VwGH 89/13/0111

Spruch:

Soweit der angefochtene Bescheid Einkommensteuer 1979 betrifft, wird er wegen Rechtswidrigkeit des Inhalts aufgehoben. Im übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 11.780,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer war in den Streitjahren in seinem Beruf eines Wirtschaftstreuhänders sowohl als Einzelunternehmer mit dem Betriebsort in W als auch als Geschäftsführer der PWT GmbH (an der der Beschwerdeführer zu 80 % und seine Ehegattin Dkfm. E.K. zu 20 % beteiligt waren) und als Prokurist der ETH GmbH (an der die Ehegattin des Beschwerdeführers mit 20 % beteiligt war) tätig. Die Einkünfte aus der Tätigkeit als nicht in einem Dienstverhältnis stehender Geschäftsführer der PWT wurden im Rahmen der Einkünfte aus dem Einzelunternehmen der Wirtschaftstreuhandkanzlei erklärt. Weiters erzielte der Beschwerdeführer unter anderem Einkünfte als Mitunternehmer verschiedener Gewerbebetriebe sowie aus der Vermietung mehrerer Miethäuser und Eigentumswohnungen.

Bei einer insbesondere hinsichtlich der Streitjahre vorgenommenen Betriebsprüfung stellte der Prüfer nach einem umfangreichen Ermittlungs- und Vorhalteverfahren unter anderem fest, daß eine "Prämie" des Dienstgebers ETH GmbH nicht erfaßt gewesen sei. Weiters wurden Instandhaltungskosten für die Kanzleiräume des Einzelunternehmens nicht in voller Höhe anerkannt. Die Aufwendungen für die (versuchte) Gründung einer Gesellschaft N. wurden vom Prüfer nicht zum Abzug zugelassen. Weiters wurden im Zuge der Betriebsprüfung umfangreiche Feststellungen hinsichtlich der Einkünfte aus der Vermietung von zahlreichen in den Jahren 1977 und 1978 erworbenen Objekten und zu einem damit im Zusammenhang stehenden Treuhandverhältnis zwischen der PWT Wirtschaftstreuhandgesellschaft und der Ehegattin des Beschwerdeführers bzw. einer "Untervermietungsgemeinschaft" (die von der Ehegattin und der Tochter des Beschwerdeführers gebildet wurde) getroffen.

Gegen die auf den Feststellungen der Betriebsprüfung beruhenden Abgabenbescheide wurde Berufung erhoben. Der in mehreren Teilen erstellten Begründung der Berufung waren verschiedene Beweismittel wie Schriftverkehr und Gesprächsnotizen angeschlossen.

Die belangte Behörde führte an zwei Tagen eine mündliche Verhandlung durch. Zur Vorbereitung der mündlichen Verhandlung überreichte der Beschwerdeführer einen weiteren Schriftsatz, dem verschiedene Beweismittel angeschlossen waren.

Mit dem in Beschwerde gezogenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung teilweise Folge.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Beschwerde werden dessen inhaltliche Rechtswidrigkeit und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

1.) ETH (TZ 14 DES BP-BERICHTS):

Am 12.12.1979 wurde von der ETH ein bis Prüfungsbeginn nicht verbuchter Betrag von S 50.000,-- an den Beschwerdeführer (Prokurist der ETH) als Prämie überwiesen. In dem am 2. Oktober 1980 ausgestellten Lohnzettel war dieser Betrag nicht enthalten. In einem berichtigten Lohnzettel vom 19. Juli 1983 wurde eine Prämie von S 60.000,-- ausgewiesen, die als Betrag im Sinne des § 67 Abs. 8 EStG 1972 behandelt wurde. Der Prüfer rechnete den Betrag von S 60.000,-- den Einkünften aus selbständiger Arbeit zu.

In Abänderung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides 1979 behandelte die belangte Behörde den vom Dienstgeber des Beschwerdeführers laut berichtigtem Lohnzettel vom 19. Juli 1983 als Bezug im Sinne des § 67 Abs. 8 EStG 1972 ausgewiesenen Betrag von S 60.000,-- mit einem Teilbetrag von S 8.500,-- als den festen Sätzen des § 67 Abs. 1 EStG 1972 unterliegend. Den Restbetrag von S 51.500,-- rechnete die Behörde nach dem ersten Satz des § 67 Abs. 2 EStG 1972 den laufenden Bezügen zu. In der Begründung wurde von der belangten Behörde noch ausgeführt, daß die laut berichtigtem Lohnzettel einbehaltene Lohnsteuer abzüglich von 2 % von S 8.500,-- auf die Einkommensteuer anzurechnen sei.

Der Beschwerdeführer hat zur Natur dieses Bezuges in der mündlichen Verhandlung vor der belangten Behörde angegeben, die Prämie sei als zusätzliche Vergütung in jenen Jahren bezahlt worden, in denen besondere Leistungen erbracht worden sind. Solche Vergütungen seien in der Regel am Jahresende festgestellt worden. Im Hinblick auf dieses Vorbringen des Beschwerdeführers selbst kann der belangten Behörde nicht entgegengetreten werden, wenn sie den strittigen Betrag als einmaligen Bezug im Sinne des § 67 Abs. 1 EStG 1972, nicht aber als nachträgliche Zahlungen für abgelaufene Kalenderjahre (Abs. 8 der genannten Gesetzesstelle) behandelt hat. Dem steht auch nicht entgegen, daß der Beschwerdeführer nach Vorhalt des Wortlautes des § 67 Abs. 8 EStG 1972 seine Aussage dahin einschränkte, es sei "möglich", daß die Prämien erst in einem späteren Jahr nach der Bilanzerstellung ausbezahlt wurden. Zum einen hat somit der Beschwerdeführer selbst nicht einmal konkret behauptet, daß der Betrag von S 60.000,-- ein abgelaufenes Jahr betroffen hat; zum anderen erscheint es zutreffend, wenn sich die Behörde auf die ursprüngliche Aussage des steuerlich versierten Beschwerdeführers gestützt hat.

