österreich
• die Israelitische Religionsgesellschaft
• die Islamische Glaubensgemeinschaft in Österreich
• die Altkatholische Kirche Österreichs
• die Methodistenkirche in Österreich
• die Kirche Jesu Christi der Heiligen der letzten Tage (Mormonen) in Österreich
• die Armenisch-Apostolische Kirche in Österreich
• die Neuapostolische Kirche in Österreich
• die Österreichische Buddhistische Religionsgesellschaft
• die Syrisch-Orthodoxe Kirche in Österreich
• Jehovas Zeugen in Österreich
• Koptisch-Orthodoxe Kirche in Österreich

Die Katholische Kirche wurde durch das Konkordat zwischen dem Heiligen Stuhle und der Republik Österreich vom 1.5.1934, BGBl. II Nr. 2/1934 gesetzlich anerkannt. Gemäß Art. II des Konkordates werden weiters sämtliche Einrichtungen der Katholischen Kirche, die mit Rechtswirksamkeit für den staatlichen Bereich kanonisch errichtet wurden, als Körperschaft öffentlichen Rechts behandelt. Dazu zählen die Österreichische Bischofskonferenz, die Superiorenkonferenz der männlichen Ordensgemeinschaften, die Vereinigung der Frauenorden, die Kirchenprovinz, die Diözese, der Bischöfliche Stuhl, das Kapitel, die Pfarrkirche (Kirchenfabrik), das Pfründen- oder Benefizialvermögen, die Orden und Kongregationen, die Religiöse Gesellschaft, das Weltliche Institut, die Kirchliche Vereinigung, die Selbständige Stiftung, die Caritas der einzelnen Diözesen und die sonstigen vom Ordinarius errichteten und von ihm mit Rechtspersönlichkeit ausgestatteten Institute. Dasselbe gilt sinngemäß für die Einrichtungen der anderen gesetzlich anerkannten Kirchen und Religionsgesellschaften.

1.1.4.2 Abgabenrechtliche Rechtstellung der anerkannten Kirchen und Religionsgesellschaften

Gesetzlich anerkannte Kirchen und Religionsgesellschaften und deren Einrichtungen sind als Körperschaften öffentlichen Rechts als solche abgabenrechtlich begünstigt (ua. beschränkte Körperschaftsteuerpflicht gemäß § 1 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 mit abzugspflichtigen Erträgen im Sinne des § 21 Abs. 2 und 3 KStG 1988; ermäßigter Steuersatz von 2,5% gemäß § 8 Abs. 3 lit. a ErbStG 1955 für Zuwendungen an inländische Institutionen einer anerkannten Kirche oder Religionsgesellschaft bzw. Befreiungstatbestände der § 15 Abs. 1 Z 14 lit. b und Z 15 ErbStG 1955; Gebührenbefreiung gemäß § 2 Z 3 GebG).

Hoheitsbetriebe von anerkannten Kirchen oder Religionsgesellschaften fallen infolge der Bestimmung des § 2 Abs. 3 UStG 1994 grundsätzlich nicht unter den Unternehmensbegriff des UStG 1994. Betriebe gewerblicher Art, die von anerkannten Kirchen oder Religionsgesellschaften unterhalten werden, trifft als abgabenrechtlich eigenständige Rechtssubjekte die unbeschränkte Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 2 Z 2 in Verbindung mit § 2 KStG 1988 (siehe KStR 2001, Rz 43 und 44). Gemäß § 2 UStG 1994 ist jedoch die anerkannte Kirche oder Religionsgesellschaft selbst im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig.

1.1.4.3 Kirchliche Zwecke

Durch § 38 BAO wird nicht die anerkannte Kirche oder Religionsgesellschaft selbst wegen Förderung kirchlicher Zwecke begünstigt, sondern ein Verein (eine Körperschaft iSd KStG 1988), welcher der anerkannten Kirche oder Religionsgesellschaft dient. In § 38 Abs. 2 BAO werden bestimmte Betätigungen beispielsweise als kirchliche Zwecke angeführt.

Generell stellen nur solche Betätigungen eine Förderung kirchlicher Zwecke dar, welche in Zusammenhang mit der kirchlichen Lehre und der Religionsausübung der betreffenden Religionsgesellschaft stehen. Eine Förderung kirchlicher Zwecke liegt somit vor, falls die Betätigung, wenn sie von der anerkannten Kirche selbst durchgeführt würde, deren Hoheitsbereich zuzuordnen wäre. Eine Betätigung, deren Durchführung durch die anerkannte Kirche selbst einen Betrieb gewerblicher Art begründen würde, wäre hingegen nicht begünstigt.

So sind beispielsweise die von katholischen Orden und Kongregationen geführten Schulen mit Öffentlichkeitsrecht als Hoheitsbetriebe anzusehen. Dies gilt auch für die mit solchen Schulen verbundenen Internate und Schülerheime desselben Rechtsträgers, wenn sie wie die Bundeskonvikte nach dem Prinzip der Selbsterhaltung betrieben werden und keine auf Gewinn gerichtete Tätigkeit ausüben. Desgleichen ist die Herausgabe von Kirchenzeitungen, Broschüren und ähnlichen Publikationen als Hoheitsbetrieb zu beurteilen, wenn die darin enthaltenen Beiträge auf die Erweiterung des religiösen Gewissens, die Stärkung des Charakters und die moralische und religiöse Standfestigkeit des Lesers gerichtet sind, wenn diese Art der Belehrung auch deutlich als Hauptzweck in Erscheinung tritt und wenn darüber hinaus der für den kommerziellen Pressebetrieb typische Inhalt (zB Annoncen, Todesanzeigen usw.) von untergeordneter Bedeutung (dh. nicht mehr als 10% der Druckseiten) ist. Entgeltlich durchgeführte Führungen in Kirchen, Klöstern und Stiften erfüllen in der Regel nicht die Voraussetzungen eines Betriebes gewerblicher Art, da sich diese wirtschaftliche Betätigung von den übrigen hoheitsrechtlichen Aufgaben des betreffenden kirchlichen Rechtsträgers nicht genügend abgrenzen und abspalten lässt.

