VwGH 2010/15/0130

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Begründung

In seiner Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2007 machte der Mitbeteiligte u.a. Zuzahlungen zu den Heimkosten seines Vaters als außergewöhnliche Belastung geltend.

Im Einkommensteuerbescheid 2007 berücksichtigte das Finanzamt die Heimkosten mit der Begründung nicht, dass der Verzicht des Vaters auf das Wohnrecht einen Gegenwert darstelle.

In seiner dagegen gerichteten Berufung brachte der Mitbeteiligte vor, dass sein Vater das Pflegegeld der Stufe 3 beziehe und die Aufgabe der Wohnung wegen Krankheit, Pflege und Betreuungsbedürftigkeit erfolgt sei. Der Mitbeteiligte habe die Eigentumswohnung seiner Eltern unter dem Vorbehalt des lebenslänglichen Wohnungsgebrauchsrechtes der Übergeber erhalten. Weitere Gegenleistungen für die Übertragung der Wohnung seien nicht vereinbart worden. Laut Übergabsvertrag seien die Eltern des Mitbeteiligten verpflichtet gewesen, für die Dauer der Inanspruchnahme des Wohnungsrechtes die auf die Wohnung entfallenden Betriebskosten und öffentlichen Abgaben zu bezahlen. Um sich von der Belastung der Betriebskosten und öffentlichen Abgaben ab der Übersiedlung ins Seniorenheim zu befreien, habe der Vater des Mitbeteiligten auf sein Wohnrecht verzichtet.

Seine abweisende Berufungsvorentscheidung begründete das Finanzamt damit, dass ohne Übergabe der Wohnung dem Vater genügend Vermögenswerte zur Verfügung gestanden wären, um selbst für die Pflegekosten aufzukommen. Die Übernahme der Pflegekosten stehe somit in einem engen Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung der Wohnung bzw. mit dem Verzicht auf das Wohnrecht. Die gegenständlichen Aufwendungen des Mitbeteiligten seien durch das übernommene Vermögen gedeckt und stellten daher keine außergewöhnliche Belastung dar.

In seinem Vorlageantrag entgegnete der Mitbeteiligte, die Übertragung der Wohnung im Jahr 2000 sei nicht im Hinblick auf die Übernahme eines in Zukunft allenfalls gegebenen Unterstützungserfordernisses erfolgt. Der Mitbeteiligte hätte die Wohnung auch mit der Belastung des Wohnrechts verkaufen können. Die Auffassung der belangten Behörde, der Mitbeteiligte habe erst nach Verzicht auf das Wohnrecht durch den Vater über die Wohnung verfügen können, sei daher unrichtig. Der Mitbeteiligte habe die Wohnung seiner Tochter zunächst auf den Todesfall zur Besicherung eines Kredits geschenkt, welchen die Tochter zum Aufbau einer Existenz in Australien benötigt habe. In der Folge habe der Mitbeteiligte die Wohnung (um 160.000 EUR) verkauft, die Kreditforderung der Tochter übernommen und auf einen Regress gegenüber der Tochter verzichtet. Wirtschaftlich betrachtet habe die Wohnungsschenkung somit nie zu einer Bereicherung des Mitbeteiligten geführt.

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung teilweise statt. Begründend wird zum Sachverhalt ausgeführt, der Mitbeteiligte habe die Eigentumswohnung der Eltern mit Vertrag vom 4. Dezember 2000 gegen Einräumung des Wohnungsgebrauchsrechts der Übergeber gemäß § 521 ABGB erhalten. Die anfallenden Betriebskosten und die öffentlichen Abgaben seien von den Eltern zu bezahlen gewesen. Sonstige Gegenleistungen seien nicht vereinbart worden. Mit Vertrag vom 4. Dezember 2000 habe der Mitbeteiligte die Wohnung seiner Tochter auf den Todesfall geschenkt. Im Jahr 2001 habe die Tochter auf das zu ihren Gunsten eingeräumte Belastungs- und Veräußerungsverbot verzichtet. Mit Kaufvertrag vom 31. Juli 2006 habe der Mitbeteiligte die Wohnung an eine dritte Person verkauft, wobei der Vater - die Mutter des Mitbeteiligten sei zu diesem Zeitpunkt bereits verstorben gewesen -

zuvor auf das eingeräumte Wohnungsgebrauchsrecht verzichtet habe.

