Spruch:
Dem Revisionsrekurs wird nicht Folge gegeben.
Text
Begründung
Am 4. 9. 2001 gründete Mag. Erwin D***** die D***** GmbH mit einem Stammkapital von 35.000 EUR, die am 15. 9. 2001 im Firmenbuch eingetragen wurde. Mag. Erwin D***** ist alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer. Er hat die Stammeinlage zur Hälfte bar einbezahlt. Gegenstand des Unternehmens ist nach dem Gesellschaftsvertrag die Ausübung des Gewerbes des Unternehmensberaters, die Erbringung jeglicher Dienstleistungen auf dem Gebiet der Personalentwicklung und des Coaching, die Erbringung von Dienstleistungen auf dem Gebiet der elektronischen und automationsunterstützten Datenverarbeitung und die Beteiligung an anderen Unternehmen und Gesellschaften mit gleichem oder ähnlichen Unternehmensgegenstand sowie die Übernahme der Geschäftsführungs‑ und Vertretungsfunktionen bei anderen Gesellschaften.
Mit Einbringungsvertrag vom 25. 9. 2001 brachte Mag. Erwin D***** sein in der Rechtsform eines nicht protokollierten Einzelunternehmens betriebenes Unternehmen der Public Relations‑Beratung als Gesamtsache und Sacheinlage auf Grundlage der Einbringungsbilanz zum 31. 12. 2000 mit allen in dieser Bilanz beschriebenen Aktiven und Passiven in die Gesellschaft ein. Als Einbringungsstichtag im Sinn des § 13 Abs 1 Umgründungssteuergesetz (UmgrStG) und als Stichtag für den Übergang des mit dem übertragenen Betrieb zusammenhängenden Nutzens und Vorteils und der Lasten und Gefahr wurde der 31. 12. 2000, 24.00 Uhr, vereinbart. Gemäß Punkt 10. des Einbringungsvertrages erfolgt die Einbringung unter Inanspruchnahme der abgabenrechtlichen Begünstigungen des UmgrStG und zum ausschließlichen Zweck der Fortführung des dem Einbringer bereits seit mehr als fünf Jahren gehörenden Unternehmens.
Die dem Einbringungsvertrag angeschlossene handelsrechtliche Einbringungsbilanz zum 31. 12. 2000 lautet (alle Beträge ATS):
Aktiva
Anlagevermögen 294.595,00
Umlaufvermögen 873.082,10
ARA 0,00
Einbringungsausgleichsposten 2,250.000,00
3,417.677,10
Passiva
Kapital 517.676,45
Unversteuerte Rücklagen 34.656,00
Bare Entnahme § 16/5/1 1,700.000,00
Unbare Entnahme § 16/5/2 550.000,00
Rückstellungen 26.000,00
Verbindlichkeiten 589.344,65
3,417.677,10
Der Geschäftsführer beantragte die Eintragung der Einbringung seines Betriebes der Public Relations‑Beratung in die Gesellschaft gemäß Art III UmgrStG auf Grund des vorgelegten Einbringungsvertrages vom 25. 9. 2001. Er erklärte, dass das eingebrachte Vermögen sowohl am Bilanzstichtag als auch am Tag der Unterfertigung des Einbringungsvertrages einen positiven Verkehrswert gehabt und der eingebrachte Betrieb am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages bereits seit mehr als fünf Jahren bestanden habe. Die Gewährung von Anteilen an der Gesellschaft sei gemäß § 19 Abs 2 Z 5 UmgrStG unterblieben, weil er am übertragenen Vermögen und an der Gesellschaft im gleichen Verhältnis beteiligt sei.
Das Erstgericht forderte den Einschreiter zunächst auf zu bescheinigen, "dass keine verdeckte Sacheinlage vorliegt", wozu das Erstgericht auf die Abhandlung Konwitschkas (Verdeckte Sacheinlagen bei sanierenden Kapitalerhöhungen und deren Heilung, ecolex 2001, 183) verwies. Diese Bescheinigung könne durch eine entsprechende Erklärung des Geschäftsführers erfolgen. Weiters sei zur Beurteilung des positiven Verkehrswertes eine "handelsrechtliche Bilanz" vorzulegen. Eine solche kenne keine Entnahme nach § 16 Abs 5 UmgrStG, wohl aber die Anführung des Eigenkapitals. Diese Umstände seien im Antrag nicht ausreichend beachtet worden.