Wenn vom Beschwerdeführer im gegebenen Zusammenhang vorgebracht wird, beim Dienstgeber sei der Betrag von S 60.000,-- ordnungsgemäß versteuert worden, worüber auch eine Lohnsteuerprüfung stattgefunden habe, so ist ihm entgegenzuhalten, daß die Einkommensteuer gemäß § 39 EStG 1972 nach dem Einkommen veranlagt wurde, das der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum bezogen hat. Daraus folgt, daß für die Behörde keine Bindung an die Feststellungen besteht, die in einem vorangegangenen Lohnsteuerverfahren getroffen wurden (vgl. Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, Einkommensteuerhandbuch2, S. 768); umso weniger besteht eine Bindung der Behörde an die Handhabung des Steuerabzuges vom Arbeitslohn durch den Dienstgeber.

Wenn der Beschwerdeführer allerdings in diesem Zusammenhang von einer "ungerechtfertigten Doppelbelastung des Dienstgebers einerseits und des Dienstnehmers andererseits" spricht, ist er im Ergebnis im Recht:

Gemäß § 46 Abs. 1 Z. 2 EStG 1972 werden auf die Einkommensteuerschuld die durch Steuerabzug einbehaltenen Beträge angerechnet, soweit sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfallen; ausgenommen sind jene Steuerbeträge, die von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die gemäß § 41 Abs. 4 EStG 1972 bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, entrichtet worden sind. Nach dieser Gesetzesstelle des § 41 Abs. 4 EStG 1972 in der für 1979 geltenden Fassung sind bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Bezüge nicht zu berücksichtigen, die nach § 67 Abs. 1 oder § 68 Abs. 1 EStG 1972 steuerfrei bleiben oder mit den festen Sätzen der §§ 67 oder 68 oder mit den Pauschsätzen des § 69 EStG 1972 zu versteuern waren. Aus dem Zusammenhalt dieser Bestimmungen ergibt sich, daß die im berichtigten Lohnzettel ausgewiesene Lohnsteuer anzurechnen war, soweit sie auf den Prämien-Teilbetrag von S 51.500,-- (Besteuerung nach § 67 Abs. 2 erster Satz EStG 1972) entfiel. Davon ist auch die belangte Behörde ausgegangen, weil nach ihrer Bescheidbegründung der "Lohnsteuer die für die "Prämie" laut berichtigtem Lohnzettel einbehaltene Lohnsteuer abzüglich 2 % von S 8.500,--, das sind S 170,-- hinzuzurechnen" war. Mit einer inhaltlichen Rechtswidrigkeit hat die belangte Behörde aber ihren Bescheid, soweit sie über die Einkommensteuer 1979 abgesprochen hat, dennoch belastet, weil sie (abweichend von der von ihr selbst gegebenen Begründung) tatsächlich den Betrag an angerechneter Lohnsteuer gegenüber den Prüfungsfeststellungen lediglich um S 170,-- erhöhte.

1. 2. INSTANDHALTUNG STEUERBERATUNGSKANZLEI W.-STRASSE (TZ 15 DES BP-BERICHTS)

   Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung wurden im Jahre 1980 in den Betriebsräumlichkeiten des Einzelunternehmens des Beschwerdeführers Instandhaltungsarbeiten (Maler-, Maurer-, Elektriker- und Installationsarbeiten) ausgeführt. Die von der Wirtschaftstreuhandgesellschaft PWT darüber gelegte Schlußrechnung vom 31. (richtig: 30.) November 1980 machte S 56.041,99 (S 10.641,99 als Materialaufwand und S 45.400,-- als Lohnaufwand) aus. Nach dem Prüfungsbericht wurden die Arbeiten tatsächlich von Polen ausgeführt. Es liege darüber eine Rechnung einer "Fa. Dipl.Ing. SZ GesnbR", W, B-Gasse n1 vom 13.12.1980 vor, wonach der tatsächliche Preis für die geleisteten Arbeiten S 17.000,-- betragen habe. Diese Rechnung sei jedoch von der PWT selbst ausgestellt worden. Ein Pole namens SZ sei laut Auskunft der Australischen Botschaft in Wien am 30. April 1980 nach Australien ausgewandert.

   Auf Grund dieser Prüfungsfeststellungen wurden als Betriebsausgaben ein Materialaufwand in Höhe von S 9.472,99 sowie ein Lohnaufwand in Höhe von S 17.000,-- anerkannt. Der "Aufwand Vorsteuer" wurde um S 8.382,42 vermindert.

   In der Berufung wurde dazu ausgeführt, die PWT habe die nötige Erfahrung und auch die Werkzeuge gehabt, um diese Arbeiten auszuführen. Sie habe sich dabei durch Werkverträge der Firma Dipl.Ing. S GnbR bedient.

   Die belangte Behörde verwies insbesondere auf die Identität zwischen dem Beschwerdeführer als Auftraggeber und als Geschäftsführer der beauftragten PWT. Nach Auffassung der Behörde waren daher nur jene Aufwendungen (einschließlich der darauf entfallenden Umsatzsteuer) anzuerkennen, die für Handwerksarbeiten und Material an Fremde bezahlt worden seien.

   Hinsichtlich des gegenständlichen Beschwerdepunktes ist davon auszugehen, daß aus den Bestimmungen des § 21 Abs. 1 BAO und aus den diese Bestimmungen ergänzenden Vorschriften der §§ 22 und 23 BAO abzuleiten ist, daß bei Nahebeziehungen zwischen den Vertragspartnern besonders vorsichtig geprüft werden muß, ob das betreffende Rechtsgeschäft auch zwischen Fremden unter gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wäre. So ist für die Anerkennung von Verträgen zwischen einer GmbH und ihren beherrschenden Gesellschaftern eine Gestaltung der Vertragsbedingungen wie unter einander Fremden erforderlich (vgl. z.B. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 6. November 1991, 89/13/0093).

