VwGH 97/13/0145

Spruch:

Die Beschwerde gegen den erstangefochtenen Bescheid wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 332 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der zweitangefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von 1.089,68 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

Der Beschwerdeführer erzielte in den Streitjahren 1994 und 1995 neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Funktionär einer politischen Partei sonstige Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 7 EStG 1988.

Die mit der Einkommensteuererklärung für 1994 erklärten sonstigen Einkünfte schlüsselte der Beschwerdeführer dergestalt auf, dass er von den mit einer Bescheinigung über die Auszahlung belegten Einnahmen ihm als Werbungskosten entstandene Beträge abzog. Darunter befinden sich

1. "1. Anteilsmäßige Betriebskosten meines Arbeitszimmers" 5.308 S
2. "2. Anteilsmäßige Telefongebühren f. die Tätigkeit als BR."

2.777 S

1. "7. M. Bürgerball" 2.500 S
2. "8. Pfarrball" 600 S
3. "12. Mittagessen mit einem Journalisten (F.)" 428 S
4. "13. Abendessen mit Mitarbeitern der EU-Abstimmung" 539 S
5. "21. Mitgliedsbeitrag K.d.Ö-ÖAAB" 150 S
6. "26. 30 Sektflascherln für Verteileraktion vor der Wahl" 597 S
7. "27. Klausurtagung in Grafendorf" 694 S
8. "29. Beitrag für die Redaktionskosten des Pfarrblattes" 1.500 S.

   Weiters machte der Beschwerdeführer in der Einkommensteuererklärung als außergewöhnliche Belastung Beträge für "Zahnbehandlungen" und "Kurbehandlung Bad Ischl" von zusammen 77.045 S geltend. Schließlich kreuzte er die im Vordruck für die Steuererklärung vorgesehenen Felder "Pauschale für Diätverpflegung Tuberkulose Zuckerkrankheit" und "Pauschale für Behinderung" an und setzte den Grad der Minderung der Erwerbstätigkeit mit 80 % an. Der am 3. Mai 1995 überreichten Einkommensteuererklärung für 1994 war eine Bestätigung des Amtsarztes der Bundespolizeidirektion Wien, Bezirkspolizeikommissariat X., vom 28. April 1995 angeschlossen, wonach dieser bestätigte, dass der Beschwerdeführer zu 80 % erwerbsgemindert sei und Krankendiätverpflegung benötige. Der Beschwerdeführer leide an Zuckerkrankheit (diabetes mellitus), chronischer Bronchitis und degenerativer Parodontose.

   Mit Bescheid vom 14. September 1995 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer abweichend von der Erklärung fest. Das Finanzamt erkannte lediglich einen Betrag von 17.364 S an außergewöhnlichen Belastungen an und begründete dies damit, dass diejenigen Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen, von denen ein Selbstbehalt abzuziehen ist, nicht hätten berücksichtigt werden können, weil sie den Selbstbehalt nicht überstiegen hätten. In einer getrennt vom Einkommensteuerbescheid versandten Begründung führte das Finanzamt aus, dass Spenden für den M. Bürgerball, den Pfarrball, der Beitrag für das Pfarrblatt sowie weiter näher bezeichnete Aufwendungen im Gesamtbetrag von 10.021 S nicht anerkannt wurden, weshalb der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten 54.103 S betrage. Dennoch übernahm das Finanzamt in den Spruch des Bescheides die Höhe der sonstigen Einkünfte im vom Beschwerdeführer erklärten Betrag von 44.082 S.

   Dagegen berief der Beschwerdeführer und machte geltend, dass ihm neben seiner Zuckerkrankheit auch chronische Bronchitis und Parodontose mit einer Erwerbsminderung von 80 % bestätigt worden sei. Das Ankreuzen in der Einkommensteuererklärung "Pauschale für Minderung der Erwerbsfähigkeit von 80 %" sei irrtümlich erfolgt. Er beantrage daher, anstelle des Pauschbetrages von 17.364 S die Aufwendungen für die Zahnbehandlungen infolge seiner Parodontose sowie für seine Kurbehandlung gegen Bronchitis in der Höhe von 77.045 S in vollem Umfang zu berücksichtigen. Der Antrag auf Berücksichtigung des Pauschales für Diätverpflegung wegen seiner Zuckerkrankheit bleibe jedoch unberührt.