Daraufhin teilte der Antragsteller mit, dass die dem Einbringungsvertrag angeschlossene Einbringungsbilanz nach handelsrechtlichen Grundsätzen erstellt worden sei. Der in der Bilanz enthaltene Hinweis auf § 16 Abs 5 UmgrStG mache klar, dass es sich bei dieser Verbindlichkeit nur um eine solche gegenüber dem einbringenden Gesellschafter handeln könne bzw die Barentnahme eben zum Zeitpunkt der Einbringung nicht mehr vorhanden sei. In § 224 HGB sei zwar der Ausweis mit obiger Bezeichnung nicht vorgesehen, aber unter Hinweis auf die Generalklausel (Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögens‑, Finanz‑ und Ertragslage der Gesellschaft) sei eine Verpflichtung zum gesonderten Ausweis abzuleiten. Zugleich legte er eine von ihm unterfertigte Erklärung vor, wonach die Gründung der GmbH als Bargründung erfolgt sei und anlässlich der Gründung 17.500 EUR voll und bar einbezahlt worden seien. Der eingebrachte Betrieb besitze einen positiven Verkehrswert, insbesondere auch unter Berücksichtigung der anlässlich der Einbringung gemäß § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG rückbezogenen Barentnahme von 1,7 Mio S und der gemäß § 16 Abs 5 Z 2 UmgrStG rückbezogenen Barentnahme von 550.000 S. Das in der handelsrechtlichen Einbringungsbilanz ausgewiesene Eigenkapital von 517.676,45 S sei werthältig. Für die Betriebseinbringung sei keine Gegenleistung gewährt worden. Es liege weder eine Rückgewähr noch eine verdeckte Sacheinlage vor.
Das Erstgericht wies den Antrag auf Eintragung der Betriebseinbringung mit ausführlicher Begründung ab. Durch Inanspruchnahme der Möglichkeiten des § 16 Abs 5 UmgrStG könne es zu einem Rückfluss von Barmitteln an den Gesellschafter und damit zu einem verschleierten Entgelt als Gegenleistung für die Einbringung kommen. Dies sei hier zumindest hinsichtlich der unbaren Entnahme von 550.000 S gemäß § 16 Abs 5 Z 2 UmgrStG anzunehmen, die eine Verbindlichkeit der übernehmenden Gesellschaft gegenüber dem Einbringenden begründe. Es liege daher eine verdeckte Sacheinlage vor. Außerdem berge die gewählte Konstruktion eine Einlagenrückgewähr in sich: Schon zu Beginn der Gesellschaft sei deren Kapital durch die Verbindlichkeit gegenüber dem einbringenden Gesellschafter aufgebraucht.
Das Rekursgericht bestätigte diesen Beschluss und sprach aus, dass der ordentliche Revisionsrekurs zulässig sei. Das Firmenbuch habe zu prüfen, ob die Einbringung gegen zwingende handelsrechtliche Normen verstoße, insbesondere, ob der Gläubigerschutz beeinträchtigt erscheine. Dies sei im Fall einer Einbringung ohne Gegenleistung nach § 19 Abs 2 Z 5 UmgrStG der Fall, wenn ein nicht bloß buchmäßig, sondern real überschuldetes Unternehmen eingebracht und dadurch das Gesellschaftsvermögen geschmälert werde. Die Auffassung des Erstgerichtes, dass eine verdeckte Sacheinlage vorliege, sei zutreffend. Bei der hier gewählten Vorgangsweise - Bargründung mit einem zur Hälfte eingezahlten Kapital von 35.000 EUR und nachfolgender Betriebseinbringung mit auf den Einbringungsstichtag rückbezogenen baren und unbaren Entnahmen von 1,7 Mio S und 550.000 S - sei der für das Vorliegen einer verdeckten Sacheinlage geforderte sachliche und zeitliche Zusammenhang zu bejahen. Die Voraussetzungen des § 6a Abs 2 GmbHG seien entgegen der im Rekurs vertretenen Ansicht nicht erfüllt, weil die Gesellschaft nicht zum ausschließlichen Zweck der Fortführung dieses Unternehmens errichtet worden sei. Denn nach dem Gesellschaftsvertrag sei Gegenstand des Unternehmens nicht bloß die Public Relations‑Beratung, sondern auch weitere unternehmerische Tätigkeiten. Außerdem werde durch die für die übernehmende Gesellschaft ein laufendes Geschäft darstellende Einbringung, das erst in der folgenden Jahresbilanz abgebildet werde, die Aufnahme des eingebrachten Unternehmens in eine Eröffnungsbilanz gemäß § 193 Abs 1 HGB umgangen. Ob das Vorliegen einer verdeckten Sacheinlage für sich alleine die Konsequenz habe, dass die Eintragung der Betriebsübertragung abzulehnen sei, könne