Tatbestand
Mit notariellem Vertrag vom 20. Dezember 1973 übertrug der 1908 geborene Vater des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) sein Einfamilienhausgrundstück unentgeltlich unter Vorbehalt eines Nießbrauchsrechts auf den Kläger. Nach dem Übergabevertrag betrug der Verkehrswert des Grundbesitzes geschätzt 400.000,00 DM. Der Erwerber trat in die dinglichen Belastungen ein. Im Januar 1980 bewilligte der Vater des Klägers die Löschung des im Grundbuch eingetragenen Nießbrauchsrechts.
Im April 1990 veräußerte der Kläger das Anwesen. Mit dem Erlös von 770.000,00 DM wurden dingliche Belastungen des Grundstücks in Höhe von ... DM abgelöst. Einen Betrag von ... DM verwandte der Kläger zur Ablösung dinglicher Belastungen auf dem von ihm selbst genutzten Einfamilienhaus sowie für die Herstellung einer Garage. Den verbliebenen Betrag von rund 440.000,00 DM legte der Kläger 1991 in Wertpapieren an.
Bis zur Konkurseröffnung im Februar 1982 war der Vater des Klägers Inhaber eines Bauunternehmens. Seit Juni 1973 erhielt er Altersruhegeld von der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte.
Im Jahre 1990 (erstes Streitjahr) erhielt der Vater des Klägers zunächst Behandlungspflege von einer Diakoniestation. Seit dem 18. Mai 1990 lebte er in einem Appartement des Wohnstifts Augustinum in D. Mit dem monatlichen Pensionspreis waren neben der Unterkunft, dem Mittagessen und der Reinigung insbesondere auch die Pflege im eigenen Appartement bei vorübergehender Erkrankung abgegolten. Für Pflege in erheblichem Umfang (in der Regel dann gegeben, wenn sie aufgrund eines ärztlichen Zeugnisses festgestellt war) war ein zusätzliches Entgelt zu erbringen, das monatlich gesondert in Rechnung gestellt wurde. Der monatliche Pensionspreis sowie der Pflegerechnungsbetrag wurden von einem Bankkonto des Klägers abgebucht. Diesem Konto wurden auch Wertpapierzinsen gutgeschrieben.
In ihren Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1990 und 1991 (Streitjahre) machten die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) die Aufwendungen für die Unterbringung und Pflege des Vaters des Klägers in dem Wohnstift in Höhe von 26.538,00 DM für 1990 und von 53.813,00 DM für 1991 als außergewöhnliche Belastung geltend.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) berücksichtigte bei den Einkommensteuerveranlagungen lediglich die gesondert berechneten Aufwendungen für Pflegeleistungen für 1990 in Höhe von 7.440,00 DM und für 1991 in Höhe von 25.907,00 DM als außergewöhnliche Belastung. Der Einspruch führte zu einer Verböserung. Das FA lehnte in der Einspruchsentscheidung die Berücksichtigung der Aufwendungen im Hinblick auf die übertragenen Vermögenswerte ab.
Die Klage hatte zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) sah die Aufwendungen des Klägers für die Unterbringung und Pflege seines Vaters in dem Wohnstift insgesamt als Krankheitskosten an, die es insoweit als außergewöhnliche Belastung berücksichtigte, als sie die Renteneinkünfte des Vaters überstiegen (1990: 15.856,00 DM, 1991: 37.315,00 DM).
Das FG führte aus: Bei einem durch Krankheit oder Pflegebedürftigkeit bedingten Aufenthalt in einem Altenoder Pflegeheim seien die dafür erforderlichen Aufwendungen dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Dies gelte auch in Fällen, in denen nicht der Kranke oder der Behinderte selbst, sondern ein unterhaltsverpflichteter Dritter die Aufwendungen trage. Der Vater des Klägers habe nicht ausschließlich altersbedingt ein Appartement in dem Wohnstift bezogen. Ab April 1990 hätten nach ärztlichem Attest Erkrankungen vorgelegen, die eine erhöhte Pflegebedürftigkeit (Rollstuhl, Krankenbett) erforderlich gemacht hätten. Auch bei den Unterbringungskosten handele es sich um Krankheitskosten, da die Unterbringung ausschließlich wegen der Erkrankung erforderlich geworden sei.
