VwGH 84/13/0267

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.760,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

In einer von der Scientology-Kirche Deutschland herausgegebenen Broschüre wird unter der Überschrift "Die Scientology Kirche heißt Menschen jeden Glaubens willkommen" unter anderem ausgeführt:

"Scientology ist eine Religion im ältesten Sinne des Wortes - ein Studium der Weisheit. Scientology ist ein Studium des Menschen als geistiges Wesen in seiner Beziehung zum Leben, dem physikalischen Universum und zu Gott, dem höchsten Wesen. Die Scientology Kirche ist überkonfessionell, das heißt, sie steht Menschen aller Glaubensrichtungen offen und versucht in keiner Weise, jemandem seine Religion auszureden, sondern sie hilft dem Einzelnen, seinen eigenen Glauben noch zu vertiefen. Die Mission der Scientology Kirche läßt sich auf einen einfachen gemeinsamen Nenner bringen: Sie hilft dem Individuum, sich als unsterbliches geistiges Wesen bewußter zu werden, mit seiner Familie und seinem Freundeskreis in Freundschaft und Verbundenheit, mit seinen Mitmenschen in Frieden zu leben, in seinem Leben Zufriedenheit zu erlangen und ihm ein besseres Verständnis von seiner persönlichen Beziehung zu Gott zu verleihen."

Der Beschwerdeführer ist ein Verein. Er hat seinen Sitz in Wien und erstreckt zufolge seiner Satzung seine Tätigkeit auf ganz Österreich.

Das Finanzamt erließ seinerzeit unter anderem die Umsatzsteuerbescheide 1971 bis 1973 sowie die Bescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens, die Vermögensteuer und das Erbschaftssteueräquivalent ab dem 1. Jänner 1974. Die vom Beschwerdeführer behauptete Gemeinnützigkeit war nicht anerkannt worden, "da weder der Vereinszweck noch die satzungsmäßige Vermögensverwendung im Falle der freiwilligen Auflösung den entsprechenden Bestimmungen der Bundesabgabenordnung entspricht".

Die Finanzlandesdirektion gab mit einer früheren Berufungsentscheidung der Berufung gegen die Umsatzsteuerbescheide 1971 bis 1973 teilweise Folge; die Berufungen gegen die Bescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens, die Vermögensteuer und das Erbschaftssteueräquivalent ab dem 1. Jänner 1974 wies sie dagegen ab.

Der Verwaltungsgerichtshof hob mit seinem Erkenntnis vom 26. Mai 1982, Zlen. 13/0039/79, 82/13/0100 bis 0102, diese Berufungsentscheidung, soweit sie Abgabenarten betraf, für die die Frage der Gemeinnützigkeit von Bedeutung ist, das waren die Umsatzsteuer 1973 sowie der Einheitswert des Betriebsvermögens, die Vermögensteuer und das Erbschaftssteueräquivalent je ab dem 1. Jänner 1974, wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes mit dem Beifügen, daß in der Frage der tatsächlichen Geschäftsführung auch Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften vorlag, auf; hinsichtlich der Umsatzsteuer 1971 und 1972 wurde die Beschwerde als unbegründet abgewiesen. Zu den auch im jetzigen verwaltungsgerichtlichen Verfahren interessierenden Fragen wurde unter anderem erwogen:

1.) Gemeinnützigkeit:

a) Auf Grund der Satzung konnte aus den von der Finanzlandesdirektion genannten Punkten nicht verneint werden, daß die Voraussetzungen für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit vorliegen.

b) Ob die tatsächliche Geschäftsführung auf ausschließliche und unmittelbare Erfüllung des gemeinnützigen Zweckes eingestellt ist und den Bestimmungen entspricht, die die Satzung aufstellt, war klärungsbedürftig.

aa) Zur Überprüfbarkeit, ob der geförderte Personenkreis - wie es die Finanzlandesdirektion annahm nicht als Allgemeinheit aufzufassen ist, bedürfe es noch eindeutiger Feststellungen, welche Vorträge und Kurse der Beschwerdeführer in den Streitjahren durchführte, aus welchem Grund eine etwaige Teilung in allgemein zugängliche und nicht allgemein zugängliche Vorträge und Kurse getroffen wurde, wer an welchen Vorträgen und Kursen teilnehmen konnte und in welchem Verhältnis die allgemein zugänglichen zu den nicht allgemein zugänglichen Vorträgen und Kursen tatsächlich standen. Bei dieser Gelegenheit wäre auch festzustellen, ob bei den zu entrichtenden Kursgebühren nicht etwa der Charakter der Bezahlung einer Leistung im Vordergrund stand, wie sie von einer kommerziell ausgerichteten Organisation jedermann gegen Entgelt angeboten wird.

bb) Ob es richtig ist, daß der Beschwerdeführer - wie es die Finanzlandesdirektion annahm - mit seinen Beiträgen an die im Ausland befindliche Dachorganisation den Grundsatz der Förderung der Allgemeinheit im Bundesgebiet verletzt, könne erst beurteilt werden, wenn die fehlenden Feststellungen nachgetragen seien, warum solche Zahlungen in den Streitjahren erfolgten, insbesondere ob und welche Gegenleistung dafür erbracht wurde, und welchen Umfang diese Zahlungen, insbesondere in der Relation zu den Aufwendungen im Inland, hatten.