   Mit Berufungsvorentscheidung (in den vorgelegten Verwaltungsakten befindet sich lediglich die Begründung vom 14. Juni 1996 sowie ein mit 5. Juni 1996 datierter "Eingabebogen") setzte das Finanzamt die Einkommensteuer neuerlich von der Abgabenerklärung abweichend fest. Es ging von sonstigen Einkünften in Höhe von 54.103 S aus und erkannte eine außergewöhnliche Belastung in Höhe von 15.420 S an. Die Behinderung im Jahr 1994 stehe mit der Zuckerkrankheit im Zusammenhang, weshalb die Aufwendungen für die Kur und die Parodontose unter Berücksichtigung des Selbstbehaltes anzusetzen gewesen seien. Hinsichtlich der sonstigen Einkünfte verwies das Finanzamt "auf die Bescheidbegründung vom 14. September 1995".

   Im Vorlageantrag wandte sich der Beschwerdeführer gegen die Anwendung des Selbstbehaltes bei den außergewöhnlichen Belastungen und die Erhöhung der sonstigen Einkünfte von 44.082 S auf

54.103 S. Er verwies auf seine Berufungsausführungen und auf einen Zeitschriftenartikel. Dass seine Aufwendungen für die Zahnbehandlungen (Parodontose) und für die Kurbehandlung (Bronchitis) in Zusammenhang mit seiner Zuckerkrankheit stehen sollten, entbehre einer logischen und medizinischen Grundlage, führte der Beschwerdeführer weiters aus. Schließlich begründete der Beschwerdeführer, weshalb die von ihm geltend gemachten Werbungskosten entgegen der Ansicht des Finanzamtes anzuerkennen seien.

Mit seiner Einkommensteuererklärung für 1995 erklärte der Beschwerdeführer neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abermals sonstige Einkünfte, wobei er die als Werbungskosten "abzugsfähigen" Beträge in gleicher Weise wie im Vorjahr aufschlüsselte.

Mit Bescheid vom 10. Juli 1996 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer für 1995 fest und übernahm dabei den vom Beschwerdeführer erklärten Betrag der sonstigen Einkünfte.

Mit Schreiben vom 8. April 1997 richtete die belangte Behörde unter dem Betreff "Ihre Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1994, Veranlagung 1995" einen "Bedenkenvorhalt" an den Beschwerdeführer. Die belangte Behörde beabsichtige u.a. die Streichung der Aufwendungen für das Arbeitszimmer in Höhe von

5.308 S, weil dem Beschwerdeführer auf Grund seines Bürokostenbeitrages von 1.800 S ohnehin ein Arbeitsplatz für die Gemeindearbeit zur Verfügung stehe. Sollte er auf der Abschreibung des in der Privatwohnung befindlichen Arbeitszimmers bestehen, möge ein Wohnungsplan nach den Verhältnissen der Jahre 1994 und 1995 vorgelegt und bekannt geben werden, wieviel Zeit der Beschwerdeführer als Bezirksrat insgesamt aufwende und wieviel davon er an konkreten Arbeiten (die anzuführen seien) im privaten Arbeitszimmer ableiste. Im Wohnungsplan sei die Möblierung des Arbeitszimmers darzustellen und deren Zweck kurz zu beschreiben.

Zum Abendessen mit einer Mitarbeiterin der EU-Abstimmung möge bekanntgegeben werden, inwieweit Aufwendungen im Zusammenhang mit den Einnahmen des Beschwerdeführers vorlägen. Weiters fragte die belangte Behörde nach dem unmittelbaren und ursächlichen Zusammenhang mit den Einnahmen des Beschwerdeführers als politischer Funktionär, wenn er im Zuge der Nationalratswahl 30 Sektflaschen für Verteiler aufgewendet habe. Unter anderem zur Position 13 (539 S) fragte die belangte Behörde, wie hoch der Anteil der persönlichen Konsumation des Beschwerdeführers gewesen sei. Mangels Aufklärung werde der Anteil der persönlichen Konsumation - soferne die Bewirtungsspesen ohnehin zur Gänze nicht anzuerkennen wären - mit 30 % geschätzt.

Die gegenständlichen Fragen würden sinngemäß für das Jahr 1995 gelten, sofern in diesem Jahr gleichartige Positionen "abgeschrieben" worden seien. Bei der Beantwortung der Fragen möge auf gleichartige und ähnliche Verhältnisse des Jahres 1995 eingegangen werden.