Der Vater des Klägers sei nicht in der Lage gewesen, die Krankheitskosten in vollem Umfange selbst aufzubringen. Er habe sie nur in Höhe seiner eigenen Renteneinkünfte selbst getragen. Darüber hinaus hätten ihm kein Einkommen und kein Vermögen zur Verfügung gestanden. Insbesondere habe er keinen Anspruch gegen den Kläger auf Herausgabe des aus der Veräußerung des Einfamilienhausgrundstücks erzielten Erlöses gehabt. Mit dem Eintritt der erhöhten Pflegebedürftigkeit im Mai 1990 sei der Vater des Klägers zwar bedürftig i. S. von § 528 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) geworden, da er nicht mehr in der Lage gewesen sei, mit der monatlichen Rente seinen angemessenen Unterhalt in dem Wohnstift zu bestreiten. Der Rückforderungsanspruch sei indes wegen Ablaufs der Frist von zehn Jahren seit der schenkweisen Übertragung des Anwesens nach § 529 Abs. 1 BGB ausgeschlossen gewesen. Dem Vater des Klägers seien auch nicht die Zinserträge aus dem Verkaufserlös zuzurechnen. Dazu hätte es einer ausdrücklichen Vereinbarung bedurft. Bei der Frage, inwieweit sich der Unterstützungen Leistende bei der Geltendmachung einer außergewöhnlichen Belastung auf früher vom Unterstützungsempfänger erhaltenes Vermögen verweisen lassen müsse, gälten zeitliche Schranken. Dabei sei entsprechend der sich aus §§ 528f. BGB ergebenden Wertung von einem Zeitraum von zehn Jahren auszugehen.
Auch eine Wertverrechnung gemäß R 187 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) sei nicht vorzunehmen. Denn der Vater des Klägers habe bis zum Konkurs im Jahre 1982 ein Unternehmen geführt, das eine ausreichende Existenzgrundlage dargestellt habe. Als er im Januar 1980 auf sein Nießbrauchsrecht verzichtet habe, sei er noch nicht bedürftig gewesen. Es könne daher nicht davon ausgegangen werden, daß er auf sein Nießbrauchsrecht verzichtet habe, um dem Kläger für den Fall der Pflegebedürftigkeit die steuerliche Abziehbarkeit der Pflegeaufwendungen zu ermöglichen.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Es trägt im wesentlichen vor: Das FG habe zu Unrecht das dem Kläger übertragene Vermögen seines Vaters in Höhe von mindestens 650.000,00 DM nicht auf die geltend gemachten Unterstützungszahlungen angerechnet. § 33 EStG diene dazu, unbillige Härten bei der Besteuerung zu verhindern. Es sei nicht unbillig, das übernommene Vermögen mit seinen Früchten auf die Unterstützungsleistungen anzurechnen, bevor die Allgemeinheit mit den Aufwendungen belastet werde. Da der Vater des Klägers bei der Grundstücksübertragung im Jahre 1973 bereits 65 Jahre alt gewesen sei, sei die Übertragung auch mit Rücksicht auf sein Alter erfolgt.
Das FA beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.
1.
Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens-, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (vgl. z. B. Urteile vom 10. August 1990 III R 2/86, BFH/NV 1991, 231, und vom 29. September 1989 III R 129/86, BFHE 158, 380, BStBl. II 1990, 418, jeweils m. w. N.) sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur der Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen.
a)
In Anwendung dieser Grundsätze beurteilt die Rechtsprechung Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen durch seine altersbedingte Unterbringung in einem Altenheim erwachsen, nicht als außergewöhnlich, sondern als typische Kosten der Lebensführung und läßt sie deshalb grundsätzlich nicht als außergewöhnliche Belastung i. S. von § 33 EStG zum Abzug zu (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteile in BFH/NV 1991, 231, und in BFHE 158, 380, BStBl. II 1990, 418). Dementsprechend sind die Kosten der Unterbringung eines bedürftigen Familienangehörigen in einem Altenheim typische Unterhaltsaufwendungen i. S. des § 33a Abs. 1 EStG (BFH-Urteil vom 12. Januar 1973 VI R 207/71, BFHE 108, 500, BStBl. II 1973, 442).