Der Vater des Mitbeteiligten, dem mit Bescheid vom 4. Oktober 2005 Pflegegeld der Stufe 3 zuerkannt worden sei, sei im März 2006 in ein Seniorenheim übersiedelt; am 6. März 2006 habe er einen Antrag auf Heimkostenbezuschussung aus Mitteln der Sozialhilfe gestellt.

Aufgrund einer vergleichsweisen Einigung habe der Mitbeteiligte am 28. Dezember 2007 einen Betrag in Höhe von

15.400 EUR für die ungedeckten Pflegeheimkosten seines Vaters für den Zeitraum März 2006 bis Dezember 2007 (22 Monate) an den Heimträger überwiesen. Diesen Betrag habe der Mitbeteiligte im Rahmen seiner Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2007 als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht.

Gemäß § 28 Z 5 Steiermärkisches Sozialhilfegesetz (SHG) iVm § 28a leg. cit. in der Fassung LGBl. Nr. 47/2004 sei der Erwerber von Vermögen unter anderem nur dann zum Kostenersatz verpflichtet, wenn diesem vom Sozialhilfeempfänger innerhalb der letzten drei Jahre vor Beginn der Hilfeleistung Vermögen geschenkt oder sonst ohne entsprechende Gegenleistung übertragen worden sei. Die Sozialhilfegesetze anderer Bundesländer (z.B. Burgenland, Niederösterreich oder Salzburg) würden in vergleichbaren Bestimmungen einen Zeitraum von fünf Jahren vorsehen. Selbst unter Heranziehung der Bestimmungen der Sozialhilfegesetze lasse sich nach einem Zeitraum von mehr als fünf Jahren kein ursächlicher Zusammenhang herstellen. Gegen einen unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang zwischen Vermögensübertragung und Unterstützungsbedarf des Vaters im Beschwerdefall sprächen auch die dem Gläubigerschutz dienenden Bestimmungen der Anfechtungsordnung. Diese sähen - mit Ausnahme der Benachteiligungsabsicht - eine Frist von maximal zwei Jahren für die Anfechtung vorgenommener Rechtshandlungen vor.

Auch bestünde kein vertraglicher Zusammenhang zwischen der Übernahme der Kosten für das Pflegeheim und der Übergabe der Wohnung an den Mitbeteiligten. Dem Vertrag vom 4. Dezember 2000 zufolge habe sich der Mitbeteiligte lediglich zur Einräumung des Wohnungsgebrauchsrechtes zugunsten seiner Eltern verpflichtet. Eine Verpflichtung zur Übernahme einer etwaigen Pflege oder eine solche zur Tragung von allenfalls anfallenden Pflegeheimkosten sei nicht vereinbart worden.

Dennoch seien die Kostenbeiträge des Mitbeteiligten aus folgenden Erwägungen nicht zur Gänze als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen:

§ 28 SHG in der Fassung LGBl. Nr. 47/2004 bestimme:

"Der Hilfeempfänger, seine nach bürgerlichem Recht zum Unterhalt verpflichteten Kinder oder Ehegatten, seine Erben und Dritte sind verpflichtet, dem Sozialhilfeträger den Aufwand nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen zu ersetzen:

1. 1. (...);
2. 2. die Eltern, Kinder oder Ehegatten, soweit sie nach bürgerlichem Recht verpflichtet sind, für den Empfänger der Sozialhilfe Unterhaltsleistungen zu erbringen;
3. 3. Erben, soweit der Nachlass hiezu ausreicht;
4. 4. Dritte, soweit der Hilfeempfänger ihnen gegenüber Rechtsansprüche oder Forderungen hat und der Sozialhilfeträger die Abtretung in Anspruch nimmt. (...);