aber dahingestellt bleiben: Grundlage der handelsrechtlichen Buchwertfortführung sei die letzte Jahresbilanz oder eine Zwischenbilanz des Einbringenden. Die durch die steuerrechtliche Vorschrift des § 16 Abs 5 Z 1 und Z 2 UmgrStG eröffnete Möglichkeit, Geschäftsfälle auf eine Periode zurückzubeziehen, in der sie nicht angefallen seien, entspreche nicht handelsrechtlichen Rechnungslegungsgrundsätzen. Dennoch sei in der Praxis zu beobachten, dass die Verringerung des Einbringungskapitales durch gemäß § 16 Abs 5 UmgrStG rückbezogene Entnahmen nicht im Text des Einbringungsvertrages, sondern in der handelsrechtlichen Einbringungsbilanz dargestellt werde. Zutreffend sei jedenfalls die Beurteilung des Erstgerichtes, dass es sich bei der unbaren Entnahme gemäß § 16 Abs 5 Z 2 UmgrStG um eine Verbindlichkeit der übernehmenden Gesellschaft gegenüber dem Einbringenden handle, die, wenn der Einbringende Gesellschafter sei, für den Fall einer dadurch bewirkten, nicht bloß buchmäßigen, sondern realen Überschuldung des eingebrachten Betriebes den Verdacht verbotener Einlagenrückgewähr begründe. Dieser Verdacht werde dadurch erhärtet, dass die Aktivseite der Einbringungsbilanz einen "Einbringungsausgleichsposten" von 2,250.000 S aufweise, wodurch offenkundig der Ausweis eines durch die auf den Einbringungsstichtag rückbezogene Entnahme negativ gewordenen Einbringungskapitals vermieden werden solle. Welches reale Vermögen hiedurch dargestellt werden solle, sei nicht aufgeklärt worden. Mangels einer Gegenleistung im Sinn des § 202 Abs 2 Z 2 HGB sei der Ausweis eines Umgründungsmehrwertes bei der übernehmenden Gesellschaft unzulässig. Dies könne nicht durch die Aktivierung eines "Einbringungsausgleichspostens" in der Einbringungsbilanz der übertragenden Gesellschaft umgangen werden. Ebenso sei die Aktivierung eines originären Firmenwertes beim Einbringenden unzulässig. Die dem Einbringungsvertrag zugrundegelegte Einbringungsbilanz entspreche zusammenfassend nicht den handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften. Die Erstellung eines Einbringungsausgleichsposten in Höhe der rückbezogenen Entnahme lege den Verdacht einer verbotenen Einlagenrückgewähr an den einbringenden Alleingesellschafter zu Lasten der Gläubiger der Gesellschaft nahe. Dem zur Aufklärung dieses Verdachtes erteilten Auftrag des Erstgerichtes sei die Gesellschaft nicht nachgekommen. Infolge ihrer unterlassenen Mitwirkung müsse davon ausgegangen werden, dass durch die zur Eintragung angemeldete Einbringung Gläubigerschutzvorschriften verletzt würden. Der ordentliche Revisionsrekurs sei zulässig, weil eine Rechtsprechung des Obersten Gerichtshofes zu einem hinreichend vergleichbaren Sachverhalt nicht vorliege.
Rechtliche Beurteilung
Der Revisionsrekurs der Gesellschaft und ihres Geschäftsführers ist zulässig, aber nicht berechtigt.
Gemäß § 3 Z 15 FBG ist die Übertragung eines Betriebes sowohl beim Erwerber als auch beim Veräußerer einzutragen. Einbringungen nach Art III § 12 UmgrStG unterliegen jedenfalls der Eintragungspflicht (6 Ob 5/01f = RdW 2001, 595 = ecolex 2002, 26 mwN). Wenn am Übertragungsvorgang nur ein eingetragener Rechtsträger beteiligt ist, ist der Vorgang bei diesem einzutragen, weil § 3 Z 15 FBG nach seinem Zweck in diesem Sinn auzulegen ist (6 Ob 70/99h = RdW 1999, 787 = wbl 1999, 568). Sinn der Eintragungsvorschrift ist es, der Öffentlichkeit über die Vermögensverhältnisse des Rechtsträgers vollständig und richtig Auskunft zu geben. Die Offenlegung dient dem Schutz der Gläubiger. Die Bestimmungen des UmgrStG haben grundsätzlich nur für das Steuerrecht, nicht aber für die Beurteilung des Vorganges nach dem für das Firmenbuch maßgeblichen Handelsrecht Bedeutung. Eine Prüfpflicht des Firmenbuchgerichtes in steuerrechtlicher Hinsicht besteht nicht. Das Firmenbuchgericht hat aber zu prüfen, ob die Eintragung gegen zwingende handelsrechtliche Normen verstößt, insbesondere ob der Gläubigerschutz beeinträchtigt erscheint (RIS‑Justiz RS0115147; 6 Ob 5/01f).