cc) Ob sich der Beschwerdeführer - wie es die Finanzlandesdirektion annahm - "selbst den Weg zur Allgemeinheit abschneidet", weil dem ausgeschiedenen Mitglied die Rückkehr nicht unbedingt gewährleistet sei, könne erst beurteilt werden, wenn die fehlenden Feststellungen nachgetragen sind, ob für die Wiederaufnahme in den Verein tatsächlich andere, das heißt strengere Voraussetzungen maßgebend sind, als für die Neuaufnahme und hier insbesondere, ob zufolge dieses Merkmales die Zahl der geförderten Personen dauernd nur klein sein kann.

dd) Zur Überprüfung, ob - wie es die Finanzlandesdirektion annahm - durch den Besuch von Kursen verschiedener bzw. höherer Mitgliedschaftsstufen der Kursbesucher selbst und nicht die Allgemeinheit unmittelbar gefördert wird, sei auch hier die Frage zu erörtern, ob der Beschwerdeführer etwa eine konventionell wirtschaftliche, unternehmensähnliche Erwerbstätigkeit entfaltet oder ob dies ausgeschlossen werden kann.

2.) Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb bzw. unentbehrlicher Hilfsbetrieb: Diese Fragen können erst erörtert werden, wenn feststeht, ob dem Beschwerdeführer Gemeinnützigkeit zuzubilligen ist.

Die Abgabenbehörde ordnete nach Zustellung dieses Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes zur Klärung des Sachverhaltes eine Betriebsprüfung an. Der Betriebsprüfer, der nicht nur die Umsatzsteuer 1973, den Einheitswert des Betriebsvermögens, die Vermögensteuer und das Erbschaftssteueräquivalent je ab dem 1. Jänner 1974 prüfte, sondern unter anderem auch die Umsatzsteuer 1971 bis 1972 und 1974 bis 1980, die Körperschaftsteuer 1971 bis 1980 und die Gewerbesteuer 1971 bis 1980, vertrat den Standpunkt, daß der Beschwerdeführer die Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit wegen Förderung der Allgemeinheit nicht erfülle. Die Höhe der von den Mitgliedern geforderten Kursgebühren bei der Belegung höherwertiger Kurse und Seminare für Mitglieder bestimmter Mitgliedschaftsstufen oder bei der Inanspruchnahme geistiger Beratung bzw. Auditing, die nachweislich bis S 312.000,-- pro Mitglied betragen hätten und als existenzgefährdend zu bezeichnen seien, könne nicht als im Sinn einer Förderung der Allgemeinheit bezeichnet werden; allen jenen Mitgliedern, die derartige finanzielle Mittel nicht aufbringen könnten, blieben die Wohltaten geistlicher Beratung sowie die höheren Kenntnisse von Scientology verborgen. Dabei sei von Bedeutung, daß die überwiegende Tätigkeit des Beschwerdeführers in der Abhaltung höherwertiger Kurse und Seminare sowie in geistlicher Beratung (Auditing) bestehe, die nur Mitglieder besuchen bzw. in Anspruch nehmen könnten. Die Tatsache, daß keine echten Mitgliedsbeiträge auf Grund der Satzungen erhoben würden, die den Mitgliedern die Teilnahme an höherwertigen Aktivitäten bzw. Kursen des Beschwerdeführers kostenlos gestatteten, sondern Mitgliedsbeiträge nach Mitgliedschaftsstufen für Kurse und Seminare sowie Mitgliedsbeiträge für geistliche Beratung verlangt und vereinnahmt würden, führe zu dem Schluß, daß diese Tätigkeit einen Gewerbebetrieb darstelle. Die Kurs- und Seminargebühren bzw. die Honorare für geistliche Beratung seien Entgelte für die vom Beschwerdeführer erbrachten Leistungen; der Beschwerdeführer stehe zu gewerblichen oder freiberuflichen Unternehmen in größerem Umfang im Wettbewerb, welche sich mit der Beseitigung seelischer Schäden befassen. Da alle Kursteilnehmer Mitglieder sein müßten, bestehe ein geschlossener Mitgliederkreis, in dem Förderer und Geförderte ident seien. Für den Besuch höherwertiger Kurse bestehe überdies eine rege Werbetätigkeit in Form von Prospekten und Broschüren, in denen zeitlich begrenzte Sonderangebote zu äußerst günstigen Preisen angeboten würden, was einer durchaus kommerziell üblichen Weise gleichkomme. Mit dieser Geschäftstätigkeit werde eine konventionell wirtschaftliche Erwerbstätigkeit entfaltet, gegen die die sonstigen kostenfreien und somit allen Personen zugänglichen Vereinsaktivitäten in den Hintergrund träten. Der Beschwerdeführer biete die einzelnen Vereinsaktivitäten seinen Mitgliedern um einen nach kalkulatorischen Gesichtspunkten ermittelten Preis an und bejahe so den Leistungsaustausch. Die Besteuerungsgrundlagen müßten wegen gefundener Buchhaltungsmängel und zufolge mangelhafter oder überhaupt unterbliebener Vorhaltsbeantwortung, insbesondere mangels Offenlegung von Daten durch den Beschwerdeführer - der sich hier zu Unrecht auf den Datenschutz berufe - geschätzt werden; dabei seien dem erklärten Umsatz die "Beitrittsgebühren, Mitgliedsbeiträge, Beiträge von verbundenen Kirchen, internationale Mitgliedsbeiträge, Beiträge von Schwesterkirchen, Beiträge von Mitgliedern für geistliche Beratung und Ausbildung sowie Beiträge von anderen Kirchen als Leistungsentgelte" hinzuzurechnen und dem Normalsteuersatz zu unterwerfen.