1.1.4.4 Förderung nicht anerkannter Religionsgesellschaften

Die Förderung nicht anerkannter Religionsgesellschaften stellt keine Förderung kirchlicher Zwecke iSd § 38 BAO dar. Die Prüfung, ob eine steuerpflichtige Vereinigung eine Religionsgesellschaft ist, kann sinnvoll nicht im jeweiligen Einzelfall den Abgabenbehörden überlassen werden, sondern ist eine Folge der Anerkennung als Religionsgesellschaft, welche nach dem Anerkennungsgesetz vorzunehmen ist. Die einfachgesetzliche Vorschrift des § 38 BAO, die an die Unterscheidung zwischen anerkannten und nicht anerkannten Religionsgesellschaften verschiedene Rechtsfolgen knüpft, ist daher verfassungsrechtlich unbedenklich (VfGH 12.12.1988, B 13,150/88).

Im Übrigen wird auf die Ausführungen in Rz 22 bis 29 verwiesen.

1.1.4.5 Religiöse Bekenntnisgemeinschaften

Religiöse Bekenntnisgemeinschaften iSd § 1 Bundesgesetz über die Rechtspersönlichkeit von religiösen Bekenntnisgemeinschaften, BGBl. I Nr. 19/1998 sind Vereinigungen von Anhängern einer Religion, die gesetzlich nicht anerkannt sind.

Eine religiöse Bekenntnisgemeinschaft erlangt die Rechtspersönlichkeit nach dem genannten Bundesgesetz über Antrag beim Bundesminister für Bildung, Wissenschaft und Kultur nach Verlauf einer sechsmonatigen Nichtuntersagungsfrist. Über den Erwerb der Rechtspersönlichkeit ist ein Feststellungsbescheid zu erlassen, mit welchem der Bundesminister für Bildung, Wissenschaft und Kultur die Auflösung jener Vereine zu verbinden hat, deren Zweck in der Verbreitung der Religionslehre der betreffenden religiösen Bekenntnisgemeinschaft besteht. Abgabenrechtlich ist von einem bloßen Wechsel der Rechtsform und weiterem Fortbestehen ein und desselben Steuerpflichtigen (Rechtsträgers) auszugehen (§ 2 Bundesgesetz über die Rechtspersönlichkeit von religiösen Bekenntnisgemeinschaften, BGBl. I Nr. 19/1998).

Der Bundesminister für Bildung, Wissenschaft und Kultur führt gemäß § 10 Bundesgesetz über die Rechtspersönlichkeit von religiösen Bekenntnisgemeinschaften, BGBl. I Nr. 19/1998 ein Register über die religiösen Bekenntnisgemeinschaften mit Rechtspersönlichkeit.

Derzeit (Stand Juni 2012) bestehen folgende religiöse Bekenntnisgemeinschaften mit Rechtspersönlichkeit:

• Baha'i Religionsgemeinschaft in Österreich
• Bund der Baptistengemeinden in Österreich
• Bund evangelikaler Gemeinden in Österreich
• Christengemeinschaft - Bewegung für religiöse Erneuerung - in Österreich
• ELAIA Christengemeinden (ECG)
• Freie Christengemeinde/Pfingstgemeinde
• Hinduistische Religionsgesellschaft in Österreich
• Islamische Alevitische Glaubensgemeinschaft in Österreich (IAGÖ)
• Kirche der Siebenten-Tags-Adventisten
• Mennonitische Freikirche Österreich
• Pfingstkirche Gemeinde Gottes in Österreich

Eine Vereinigung, welche Rechtspersönlichkeit als Bekenntnisgemeinschaft erlangt hat, kann in weiterer Folge einen Antrag auf gesetzliche Anerkennung als Kirche oder Religionsgesellschaft nach dem Anerkennungsgesetz stellen. § 11 Bundesgesetz über die Rechtspersönlichkeit von religiösen Bekenntnisgemeinschaften, BGBl. I Nr. 19/1998 normiert jedoch zusätzliche zu den im Anerkennungsgesetz umschriebenen Voraussetzungen.

Aus den genannten Bestimmungen folgt abgabenrechtlich:

Eine religiöse Bekenntnisgemeinschaft ist keine Körperschaft öffentlichen Rechts; sie unterliegt ertragsteuerlich grundsätzlich der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs. 2 Z 1 KStG 1988). Es kann jedoch eine Förderung gemeinnütziger bzw. mildtätiger Zwecke gegeben sein (vgl. Rz 23 bis 27).

Die Förderung einer religiösen Bekenntnisgemeinschaft durch einen anderen Rechtsträger stellt keine Förderung kirchlicher Zwecke einer gesetzlich anerkannten Kirche oder Religionsgesellschaft gemäß § 38 BAO dar und erfüllt auch nicht das Erfordernis der Unmittelbarkeit der Verfolgung begünstigter Zwecke.