Salzburger Steuerdialog - ESt/KSt/UmgrSt 2008

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2. Körperschaftsteuerrecht

2.1. § 2 KStG 1988

Einbringung eines BgA und Einlage von Hoheitsbetrieben in eine Kommunal-GmbH

Sachverhalt:

Die Stadtgemeinde A bringt mittels Sacheinlagevertrages zum Stichtag 30.06.2004 folgende Betriebe

1) Betrieb gewerblicher Art städtisches Freibad,

2) sowie die KSt-Hoheitsbetriebe Abwasserentsorgung, Abfallentsorgung und Wasserversorgung

in die von ihr neu gegründete A-Stadtwerke GmbH ein.

Die Sacheinlage erfolgte für den Teilbetrieb Abwasserentsorgung und Wasserversorgung zu Buchwerten, beim Teilbetrieb Abfallentsorgung wurde folgende Vorgangsweise gewählt:

Aufgrund einer Unternehmenswertermittlung (Barwert der nachhaltig erzielbaren Zukunftserfolge) wurde ein Ertragswert ermittelt, davon der Substanzwert abgezogen und die Differenz als Firmenwert in die Eröffnungsbilanz per 30.06.2004 eingestellt. Für diesen Firmenwert wird eine Abschreibung gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988 auf 15 Jahre begehrt.

Fraglich ist, ob ein Firmenwert angesetzt und steuerlich abgeschrieben werden kann? Weiters mit welchen Werten die Einlage (Gesamtbetrieb oder Summe der Einzelwirtschaftsgüter) angesetzt werden kann?

Lösung:

1) Betriebe gewerblicher Art sind unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und stellen einbringungsfähiges Vermögen im Sinne des § 12 UmgrStG dar. Die Liebhabereiverordnung ist gemäß § 5 Z 1 LVO auf BgAs nicht anzuwenden.

Art. III UmgrStG sieht als eine der Anwendungsvoraussetzungen vor, dass das einzubringende Vermögen am Einbringungsstichtag, spätestens jedoch am Vertragsunterzeichnungstag einen positiven Verkehrswert aufweist. Liegt kein positiver Verkehrswert vor, erfolgt eine Übertragung des Betriebes auf die Kapitalgesellschaft nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen. Dabei kommt es auf Grund des in § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 normierten Tauschgrundsatzes zur steuerpflichtigen Aufdeckung der vorhandenen stillen Reserven. Auf Grund der angehäuften Verlustvorträge wird allerdings die Aufdeckung der stillen Reserven nicht zu einem positiven Einkommen führen.

Die aufnehmende Kapitalgesellschaft hat den/die Betrieb/e mit dem gemeinen Wert anzusetzen, dabei kann es auch zum Ansatz eines steuerlich abschreibbaren Firmenwertes kommen.

Bei einem notorischen Verlustbetrieb (zB Freibad) ist allerdings ein positiver Firmenwert nicht denkbar.

Auf die übernehmende Kapitalgesellschaft ist die LVO sehr wohl anwendbar. Anders wäre dies bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 2 Abs. 4 KStG 1988, dh. im Falle der Zusammenfassung von Versorgungsbetrieben in einem eigenen Rechnungskreis, innerhalb dessen die Liebhabereifunktion nicht wirksam wird. Dies liegt aber im Beispielsfall mangels einer Mehrheit von Versorgungsbetrieben bzw. für ein Freibad mangels der Eigenschaft eines Versorgungsbetriebes nicht vor. Kommt es daher nach der Übertragung zu keiner Änderung der Bewirtschaftungsart des notorisch verlusterzeugenden Betriebes, kann kein neuerlicher Anlaufzeitraum beginnen (eine Änderung der Bewirtschaftungsart erscheint bei einem Freibad wenig realistisch).