Das Finanzamt erließ - zum Teil nach Wiederaufnahme der Verfahren - unter anderem die Umsatzsteuerbescheide 1971, 1972 und 1974 bis 1980, die Körperschaftsteuerbescheide 1971 bis 1980, durch die für kein Jahr Körperschaftsteuer festgesetzt wurde, und die Gewerbesteuerbescheide 1971 bis 1980, durch die gleichfalls für kein Jahr Gewerbesteuer festgesetzt wurde; es folgte dabei der Auffassung des Betriebsprüfers.

Der Beschwerdeführer erhob auch gegen diese Bescheide Berufung. Der Auffassung des Betriebsprüfers, es fehle an der Förderung der Allgemeinheit, weil die Kursgebühren zu hoch seien und schon durch die Teilnahme an einem Kurs eine Mitgliedschaft begründet werde, sodaß nur ein geschlossener Mitgliederkreis in den Genuß der Wohltaten des Beschwerdeführers käme, müsse entgegengehalten werden, daß auch bei Sportvereinen die Mitgliedsbeiträge nach dem Prinzip der Aufwandsdeckung bemessen würden; im Vergleich zu den Aufwendungen weiter Bevölkerungskreise für diverse Hobbys hielten sich die vom Beschwerdeführer verlangten Beträge in einem angemessenen Rahmen.

Die Mitgliederzahl sei im Steigen begriffen, was für die Förderung der Allgemeinheit spreche. Wenn dem Beschwerdeführer nicht die Begünstigung wegen Betätigung für kirchliche Zwecke zuerkannt werden könne, müßte jedenfalls die Verfolgung gemeinnütziger Zwecke anerkannt werden. Der ideelle Hauptzweck sei auf die Verbesserung der zwischenmenschlichen Kommunikation und der Bewußtseinserweiterung gerichtet. Die vom Beschwerdeführer erhobenen Beiträge, denen Zahlungen für die ideellen Mittel zur Erreichung des Vereinszweckes gleichzusetzen seien, seien durchwegs statutenmäßig erhobene Beiträge. Folgte man der irrigen Ansicht des Betriebsprüfers, daß keine Mitgliedsbeiträge vorlägen, müßte der ganze Kursbetrieb als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nach § 45 Abs. 2 BAO behandelt werden. Wegen Betätigung für gemeinnützige Zwecke seien die Erlöse aus den Beiträgen von Mitgliedern für geistliche Beratung und Ausbildung dem ermäßigten Steuersatz des § 10 Abs. 2 Z. 12 UStG 1972 zu unterwerfen.

Im Zuge des abgabenbehördlichen Rechtsmittelverfahrens wurde eine weitere Betriebsprüfung durchgeführt und dabei die Mitgliederkartei und Mitgliederkonten eingesehen.

In der mündlichen Berufungsverhandlung vor der Finanzlandesdirektion behauptete der Beschwerdeführer, er diene nur religiösen Zwecken. Die Voraussetzung der Gemeinnützigkeit sei gegeben durch ein objektives Moment, nämlich die Förderung des Gemeinwohls, und durch ein subjektives Moment, nämlich das des Gemeinsinns. Die Mitglieder hätten keinerlei eigenwirtschaftliche Interessen; das Entgelt der Mitarbeiter liege unter der - sozialversicherungsrechtlichen - Geringfügigkeitsgrenze und die freiwilligen Helfer seien nach der Art eines Ordens tätig. Mitglied werde, wer sich nach einem halben Jahr Probezeit dafür entscheide; erst dann müsse der Mitgliedsbeitrag entrichtet werden. Die echten Mitgliedsbeiträge dienten der Kostendeckung; ihre jeweilige Höhe habe Umlagencharakter und sei darauf abgestellt, daß Mitgliedern höherer Stufe zugemutet werden müsse, auch höhere Beiträge zu leisten. Die Staffelung der Mitgliedsbeiträge sei nicht schädlich, denn auch bei gemeinnützigen Sportvereinen mit verschiedenen Sektionen oder Sparten gebe es dies. Beim Beschwerdeführer würden die Mitgliedsbeiträge als Kirchenbeiträge aufgefaßt. Die Förderung der Allgemeinheit durch den Beschwerdeführer bestehe nicht in der Heilung, wie durch einen Arzt oder Psychiater, sondern durch Hilfe für andere, wobei der Mensch als geistiges Wesen angesprochen werde. Die Kenntnisse hiefür bezögen die Mitglieder aus dem Buch Dianetik, einem Kursbuch zum Auditieren, das auf die geistige Gesundheit der Mitglieder einwirke und sie befähige, eine positive Ausstrahlung auf die Allgemeinheit zu bewirken und unter Anwendung von Scientology zu Konfliktlösungen beizutragen. Im Hinblick auf die jahrelange Gewinnlosigkeit bzw. auf die ständigen Verluste der letzten Jahre könnte der Betrieb des Beschwerdeführers als "Liebhaberei" zu qualifizieren sein.