Der Beschwerdeführer legte einen Wohnungsplan vor und führte in seiner Antwort auf den Vorhalt u.a. aus, dass das Arbeitszimmer ursprünglich als Kinderzimmer gedacht gewesen sei, "daher auch die Couch". Da die Ehe kinderlos geblieben sei, habe er den Raum ausschließlich als Arbeitszimmer nutzen können. Die wöchentlichen Arbeiten in seinem Arbeitszimmer würden etwa 15 bis 20 Stunden betragen. Die 30 Sektfläschchen (0,2 l) seien im Zuge der wahlwerbenden Tätigkeit "auf der Straße an mögliche für die Partei zu gewinnende Personen übergeben" worden.

Mit dem erstangefochtenen Bescheid hob die belangte Behörde gemäß § 299 BAO den Einkommensteuerbescheid des Finanzamtes für 1995 auf. Der Beschwerdeführer habe u.a. von seinen Einnahmen als Bezirksrat Werbungskosten in Abzug gebracht, worunter sich folgende Positionen befänden:

​

Der Steuerpflichtige leiste für die Finanzierung von Fraktionsräumlichkeiten im Jahr 1994 einen Bürokostenbeitrag von

1.800 S. Aus dem vom Beschwerdeführer vorgelegten Wohnungsplan gehe hervor, dass sich im Arbeitszimmer auch eine Couch befinde. Diese Couch im Arbeitszimmer des Beschwerdeführers sei für den Werbungskostenabzug schädlich, zumal diese Couch auch zur Befriedigung des Schlaf- und Ruhebedürfnisses bzw. als Gästebett verwendet werden könne, womit ein ausschließlicher Zusammenhang der Arbeitszimmeraufwendungen mit der Bezirksratstätigkeit des Beschwerdeführers nicht mehr erkennbar sei. Außerdem stehe dem Beschwerdeführer ein Arbeitsplatz für seine Bezirksratstätigkeit in den Fraktionsräumlichkeiten zur Verfügung.

Die Telefongrundgebühr zähle zu den nicht abzugsfähigen Aufwendungen des § 20 Abs. 1 Z 2 EStG 1988. Ebenso würden Spenden zu den nicht abzugsfähigen Aufwendungen gehören. Da der Beschwerdeführer auf Grund des Prestigewertes für eine Ehrenkarte mehr aufzuwenden bereit gewesen sei, als für den Balleintritt erforderlich, würden hinsichtlich der Ballbesuche die entsprechenden Mehrbeträge als Werbungskosten nicht anerkannt. Spenden an das Pfarrblatt hätten einen kirchlichen, karitativen oder mildtätigen Zweck und seien deshalb nicht abzugsfähig. Ein Zusammenhang mit der Tätigkeit des Beschwerdeführers als Bezirksrat könne die belangte Behörde nicht erkennen, wenn dieser für die Nationalratswahl Sektflaschen "spendiert, nur um mit den Leuten ins Gespräch zu kommen". Mitgliedsbeiträge an eine Partei oder an ihre Organisationen und Gliederungen seien generell nicht abzugsfähig, selbst wenn der Beschwerdeführer eine politische Funktion bekleide. Solche Beiträge würden auch von "Nichtfunktionären" zu leisten sein.

Mit dem zweitangefochtenen Bescheid setzte die belangte Behörde im Instanzenzug die Einkommensteuer für 1994 neu fest. Von den geltend gemachten außergewöhnlichen Belastungen berücksichtigte sie die Kurkosten und Kosten für die Zahnbehandlung mit der Begründung nicht, dass diese Kosten den vom Beschwerdeführer zu tragenden Selbstbehalt (§ 34 Abs. 4 EStG 1988) nicht überstiegen.

Da der Beschwerdeführer für das Jahr 1994 lediglich eine Bescheinigung über eine 60 %ige Behinderung wegen Zuckerkrankheit habe vorlegen können, wären nur die dementsprechenden Pauschbeträge in Höhe von 15.420 S zu berücksichtigen gewesen. Eine 80 %ige Minderung der Erwerbstätigkeit sei erst für das Jahr 1995 bescheinigt worden. Die geltend gemachten Aufwendungen für die Zahnbehandlung und den Kuraufenthalt stünden daher nicht im Zusammenhang mit der für das Jahr 1994 bescheinigten Körperbehinderung wegen Zuckerkrankheit. Da diese Aufwendungen nicht aus einer Körperbehinderung im Sinne des § 35 EStG entstanden seien, seien sie nicht ohne Anwendung des Selbstbehaltes (§ 34 Abs. 6 leg. cit.) berücksichtigbar.