   Das Berufungsvorbringen, wonach eine Dipl.Ing. S GnbR die Arbeiten an den Kanzleiräumen ausgeführt habe, hat sich ebenso wie die zu dessen Stützung vorgelegten Urkunden (Rechnungen sowie eine mit 3. Jänner 1981 datierte "Bestätigung" von nicht identifizierbaren Personen) als mit den Tatsachen nicht im Einklang stehend erwiesen. In der mündlichen Verhandlung wurde diese Behauptung vom Beschwerdeführer auch nicht mehr aufrechterhalten.

   Andererseits ist die vom Beschwerdeführer behauptete Vorgangsweise, derzufolge er eine Wirtschaftstreuhand-GmbH, deren Geschäftsführer und Mehrheitsgesellschafter er selbst ist, mit branchenfremden Arbeiten in den Räumlichkeiten seines Einzelunternehmens beauftragt habe, völlig ungewöhnlich. Dazu kommt, daß der Beschwerdeführer selbst wiederum nach seinem eigenen Vorbringen fast täglich die Bauaufsicht ausgeübt hat. Beim vorliegenden Sachverhalt war vielmehr davon auszugehen, daß der Beschwerdeführer die nicht näher identifizierten ausländischen Arbeiter mit den Instandsetzungsarbeiten in den Räumlichkeiten seines Einzelunternehmens beauftragt hatte. Bei dieser Sachlage fehlten für den von ihm gewählten Weg eines "Insichgeschäftes" mit der PWT, die ihren Sitz in großer Entfernung von diesen Räumlichkeiten des Einzelunternehmens hat, wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe, zumal dem Beschwerdeführer durch diese Vorgangsweise zusätzliche Aufwendungen im Unterschied zwischen den Leistungen für die ausländischen Arbeiter und dem Rechnungsbetrag der PWT erwachsen sind. Da somit der Beschwerdeführer für diese Vorgangsweise keine außersteuerlichen Gründe anführen konnte, war von einem Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 22 BAO auszugehen.

   Wenn die belangte Behörde dabei die Aufwendungen, die in einer Rechnung mit wahrheitswidrigen Angaben über die Person des Ausstellers ausgewiesen worden sind, im wesentlichen als Betriebsausgaben anerkannt hat, so kann der Beschwerdeführer im gegenständlichen Beschwerdepunkt umso weniger in seinen Rechten verletzt sein.

3. N-TECHNIK (TZ 17 DES BP-BERICHTS)

Wie die belangte Behörde anhand verschiedener Gesprächsnotizen und des vom Beschwerdeführer im abgabenbehördlichen Verfahren vorgelegten Schriftverkehrs sowie auf Grund der Angaben des Beschwerdeführers in der mündlichen Verhandlung feststellte, hatte der Beschwerdeführer beabsichtigt, mit dem Steuerberater G. und dem Journalisten Sch. eine GmbH zur Verwertung von Patentrechten zu gründen. Tatsächlich kam eine Gründung einer solchen Kapitalgesellschaft nicht zustande. Es wurde sodann der letztlich erfolglose Versuch gemacht, einen Warenposten (2000 in Deutschland lagernde Spiegel) umzusetzen.

In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte der Beschwerdeführer aus diesem Anlaß Verluste als Mitunternehmer einer Fa. "N-Technik" geltend (1978 S 16.000,--, 1979 und 1980 je S 25.200,-- und 1981 S 23.796,49). Die belangte Behörde vertrat hiezu unter anderem die Auffassung, es liege keine steuerlich relevante Einkunftsquelle vor.

Fehlt bei einer Tätigkeit objektiv gesehen die Möglichkeit, Gewinne zu erzielen, oder mangelt es einem Steuerpflichtigen an der entsprechenden Absicht, so liegt keine Einkunftsquelle gemäß den Bestimmungen des § 2 Abs. 3 EStG 1972, sondern Liebhaberei im steuerrechtlichen Sinn vor. Dabei ist zu beachten, daß nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bei der Beurteilung des jeweiligen Falles in erster Linie auf die objektiven Merkmale (Gewinnerzielungsmöglichkeit) Bedacht genommen werden muß, während den subjektiven Merkmalen (Absicht des Steuerpflichtigen) nur untergeordnete Bedeutung zukommt. Ob nun eine Tätigkeit nach den genannten Kriterien einer bestimmten Einkunftsart zuzuordnen oder als Liebhaberei im weiteren steuerlichen Sinn zu werten ist, kann regelmäßig erst nach einem gewissen Zeitraum beurteilt werden. Diese Regel gilt allerdings nicht auch dann, wenn bei einer Tätigkeit nach den besonderen Umständen des einzelnen Falles die Erzielung von positiven Einkünften von vornherein aussichtslos erscheint (vgl. z.B. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 11. April 1991, 88/13/0027).

Im Beschwerdefall fehlte bei der vom Beschwerdeführer zusammen mit G. und Sch. geplanten Betätigung von vornherein jedes ernstliche und zielstrebige Bemühen, ein wirtschaftlich und finanziell eigenständiges Unternehmen zu schaffen, mit dessen Hilfe eine nachhaltige Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfolgen hätte können. Da diesem Vorhaben auch nur ein Mindestmaß an Organisation eines in welcher Rechtsform auch immer betriebenen Unternehmens fehlte, erscheint die Erzielung von positiven Einkünften von vornherein aussichtslos gewesen zu sein. Für diese Beurteilung spricht auch, daß bereits Mitte 1978 an eine Fortführung des wirtschaftlichen Engagements nicht mehr gedacht gewesen ist. Die belangte Behörde hat somit zutreffend das Vorliegen einer steuerlich relevanten Einkunftsquelle im Zusammenhang mit der Betätigung für ein geplantes Unternehmen mit der Bezeichnung "N-Technik" verneint. Damit erübrigte es sich, auf den Umstand, daß der Beschwerdeführer weder eine Erklärung über die Einkünfte einer derartigen Mitunternehmerschaft für die Streitjahre eingebracht noch daß eine Feststellung derartiger Einkünfte durch die Abgabenbehörde stattgefunden hat, näher einzugehen.