Die Vorinstanzen haben auf Grund der vorgelegten Bilanz des einzubringenden Unternehmens, zu der trotz Aufforderung keine konkrete Aufklärung erteilt worden sei, und des engen zeitlichen Zusammenhanges zwischen der Eintragung der Gesellschaft und dem Einbringungsvertrag auf das Vorliegen eines Umgehungsgeschäftes, nämlich zur Umgehung der Sachgründungsvorschriften, geschlossen, das infolge Unzulässigkeit des umgangenen Geschäftes unwirksam sei. Das Zurückfließen der Barmittel, nämlich der geleisteten Bareinlage aus der Gesellschaft an den Gesellschafter, ergebe sich insbesondere aus der beim einbringenden Unternehmen bilanzierten unbaren Entnahme gemäß § 16 Abs 5 Z 2 UmgrStG. Wie bereits die Vorinstanzen ausgeführt haben, liegt nach Lehre und Rechtsprechung eine "verdeckte (verschleierte) Sacheinlage" vor, wenn Bareinlagen mit einem Rechtsgeschäft zwischen der Kapitalgesellschaft und dem einlegenden Gesellschafter in zeitlicher und sachlicher Hinsicht derart gekoppelt sind, dass unter Umgehung der Sachgründungsvorschriften wirtschaftlich der Erfolg einer Sacheinlage erreicht wird, etwa weil die Barmittel umgehend als Entgelt für eine Leistung des Gesellschafter an diesen zurückfließen. Dies hat zur Folge, dass die außerhalb des Gesellschaftsvertrages und ohne Einhaltung der Sacheinlagevorschriften getroffene Sacheinlagevereinbarung der Gesellschaft gegenüber unwirksam ist und der Gesellschafter nicht von seiner Bareinlagepflicht befreit wird. Er haftet daher weiter für die Erfüllung seiner Bareinlagenverpflichtung (6 Ob 132/00f = RdW 2001, 19 = EvBl 2001/41 [188] = GesRZ 2001, 30 = ecolex 2001, 205 [Konwitschka] = ZIK 2001, 142; 8 Ob 24/01i; Konwitschka, Verdeckte Sacheinlagen bei sanierenden Kapitalerhöhungen und deren Heilung, ecolex 2001, 183 mwN bei FN 4, 5).
§ 16 Abs 5 Z 1 und 2 UmgrStG lauten:
"Abweichend von § 14 Abs 2 ('Die Einkünfte des Einbringenden sind hinsichtlich des einzubringenden Vermögens so zu ermitteln, als ob der Vermögensübergang mit Ablauf des Einbringungsstichtages erfolgt wäre') kann bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen das nach § 14 Abs 1 anzusetzende Vermögen, sofern die Voraussetzungen des § 12 gewahrt bleiben, in folgender Weise verändert werden:
1. Entnahmen und Einlagen, die in der Zeit zwischen dem Einbringungsstichtag und dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages getätigt werden, können anstelle der Erfassung als Verrechnungsforderung oder -verbindlichkeit gegenüber der übernehmenden Körperschaft zurückbezogen werden. Diese Vorgänge gelten als mit Ablauf des Einbringungsstichtages getätigt, wenn sie in der Einbringungsbilanz durch den Ansatz einer Passivpost für Entnahmen oder einer Aktivpost für Einlagen berücksichtigt werden.
2. Die in Z 1 genannte Passivpost kann den Gesamtbetrag der getätigten Einnahmen insoweit übersteigen, als nach Abzug dieser Passivpost ein positiver Verkehrswert verbleibt. In diesem Fall gilt der übersteigende Teil, soweit er zusammen mit den getätigten Entnahmen 75 % des positiven Verkehrswertes des Vermögens am Einbringungsstichtag nicht übersteigt, als mit Ablauf des Einbringungsstichtages entnommen."
Dem § 14 Abs 2 UmgrStG liegt die Vorstellung zugrunde, dass das Einbringungsvermögen grundsätzlich in jenem Umfang und in jener Zusammensetzung übergeht, die zum Einbringungsstichtag gegeben sind und dass daher im Rückwirkungszeitraum vorgenommene Entnahmen und Einlagen keine Veränderung des Einbringungsvermögens bewirken. Dies gilt insbesondere auch für Vermögensverschiebungen zwischen dem Privatvermögen und dem Betriebsvermögen von Einzelunternehmen. § 16 Abs 5 UmgrStG ermöglicht jedoch die auf den Einbringungsstichtag rückbezogene Veränderung des Einbringungsvermögens. Dies kann durch die Rückbeziehung von Einlagen und Entnahmen, die im Rückwirkungszeitraum getätigt wurden, bewirkt werden (Z 1). Weiters kann aus Anlass der Einbringung rückwirkend auf den Einbringungsstichtag eine Verbindlichkeit der übernehmenden Körperschaft gegenüber dem Einbringenden begründet werden (Z 2: "Unbare Entnahme"). Diese Maßnahmen dienen - neben den in Z 3, 4 und 5 des § 16 Abs 5 UmgrStG eröffneten, hier nicht relevanten Möglichkeiten - der rückwirkenden Gestaltung des Einbringungsvermögens. Einlagen und Entnahmen im Rückwirkungszeitraum (in der Zeit zwischen dem Einbringungsstichtag und dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages) wären, wenn die Beteiligten nicht nach § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG vorgehen, ohne Auswirkungen auf den Umfang des Einbringungsvermögens; eine Entnahme wäre als Darlehen der Körperschaft an den Einbringenden zu behandeln und führte zu einer Einbuchung einer Verrechnungsforderung der Körperschaft gegenüber dem Einbringenden. Bei einem Vorgehen der Beteiligten nach § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG vermindern hingegen die Entnahmen das Einbringungskapital. Eine zusätzliche Minderung des Einbringungskapitals ist gemäß § 16 Abs 5 Z 2 UmgrStG durch Ansatz einer Verbindlichkeit in der Einbringungsbilanz zulässig. Da dieser keine tatsächliche Entnahme zugrundeliegt, entspricht dies der Begründung einer - nach der Einbringung zu erfüllenden - Verbindlichkeit der übernehmenden Körperschaft gegenüber dem Einbringenden ("unbare Entnahme"); die Passivpost ist aufzulösen, wenn die Entnahme tatsächlich durchgeführt wird (Hügel/Mühlehner/Hirschler, Kommentar zum Umgründungssteuergesetz 300 ff).