   5. Personen, denen der Hilfeempfänger Vermögen geschenkt oder sonst ohne entsprechende Gegenleistung übertragen hat."

   Die Bestimmungen des § 28 Z 3 und Z 5 SHG seien mangels Erbfalls und mangels Übertragung des Vermögens innerhalb der letzten drei Jahre vor Beginn der Hilfeleistung nicht einschlägig. Dem Bescheid der Bezirkshauptmannschaft Graz-Umgebung vom 15. Mai 2007 zufolge sei der Mitbeteiligte gemäß § 28 Z 2 SHG iVm § 143 ABGB und gemäß § 28 Z 4 SHG iVm § 947 ABGB verpflichtet, die nicht gedeckten Heimkosten zu tragen. Aus der allgemeinen Unterhaltspflicht der Kinder ihren Eltern gegenüber lasse sich für den gegenständlichen Fall kein unmittelbarer oder mittelbarer Zusammenhang zwischen der Vermögensübertragung und der Tragung der Pflegeheimkosten durch den Mitbeteiligten ableiten. Die Übergabe der Wohnung an den Mitbeteiligten sei nicht kausal für die Unterhaltspflicht gemäß § 143 ABGB. Selbst bei einer (unentgeltlichen) Übergabe der Wohnung an einen Dritten wäre der Mitbeteiligte zur Zahlung des Unterhalts verpflichtet gewesen.

   Ein Zusammenhang zwischen der Übertragung des Wohnungseigentums und der Pflicht, die nicht gedeckten Kosten des Pflegeheims zu übernehmen, bestehe hingegen gemäß § 28 Z 4 SHG iVm § 947 ABGB. Fehle es dem Geschenkgeber am notdürftigen Unterhalt, so sei er gemäß § 947 ABGB berechtigt, die gesetzlichen Zinsen vom Geschenk oder dessen Wert zu begehren. Der Mitbeteiligte sei - da der (1924 geborene) Vater die Kosten für die Unterbringung im Seniorenheim nicht aus eigenem Einkommen und Vermögen habe decken können - zur Zahlung der gesetzlichen Zinsen in der Höhe von 266,66 EUR pro Monat verpflichtet worden. Hinsichtlich dieses Betrages sei der ursächliche Zusammenhang zwischen der Vermögensübertragung und der Inanspruchnahme des Mitbeteiligten als dem aus der Übergabe der Wohnung Begünstigten ebenso offenkundig wie der Umstand, dass der Betrag von 5.866,52 EUR (266,66 EUR mal 22 Monate) in der übernommenen Vermögenssubstanz Deckung finde. Für diesen Betrag sei das gesetzliche Erfordernis der Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Mitbeteiligten nicht erfüllt. Auf die Geltendmachung der gesetzlichen Zinsen gemäß § 947 ABGB finde "die Frist von fünf Jahren" keine Anwendung.

   Der vom Mitbeteiligten als außergewöhnliche Belastung geltend gemachte Betrag in der Höhe von 15.400 EUR habe sich auf 22 Monate bezogen; der monatliche Betrag belaufe sich somit auf 700 EUR. Abzüglich der Zinsen von 266,66 EUR errechneten sich daraus monatliche Kosten in Höhe von 433,34 EUR, welche sich aus der allgemeinen Unterhaltsverpflichtung ergeben würden. Diese stünden in keinem rechtlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Wohnungsübertragung, sodass diesbezüglich eine Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gegeben sei. Ohne das Hinzutreten weiterer Elemente oder Anhaltspunkte könne allein die Überlegung, dem Vater des Mitbeteiligten wäre ausreichendes Vermögen für die Deckung der Heimkosten zur Verfügung gestanden, wenn er die Wohnung nicht an seinen Sohn übergeben hätte, einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Übernahme der Heimkosten durch den Mitbeteiligten und dem Eigentumserwerb an der Wohnung nicht begründen.