1. 4. ZURECHNUNG DER EINKÜNFTE AUS VERMIETUNG UND VERPACHTUNG (TZ 18, 19, 20 UND 23 DES BP-BERICHTS)

   Nach den Feststellungen des Prüfers erwarb der Beschwerdeführer im wesentlichen in den Jahren 1977 und 1978 mehrere Mietobjekte (Mietwohngrundstücke A-Gasse 80, G-Gasse 29, K-Gasse 15, L-Gasse 12, S-Gasse 15, Sc-Gasse 43 a, Hintertrakt, sowie die Eigentumswohnungen an den Anschriften Ar-Gasse 43, D-Straße 24, T 6 und T 46, F-Gasse 3, Gu-Straße 4/26, M-Gasse 21, Sch-Gasse 21/34). Soweit in diesen Objekten Wohnungen verfügbar waren bzw. wurden, wurden sie den Angaben des Beschwerdeführers zufolge zunächst an die Ehegattin des Beschwerdeführers, Dkfm. E.K., und ab 1981 an eine Hausgemeinschaft Dkfm. E.K. und A.S. (Tochter des Beschwerdeführers) vermietet. Nach Renovierung und Ausbauten wurden die Wohnungen - überwiegend an polnische Staatsbürger - weitervermietet.

   Auf die Aufforderung im Prüfungsverfahren, die mit der Ehegattin bzw. mit der Ehegattin und der Tochter abgeschlossenen Mietverträge vorzulegen, wurde in einer Eingabe vom 30. Juni 1983 ausgeführt, durch die gesetzlichen Mietzinsbeschränkungen hätten sich Mietverträge erübrigt, weil das Mietengesetz bzw. das Mietrechtsgesetz weitgehend zwingende Bestimmungen enthielten, die durch Parteiwillen nicht abgeändert werden könnten. Außerdem bestehe zwischen den Ehegatten ein Vertrauensverhältnis, welches einer Regelung durch schriftliche Mietverträge nicht bedürfe. Ab Beginn des Mietverhältnisses würden die entsprechenden Mieten von Dkfm. E.K. an den Beschwerdeführer bezahlt, wodurch der Mietvertragscharakter eindeutig dokumentiert sei. Nach einer der Eingabe angeschlossenen Kopie eines "Treuhandauftrages" sollte Dkfm. E.K. die PWT über die vorzunehmenden Investitionen (in den Mietobjekten) informieren und die finanziellen Mittel hiefür zur Verfügung stellen. Die jeweilige Mietdauer sollte fünf Jahre betragen. Das "Verwaltungshonorar" sollte 15 % der Nettomiete betragen.

   Bei einer Vernehmung durch Prüfungsorgane gab Dkfm. E.K. an, der Beschwerdeführer sei 1978 an sie herangetreten, sie sollte einige freiwerdende Wohnungen als Hauptmieter übernehmen. Die Weitergabe dieser Wohnungen an Untermieter, die Renovierungsarbeiten sowie die notwendige Geldbeschaffung obliege der PWT. Aus zeitlichen Gründen könne Dkfm. E.K. diese Arbeiten gar nicht erledigen. Treuhandverträge zwischen der PWT und ihr gebe es nicht, es handle sich dabei lediglich um mündliche Vereinbarungen. Welche Wohnungen sie derzeit gemietet habe, bzw. welche Arbeiten in den einzelnen Wohnungen durchgeführt wurden, könne sie nicht angeben.

   A.S. gab vor der Betriebsprüfungsabteilung niederschriftlich an, sie habe - und zwar auch nicht als Teilhaberin der Hausgemeinschaft mit ihrer Mutter - keine Mietverträge über Wohnungen in den Häusern ihres Vaters abgeschlossen. Es gebe keine schriftlichen Aufträge über die durchgeführten Adaptierungsarbeiten. Die vorzunehmenden Arbeiten seien meistens mündlich mit ihrem Vater besprochen worden. Über die Finanzierung dieser Arbeiten wisse sie nichts. Sie habe persönlich Wohnungen vermietet. In der Regel seien Untermietverträge ausgestellt worden. Die erste Miete habe sie selbst kassiert, für die weiteren Mieten habe sie Erlagscheine übergeben. Wenn die Miete nicht einbezahlt wurde, habe ihr Vater die Miete für sie kassiert.

   Nach den Feststellungen im Betriebsprüfungsbericht wurden die Adaptierungsarbeiten durch vom Beschwerdeführer aufgenommene Kredite finanziert. Der Beschwerdeführer habe auch Zinsengutschriften kassiert und die Sicherheiten für Kredite geboten. Neben den Bankzinsen habe der Beschwerdeführer seiner Ehegattin im Jahre 1981 S 260.000,-- in Rechnung gestellt. Nach den Angaben des Beschwerdeführers habe die PWT einen Großteil der Vermietungen und die umfangreiche Inkassotätigkeit selbst durchgeführt. Eine stichprobenartige Überprüfung bei den Meldeämtern habe ergeben, daß die Meldezettel vom Beschwerdeführer als Unterkunftsgeber unterzeichnet waren. Auch die Kopien der Empfangsbestätigungen über die von polnischen Staatsbürgern kassierten Mieten seien vom Beschwerdeführer unterzeichnet worden. Auf Grund dieser Feststellungen rechnete der Prüfer die Einkünfte aus der Vermietung der in Rede stehenden Wohnungen dem Beschwerdeführer selbst zu.