Hinsichtlich der im Zusammenhang mit den sonstigen Einkünften stehenden Werbungskosten führte die belangte Behörde unter anderem aus, dass die Telefongrundgebühr zu den nicht abzugsfähigen Aufwendungen des § 20 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 "und dem daraus abgeleiteten Aufteilungsverbot" zähle. Daher seien die vom Beschwerdeführer geltend gemachten Aufwendungen für die Telefongrundgebühr zur Gänze nicht abziehbar.

Die geltend gemachten Kosten für das Arbeitszimmer erkannte die belangte Behörde als Werbungskosten nicht an, weil sich im Arbeitszimmer eine Couch befinde, welche auch zur Befriedigung des Schlaf- und Ruhebedürfnisses bzw. als Gästebett verwendet werden könne, womit ein "ausschließlicher Zusammenhang" der Aufwendungen für das Arbeitszimmer mit der Bezirksratstätigkeit des Beschwerdeführers nicht mehr erkennbar sei. Außerdem stehe dem Beschwerdeführer ein Arbeitsplatz für seine Bezirksratstätigkeit ohnehin zur Verfügung, "was ebenso für den Abzug eines Arbeitszimmers im häuslichen Wohnbereich schädlich" sei.

Einen Zusammenhang mit der Tätigkeit des Beschwerdeführers als Bezirksrat, "wenn dieser für allgemeine EU-Argumente Aufwendungen tätigt oder Sektflaschen für eine Nationalratswahl spendiert, nur um mit den Leuten ins Gespräch zu kommen", erkenne die belangte Behörde nicht. Eine Werbewirksamkeit dieser Aufwendungen "für sein persönliches Mandat" habe der Beschwerdeführer nicht aufzeigen können. Daher seien die "ad d.) mit S 539 und ad f.) mit S 597 und S 694 genannten Aufwendungen nicht abzugsfähig".

Mit Bescheid vom 24. Februar 1998 berichtigte die belangte Behörde den zweitangefochtenen Bescheid gemäß § 293 BAO dahingehend, dass die Einkommensteuer geringer festgesetzt wurde. Es habe sich um ein Versehen gehandelt, welches dadurch zustande gekommen sei, dass bei der Ermittlung der sonstigen Einkünfte der Betrag von 694 S im Zusammenhang mit einer Klausurtagung zu Unrecht als nicht abzugsfähige Aufwendungen erfasst worden sei, weil er in der Zeile unterhalb des in der Werbungskostenaufstellung des Beschwerdeführers angeführten, nach Ansicht der belangten Behörde nicht abzugsfähigen Betrages für die Position "Sektflaschen" aufscheine.

Der Verwaltungsgerichtshof hat wegen des persönlichen und sachlichen Zusammenhanges der beiden Beschwerden deren Verbindung zur gemeinsamen Beratung und Entscheidung beschlossen und über die Beschwerden erwogen:

Zunächst irrt der Beschwerdeführer, wenn er in der Beschwerde gegen den zweitangefochtenen Bescheid meint, die von ihm im Verwaltungsverfahren nicht bekämpften "Punkte" seien in Rechtskraft erwachsen und die Behörde hätte hinsichtlich dieser "Punkte" zu Unrecht eine aufsichtsbehördliche Entscheidung im Sinne des § 299 BAO getroffen. Bekämpfte der Beschwerdeführer den die Einkommensteuer festsetzenden Finanzamtsbescheid mit einer nur Teile der Einkommensteuerberechnung treffenden Begründung, so war dieser Bescheid nicht in Rechtskraft erwachsen und die belangte Behörde nicht gehindert, mit ihrer Berufungsentscheidung gem. § 289 BAO in der Sache selbst entscheidend den bekämpften Bescheid des Finanzamtes in jeder Richtung abzuändern. Eine aufsichtsbehördliche Bescheidbehebung im Sinne des § 299 BAO ist durch den zweitangefochtenen Bescheid nicht erfolgt.

Hinsichtlich der Werbungskosten im Zusammenhang mit den sonstigen Einkünften des Beschwerdeführers "bezieht sich" die Beschwerde gegen den zweitangefochtenen Bescheid auf "Streichungen der Werbungskosten, die erst durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz in Streit gezogen wurden. Dies sind ÖAAB Beitrag, die Telefongrundgebühr, Arbeitszimmerkosten und die Bewirtungsspesen laut d.) und f.)".