b)
Dagegen begründen die Kosten wegen ständiger Pflegebedürftigkeit auch bei älteren Menschen eine außergewöhnliche Belastung (BFH-Urteil vom 7. März 1975 VI R 248/71, BFHE 115, 346, BStBl. II 1975, 483). Ohne Bedeutung ist, ob die Mehraufwendungen wegen altersbedingter ständiger Pflegedürftigkeit im eigenen Haushalt oder bei einer Heimunterbringung anfallen. Eine Steuervergünstigung nach § 33 EStG ist deshalb auch zu gewähren, wenn der ältere Mensch durch Krankheit oder Pflegebedürftigkeit bedingt in der Pflegestation eines Altenheimes, in einem Altenpflegeheim oder Pflegeheim untergebracht ist (BFH-Urteile vom 22. August 1980 VI R 138/77, BFHE 131, 381, BStBl. II 1981, 23, und VI R 196/77, BFHE 131, 378, BStBl. II 1981, 25), sofern die tatsächlich angefallenen Pflegekosten von den zu den Aufwendungen der üblichen Lebensführung zählenden reinen Unterbringungskosten abgrenzbar sind (Urteile des Senats in BFHE 158, 380, BStBl. II 1990, 418, und in BFH/NV 1991, 231). Unerheblich ist, ob der Kranke oder Pflegebedürftige die außergewöhnlichen Aufwendungen selbst trägt, oder ob diese ein unterhaltsverpflichteter Dritter übernimmt (Senat in BFH/NV 1991, 231). Im ersten Fall geht es um eine außergewöhnliche Belastung des Kranken oder Pflegebedürftigen, im zweiten Fall um eine außergewöhnliche Belastung des Dritten.
2.
Im Streitfall kann offenbleiben, ob und in welcher Höhe dem Kläger nach diesen Grundsätzen Aufwendungen für die Pflege seines Vaters erwachsen sind, die - dem Grunde nach - § 33 EStG zugeordnet werden können, und in welchem Umfang die tatsächlich angefallenen Pflegekosten die der üblichen Lebensführung dienenden reinen Unterbringungskosten übersteigen. Auch kann dahinstehen, inwieweit die - die Unterbringungskosten nicht übersteigende - Rente des Vaters des Klägers nach § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG anzurechnen wäre. Denn - wie das FA zu Recht geltend macht - steht der Berücksichtigung der dem Kläger entstandenen Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung die vorangegangene Vermögensübertragung entgegen.
a)
Allerdings stand dem Vater des Klägers kein eine außergewöhnliche Belastung ausschließender bürgerlich-rechtlicher Anspruch auf Herausgabe der geschenkten Vermögenswerte wegen Gefährdung des eigenen angemessenen Unterhalts nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung gemäß § 528 BGB gegen den Kläger zu. Denn der Rückforderungsanspruch ist nach § 529 Abs. 1 BGB ausgeschlossen, wenn seit der Leistung des geschenkten Gegenstandes zehn Jahre verstrichen sind. Bei Eintritt der Bedürftigkeit des Vaters des Klägers mit der Unterbringung in dem Wohnstift ab Mai 1990 war seit der Übertragung des Hausgrundstücks im Dezember 1973 und auch seit dem Verzicht auf das vorbehaltene Nießbrauchsrecht im Januar 1980 die Zehnjahresfrist abgelaufen.
Im übrigen sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, daß die Schenkung unter einer entsprechenden Auflage gestanden hätte (§ 525 BGB) oder sonst eine Leistungspflicht des Klägers im Hinblick auf die Pflegebedürftigkeit seines Vaters vereinbart worden wäre. Auch für eine Zweckschenkung, mit der der Vater des Klägers diesen zur Tragung später möglicherweise erforderlicher Pflegekosten hätte bestimmen wollen und aus der Ansprüche gegen den Kläger hätten folgen können, ergibt der Sachverhalt keine Hinweise. Dafür wäre eine auf diesen Zweck gerichtete tatsächliche Willensübereinstimmung der Beteiligten erforderlich gewesen. Möglicherweise hatte der Vater des Klägers bei der Hingabe der Vermögenswerte zwar die Vorstellung, im Falle der Bedürftigkeit vom Kläger unterstützt zu werden. Wie bei einer sog. Wunschschenkung löst die Nichtbeachtung eines solchen Wunsches indes keine bürgerlich-rechtlichen Rechtsfolgen aus (z. B. Kollhosser in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2. Aufl., § 525 Anm. 4).
b)
Das FA wendet indes zutreffend ein, daß die Berücksichtigung von Aufwendungen für die Unterbringung und Pflege eines Angehörigen als außergewöhnliche Belastung ausgeschlossen sein kann, wenn die pflegebedürftige Person im Hinblick auf ihr Alter oder eine etwaige Bedürftigkeit dem Steuerpflichtigen Vermögenswerte zugewandt hat, soweit die Aufwendungen den Wert des übertragenen Vermögens nicht übersteigen (vgl. auch R 187 Abs. 4 EStR 1993).
Der BFH hat zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen der Zusammenhang zwischen der Vermögensübertragung durch die pflegebedürftige Person auf den Steuerpflichtigen einerseits und der Erbringung von Aufwendungen für die Unterbringung und Pflege durch den Steuerpflichtigen andererseits so eng ist, daß eine Berücksichtigung der Aufwendungen des Steuerpflichtigen als außergewöhnliche Belastung gemäß §§ 33, 33a Abs. 1 EStG ausscheidet, bisher nicht Stellung genommen. Auch im Schrifttum wird - soweit ersichtlich - die Problematik nicht behandelt.