   In der Berufung wurde zu den angeführten Stellen des BP-Berichts ausgeführt, das Eingehen eines Treuhandverhältnisses von Dkfm. E.K. und der PWT sei wirtschaftlich bedingt gewesen. Dkfm. E.K. habe eine schlechte Altersversorgung, müsse für ihre hilfsbedürftige Mutter sorgen und habe außerdem einen Erzeugungsbetrieb zu führen. Die PWT habe über freie Arbeitskapazitäten verfügt. Es sei damit möglich gewesen, vorhandene Mitarbeiter weiter zu beschäftigen. Grund für die Vergabe des Treuhandauftrages sei gewesen, daß sich Dkfm. E.K. um diese Tätigkeit nicht kümmern konnte.

   Weiters wurde ausgeführt, der Beschwerdeführer sei nicht an der Vermietung, sondern lediglich an der Substanz und an der Sachwertabsicherung interessiert gewesen. Die Beteiligung von A.S. durch Dkfm. E.K. sei allein aus "arbeitsmäßigen" Gründen erfolgt.

   Im angefochtenen Bescheid vertrat die belangte Behörde die Auffassung, daß die Mietverträge zwischen dem Beschwerdeführer und seiner Ehegattin bzw. einer Vermietungsgemeinschaft der Ehegattin und der Tochter einem Fremdvergleich nicht standhalten. Auch die Rolle der PWT (deren Gesellschafter zu 20 % die Ehegattin als Treugeberin und zu 80 % der Beschwerdeführer waren) spreche gegen ein ernst zu nehmendes Mietverhältnis zwischen den Ehegatten, zumal die Ehegattin bzw. die Tochter selbst kaum Aktivitäten im Rahmen der Untervermietung setzten. Der Beschwerdeführer habe - wenn auch zum Teil formal als Geschäftsführer der von ihm beherrschten PWT - alle wesentlichen mit der Untervermietung zusammenhängenden Leistungen erbracht, habe im wesentlichen das Finanzierungsrisiko getragen und sei allein über die einzelnen "Geschäfte" voll informiert gewesen.

   Voraussetzung für die Zurechnung der in Rede stehenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist die Beurteilung von Verträgen, die zwischen dem Beschwerdeführer einerseits und seinen Familienangehörigen (Ehegattin und Tochter) andererseits, aber auch zwischen der von ihm beherrschten PWT und seiner Ehegattin abgeschlossen worden sind. Aus den Bestimmungen des § 21 BAO (wirtschaftliche Betrachtungsweise) und aus den diese Bestimmungen ergänzenden Vorschriften der §§ 22 und 23 BAO ist abzuleiten, daß bei nahen Angehörigen besonders vorsichtig geprüft werden muß, ob die formelle rechtliche Gestaltung eines Rechtsgeschäftes seiner wirtschaftlichen Bedeutung entspricht. Die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen setzt dabei voraus, daß sie

1. a) nach außen hinreichend zum Ausdruck kommen, weil sonst steuerliche Folgen willkürlich herbeigeführt werden könnten,
2. b) einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und
3. c) auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (vgl. z.B. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 13. Juni 1989, 86/14/0037).

   Über die Vermietung der verschiedenen Objekte an die Ehegattin bzw. an eine behauptete Gemeinschaft zwischen Ehegattin und Tochter existieren keine schriftlichen Vereinbarungen. Außer gegenüber den Abgabenbehörden kam dieses Vertragsverhältnis nicht zum Ausdruck; vielmehr trat nach den unwidersprochen gebliebenen Sachverhaltsfeststellungen der Betriebsprüfung (Einsichtnahme in Meldezettel und bei den Akten der Bundespolizeidirektion erliegende Empfangsbestätigungen) gegenüber den "Untermietern" regelmäßig der Beschwerdeführer selbst als Vertragspartner auf. Dies ergibt sich auch aus den Einvernahmen der Ehegattin und der Tochter des Beschwerdeführers.

   Im Hinblick auf den Umstand, daß schriftliche Mietverträge nicht vorliegen, kann auch keine Rede davon sein, daß die Verträge einen klaren, eindeutigen und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben. Unter Bedachtnahme auf die Vielzahl von vermieteten Objekten und den Umfang der in den Bestandobjekten vorgenommenen Adaptierungsarbeiten wäre umso mehr eine klare Vertragsgestaltung zu fordern gewesen.

   Dazu kommt, daß alle mit der Vermietung zusammenhängenden Aufgaben, die Finanzierung der Adaptierungen, die Durchführung der Adaptierungsarbeiten, - Auftreten gegenüber der Baubehörde, Bauaufträge, Überwachung der Baumaßnahmen etc. -, tatsächliche Vermietung mit Inkassotätigkeit und dglm., nahezu ausschließlich vom Beschwerdeführer durchgeführt worden sind.

   Demgegenüber hat die Ehegattin des Beschwerdeführers überhaupt keine Tätigkeit im Zusammenhang mit der gegenständlichen Vermietung ausgeführt. Im Gegensatz zu den Ausführungen im sog. "Treuhandauftrag" mit der PWT - wonach die PWT im gewünschten Ausmaß mit der Durchführung der Investitionen in den Wohnungen beauftragt werden sollte - haben weder die Ehegattin noch die Tochter des Beschwerdeführers Kenntnis gehabt, welche Wohnungen von ihnen gemietet gewesen sein sollten und welche Adaptierungsarbeiten sie in Auftrag gegeben haben sollten.

   Auch die zusätzliche, in einer Aktennotiz des Beschwerdeführers vom 15.12.1981 festgehaltene mündliche Vereinbarung über eine rückwirkende "pauschale Zinsenvergütung von S 260.000,--" an den Beschwerdeführer im Zusammenhang mit den von ihm namens der Ehegattin und Tochter aufgenommenen Bankkrediten zeigt auf, daß eine Geschäftsvereinbarung und -abwicklung, wie sie vom Beschwerdeführer behauptet wurde, zwischen Fremden nicht zustande gekommen wäre.