   Die sich aus der allgemeinen Unterhaltspflicht gemäß § 143 ABGB ergebende Verpflichtung lasse sich - im Gegensatz zu der gemäß § 947 ABGB - nicht auf einen freiwilligen Entschluss des Mitbeteiligten zurückführen. Die Aufgabe des Wohnrechtes durch den Vater des Mitbeteiligten in zeitlicher Nähe zu der Übersiedlung ins Altersheim möge zwar im Zusammenhang mit dem Verkauf der Eigentumswohnung durch den Mitbeteiligten gestanden sein, stehe jedoch nicht im wirtschaftlichen oder rechtlichen Zusammenhang mit der Ersatzpflicht gemäß § 28 Z 2 SHG iVm § 143 ABGB. Der Mitbeteiligte wäre auch dann zum Unterhalt verpflichtet gewesen, wenn der Vater nicht auf das eingeräumte Wohnungsgebrauchsrecht verzichtet hätte.

   Dagegen wendet sich die vom Finanzamt gemäß § 292 BAO erhobene Beschwerde. Das Finanzamt verweist auf Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofs zu Aufwendungen von Erben im Zusammenhang mit Erwerben von Todes wegen. Solcher Aufwand sei nach ständiger Rechtsprechung nur dann als außergewöhnliche Belastung zu beurteilen, wenn der Aufwand das erworbene Vermögen übersteige. Nichts anderes könne für den Fall einer Schenkung gelten. Dass § 28 Z 1 SHG 1998 die beiden Sachverhalte unterschiedlich behandle, könne daran nichts ändern. Behalte der Pflegebedürftige sein Vermögen, werde es vom Sozialhilfeträger verwertet, sodass nur der Rest dem Erben verbleibe. Verschenke der Pflegebedürftige hingegen seinen Besitz außerhalb der im Sozialhilfegesetz geregelten Fristen, bleibe dem Geschenknehmer das Geschenk in ungeschmälerter Höhe erhalten. Diese Ungleichbehandlung vergleichbarer Sachverhalte durch das Sozialhilfegesetz dürfe nicht - wie dies die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid unternommen habe - auf das Steuerrecht übertragen werden.

   Sollte ungeachtet dieser grundsätzlichen Erwägungen ein engerer innerer Zusammenhalt von Vermögensübertragung und Kostenübernahme gefordert sein, ergebe sich dieser für den Anlassfall unmittelbar aus der - auch der belangten Behörde bekannten - Aktenlage. Im erwähnten Schenkungsvertrag auf den Todesfall vom 4. Dezember 2000 finde sich nämlich folgende Bestimmung:

   "Der Geschenkgeber ist berechtigt, zur Bestreitung allfälliger Pflegekosten seiner Eltern, (…), ein Darlehen/einen Kredit aufzunehmen und dieses/diesen beim Geschenkobjekt pfandrechtlich sicherstellen zu lassen. Insoweit dieses Darlehen/dieser Kredit zum Übergabszeitpunkt unberichtigt aushaften sollte, hat die Geschenknehmerin dieses Darlehen/diesen Kredit bis zur Höhe des Verkehrswertes des Geschenkobjektes als Gegenleistung für die gegenständliche Schenkung bzw. Übergabe zur Rückzahlung zu übernehmen.

   Diese Ersatzpflicht gilt auch für allfällige nach dem Tode des Geschenkgebers (…) erbrachte bzw. zu erbringende Pflegekostenbeiträge für (…) und gilt im Falle des Ablebens der Geschenknehmerin auch für deren Rechtsnachfolger im Besitz der Eigentumswohnung."