Die Finanzlandesdirektion wies mit der nunmehr angefochtenen Berufungsentscheidung die Berufungen - betreffend die Umsatzsteuer 1973, den Einheitswert des Betriebsvermögens, die Vermögensteuer und das Erbschaftssteueräquivalent je ab dem 1. Jänner 1974 im fortgesetzten Verfahren und betreffend die Umsatzsteuer 1971, 1972 sowie 1974 bis 1980, die Körperschaftsteuer 1971 bis 1980 und die Gewerbesteuer 1971 bis 1980 im erstmaligen Verfahren - ab; die Umsatzsteuervorschreibung 1973 wurde - "auf Grund der Feststellungen der durchgeführten Betriebsprüfung", was sich auch auf die Höhe des Verspätungszuschlages auswirkte - abgeändert. Die tatsächliche Geschäftsführung des Beschwerdeführers, dessen Satzung keine Mängel in formatrechtlicher Hinsicht enthielten, die eine Förderung der Allgemeinheit ausschlössen, müßte auf ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der gemeinnützigen Zwecke eingestellt sein. Die weitaus überwiegende Tätigkeit des Beschwerdeführers bestehe in der Abhaltung von Kursen und höherwertigen Seminaren sowie in geistlicher Beratung (Auditing), die nur Mitgliedern des Beschwerdeführers - nicht aber auch der Allgemeinheit zugänglich seien. Es treffe daher nicht zu, wenn der Beschwerdeführer immer wieder behaupte, daß der primäre Vereinszweck, nämlich das Lehren und Verbreiten von Informationen an möglichst viele Personen, die dieser Lehre anhingen und sich darin vertiefen wollten, an die Öffentlichkeit herangetragen werde. Auch sei die Unmittelbarkeit der Förderung nicht gegeben, weil Kursbesucher nur nach ihrer jeweiligen Mitgliedschaftsstufe zu den entsprechenden Kursen und Seminaren bzw. Auditingstunden zugelassen würden. Auf diese Weise diene der Beschwerdeführer in erster Linie den Interessen seiner Mitglieder und nicht den Interessen der Allgemeinheit. Eine ausschließliche und unmittelbare Förderung der Allgemeinheit könne nicht eintreten, weil der Nutzen aus der Vereinstätigkeit - wie dargestellt worden sei - nur auf die Mitglieder beschränkt bleibe. Das - nach der Darstellung des Beschwerdeführers - äußerst wichtige Buch Dianetik und ebenso anderes Lehrmaterial werde nur Mitgliedern gewährt und dürfe nur von Geistlichen interpretiert werden, um die Reinhaltung der Lehre sicherzustellen. Auf diese Weise bleibe die Allgemeinheit von wesentlichen Kenntnissen und Erkenntnissen der Scientology-Lehre unberührt. Die Darstellung des Beschwerdeführers, als ideelle Mittel zur Erreichung seines Zweckes dienten die Abhaltung von Kursen, geistiges Training, allgemein zugängliche Vorträge und die Herausgabe von Publikationen, decke sich nicht mit den Feststellungen des Betriebsprüfers. Im Verhältnis zu den nur Mitgliedern gegen Bezahlung zugänglichen Kursen, Seminaren und Auditingstunden würden allgemein zugängliche Vorträge und Veranstaltungen bzw. religiöse Zeremonien und Sonntagsandachten, die vornehmlich der Anwerbung neuer Mitglieder dienten, völlig in den Hintergrund treten. Auch könnten mit den in den Hintergrund tretenden Tätigkeiten allein die laut Satzung verfolgten Vereinsziele nicht erreicht werden, weil dadurch weder die Lehre vermittelt, noch ihr Wesen den Teilnehmern nahegebracht würde, noch der Weg aufgezeigt werde, der zu einem glücklichen, seelisch gesunden Menschen führen solle, geschweige denn Auditingstunden kostenlos abgehalten würden. Eine Förderung der Allgemeinheit sei mit dieser Art von allgemeinen Veranstaltungen - auch wenn sie kostenlos abgehalten würden - nicht verbunden. Überhaupt lasse sich aus der gesamten Vereinstätigkeit kaum ein Nutzen für die Allgemeinheit erkennen. Es empfänden manche, die mit dem Beschwerdeführer in Berührung gekommen seien, die Art der Förderung, wie sie vom Beschwerdeführer betrieben werde, eher als Belastung, denn als Hilfe. Es widerspreche geradezu den Grundsätzen der Förderung der Allgemeinheit im steuerlichen Sinn, nur über den Weg kostspieliger Kurse und Auditingstunden in die Lehre von Scientology eindringen zu können. Es könne nicht geleugnet werden, daß im Vordergrund der Tätigkeit des Beschwerdeführers eigenwirtschaftliche Zwecke bzw. Erwerbszwecke stünden; dafür sprächen die äußerst hohen Kursgebühren, die zuerst erlegt werden müßten, um ein Eindringen in die Lehre zu erreichen, sowie die Art der Abwicklung des gesamten Geschäftsbetriebes, die in krassem Gegensatz zu einer selbstlosen Förderung der Allgemeinheit stehe. Die bisweilen kostenlose Ausbildung zum Geistlichen falle dabei nicht ins Gewicht, abgesehen davon, daß das äußerst kostspielige Auditing nicht allein bei der Heranbildung von Geistlichen zur Anwendung komme. Daß eigenwirtschaftliche Zwecke des Beschwerdeführers sehr wohl im Vordergrund seiner Tätigkeit stünden, werde auch daraus ersichtlich, daß für Auditingstunden, die einer Art Beichte bzw. geistlicher Beratung gleichzuhalten seien, besonders hohe Entgelte verlangt würden. Nach den Feststellungen des Betriebsprüfers bestehe die tatsächliche Geschäftsführung in einer konventionell wirtschaftlichen Erwerbstätigkeit, welche auch die Haupttätigkeit des Beschwerdeführers sei. Für die durch Werbung angebotenen Leistungen würden Entgelte verlangt, deren Höhe in einem Kostenumlageverfahren ermittelt werde. Dies gelte sowohl für Kurse als auch für Bücher udgl. Die Vereinnahmung erfolge meist in Form von a-conto-Zahlungen, die zunächst als Verbindlichkeiten des Beschwerdeführers verbucht würden, und die zu den im Rechenwerk ausgewiesenen hohen Verlusten führten. Später, bei Inanspruchnahme einer Leistung, die sich das Mitglied dann auswählen könne, erfolge die Abrechnung. Diese Anzahlungen der Mitglieder und die übrigen Zahlungseingänge für Leistungen würden vom Beschwerdeführer als echte, auf Grund der Satzung erhobene, nach Mitgliedschaftsstufen gestaffelte Mitgliedsbeiträge bezeichnet und dementsprechend ihre Steuerfreiheit nach dem Körperschaftsteuergesetz beantragt. Der Beschwerdeführer verkenne dabei das Wesen eines Mitgliedsbeitrages; abgesehen davon, daß ein vereinnahmter Mitgliedsbeitrag grundsätzlich unabhängig von einer Gegenleistung sei, müsse er als Einnahme bzw. Erlös verbucht werden. Die Tatsache, daß die vereinnahmten Beträge gegen Verbindlichkeiten und diese später gegen Leistungen des Beschwerdeführers verrechnet würden, sei ein Beweis dafür, daß es sich hiebei um Leistungsentgelte handle. Diese Beurteilung gelte für die als Beitrittsgebühren bezeichneten Einnahmen genauso wie für die als Mitgliedsbeiträge vereinnahmten Beträge. Aus den Generalversammlungsprotokollen ergebe sich, daß die Beitrittsgebühren und die Mitgliedsbeiträge nach wie vor ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach Leistungsentgelte seien; ihre Staffelung richte sich nach dem angebotenen Kursprogramm. Daß dabei nur Kostendeckung angestrebt werde, sei unerheblich. Dies berechtige vielmehr zur Beurteilung der Tätigkeit als wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Dem Antrag des Beschwerdeführers, den gesamten Kursbetrieb oder die Tätigkeit in Zusammenhang mit der Ausbildung von Geistlichen als unentbehrlichen Hilfsbetrieb zu behandeln, könne deshalb nicht gefolgt werden. Wie dargelegt, könne dem Beschwerdeführer die Gemeinnützigkeit mangels einer Förderung der Allgemeinheit nicht zuerkannt werden; der Beschwerdeführer verfolge neben seiner Tätigkeit im Sinne einer Förderung der Allgemeinheit in erster Linie Erwerbszwecke. Die vereinnahmten Beträge seien keine echten Mitgliedsbeiträge; also entbehre auch die tatsächliche Geschäftsführung des Beschwerdeführers der geforderten Voraussetzung, die auf eine ausschließliche und unmittelbare Erfüllung des gemeinnützigen Zweckes eingestellt sein müsse. Nicht zu folgen sei auch dem Antrag, den wirtschaftlichen Betrieb des Beschwerdeführers unter Berücksichtigung der jahrelangen Gewinnlosigkeit als Liebhaberei zu werten. Nicht jede dauerhaft gewinnlose Tätigkeit sei als nicht unternehmerisch zu qualifizieren. Da der Beschwerdeführer seinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach dem Prinzip der Kostendeckung führe und äußerst hohe Einnahmen in bezug auf die Einzelleistung erziele, komme für ihn eine Einstufung als Liebhaberei nicht in Betracht.