   Dem Fremdvergleich hält aber auch die Treuhandvereinbarung zwischen der Ehegattin des Beschwerdeführers und der von diesem beherrschten PWT nicht Stand. Abgesehen davon, daß eine von beiden Vertragsparteien unterfertigte schriftliche Ausfertigung trotz mehrfacher Aufforderung durch die Betriebsprüfung erst mit der Rechtsmittelschrift vorgelegt worden ist, ist es bei der erforderlichen Gesamtbetrachtung der behaupteten Vertragsverhältnisse ausgeschlossen, daß ein Fremder, der dem Vermieter gegenüber in keiner Weise abgesichert ist, gerade die von diesem Vermieter beherrschte GmbH gegen nicht unbeträchtliche finanzielle Mittel mit der Durchführung der Adaptierungen und der Hausverwaltung (gegen wesentlich überhöhte Honorarleistung) beauftragt.

1. 5. RENOVIERUNGSARBEITEN - POLENLÖHNE

   (TZ 21 DES BP-BERICHTS)

   Aus den unter dem vorhergehenden Punkt 4. der Entscheidungsgründe angeführten Erwägungen waren - wie von der belangten Behörde zutreffend erkannt wurde - die Aufwendungen für die in Rede stehenden Wohnungen (Renovierungen und Ausbauten von Dachgeschoßen) den dem Beschwerdeführer zugerechneten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen. Daß die belangte Behörde dabei richtigerweise davon ausgegangen ist, daß von der PWT tatsächlich keine entsprechenden Leistungen erbracht worden sind, wurde unter dem vergleichbaren Punkt 2. näher dargestellt.

   Ebenso wie bei dem unter Punkt 2. behandelten Sachverhalt konnte der Beschwerdeführer nicht in seinen Rechten verletzt sein, wenn die Abgabenbehörde trotz Vorlage von wahrheitswidrig ausgestellten Belegen ("SZ GesbR"") die an die Handwerker geleisteten Löhne und die Materialkosten sowie darüberhinaus noch "Beratungskosten" der PWT in Höhe von 10 % der Mieteinnahmen als Werbungskosten berücksichtigt hat.

   Im Zusammenhang mit den gegenständlichen Wohnungsadaptierungen erachtet sich der Beschwerdeführer auch in seinem Recht auf Geltendmachung des mit diesen Aufwendungen zusammenhängenden Vorsteuerabzuges verletzt. Dabei ist die Identität bzw. die Unternehmereigenschaft (vgl. § 2 Abs. 1 bzw. § 12 Abs. 1 Z. 1 UStG 1972) der Rechnung legenden Personen strittig.

   Nach den unwidersprochen gebliebenen Feststellungen des Prüfers wurden Rechnungen einer "SZ GesbR", einer Einzelfirma "SZ", sowie von KZ, SSt, SW und SR vorgefunden. Keine der angeführten Personen war im Inland als Unternehmer steuerlich erfaßt. Wie bereits unter Punkt 2. der Entscheidungsgründe ausgeführt wurde, konnte die belangte Behörde - jedenfalls für die Zeit ab Mai 1980 - davon ausgehen, daß die Behauptungen über die Durchführung von Arbeiten durch SZ nicht den Tatsachen entsprachen.

   Wie vom Beschwerdeführer nicht bestritten wird, wurden sämtliche hier in Rede stehenden Rechnungen von der PWT geschrieben, wobei vom Prüfer auch ein vom Beschwerdeführer handschriftlich verfertigtes Konzept einer solchen Rechnung vorgefunden worden ist.

   Die Zeugin Herta T. (Kanzleileiterin der PWT) gab anläßlich der von der belangten Behörde durchgeführten mündlichen Verhandlung an, daß die Rechnungen von der PWT auf Grund von Uraufzeichnungen, die vom Beschwerdeführer geführt werden, ausgefertigt werden. Die Richtigkeit dieser vom Beschwerdeführer erstellten Rechnungen werde von den Arbeitern durch eine Paraphe oder eine Unterschrift bestätigt.

   Der Beschwerdeführer hat nach seinen eigenen Angaben (insbesondere in der mündlichen Verhandlung vor dem Berufungssenat) die Bauaufsicht auf den Baustellen ausgeübt. Er führte die Planung und Erstellung der Entwürfe durch und stellte das Baumaterial bei.

   Vom Beschwerdeführer wurde für die beschäftigten ausländischen Arbeiter eine kollektive Unfallversicherung abgeschlossen, wobei die monatliche Versicherungsprämie nach dem jeweiligen Höchststand an beschäftigten Arbeitern und auf der Grundlage einer 40-Stunden-Woche bei Stundenlöhnen von S 35,-- (1979) und S 40,-- (1980/1981) berechnet wurde.

   Bei einer von den Prüfern durchgeführten Nachschau im Jahre 1983 wurden polnische Aushilfsarbeiter befragt, die ihre Aufträge vom Beschwerdeführer erhalten haben.

   Bei dieser Sachlage kann schon nicht davon ausgegangen werden, daß die vorliegenden Rechnungen von "anderen Unternehmern" im Sinne des § 12 Abs. 1 Z. 1 UStG 1972 ausgestellt worden sind. Abgesehen davon fehlte auf Grund der den Prüfern vorliegenden Rechnungen jede Möglichkeit, den leistenden Unternehmer festzustellen (vgl. Kranich-Siegel-Waba, Kommentar zur Mehrwertsteuer, Anm. 51 a zu § 12). Die Behörde ist daher zu Recht zu dem Ergebnis gelangt, daß die im § 12 Abs. 1 Z. 1 UStG 1972 festgelegten Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit den von polnischen Arbeitern ausgeführten Adaptierungsarbeiten nicht vorgelegen sind.