   Diese Formulierung erhelle, dass die Liegenschaftstransaktionen bereits am 4. Dezember 2000 nicht bloß aus allgemeinen zivilrechtlichen Gründen, wie etwa zur Regulierung der Erbfolge, sondern auch unter dem Gesichtspunkt künftiger Verpflichtungen den Eltern gegenüber vorgenommen worden seien.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde erwogen:

§ 34 Abs. 1 EStG 1988 lautet:

"Bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen sind nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss folgende Voraussetzungen erfüllen:

1. 1. Sie muss außergewöhnlich sein (Abs. 2).
2. 2. Sie muss zwangsläufig erwachsen (Abs. 3).
3. 3. Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4).

   Die Belastung darf weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein."

   Nach § 143 ABGB (idF vor BGBl. I Nr. 15/2013, vgl. nunmehr § 234 ABGB) schuldet das Kind seinen Eltern unter Berücksichtigung seiner Lebensverhältnisse den Unterhalt, soweit der Unterhaltsberechtigte nicht imstande ist, sich selbst zu erhalten, und sofern er seine Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind nicht gröblich vernachlässigt hat. Gemäß Abs. 3 der zitierten Bestimmung mindert sich dieser Unterhaltsanspruch insoweit, als dem Unterhaltsberechtigten die Heranziehung des Stammes eigenen Vermögens zumutbar ist.

   Unterhaltsleistungen sind gemäß § 34 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 nur insoweit abzugsfähig, als sie zur Deckung von Aufwendungen gewährt werden, die beim Unterhaltsberechtigten selbst eine außergewöhnliche Belastung darstellen würden. Die mit der Unterbringung in einem Altersheim verbundenen Kosten stellen außergewöhnliche Belastungen dar, sofern die Unterbringung durch Krankheit, Pflege- oder Betreuungsbedürftigkeit verursacht wird (vgl. für viele das hg. Erkenntnis vom 26. Mai 2010, 2007/13/0051).

   Im Beschwerdefall liegen solche besonderen Umstände der Heimunterbringung unstrittig vor. In Streit steht lediglich, ob zwischen der Vermögensübertragung auf den Mitbeteiligten einerseits und seiner Beteiligung an den Kosten der Heimunterbringung des Vaters andererseits ein Zusammenhang besteht, der die Berücksichtigung der Heimkosten als außergewöhnliche Belastung beim Mitbeteiligten ausschließt.

   § 34 Abs. 3 EStG 1988 macht den Anspruch auf Steuerermäßigung wegen außergewöhnlicher Belastung davon abhängig, dass die Belastung dem Steuerpflichtigen zwangsläufig erwächst; dies ist dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige sich der Belastung aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Dabei ist die Zwangsläufigkeit des Aufwandes stets nach den Umständen des Einzelfalles zu prüfen (vgl. Hofstätter/Reichel, § 34 Abs. 2 bis 5 EStG 1988 Tz 7).

   Aufwendungen, die Folge eines Verhaltens sind, zu dem sich der Steuerpflichtige aus freien Stücken entschlossen hat, sind nicht zwangsläufig erwachsen. So können etwa Aufwendungen, die Folge der Abgabe einer unbedingten Erbserklärung oder der Einwilligung in eine einvernehmliche Scheidung sind, zu keiner Steuerermäßigung nach § 34 EStG 1988 führen (vgl. mit zahlreichen Hinweisen auf die hg. Rechtsprechung Hofstätter/Reichel, aaO Tz 8).

   Die belangte Behörde hat die Zwangsläufigkeit der Heimkostenbeiträge des Mitbeteiligten unter Hinweis auf seine Unterhaltsverpflichtung gemäß § 143 ABGB in der Fassung vor BGBl. I Nr. 15/2013 bejaht. Eine Unterhaltspflicht des Mitbeteiligten hätte auch dann bestanden, wenn die Eigentumswohnung einer dritten Person übertragen worden wäre. Die daraus von der belangten Behörde gezogene Schlussfolgerung, zwischen der Vermögensübertragung auf den Mitbeteiligten und seiner späteren Kostenbeteiligung an der Heimunterbringung des Vaters bestehe ein relevanter Kausalzusammenhang lediglich im Grunde des § 28 Z 4 SHG iVm § 947 ABGB, greift allerdings zu kurz.