Der Senat ist der Auffassung, daß jedenfalls dann, wenn die Unterstützungsbedürftigkeit eines Angehörigen vom Steuerpflichtigen adäquat dadurch (mit-)verursacht worden ist, daß er sich von diesem Angehörigen zuvor hat Vermögen übertragen lassen, eine Berücksichtigung der Unterstützungsleistungen als außergewöhnliche Belastung ausgeschlossen ist.
Nach allgemeinen Grundsätzen ist eine Zwangsläufigkeit i. S. von §§ 33 Abs. 2, 33a Abs. 1 EStG nicht gegeben, wenn der Steuerpflichtige die Möglichkeit hatte, den Aufwendungen auszuweichen (BFH-Urteil vom 18. November 1977 VI R 142/75, BFHE 124, 39, BStBl. II 1978, 147). Entscheidend ist daher, ob die Ereignisse, deren Folge die Aufwendungen oder die Verpflichtung zur Bestreitung der Aufwendungen sind, für den Steuerpflichtigen zwangsläufig waren. Das ist dann nicht der Fall, wenn der Steuerpflichtige eine der wesentlichen Ursachen aus für ihn nicht zwangsläufigen Gründen selbst gesetzt hat (Urteil des Senats vom 19. Mai 1995 III R 12/92, BFHE 178, 207, BStBl. II 1995, 774).
Eine wesentliche Ursache für das Entstehen der Aufwendungen des Klägers waren einmal der Eintritt der Pflegebedürftigkeit seines Vaters und die dadurch bedingte Unterbringung in dem Wohnstift. Eine weitere - nicht zu vernachlässigende - wesentliche Ursache für die vom Kläger erbrachten Leistungen war aber auch der Umstand, daß der Vater des Klägers neben seinem Altersruhegeld nicht über ausreichende Mittel verfügte, um die notwendigen Kosten für seine Unterbringung und Pflege in dem Wohnstift selbst zu tragen. Dieser weitere wesentliche Grund für die strittigen Leistungen wurde indes vom Kläger selbst nicht aus einer Zwangslage heraus und nicht unfreiwillig, sondern durchaus eigenverantwortlich und zumindest entscheidend dadurch mitverursacht, daß er seinerzeit das ihm von seinem Vater angebotene Anwesen schenkweise übernommen und somit dazu beigetragen hat, daß diesem im Streitzeitraum - über seine Rente hinaus - keine ausreichenden Mittel mehr zur Verfügung standen, um seinen infolge der Pflegebedürftigkeit erhöhten Bedarf zu decken. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, daß der vom Kläger übernommene Wert im Streitzeitraum noch nicht aufgezehrt war.
Der Vater des Klägers war bei der Übergabe des Hausgrundstücks im Jahre 1973 65 Jahre und beim Verzicht auf das Nießbrauchsrecht im Jahre 1980 71 Jahre alt. In diesem Alter muß - auch in einem Fall, in dem, wie möglicherweise hier, insoweit noch keinerlei Anzeichen erkennbar sind - stets mit dem Eintritt einer Pflegebedürftigkeit gerechnet werden. Es ist deshalb keine ungewöhnliche, außerhalb der Lebenserfahrung liegende und mithin nicht adäquate Folge der bürgerlichrechtlich vorbehaltlosen Übertragung aller sicheren Vermögenswerte an einen nahen Angehörigen, daß dieser bei späterer Bedürftigkeit des Betreffenden für ihn eintreten muß; das gilt jedenfalls, wenn der Betreffende bei der Übertragung bereits das Rentenalter erreicht hatte - und folglich mit dem Aufbau einer ausreichenden Alterssicherung nicht mehr gerechnet werden konnte - und seine Renten- oder sonstigen Versorgungsansprüche zur Absicherung des Risikos der Pflegebedürftigkeit offenkundig unzureichend waren.
Daß der Vater des Klägers bis zum Konkurs 1982 ein Bauunternehmen geführt hat, das eine ausreichende Existenzgrundlage dargestellt haben soll, führt zu keiner anderen Betrachtung. Es liegt nicht außerhalb der Lebenserfahrung, daß ein Betrieb in der hier gegebenen Größenordnung innerhalb weniger Jahre ohne Rettung wesentlicher Vermögenswerte - wie im Streitfall auch geschehen - verlorengehen kann und daß der bisherige Eigentümer im Fall der Pflegebedürftigkeit auf die Unterstützung insbesondere seiner Angehörigen angewiesen ist.