1. 6. ARBEITEN DER FA. INNENAUSBAU GESMBH CO KG

   (TZ 24 DES BP-BERICHTS)

   An der Fa. I KG, über deren Vermögen am 10.4.1979 das Konkursverfahren eröffnet worden ist, war der Beschwerdeführer mit einem Anteil von 59,4 % beteiligt. Von den Prüfern wurde festgestellt, daß die - von der Fa. I. KG. mit der steuerlichen Vertretung betraute - PWT polnische Arbeiter mit der Vornahme von Renovierungs- und Adaptierungsarbeiten in Mietobjekten des Beschwerdeführers beauftragt hatte. Die PWT habe über diese Arbeiten Rechnung an die I. KG. gelegt, wobei auf die an die Polen bezahlten Arbeitslöhne 250 % und auf die Materialkosten 25 % aufgeschlagen wurden. Die I. KG. habe darüber wieder Rechnung an den Beschwerdeführer oder an die PWT (zurück) ausgestellt, worauf die Leistungen in weiterer Folge an die "Untervermietung" weiterverrechnet wurden. Nach niederschriftlichen Aussagen der Auskunftspersonen Josefine J. und Silvia O. wurden von Arbeitern der I. KG. keine Arbeiten in Häusern des Beschwerdeführers vorgenommen.

   In der mündlichen Verhandlung vor der belangten Behörde wurde vom Beschwerdeführer zugestanden, daß die I. KG. keine polnischen Arbeiter beschäftigt hat.

   Die belangte Behörde war im Recht, wenn sie bei einem derartigen Sachverhalt aus denselben Gründen wie hinsichtlich der Vertragsverhältnisse zu den Familienangehörigen und zur PWT die behauptete "Zwischenschaltung" der I. KG. steuerlich nicht anerkannt hat. Wenn die belangte Behörde auch unter diesem Streitpunkt die an polnische Arbeiter geleisteten Löhne sowie die Materialkosten (ohne Aufschläge der I. KG. und der PWT) als Werbungskosten anerkannt hatte, konnte der Beschwerdeführer in seinen Rechten nicht verletzt sein.

1. 7. BETRIEBSGEWÖHNLICHE NUTZUNGSDAUER

   (TZ 26 DES BP-BERICHTS)

   Die belangte Behörde hat im angefochtenen Bescheid hinsichtlich der Absetzung von Großreparaturen den Eventualanträgen des Beschwerdeführers entsprochen. Soweit sich der Beschwerdeführer gegen die Zuordnung der Renovierungs- und Adaptierungskosten wendet, ist auf die Ausführungen unter Punkt 4. zu verweisen, wonach die belangte Behörde die in Rede stehenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu Recht dem Beschwerdeführer zugerechnet hat.

1. 8. LEISTUNG FÜR DIE FREIMACHUNG VON WOHNUNGEN

   (PUNKT IX. DER BESCHWERDESCHRIFT)

   Im Hinblick auf die unter Punkt 4. der Entscheidungsgründe behandelten Feststellungen, die für die Zurechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung an den Beschwerdeführer maßgeblich waren, konnte die belangte Behörde zutreffend davon ausgehen, daß auch das Freiwerden von Wohnungen in den vom Beschwerdeführer erworbenen Mietobjekten in seinem Interesse lag. Die entsprechenden Aufwendungen wurden daher von der belangten Behörde zu Recht dem Beschwerdeführer zugerechnet.

   Da aus den angeführten Gründen die Einkünfte aus der Vermietung der gegenständlichen Wohnobjekte dem Beschwerdeführer zuzurechnen waren, war auch durch die Freimachung von Wohnungen mit erhöhten Einnahmen des Beschwerdeführers zu rechnen. Da diese Aufwendungen somit eine Erhöhung des Wertes der einzelnen Häuser nach sich gezogen haben, waren die Freimachungskosten als aktivierungspflichtiger Aufwand zu behandeln (vgl. z.B. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 12. Jänner 1971, 1764/69, und vom 22. Februar 1972, 1909/70). Die Auffassung des Beschwerdeführers, derartige Freimachungskosten seien als sofort abzugsfähig zu behandeln, ist daher unrichtig. Auch das Vorbringen, es käme dabei zu "Mehrfachaktivierungen", trifft nicht zu.

9. UMSATZSTEUER (PUNKT X. DER BESCHWERDESCHRIFT)

Soweit sich der Beschwerdeführer durch die Nichtberücksichtigung von Vorsteuerbeträgen beschwert erachtet, wird auf die Ausführungen unter den Punkten 2, 4, 5 und 6 hingewiesen. Die in Rechnungen über "Insichgeschäfte" des Beschwerdeführers ausgewiesenen Vorgänge stellen keine Lieferungen oder sonstigen Leistungen dar, die zu einem Steuerausweis im Sinne des § 12 Abs. 1 Z. 1 UStG 1972 berechtigen.

Hinsichtlich der vom Beschwerdeführer gerügten Vorschreibung einer Steuer vom Selbstverbrauch im Sinne des § 29 UStG 1972 wurde der Beschwerdeführer durch den von der belangten Behörde auf § 293 BAO gestützten Berichtigungsbescheid vom 30. August 1989 klaglos gestellt. Da bei der Ermittlung der Umsatzsteuer für 1978 dabei dem Beschwerdevorbringen Rechnung getragen wurde, ist der Beschwerdeführer insoweit in seinen Rechten nicht verletzt.

1. 10. EINZELEINWENDUNGEN DES BESCHWERDEFÜHRERS

   (PUNKT C DER BESCHWERDESCHRIFT)

10.1. KALENDERJAHR 1978

Die Einwendungen des Beschwerdeführers, für Großreparaturen Gerhardusgasse top Nr. 19 seien tatsächlich S 113.875,91 aufgewendet worden, widerspricht den dem Beschwerdeführer zur Kenntnis gebrachten Prüfungsfeststellungen, wonach im geltend gemachten Aufwand Eigenleistungen des Beschwerdeführers und Rechnungen der I. KG. enthalten waren. Ebenso waren nach den Prüfungsfeststellungen in den Aufwendungen für die Großreparatur Längenfeldgasse top Nr. 43 Eigenleistungen des Beschwerdeführers enthalten. Im Sinne der Ausführungen zu den "Insichgeschäften" des Beschwerdeführers gegenüber der I. KG. und PWT stellten diese Eigenleistungen keine abzugsfähigen Aufwendungen dar (siehe dazu auch im folgenden Punkt 10.2.).