Selbst wenn im vorliegenden Fall unterstellt wird, dass ein bereits in der Bilanz des einbringenden Unternehmens als unbare Entnahme verbuchter Betrag dem einbringenden Gesellschafter aus der Gesellschaft im Sinn dieser Ausführungen wieder zurückfließt, wären - falls keine Überbewertung des Unternehmens vorliegt (Gellis, Kommentar zum GmbHG4 § 6a Rz 6 mwN) ‑ entgegen der Ansicht des Rekursgerichtes die Voraussetzungen der Sachgründung nach § 6a Abs 2 GmbHG erfüllt. Dass das einzubringende Unternehmen mindestens fünf Jahre bestanden hat, wurde von den Vorinstanzen nicht bezweifelt. Das Erstgericht ist auch davon ausgegangen, dass die Gesellschaft zum ausschließlichen Zweck der Fortführung des eingebrachten Unternehmens errichtet wurde. Dem steht auch nicht, wie das Rekursgericht meint, entgegen, dass nach dem Inhalt des Gesellschaftsvertrages der Gegenstand des Unternehmens mit einem weiteren Bereich umschrieben wird als jener der Public Relations‑Beratung, die vom Gesellschafter bisher als Einzelunternehmer betrieben wurde. Der Gesellschaftszweck ist jenes gemeinsame Ziel, das die Gesellschafter gemeinsam erreichen wollen, während der Unternehmensgegenstand Bereich und Art der Tätigkeit umschreibt, mit der die Gesellschaft ihren Zweck verfolgt. Der Gesellschaftszweck ist gegenüber dem Unternehmensgegenstand der weitere Begriff. Statt des Unternehmensgegenstandes sind nach der durch das Firmenbuchgesetz neu geschaffenen Rechtslage nur eine kurze Bezeichnung des Geschäftszweigs nach eigener Angabe einzutragen. Es handelt sich um eine freiwillige Eintragung. Wenn bei der Anmeldung keine Angabe des Geschäftszweigs gemacht wird, erfolgt keine Eintragung (§ 3 Z 5, § 11 FBG). Im vorliegenden Fall ist als "Geschäftszweig" der GmbH die "Unternehmensberatung" im Firmenbuch eingetragen. Da der "Zweck der Gesellschaft" nicht mit dem "Gegenstand des Unternehmens" gleichzusetzen ist, ist es nicht zwingend, dass sich der Betriebsgegenstand der GmbH mit jenem des fortzuführenden Unternehmens (vollständig) deckt (Umfahrer, GmbH5 Rz 134). Das Tätigkeitsfeld der GmbH muss zwar gemäß § 6a Abs 2 GmbHG ausschließlich darin bestehen, das vorhandene Unternehmen weiterzuführen. Damit wird, im Hinblick auf Abs 1, konsequent zum Ausdruck gebracht, dass es nicht Zweck dieser Bestimmung ist, die Aufnahme neuer unternehmerischer Aktivitäten zu begünstigen. Andererseits kann der Bestimmung eine Dauerbindung an den "Status quo" nicht entnommen werden. Auch eine Gesellschaft, deren Vermögen nach § 6a Abs 2 GmbHG aufgebracht wurde, darf sich den Erfordernissen des Marktes anpassen und auf wirtschaftliche Signale reagieren (Koppensteiner, Kommentar zum GmbHG2 § 6a Rz 9).
Der Umstand, dass im vorliegenden Gesellschaftsvertrag neben der Ausübung des Gewerbes des Unternehmensberaters noch weitere Tätigkeiten als Unternehmensgegenstand aufscheinen, steht daher nicht zwingend der Annahme entgegen, dass die Gesellschaft ausschließlich zum Zweck der Fortführung des Einzelunternehmens im Sinn des § 6a Abs 2 GmbHG gegründet wurde. Es kann daher auch nicht davon ausgegangen werden, dass eine Sachgründung nach dieser Bestimmung von vornherein unzulässig gewesen wäre. Damit scheidet aber auch die Annahme einer am Gesellschaftszweck scheiternden und damit wirkungslosen Umgehung der Sachgründungsvorschriften durch eine unzulässige verdeckte Sachgründung aus.