2) Bei Übertragung von hoheitlichen Tätigkeiten, wie zB Trinkwasserversorgung, Abwasserentsorgung oder Abfallentsorgung liegen keine Betriebe in steuerlicher Hinsicht vor. § 2 Abs. 5 KStG 1988 "hebelt" den Betrieb aus, da die Eigenschaft als BgA ausgeschlossen wird. 1995 wurde vom BMF bereits hierzu in diesem Sinn Stellung genommen (25.01.1995, ecolex 1995, 592, sowie auch UmgrStR 2002 Rz 710). Daher kann auch nicht von einer Betriebsübertragung gesprochen werden. Vielmehr werden die einzelnen Wirtschaftsgüter der hoheitlichen Tätigkeit durch die KöR in die von ihr errichtete GmbH eingelegt. Ein Firmenwert kann daher nicht angesetzt werden. Ertragsteuerlich greift der Tauschgrundsatz des § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 hinsichtlich der einzelnen Wirtschaftsgüter. Es sind daher die einzelnen Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert anzusetzen, der durchaus dem Buchwert entsprechen kann.

2.2. § 2 KStG 1988

Vorliegen einer Einkunftsquelle bei Vermietung von Liegenschaften einer Gemeinde-KEG

Sachverhalt:

Aus umsatzsteuerlichen Zwecken (UStR 2000 Rz 274) werden laufend von Gemeinden (oder anderen Gebietskörperschaften) Liegenschaften in einen Rechtsträger des Privatrechtes, wie zB KG, KEG, ausgegliedert und wieder an die Gemeinde vermietet oder verpachtet (zB bei geplanter Neuerrichtung oder Sanierung).

Persönlich haftender Gesellschafter (Komplementär) ist die jeweilige Gemeinde.

Kommanditisten sind der Bürgermeister und/oder einige Gemeindevorstände, die Bareinlagen bis zu 1.000 Euro leisten, wobei die Haftung mit den bezahlten Einlagen beschränkt ist.

Vertraglich sind die Kommanditisten in weiterer Folge bis zu 5% am Gewinn oder Verlust der Personengesellschaft beteiligt. Aus umsatzsteuerlicher Sicht (UStR 2000 Rz 274) werden Miet-Pachtverhältnisse zwischen der Personengesellschaft und der Gemeinde ua. bereits dann anerkannt , wenn das vereinbarte Entgelt die Betriebskosten im Umfang der §§ 21 bis 24 MRG übersteigt, zuzüglich einer AfA-Komponente pro Jahr von mindestens 1,5% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, usw.

Unbestritten sind diese Miet-Pachtentgelte daher ertragssteuerlich nicht fremdüblich.

Unter Berücksichtigung der sonstigen Werbungskosten ergeben sich daher auf Grund der eingereichten Überschussermittlungen laufend relativ hohe Überschüsse der Werbungskosten über die Einnahmen, die ua. die "beteiligten Kommanditisten" anteilsmäßig mit ihren positiven Einkünften ausgleichen.

Fraglich ist, wie bei der einheitlich und gesonderten Feststellung (§ 188 BAO) der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorgegangen werden soll?

Weiters, ob eine Prüfung auf Basis und nach Vorgabe der ergangenen Liebhabereiverordnung (LVO) durchzuführen ist und eine Einkunftsquelle vorliegt?

Wie ist vorzugehen, wenn der ausgegliederte Rechtsträger (Verpächter) eine GmbH ist?

Lösung:

1) Die reine Vermietung und Verpachtung von Liegenschaften stellt bei der KöR keinen BgA dar. Die Erträgnisse aus der reinen Vermietung und Verpachtung von Liegenschaften sind daher bei der KöR - ausgenommen im Falle des § 2 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 - nicht steuerbar.

Überträgt die KöR solche Liegenschaften einer Personengesellschaft, an der sie selbst beteiligt ist, und ist diese Personengesellschaft rein vermögensverwaltend tätig, entsteht weder ein BgA bei der KöR noch eine Mitunternehmerschaft im ertragsteuerlichen Sinn. Daher stellt sich die Frage nach der Einkunftsquelle bei der KöR nicht.

Auf Ebene der übrigen Gesellschafter stellt sich die Frage nach der Einkunftsquelle sehr wohl. Eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hat nur gegenüber den weiteren Gesellschaftern zu erfolgen, sofern sie ebenfalls Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen, und eine Einkunftsquelle vorliegt.

Die Zuweisung von Verlusten aus Vermögensverwaltung an den Bürgermeister oder Gemeindevorstand - falls eine Einkunftsquelle zu bejahen ist - ist nur bis zur Höhe seiner Einlage möglich (Kommanditist; EStR 2000 Rz 6018).