Der Beschwerdeführer behauptet in der gegen diese Berufungsentscheidung erhobenen Beschwerde, die Berufungsentscheidung verletze ihn in seinen "Rechten auf Anerkennung der Gemeinnützigkeit, (gegebenenfalls) auf Anerkennung der Begünstigung nach § 45 Abs. 2 BAO und des Vorliegens von 'Liebhaberei', weiters auf Durchführung eines ordnungsgemäßen, den Aufträgen des Verwaltungsgerichtshofes entsprechenden Verfahrens, insbesondere auf ordnungsgemäße, nachprüfbare Begründung".

Der Verwaltungsgerichtshof hat über diese Beschwerde erwogen:

Gemäß § 34 Abs. 1 BAO (dessen Fassung durch die BAO-Novelle 1980, BGBl. Nr. 151, als Klammerausdruck angegeben wird) sind die Begünstigungen, die bei Betätigung für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke auf abgabenrechtlichem Gebiet in einzelnen Abgabenvorschriften gewährt werden, an die Voraussetzung geknüpft, daß die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, der die Begünstigung zukommen soll, nach Gesetz, Satzung, Stiftung(sbrief) oder ihrer sonstigen Verfassung (Rechtsgrundlage) und nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar der Förderung der genannten Zwecke (zumindest überwiegend) im Bundesgebiet dient.

Gemäß § 35 Abs. 1 BAO sind gemeinnützig solche Zwecke, durch deren Erfüllung die Allgemeinheit gefördert wird. Gemäß § 35 Abs. 2 leg. cit. liegt eine Förderung der Allgemeinheit nur vor, wenn die Tätigkeit dem Gemeinwohl auf geistigem, kulturellem, sittlichem oder materiellem Gebiet nützt. Dies gilt insbesondere für die Förderung der Kunst und Wissenschaft, der Gesundheitspflege, der Kinder-, Jugend- und Familienfürsorge, der Fürsorge für alte, kranke oder mit körperlichen Gebrechen behaftete Personen, des Körpersportes, des Volkswohnungswesens, der Schulbildung, der Erziehung, der Volksbildung, der Berufsausbildung, der Denkmalpflege, des Natur-, Tier- und Höhlenschutzes, der Heimatkunde, der Heimatpflege und der Bekämpfung von Elementarschäden.