Den Einwendungen gegen die Höhe des pauschalierten "Verwaltungsentgelts" (S 8.375,88) wurde im Berichtigungsbescheid der belangten Behörde vom 30. August 1989 Rechnung getragen.

Die Ermittlung der Einkünfte "Gerhardusgasse" und "Schulgasse" für 1978 durch die belangte Behörde entspricht den Feststellungen der Betriebsprüfung, soweit sie von der belangten Behörde aufrechterhalten wurden. Der Umfang der Anerkennung der Rechnungen der PWT und I. KG. durch die belangte Behörde entspricht - wie unter den Punkten 4. und 6. der Entscheidungsgründe ausgeführt wurde - dem Gesetz. Daß (nicht von I. KG. bzw. der PWT) ausgestellte Lieferantenrechnungen im Gesamtbetrag von S 1.573,94 von den Abgabenbehörden nicht als Werbungskosten anerkannt wurden, stellt ein im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof unbeachtliches neues Vorbringen dar (siehe dazu auch im folgenden Pkt. 10.2.).

10.2. KALENDERJAHR 1979

Der Beschwerdeführer hatte im Abgabenverfahren ausreichend Gelegenheit, zum Ergebnis der Betriebsprüfung Stellung zu nahmen. Von dieser Gelegenheit hat der Beschwerdeführer auch in umfangreichen Schriftsätzen Gebrauch gemacht. Zuletzt hat er - nach Erörterung der Streitsache in der an zwei Tagen durchgeführten mündlichen Verhandlung, aber vor Beginn der Beratung des Berufungssenates - zwei umfangreiche Anbringen vorgelegt, in deren Beilagen insbesondere betragsmäßig die Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dargestellt waren. Wenn in der Beschwerde vorgebracht wird, die belangte Behörde habe bestimmt bezeichnete an Dritte geleistete Aufwendungen nicht berücksichtigt, so stellt dies eine im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof unbeachtliche Neuerung dar. Überdies hat die belangte Behörde in der Gegenschrift zutreffend ausgeführt, daß hinsichtlich einer der vom Beschwerdeführer angeführten Positionen schon aus dem BP-Bericht erkennbar ist, daß dieser Aufwand bei den Werbungskosten Berücksichtigung gefunden hat (Spiegelkacheln im Betrag von S 125,40).

Den Einwendungen gegen die Höhe des pauschalierten "Verwaltungsentgelts" (S 27.179,71) wurde im Berichtigungsbescheid vom 30. August 1989 Rechnung getragen.

10.3. KALENDERJAHRE 1980 UND 1981

Das Vorbringen des Beschwerdeführers, die belangte Behörde habe hinsichtlich der einzeln angeführten Mietobjekte bestimmte Aufwendungen nicht als Werbungskosten anerkannt, stellt eine unbeachtliche Neuerung dar.

Den Einwendungen des Beschwerdeführers betreffend die zeitliche Zuordnung der Aufwendungen ist entgegenzuhalten, daß bereits unter Tz 25 des BP-Berichts eingehend begründet wurde, daß in Abweichung von den Erklärungen die dort bezeichneten Aufwendungen einem anderen Kalenderjahr zuzuordnen sind. Eine derartige zeitliche Zuordnung betrifft auch die in der Beschwerdeschrift angeführte Ermittlung der Reparaturaufwendungen betreffend das Mietobjekt Kluckygasse (S. 97 der Berufungsentscheidung). Davon, daß "unbestrittene Aufwendungen nicht nur nicht berücksichtigt, sondern vom sonstigen Aufwand auch noch in Abzug gebracht" worden sind, kann daher keine Rede sein.

Wenn in der Beschwerde in diesem Zusammenhang gerügt wird, die Behörde habe "in Anlehnung an eine bilanzmäßige Erfassung" eine nicht den gesetzlichen Bestimmungen entsprechende Zuordnung "nach Leistungserbringung" vorgenommen, so verstößt auch dieses Vorbringen gegen das Neuerungsverbot.

11. VERLETZUNG VON VERFAHRENSVORSCHRIFTEN

Die Pflicht zur Wahrung des Parteiengehörs bedeutet nicht, daß die Behörde vor Erlassung des Bescheides den Parteien die Beweiswürdigung und die auf die Beweiswürdigung gegründeten rechtlichen Schlußfolgen bekanntzugeben und ihnen die Möglichkeit zu deren Erörterung zu geben hat (vgl. Dolp, Die Verwaltungsgerichtsbarkeit3, S. 611, und die dort zitierte Rechtsprechung). Die belangte Behörde war demzufolge auch nicht verpflichtet, die auf Grund ihrer Entscheidung durchzuführende Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen mit dem Beschwerdeführer nochmals zu erörtern. Im übrigen wurden die in diesem Zusammenhang vom Beschwerdeführer erwähnten Rechenfehler und anderen offenbaren Unrichtigkeiten von der belangten Behörde zum Anlaß genommen, die Berichtigungsbescheide vom 23. Mai 1989 und vom 30. August 1989 zu erlassen, wodurch der Beschwerdeführer insoweit klaglos gestellt worden ist.

Soweit im angefochtenen Bescheid über Einkommensteuer 1979 abgesprochen worden ist, war er somit gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit aufzuheben. Im übrigen war die Beschwerde als unbegründet abzuweisen (vgl. § 42 Abs. 1 VwGG).

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 104/1991.