   Die Erwägungen der belangten Behörde gehen nicht auf die Frage ein, ob der Mitbeteiligte seine Verpflichtung zur Kostentragung durch freiwilliges Verhalten selbst mitverursacht hat. Das ist - wie schon ausgeführt - dann der Fall, wenn die Aufwendungen Folge eines Verhaltens waren, zu dem sich der Steuerpflichtige aus freien Stücken entschlossen hat. Auch die Annahme einer Schenkung kann ein derartiges Verhalten darstellen.

   Gegenständlich war eine wesentliche Ursache für das Entstehen der Aufwendungen des Mitbeteiligten zum einen der Eintritt der Pflegebedürftigkeit seines Vaters und die dadurch bedingte Unterbringung in einem Seniorenheim. Eine weitere - nicht zu vernachlässigende - wesentliche Ursache für die vom Mitbeteiligten zu erbringenden Leistungen war aber auch der Umstand, dass der Vater des Mitbeteiligten nicht über ausreichende Mittel verfügte, um die notwendigen Kosten für seine Unterbringung und Pflege in dem Heim selbst zu tragen.

   Ob das Verhalten des Steuerpflichtigen (die Annahme der Schenkung) die spätere Bedürftigkeit des Angehörigen entscheidend mitverursacht hat, ist nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen. Zu diesen Umständen zählen insbesondere Alter und Gesundheitszustand des Übertragenden. Erfolgt die Vermögensübertragung beispielsweise zu einem Zeitpunkt, zu dem sich der Geschenkgeber bereits in Ruhestand befindet, und verfügt er - von Rentenbezügen abgesehen - über keine weiteren Einkunftsquellen, liegen Umstände vor, die dafür sprechen, dass der Steuerpflichtige durch die vorbehaltlose Übernahme der Vermögenswerte des Angehörigen, dessen spätere Bedürftigkeit adäquat mitverursacht hat (in diesem Sinne bei vergleichbarer Rechtslage auch das Urteil des BFH vom 12. November 1996, III R 38/95, und darauf verweisend der Beschluss des BFH vom 1. Dezember 2009, VI B 146/08).

   Im Beschwerdefall war der Vater des Mitbeteiligten bei Übereignung der Eigentumswohnung im Jahr 2000 nach der Aktenlage bereits 76 Jahre alt. In diesem Alter muss - auch wenn keine Anzeichen erkennbar sind - stets mit dem Eintritt einer Pflegebedürftigkeit gerechnet werden. Sollte der Vater des Mitbeteiligten - von der Eigentumswohnung abgesehen - über keine weiteren Vermögenswerte zur Absicherung des Risikos der Pflegebedürftigkeit verfügt haben, stellt sich die spätere Unterhaltsverpflichtung des Mitbeteiligten als adäquate Folge der vorbehaltlosen Annahme der Schenkung dar. Dieser Fall ist im Ergebnis steuerlich nicht anders zu beurteilen, wie jener, bei dem sich der Geschenkgeber entsprechende Unterstützungsleistungen (- zahlungen) für den Fall seiner späteren Pflegebedürftigkeit im Rahmen der Schenkung als Gegenleistung ausdrücklich ausbedingt. Soweit und solange bei einer solchen Konstellation die Aufwendungen den Wert des übertragenen Vermögens nicht übersteigen, ist in beiden Fällen die Berücksichtigung der Aufwendungen für die Unterbringung des Angehörigen als außergewöhnliche Belastung ausgeschlossen.

   Da die belangte Behörde nach dem Gesagten die Rechtslage verkannt hat, war der angefochtene Bescheid gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

   Wien, am 21. November 2013