Gemäß § 36 Abs. 1 BAO ist ein Personenkreis nicht als Allgemeinheit aufzufassen, wenn er durch ein engeres Band, wie Zugehörigkeit zu einer Familie, zu einem Familienverband oder zu einem Verein mit geschlossener Mitgliederzahl, durch Anstellung an einer bestimmten Anstalt udgl. fest abgeschlossen ist oder wenn infolge seiner Abgrenzung nach örtlichen, beruflichen oder sonstigen Merkmalen die Zahl der in Betracht kommenden Personen dauernd nur klein sein kann.

Gemäß § 39 BAO liegt ausschließliche Förderung vor, wenn folgende fünf Voraussetzungen zutreffen:

1.) Die Körperschaft darf (abgesehen von völlig untergeordneten Nebenzwecken) keine anderen als gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen.

2.) Die Körperschaft darf keinen Gewinn erstreben. Die Mitglieder dürfen keine Gewinnanteile und in ihrer Eigenschaft als Mitglieder keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft erhalten.

3.) Die Mitglieder dürfen bei ihrem Ausscheiden oder bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft nicht mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile und den gemeinen Wert ihrer Sacheinlagen zurückerhalten, der nach dem Zeitpunkt der Leistung der Einlagen zu berechnen ist.

4.) Die Körperschaft darf keine Person durch Verwaltungsausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen - Vorstandsgehälter oder Aufsichtsratvergütungen - begünstigen.

5.) Bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zweckes darf das Vermögen der Körperschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den gemeinen Wert der von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, nur für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verwendet werden.

Gemäß § 40 Abs. 1 BAO liegt unmittelbare Förderung vor, wenn eine Körperschaft den gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zweck selbst

erfüllt. Dies kann auch durch einen Dritten geschehen, wenn dessen Wirken wie eigenes Wirken der Körperschaft anzusehen ist.

Gemäß § 42 BAO muß die tatsächliche Geschäftsführung einer Körperschaft auf ausschließliche und unmittelbare Erfüllung des gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zweckes eingestellt sein und den Bestimmungen entsprechen, die die Satzung aufstellt.

Gemäß § 43 BAO müssen die Satzung und die tatsächliche Geschäftsführung, um die Voraussetzung für eine abgabenrechtliche Begünstigung zu schaffen, den Erfordernissen dieses Bundesgesetzes bei der Körperschaftsteuer und bei der Gewerbesteuer während des ganzen Veranlagungszeitraumes, bei den übrigen Abgaben im Zeitpunkt der Entstehung der Abgabenschuld entsprechen.

Gemäß § 44 Abs. 1 BAO kommt einer Körperschaft, die einen Gewerbebetrieb oder einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhält, eine Begünstigung auf abgabenrechtlichem Gebiet wegen Betätigung für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke nicht zu.

Gemäß § 119 Abs. 1 BAO sind die für den Bestand und Umfang einer Abgabepflicht oder für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen bedeutsamen Umstände vom Abgabepflichtigen nach Maßgabe der Abgabenvorschriften offenzulegen. Die Offenlegung muß vollständig und wahrheitsgemäß erfolgen. Gemäß § 119 Abs. 2 leg. cit. dienen der Offenlegung insbesondere die Abgabenerklärungen, Anmeldungen, Anzeigen, Abrechnungen und sonstige Anbringen des Abgabepflichtigen, welche die Grundlage für abgabenrechtliche Feststellungen, für die Festsetzung der Abgaben, für die Freistellung von diesen oder für Begünstigungen bilden oder die Berechnungsgrundlagen der nach einer Selbstberechnung des Abgabepflichtigen zu entrichtenden Abgaben bekanntgeben.

Der Beschwerdeführer, dem spätestens seit der Zustellung des oben erwähnten Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom 26. Mai 1982, Zlen. 13/0039/79, 82/13/0100 bis 0102, bekannt sein mußte, unter welchen Voraussetzungen die Gemeinnützigkeit anerkannt werden kann, vermochte im abgabenbehördlichen Verfahren die Erfüllung dieser Voraussetzungen nicht darzutun.