Die belangte Behörde hat die vom Beschwerdeführer geltend gemachten Kosten für Telefongebühren einschließlich der Telefongrundgebühr dahin vermindert, dass sie die "Telefongrundgebühr" zur Gänze nicht als Werbungskosten anerkannt, sondern dem Aufteilungsverbot des § 20 EStG 1988 unterworfen hat. Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom 27. Februar 2002, 96/13/0101, bei der Beurteilung der Kosten für einen Anrufbeantworter darauf hingewiesen, dass er in der bisherigen Rechtsprechung die Aufteilung der Telefonkosten einschließlich der (die Gerätemiete für den Telefonapparat enthaltenden) Grundgebühr in einen beruflich veranlassten und in einen privat veranlassten Teil für nicht rechtswidrig erkannt hat. Insoweit die belangte Behörde im zweitangefochtenen Bescheid den Abzug der geltend gemachten Aufwendungen für die (anteilige) Telefongrundgebühr als Werbungskosten versagte, verkannte sie die Rechtslage.

Der zweitangefochtene Bescheid war deshalb wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.

Es erübrigt sich daher, auf die Beschwerdeausführungen zu den weiters geltend gemachten - und im fortgesetzten Verfahren einem neuen Sachverhaltsvorbringen zugänglichen - Werbungskosten einzugehen. Zu den als außergewöhnliche Belastung geltend gemachten Kosten sei bemerkt, dass die belangte Behörde das von ihr gefundene Beweisergebnis, der Beschwerdeführer habe die Körperbehinderung durch Bronchitis und Paradontose für 1994 durch die im Jahr 1995 ausgestellte Bescheinigung nicht nachgewiesen, dem Beschwerdeführer nicht vorgehalten und dadurch das Parteiengehör verletzt hat.

Mit dem erstangefochtenen Bescheid hob die belangte Behörde den Einkommensteuerbescheid des Finanzamtes für 1995 unter anderem deshalb auf, weil das Finanzamt Aufwendungen des Beschwerdeführers für die "Weihnachtsfeier der Einsamen, Lebensmittelgeschenkkörbe" von 3.720 S, für "30 Sektflaschen für Wahlwerbung" von 537 S nach Ansicht der belangten Behörde zu Unrecht anerkannt hatte. Dazu enthält die Beschwerde gegen den erstangefochtenen Bescheid keine Ausführungen. Die Begründung des erstangefochtenen Bescheides, dass solche Spenden und Geschenke dem aus § 20 EStG 1988 erfließenden Abzugsverbot unterliegen können, begegnet keinen Bedenken des Gerichtshofes.

Daraus, dass sich der Beschwerdeführer durch die Aufhebung des Bescheides des Finanzamtes im Hinblick auf andere Aufwendungen beschwert erachtet, wurde er jedoch in einem subjektiven Recht nicht verletzt. Auch wenn dem Finanzamt die von der belangten Behörde gesehene Rechtswidrigkeit allenfalls nur teilweise (hinsichtlich mancher Aufwendungen) unterlaufen wäre und die vom Beschwerdeführer bekämpften Teile der Begründung des erstangefochtenen Bescheides allenfalls unzutreffend von einer Rechtswidrigkeit des Finanzamtsbescheides ausgingen, ändert dies nichts am Spruch des erstangefochtenen Bescheides. Wird ein Bescheid des Finanzamtes aus mehreren Gründen von der Oberbehörde gemäß § 299 BAO aufgehoben, so entspricht ein Aufhebungsbescheid dem Gesetz, wenn er sich auch nur in einem Aufhebungsgrund als zutreffend erweist (vgl. das hg. Erkenntnis vom 27. Juli 1994, 92/13/0058). Eine Bindungswirkung der Begründung eines Aufhebungsbescheides besteht für das Finanzamt im weiteren Verfahren nicht (vgl. das hg. Erkenntnis vom 19. Juni 2002, 99/15/0135, und Ritz, BAO2, Tz 17 zu § 299).

Somit erweist sich die Beschwerde gegen den erstangefochtenen Bescheid als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 501/2001. Das abgewiesene Kostenmehrbegehren der Beschwerde gegen den zweitangefochtenen Bescheid betraf den im Ergänzungsschriftsatz vom 21. Jänner 1998 geltend gemachten Betrag an Barauslagen (Stempelgebühren), soweit er über den in § 24 Abs. 3 VwGG in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 88/1997 festgelegten Betrag hinausging; für Beilagen zur Beschwerde fallen demnach keine eigenen Gebühren an. Die Umrechnung der Beträge für Stempelgebührenersatz in Euro beruht auf § 3 Abs. 2 Z 2 des Eurogesetzes BGBl. I Nr. 72/2000.

Wien, am 30. April 2003