Für die Einbringung von Vermögen auf der Grundlage eines Einbringungsvorganges (§ 12 UmgrStG) ohne Gegenleistung (§ 19 Abs 2 Z 5 UmgrStG) in eine schon bestehende GmbH besteht keine handelsrechtliche Vorschrift zur Aufstellung einer Eröffnungsbilanz (6 Ob 5/01f). Allein der Umstand, dass die Beteiligten hier von dieser Möglichkeit Gebrauch machten, setzt sie noch nicht dem Vorwurf des unzulässigen Versuches einer Umgehung der Sachgründungsvorschriften aus.
Für eine Sachgründung nach § 6a Abs 2 GmbHG ist jedoch ein dem (nicht in barem aufgebrachten) Stammkapital entsprechender Unternehmenswert Voraussetzung. Liegt eine Überbewertung vor, ist die Eintragung vom Firmenbuchgericht zu verweigern (Gellis, Kommentar zum GmbH‑Gesetz4 § 6a Rz 6). Bei der Einbringung eines bilanzierenden Unternehmens, das schon fünf Jahre besteht, ist zwar eine gewisse Gewähr für die Vollwertigkeit der Sacheinlage gegeben. Es besteht aber keine sichere Gewähr, dass die Schlussbilanz des einzubringenden Unternehmens den wahren Wert zum Ausdruck bringt. Die Prüfpflicht des Firmenbuchgerichtes besteht immer dann, wenn Zweifel an der korrekten Bewertung von Sacheinlagen auftreten (6 Ob 7/00y = RdW 2000, 607; 6 Ob 8/00w = wbl 2000, 607 = RdW 2000, 667 = ecolex 2001, 47 [Zehetner] = NZ 2001, 337 [Umlauft]). Die Festlegung des Stammkapitals ist Grundlage der Haftung der Gesellschaft gegenüber Dritten. Das Gesetz fordert im Interesse der Gesellschaftsgläubiger das Vorhandensein eines realen Befriedigungsfonds. Eine Überbewertung der Sacheinlage ginge zu Lasten der Gläubiger. Die gesetzlichen Bestimmungen über die Stammeinlage sind im Interesse des Gläubigerschutzes zwingend. Die Einhaltung der Vorschriften hat das Firmenbuchgericht im Rahmen seiner materiellen Prüfungspflicht sicherzustellen. Es hat also den Verkehrswert der eingebrachten Sachen zu prüfen. Bei unzulässigen wertlosen Sacheinlagen ist die Eintragung der Einbringung abzuweisen (6 Ob 264/97k = RdW 1998, 72 = ecolex 1998, 485 [Konwitschka]).
Eine Einbringung nach § 12 UmgrStG ohne Gegenleistung im Sinn des § 19 Abs 2 Z 5 UmgrStG entzieht zwar den Gläubigern grundsätzlich weder das Haftungsvermögen noch den Schuldner, weil durch die Einbringung keine Gesamtrechtsnachfolge bewirkt wird. Es erfolgt auch keine Einlagenrückgewähr, weil die übertragende Gesellschaft auf Grund ihrer unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft keine Vermögenseinbußen erleidet und die Aufgabe des Eigentums am eingebrachten Betrieb durch die Erhöhung des Wertes der Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft ausgeglichen wird (6 Ob 5/01f = RdW 2001, 595/616). Voraussetzung aller Einbringungsvorgänge nach Art III UmgrStG - auch der unentgeltlichen Zuwendung - ist jedoch, dass das Vermögen am Einbringungsstichtag, jedenfalls aber am Tag des Abschlusses des Einbringungs‑ und Zusammenschlussvertrages, einen positiven Verkehrswert besitzt (§ 12 Abs 1 UmgrStG). Der hier vorliegende Fall ist durch die Besonderheit gekennzeichnet, dass der Gesellschafter, wie sich aus der Inanspruchnahme des § 16 Abs 5 Z 2 UmgrStG ergibt (unbare Entnahme), eine Forderung gegen die Gesellschaft in Höhe von 550.000 S (39.970 EUR) geltend macht, die das Stammkapital der eben erst gegründeten GmbH um knapp 5.000 EUR übersteigt. Hat das einzubringende Unternehmen keinen positiven Verkehrswert, ist sowohl eine Sachgründung nach § 6a Abs 2 GmbHG als auch die gewählte Konstruktion einer Einbringung nach Art III UmgrStG unzulässig. Durch die Geltendmachung einer das Stammkapital der GmbH und die Bareinlage des Gesellschafters übersteigenden Forderung des Gesellschafters an die GmbH kommt es im Fall des Fehlens eines entsprechenden Verkehrswertes des einzubringenden Unternehmens zu einer unzulässigen Einlagenrückgewähr:
Gemäß § 82 Abs 1 GmbHG können Gesellschafter ihre Einlagen nicht zurückfordern. Sie haben, solange die Gesellschaft besteht, nur Anspruch auf den nach dem Jahresabschluss als Überschuss der Aktiven über die Passiven sich ergebenden Bilanzgewinn, soweit dieser nicht aus dem Gesellschaftsvertrag oder durch einen Beschluss der Gesellschafter von der Verteilung ausgeschlossen ist. Zweck dieser Vorschrift ist es, das Stammkapital als dauernden Grundstock der Gesellschaft und als einziges dem Zugriff der Gläubiger frei gegebenes Befriedigungsobjekt gegen Schmälerung durch Leistung an die Gesellschafter abzusichern. § 82 GmbHG verbietet im Prinzip jede Zuwendung der Gesellschaft an die Gesellschafter, die nicht Gewinnverwendung ist. Die Kapitalerhaltungsvorschriften sollen nach ihrem Sinn und Zweck jede unmittelbare oder mittelbare Leistung an einen Gesellschafter erfassen, der keine gleichwertige Gegenleistung gegenüber steht und die wirtschaftlich das Vermögen verringert. Darunter fallen Zuwendungen oder Vergünstigungen aller Art ohne Rücksicht darauf, ob sie in der Handelsbilanz der GmbH oder des Gesellschafters einen Niederschlag finden. Unter das Verbot der Einlagenrückgewähr fallen nicht nur offene Barzahlungen an die Gesellschafter, sondern auch im Gewand anderer Rechtsgeschäfte erfolgte verdeckte Leistungen (6 Ob 288/99t = RdW 2000, 280 = GesRZ 2000, 89 = ecolex 2000, 512 = wbl 2000, 330 mwN).
In seiner Entscheidung 6 Ob 11/88 (= NZ 1989, 78) hat der Oberste Gerichtshof, die Rechtsansicht, dass die Ablehnung der Registrierung einer Kapitalerhöhung mittels Einbringung eines Unternehmens, dessen negatives Kapitalkonto durch Aktivierung eines Firmenwertes beseitigt werde, für nicht offenbar gesetzwidrig gehalten. Diese vom OLG Innsbruck in zweiter Instanz (WBl 1988, 396) vertretene Ansicht wurde im Schrifttum kritisiert (Reich‑Rohrwig, WBl 1988, 397; Nowotny, NZ 1988, 250). § 202 HGB regelt Ansatz und Bewertung des umgründungsbedingt übertragenen Vermögens in der Bilanz des übernehmenden Rechtsträgers. Dabei handelt es sich um jene Bilanz (Jahresbilanz), die Bestandteil des auf die Umgründung folgenden Jahresabschlusses ist. Durch Art II des GesRÄG 1993 (BGBl Nr 458/1993) wurde nun § 202 HGB um eine Sonderbewertungsbestimmung für Umgründungen (Abs 2) erweitert und (in Abs 1) bestimmt, dass § 203 Abs 5 HGB auch für die Einlage oder Zuwendung von Betrieben oder Teilbetrieben "sinngemäß" gilt.
Nach § 203 Abs 5 HGB darf als Geschäfts‑(Firmen‑)wert der Unterschiedswert angesetzt werden, um den die Gegenleistung für die Übernahme eines Betriebes die Werte der einzelnen Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt. Damit ist aber die zitierte Entscheidung des Oberlandesgerichtes Innsbruck deshalb nicht überholt, weil dieser Entscheidung eine Einbringungsbilanz im Sinn des Art III § 8 Abs 4 Strukturverbesserungsgesetz, also die Schlussbilanz des einbringenden Unternehmens und nicht die Bilanz der Gesellschaft zugrundelag, während sich die Bestimmungen der §§ 202 f HGB auf die Bilanz der Gesellschaft beziehen. Die Aufnahme eines Firmenwertes in der Bilanz des Einbringenden ist als Aktivierung eines originären Firmenwertes gemäß § 197 HGB nach wie vor verboten (Koppensteiner, Kommentar zum GmbH‑Gesetz2, § 6a Rz 15). Selbst wenn man aber auf den Regelungsinhalt des § 202 HGB bei der bilanziellen Darstellung der Einbringung beim Einbringenden, die gesetzlich nicht ausdrücklich geregelt ist, zurückgreift (Zöchling, Einbringungen gem Art III UmgrStG, ÖStZ 1994, 125 [126]), ist hier zu beachten, dass nach § 19 Abs 2 Z 5 UmgrStG die Gewährung von Anteilsrechten unterblieben ist, sodass kein Anschaffungsvorgang vorliegt, § 203 Abs 5 HGB aber nur beim entgeltlichen Erwerb eines Betriebes ein Aktivierungswahlrecht einräumt. Ob dennoch auch bei Unterbleiben einer Gegenleistung ein Firmenwert aktiviert werden darf und worin die Rechtsnatur desselben liegt, ist im Schrifttum allerdings umstritten (Schwarzinger, Der positive