Der Beschwerdeführer brachte im abgabenbehördlichen Verfahren vor, daß "Mitglieder allgemein zugängliche Veranstaltungen besuchen können, nicht aber Nichtmitglieder solche, welche den Mitgliedern vorbehalten sind; die Mitgliedschaft steht jedermann offen" (Schriftsatz des Beschwerdeführers vom 22. Oktober 1982). Den Nichtmitgliedern stehen nach der Darstellung des Beschwerdeführers "zur Verfügung: Sonntagsandachten, Informationsgespräche, öffentliche Vorträge, sowie der populäre kostenlose Persönlichkeitstest; der Rest ist Mitgliedern vorbehalten" (Schriftsatz des Beschwerdeführers vom 22. Oktober 1982). Nach einer weiteren, späteren Darstellung des Beschwerdeführers werden "Feste, wie Silvester, L. Ron Hubbard's Geburtstag am 13. März, der Tag des Auditors (Geistiger Berater) am 11. September, Weihnachten gefeiert und jedermann, auch Nichtscientologen sind zur Teilnahme berechtigt" (Schriftsatz des Beschwerdeführers vom 10. April 1984). Die Veranstaltungen sind nach den Angaben des Beschwerdeführers "für Nichtmitglieder kostenlos; von Zeit zu Zeit finden auch für Nichtmitglieder kostenlose Filmvorführungen statt; manchmal wurden dann, wenn Unkosten aufgelaufen waren, Unkostenbeiträge von glaublich S 5,-- vereinnahmt; bei den unentgeltlichen Leistungen wurde eine Aufteilung in besuchende Mitglieder und Nichtmitglieder nicht vorgenommen; bei der Einhebung von Unkostenbeiträgen wurden dafür Belege ausgestellt; sämtliche Leistungen, welche nicht Kostenbeiträge waren, stellen keine Entgelte dar, sondern Mitgliedschaftsbeiträge" (Schriftsatz des Beschwerdeführers vom 22. Oktober 1982). Zum Kursbesuch erklärte der Beschwerdeführer, "nur Mitglieder können höherwertige Kurse etc. beanspruchen, Nichtmitglieder haben daher höhere Kurse nicht besucht" (Schriftsatz des Beschwerdeführers vom 22. Oktober 1982); "wenn seitens der Mitglieder Interesse besteht, ihre religiösen Kenntnisse zu vertiefen, so kann dies durch den Kauf von Büchern des Kirchenbegründers L. Ron Hubbard geschehen, oder durch den Besuch von entsprechenden Seminaren; die Vergleichbarkeit mit anerkannten Religionsgemeinschaften bleibt bestehen, da auch diese Bücher entgeltlich verkaufen, aber auch entsprechende Vorträge anbieten" (Schriftsatz des Beschwerdeführers vom 10. April 1984). Laut der Erklärung des Beschwerdeführers "gibt es keinen Grund-Mitgliedsbeitrag, sondern Mitgliedschaftsbeiträge; die Gesamtheit der Aufwendungen des Vereines werden im Sinne einer Umlage auf die Mitglieder verteilt, wobei einzelnen Kursen, dem Auditing etc. einzelne Beträge zugeordnet werden, sodaß letztlich die Summe der echten Mitgliedschaftsbeiträge die Aufwendungen des Vereins zur Erreichung des Vereinszweckes decken" (Schriftsatz des Beschwerdeführers vom 22. Oktober 1982). Die "Höhe der Mitgliedsbeiträge ist abgestuft auf die mehr oder minder lange Dauer des vom Mitglied in der von ihm beantragten oder gewählten Stufe; Mitgliedsbeiträge für geistliche Beratung werden in sogenannten Stundenblöcken verrechnet" (Vorbringen des Beschwerdeführers in der mündlichen Berufungsverhandlung vom 17. Juli 1984). Die von den Mitgliedern des Beschwerdeführers diesem in den einzelnen "Mitgliedschaftsstufen" zu leistenden Beträge betrugen z.B. laut dem Generalversammlungsprotokoll vom 31. Dezember 1976 von S 530,-- bis S 17.934,--, laut dem Generalversammlungsprotokoll vom 21. Jänner 1977 von S 620,-- bis S 18.830,--, laut dem Generalversammlungsprotokoll vom 5. April 1978 von S 168,-- bis S 21.977,-- und laut dem Generalversammlungsprotokoll vom 17. April 1979 von S 70,-- bis S 86.320,--; laut einem weiteren Generalversammlungsprotokoll, dessen Datum den abgabenbehördlichen Akten nicht mit Sicherheit zu entnehmen ist, waren für 12,5 Stunden geistiges Training S 5.700,--

zu leisten und dann aufsteigend für 150 Stunden S 50.000,--; die "Mitgliedsbeiträge für geistliche Beratung April 1979" betrugen für 12,5 Stunden S 18.354,-- und dann absteigend für 400 Stunden S 348.515,--.

Der vom Beschwerdeführer am 23. Februar 1977 ausgestellten Bestätigung ist zu entnehmen, daß eines seiner Mitglieder "für 1000 Stunden Geistliche Beratung im Jahre 1976 insgesamt ÖS 312.855.00 an Scientology Österreich bezahlt hat".

In einem 1980 erschienenen Flugblatt "Das neue Brücken-Boom Programm", das als Informationsstelle den Beschwerdeführer nannte, hieß es: "Bis zu 60 % Ermäßigung auf Auditing" - Auditing = Geistliche Beratung - "und bis zu 65 % Stipendien auf Training, auch für Management-Seminare gibt es jetzt Stipendien zu 50 %. Das ist der Schlüssel, wie Sie auf, und den ganzen Weg über die Brücke kommen. Nur für eine bestimmte Zeit ist folgende gleitende Skala von Processing in Kraft; für jene, die beschlossen haben, die 'PC-Route' zu Clear und OT einzuschlagen. Diese Preise sind für August 1980 gültig". Es wurde sodann erklärt, daß es für 12,5 Stunden keine Ermäßigung vom vollen Preis gebe, für 25 Stunden aber 25 %, wobei in der Spalte "Auditingermäßigung" der Betrag "17.838,50" stand, und dann aufsteigend für 150 Stunden 60 %, wobei hier in der Spalte "Auditingermäßigung" der Betrag "256.874,40" stand. Nach weiter angeführten Ermäßigungen hieß es "Es ist jetzt sehr, sehr einfach für jeden, auditiert und trainiert zu werden und OT zu gehen".

In der "Fachwortsammlung für Dianetics und Scientology" wird "OT" wie folgt erklärt: "OT (operierender Thetan) - OT (Operating Thetan) - ein Clear, der mit seiner Umgebung so vertraut gemacht worden ist, daß er den Punkt erreicht hat, völlig Ursache über Materie, Energie, Raum, Zeit und Denken zu sein, und der nicht in einem Körper ist (Scn AD)".