2) Die gewerbliche Vermietung von Liegenschaften durch eine KöR führt bei dieser zum Vorliegen eines BgA. Überträgt die KöR solche Liegenschaften einer Personengesellschaft, an der sie selbst beteiligt ist, und betreibt diese Personengesellschaft die gewerbliche Vermietung weiter, führt das zu einer Mitunternehmerschaft im steuerlichen Sinn, und der BgA setzt sich im MU-Anteil der KöR fort. Da damit der Tatbestand eines Zusammenschlusses im Sinne des Art. IV UmgrStG erfüllt sein kann, ist das Vorliegen aller Voraussetzungen des § 23 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1286 ff) zu überprüfen.

Auf Ebene der Personengesellschaft ist in weiterer Folge zu prüfen, ob weiterhin die gewerbliche Vermietung fortgeführt wird und eine Einkunftsquelle darstellt. Liegt keine Einkunftsquelle vor, liegt auch kein Mitunternehmeranteil und somit auch wiederum kein BgA vor.

3) Werden die Liegenschaften auf eine Kapitalgesellschaft übertragen, gibt es innerhalb dieser keinen BgA. Bei bloßer Vermietung liegt in der Übertragung eine dem Grunde nach unter § 6 Z 14 EStG 1988 fallende Sacheinlage, bei gewerblicher Vermietung dem Grunde nach eine Einbringung im Sinne des Art. III UmgrStG vor. Bei der Kapitalgesellschaft ist auf das übernommene Vermögen die LVO immer anzuwenden. Werden marktunüblich niedrige Mietentgelte von der Mutter-KöR verlangt, liegt in Höhe der vorenthaltenen Erträge eine verdeckte Ausschüttung auf Ebene der GmbH vor, die auf Ebene der KöR steuerfrei ist.

2.3. § 8 Abs. 1 KStG 1988

Behandlung eines stehen gelassenen Überstundenguthabens

Sachverhalt:

A ist Geschäftsführer und zu 35% an der X-GmbH beteiligt (übrige Anteile halten Vater 40% und Schwester 25%). In den Bilanzen werden seit 1998 Rückstellungen für Überstunden-Zeitausgleich für den Geschäftsführer ausgewiesen (Alle anderen Angestellten erhalten eine Überstundenpauschale). Nach 3 Jahren wird die Rückstellung für das betreffende Jahr aufgelöst. Es kam nie zu einer Überstundenbezahlung und auch zu keinem Zeitausgleich. Außerdem besteht jährlich eine Urlaubsrückstellung für 100 Tage.

Im Geschäftsführervertrag findet sich unter anderem folgende Regelung: "Die über die mit dem monatlichen Entgelt abgegoltenen 5 Überstunden hinausgehenden, betrieblich notwendigen Überstunden zur Erbringung der Geschäftsführungsleistung werden gesondert neben dem vorstehenden Entgelt abgegolten, wobei § 10 AZG anzuwenden ist."

Die Ungewissheit wird damit begründet, dass der Geschäftsführer bis zur allgemeinen Verjährung von 3 Jahren die Möglichkeit hat, die Überstundenbezahlung oder den Zeitausgleich einzufordern.

Findet die Nutzungseinlage in dem Zeitpunkt statt, in dem auf die monatliche Auszahlung oder Zeitausgleich der Überstunden verzichtet wird oder erst nach der Verjährung?

Lösung:

Die Bildung einer (Verbindlichkeits-)Rückstellung scheitert schon daran, dass nicht alle für eine Rückstellung erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind. Denn eine Rückstellung setzt ua. die "Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme" voraus; danach muss mit der Inanspruchnahme aus der Verpflichtung ernsthaft zu rechnen sein. Dies ist aber laut Sachverhalt nicht der Fall.

Bei genauerer Betrachtung geht es allerdings nicht um die Zulässigkeit der Bildung einer Rückstellung (= ungewisse Verbindlichkeit), sondern vielmehr um den Ausweis einer bereits (gewissen) Verpflichtung. Denn zum jeweiligen Bilanzstichtag ist die Verpflichtung der X-GmbH gegenüber dem Geschäftsführer dem Grunde und der Höhe nach bereits gewiss (Ungewissheitsmoment fehlt, da sowohl eine spätere Liquidierung als auch ein späterer Zeitausgleich gleich zu bewerten sind). Damit hat der Geschäftsführer gegenüber der X-GmbH eine Forderung, die in ihrer rechtlichen Qualität einer zB Darlehensforderung gleichkommt. Verzichtet der Geschäftsführer auf seine Forderung, führt dies grundsätzlich dazu, dass eine Einlage im Sinn des § 8 Abs. 1 KStG 1988 vorliegt.