Verkehrswert im Umgründungsrecht, 156 ff; Kofler/Kristen in Kofler/Nadvornik/Pernsteiner/Vodrazka, Handbuch Bilanz und Abschlussprüfung3, § 202 HGB Rz 21, 56; Gassner/Lahodny‑Karner/Urtz in Straube, Kommentar zum Handelsgesetzbuch, II § 203 Rz 33, 34, 35; Reich‑Rohrwig, Das österreichische GmbH‑Recht, I2 Rz 3/20 und Anm 17; Prachner/Poindl, Vermeidung von "Ausschüttungssperre" und "Einlagenrückgewähr" bei Umgründungen, ecolex 1997, 254 [256 f]; Koppensteiner, Kommentar zum GmbHG2 § 6a Rz 15; Zöchling, Einbringungen gem Art III UmgrStG, ÖStZ 1994, 125 [127]); Wiesner, Bilanzen und Werte bei Einbringungen im Sinn des Art III UmgrStG, RdW 1997, 693 [694 f]; Bertl/Mandl, Handbuch zum Rechnungslegungsgesetz, 3 ff; Gellis, Kommentar zum GmbH‑Gesetz4 § 6a Rz 6; Hügel, Verschmelzung und Einbringung, 335). Selbst wenn man jenen Autoren folgt, die eine Gegenleistung nicht als Voraussetzung und Obergrenze für die Aktivierung eines Firmenwertes ansehen, zwingt der sinngemäße Verweis des § 202 Abs 1 zweiter Satz HGB auf § 203 Abs 5 HGB zumindest zur vorsichtigen buchmäßigen Behandlung des Ansatzes eines Firmenwertes (Zöchling aaO 128). Angesichts der aufgezeigten Umstände des konkreten Falles - (Verhältnis der einzelnen in der Einbringungsbilanz aufscheinenden Posten zueinander, insbesondere zum Einbringungsausgleichsposten) liegt eine Überbewertung - ebenso wie der der zitierten Entscheidung des Oberlandesgerichtes Innsbruck zugrundeliegende Sachverhalt - besonders nahe (vgl Koppensteiner aaO). Zudem wurde erstmals im Revisionsrekurs behauptet, dass der Einbringungsausgleichsposten dem Firmenwert der einbringenden Gesellschaft entspreche, obwohl dem Antragsteller bereits vom Erstgericht Gelegenheit zur Aufklärung der in der Einbringungsbilanz angesetzten Posten Gelegenheit geboten worden war, weshalb die Behauptung dem Neuerungsverbot unterliegt. Dazu kommt, dass die Ausführungen im Revisionsrekurs darauf hinweisen, dass mit dem Einbringungsausgleichsposten nicht der immaterielle "good will" des einzubringenden Unternehmens, sondern bloß eine dem § 203 Abs 5 HGB entsprechende Rechnungsgröße zu verstehen sei, die über den realen Firmenwert nichts aussage. Dieser Posten ist daher kein Hinweis auf das Vorliegen eines positiven Unternehmenswertes.
Im Revisionsrekurs wird zwar auch darauf verwiesen, dass gemäß § 16 Abs 5 Z 2 zweiter Satz UmgrStG die für tatsächliche Entnahmen (Z 1) und unbare Entnahmen (Z 2) gebildete Passivpost 75 % des positiven Verkehrswertes des Vermögens am Einbringungsstichtag nicht übersteigen darf. Demnach muss das Einbringungsvermögen nach Abzug der tatsächlichen und der unbaren Entnahmen wenigsten 25 % des (positiven) Verkehrswertes des (Ausgangs‑)Vermögens betragen (Hügel in Hügel/Mühlehner/Hirschler, Kommentar zum Umgründungssteuergesetz, § 16 Rz 131). Wurde der Verkehrswert durch die tatsächlichen Entnahmen bereits um 75 % oder mehr gemindert, bleibt zwar für unbare Entnahmen nach dieser Bestimmung kein Raum. Eine dennoch vereinbarte höhere unbare Entnahme ist aber nur steuerrechtlich, nicht auch zivilrechtlich unwirksam. Die Überschreitung der 75 %‑Grenze führt nicht zur Unanwendbarkeit des Art III UmgrStG. Anwendungsvoraussetzung ist vielmehr bloß das Vorliegen eines positiven Verkehrswertes, die allerdings sowohl auf Grund einer zu hohen tatsächlichen Entnahme als auch auf Grund einer zu hohen unbaren Entnahme wegfallen kann (Hügel aaO Rz 131). Durch den Hinweis auf die betreffende Bestimmung des UmgrStG kann daher das tatsächliche Vorliegen eines positiven Verkehrswertes des einzubringenden Unternehmens nicht dargelegt werden.
Die Vorinstanzen sind daher zu Recht von einer vom Firmenbuchgericht aus Gründen des Gläubigerschutzes bei der Eintragung der Einbringung zu beachtenden verdeckten Sachgründung und unzulässigen Einlagerückgewähr ausgegangen. Der angefochtene Beschluss ist daher zu bestätigen.