In dem sichtlich gleichfalls 1980 erschienenen Flugblatt wurde "Das Super-Boom-Paket" mit dem Untertitel "Ein zeitlich begrenztes Angebot - kaufen Sie jetzt!" angeboten. In diesem Flugblatt hieß es: "Das Super-Boom-Paket ist ein spezielles Angebot, das nur für eine begrenzte Zeitspanne offensteht. Sie erhalten damit bei einer speziellen Ermäßigung ein Paket von Ausbildungs- und Auditingstufen. So haben Sie die Gelegenheit, sich für die Ausbildung und das Auditing einzuschreiben, die Sie haben wollen, und viel schneller die Brücke hinauf voranzukommen. Indem Sie dieses Sonderangebot JETZT nutzen, sichern Sie sich Ihren Weg zu höheren Ausbildungsstufen und den Zuständen Clear und OT. Angesichts der wachsenden Inflation können Sie es sich nicht leisten, noch zu warten, bevor Sie die Spende für Ihre Dienstleistungen entrichten - tun Sie es jetzt, so lange diese speziellen Angebote offenstehen.

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   Der belangten Behörde ist auf dieser Grundlage zuzustimmen, daß die "Voraussetzungen für die Begünstigungen auf abgabenrechtlichem Gebiet wegen Verfolgung gemeinnütziger Zwecke mangels ausschließlicher und unmittelbarer Förderung der Allgemeinheit im Sinne der §§ 35 und 42 BAO grundsätzlich nicht gegeben sind". Dem Vorbringen des Beschwerdeführers über seine Tätigkeit - er berichtigte dieses bisweilen - ist deutlich zu entnehmen, daß er an einem Leistungsaustausch interessiert ist. Er bietet gegen Entgelt Mitgliedschaftsstufen verschiedener Grade, Kurse und Seminare verschiedener Höhe sowie das Auditing an. Die Frage der Mitgliedschaft tritt zwangsläufig in den Hintergrund, weil jeder, der sich der entgeltlichen Dienste des Beschwerdeführers bedient, Mitglied des Beschwerdeführers wird. Gefördert wird in erster Linie, wer die entgeltlichen Dienste des Beschwerdeführers in Anspruch nimmt; soweit es sich um das Auditing handelt, nachgerade ausschließlich, weil laut der "Fachwortsammlung für Dianetics und Scientology" die "genaue Definition" des Auditing "ist: die Tätigkeit, einem PC" - d. h. einem "Preclear" - "eine Frage zu stellen (die er verstehen und beantworten kann), eine Antwort auf diese Frage zu erhalten und ihm auf diese Antwort eine Bestätigung zu geben". Die Nichtmitglieder des Beschwerdeführers können an "der Religion, bekannt unter dem Namen Scientology" (§ 2 der Satzung des Beschwerdeführers) nur insofern teilhaben, als sie an Mitgliedern des Beschwerdeführers Änderungen zum besten der Allgemeinheit feststellen und so angeregt werden, durch die Inanspruchnahme der gegen Entgelt angebotenen Leistungen des Beschwerdeführers in die Ursachen derartiger Änderungen einzudringen.

   Gemäß § 45 Abs. 1 BAO ist eine Körperschaft, die die Voraussetzungen einer Begünstigung auf abgabenrechtlichem Gebiet im übrigen erfüllt und die einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, nur hinsichtlich dieses Betriebes abgabepflichtig, wenn er sich als Mittel zur Erreichung der gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecke darstellt. Gemäß § 45 Abs. 2 leg. cit. entfällt die Abgabepflicht hinsichtlich des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes, wenn dieser sich als ein zur Errichtung des begünstigten Zweckes unentbehrlicher Hilfsbetrieb darstellt.

   Da der Beschwerdeführer die Voraussetzungen einer Begünstigung auf abgabenrechtlichem Gebiet nicht erfüllt, ist die Frage nach einem unentbehrlichen Hilfsbetrieb nicht zu stellen.

   Gemäß § 2 Abs. 1 EStG 1972 ist der Einkommensteuer das Einkommen zugrunde zu legen, das der Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. Gemäß § 2 Abs. 2 leg. cit. ist Einkommen der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im § 2 Abs. 3 leg. cit. bezeichneten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben.

   Grundsätzlich kommen nur Tätigkeiten, die auf Dauer gesehen Gewinne bzw. Einnahmenüberschüsse erwarten lassen, als Einkunftsquelle in Betracht.

   Der Beschwerdeführer, der 1971 seine Tätigkeit aufnahm, erzielte zwar bis einschließlich 1980 keine positiven Einkünfte; der von Jahr zu Jahr steigende Umsatz - 1971: S 77.056,--, 1980:

   S 8,396.951,59 - im Zusammenhalt mit der Erklärung des Beschwerdeführers in seiner Berufungsergänzung vom 24. Mai 1983, daß "die Zahl der Mitglieder im Steigen begriffen ist", gestatten aber jedenfalls für die Streitjahre nicht die Annahme, Einnahmenüberschüsse bzw. Gewinne würden dauernd fehlen.

   Die Beschwerde ist deshalb schon aus den dargelegten Gründen und ohne daß es erforderlich wäre, auf ihre weiteren Einzelheiten noch einzugehen, gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

   Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 30. Mai 1985, BGBl. Nr. 243.

   Wien, am 20. Mai 1987