Zu prüfen ist in diesem Zusammenhang, zu welchem Zeitpunkt der Geschäftsführer auf die Auszahlung der Überstunden bzw. den Zeitausgleich tatsächlich verzichtet.

Ein Verzicht kann grundsätzlich erst in dem Zeitpunkt angenommen werden, in dem der Gesellschafter-Geschäftsführer den Anspruch nicht mehr geltend machen kann. Auf Seiten der X-GmbH darf die Verbindlichkeit erst dann ausgebucht werden, wenn mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit damit gerechnet werden kann, dass eine Inanspruchnahme unterbleibt (zB VwGH 13.09.2006, 2002/13/0108).

Allerdings wurde laut Sachverhalt die getroffene Vereinbarung von Anfang an nicht "gelebt", dh. nicht vollzogen.

Es muss daher ab einem bestimmten Zeitraum von der mangelnden Ernsthaftigkeit der ursprünglich anzuerkennenden Vereinbarung ausgegangen werden, weil eine tatsächliche Abwicklung nicht erfolgt ist. Ab diesem Zeitpunkt ist von der X-GmbH die gesamte Verbindlichkeit ertragswirksam aufzulösen.

2.4. § 7 Abs. 2 iVm § 8 Abs. 2 KStG 1988

Außerbetrieblicher Bereich einer GmbH

Sachverhalt:

In den letzten Jahren mehren sich im Rahmen von Außenprüfungen die Fälle, bei denen GmbHs mit dem Unternehmenszweck "Vermietung und Verwertung von Grundstücken" (Immobilien-GmbHs) Objekte bzw. Objektsteile an deren Gesellschafter (meistens zugleich Geschäftsführer) zu fremdüblichen Konditionen für Wohnzwecke vermieten. Am häufigsten handelt es sich um große Eigentumswohnungen mit Schwerpunkt Dachgeschoßwohnungen. Hinzu kommt oftmalig auch die Möblierung und weitere Sonderausstattungen zB Dachgartenbepflanzung.

Die Differenzierung in unschädliche und schädliche Liegenschaften ist aus Sicht der BP schwierig, weil die Grenzen fließend sind und eine klare Trennung nicht immer möglich ist. Vor allem in Immobilien-GmbHs, die mehrere Objekte vermieten, lässt sich eine eindeutige Aussage, dass etwa die an den Gesellschafter vermietete Dachgeschoßwohnung nicht auch an einen fremden Dritten zu den gleichen Bedingungen vermietbar gewesen wäre, nicht treffen. Gerade die im Immobiliengewerbe tätigen Unternehmer verfügen über einschlägige Fachkenntnisse des Angebots und der Nachfrage.

Wie sollen derartige Sachverhalte bei Immobilien-GmbHs in Hinkunft beurteilt werden?

Im Gefolge der allfälligen Einstufung als außerbetriebliches Vermögen ergeben sich weitere Zweifelsfragen:

Bei Feststellung außersteuerlichen Vermögens wurde bisher als KESt-pflichtige Ausschüttung nicht der ganze für das Objekt angefallene Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand (so genannte "Wurzelberichtigung") sondern nur die Differenz zwischen der angemessenen und der vereinbarten Miete besteuert (soferne eine Differenz überhaupt festgestellt wurde). Wiesner (RWZ 2007, 359) kritisiert diese Vorgangsweise und würde eine Gleichschaltung der steuerlichen Konsequenzen auf GmbH- und Gesellschafterebene begrüßen. Soll zukünftig die bisherige Praxis dennoch beibehalten werden?

Kommt es bei Verkauf eines dem außersteuerlichen GmbH-Vermögens zugeordneten Grundstücks innerhalb von 10 Jahren zu Spekulationseinkünften bei den Gesellschaftern (im prozentuellen Ausmaß ihrer Stammanteile)?

Lösung:

Der VwGH führt im 4. zum außerbetrieblichen Bereich von Kapitalgesellschaften ergangenen Erkenntnis vom 16.05.2007, 2005/14/0033, zum außerbetrieblichen Bereich aus, dass zu unterscheiden ist zwischen " ...jederzeit im betrieblichen Geschehen (zB durch Vermietung) einsetzbaren Gebäuden einer Kapitalgesellschaft einerseits und deren Gebäuden, die schon ihrer Erscheinung nach (etwa besonders repräsentatives Gebäude oder speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters abgestelltes Gebäude) für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind, andererseits. Werden erstere Gebäude zwar dem Gesellschafter vermietet, aber zu einem unangemessen niedrigen Mietzins, spricht dies in rechtlicher Hinsicht nicht gegen deren Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen, sondern führt - bei Vorliegen der weiteren Voraussetzung einer verdeckten Ausschüttung - zum Ansatz fremdüblicher Betriebseinnahmen (Mieterträge) der Kapitalgesellschaft."

Im konkreten Fall gehört die Immobilie (Dachgeschoßwohnung) nicht zum außerbetrieblichen Bereich, sondern stellt Betriebsvermögen dar, weil sie nicht auf die Bedürfnisse des Gesellschafters abgestellt ist. Die Zurverfügungstellung der Möblierung führt zu einer zusätzlichen verdeckten Ausschüttung.

Für die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum betrieblichen bzw. außerbetrieblichen Bereich kann es nicht von Bedeutung sein, welchen Betriebsgegenstand die Kapitalgesellschaft hat.

Unter Berücksichtigung der Anmerkung von Zorn zum letzten VwGH-Erkenntnis vom 16.05.2007 (RdW 2007/647, S. 620) ist außerbetriebliches Vermögen einer Kapitalgesellschaft nur in Ausnahmefällen anzunehmen. Im Regelfall wird nicht davon auszugehen sein, dass ein Wirtschaftsgut zum außerbetrieblichen Bereich der Kapitalgesellschaft gehört.

Eine Verschiebung in den außerbetrieblichen Bereich kommt dann in Betracht, wenn es sich um Objekte handelt, die realistischerweise nicht fremdüblich vermietbar sind (vor allem Immobilien wie zB eine Luxusvilla mit extravaganter Ausstattung; aber auch andere Luxuswirtschaftsgüter).

Wenn das Wirtschaftsgut speziell auf die Bedürfnisse des Gesellschafters zugeschnitten ist, sodass eine anderweitige betriebliche Nutzung durch die Kapitalgesellschaft (auf andere Weise als durch "Vermietung" an den Gesellschafter) ausgeschlossen ist, gehört das Wirtschaftsgut zur außerbetrieblichen Sphäre und zwar unabhängig von der Frage, ob das Nutzungsentgelt fremdüblich ist oder nicht. Es liegt dann keine Einkunftsquelle der Kapitalgesellschaft vor.

Die Zuordnung "zum außerbetrieblichen Bereich" (Liebhaberei; keine Einkunftsquelle) wird zur (vollen) verdeckten Ausschüttung der Anschaffungskosten an den Gesellschafter führen.

Wenn die Errichtung fremdfinanziert ist (zB Kredit 2 Mio Euro und 1 Mio Euro Eigenmittel), führt dies zur sofortigen verdeckten Ausschüttung der Eigenmittel (= 1 Mio Euro). Die Kreditrückzahlungen (Tilgungen und Zinsen) führen in der Folge zu verdeckten Ausschüttungen.

Die vom Mieter gezahlten Mieten führen zu keinen Einkünften bei der GmbH.

Wurde die Liegenschaft zu recht in den außerbetrieblichen Bereich verschoben, sind auch die ertragsteuerlichen Grundsätze des außerbetrieblichen Bereiches anzuwenden, dh. die Veräußerung außerhalb der Spekulationsfrist von 10 Jahren erfolgt steuerfrei.

Ist das Vorliegen einer Einkunftsquelle zu bejahen, ist die Angemessenheit des vom Gesellschafter gezahlten Nutzungsentgeltes zu prüfen. Die Differenz zwischen angemessener Miete und bezahlter Miete stellt permanent eine verdeckte Ausschüttung dar.

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