BFG RV/7105732/2018

Zuweisung zur Mindestertragsgarantierückstellung als Werbungskosten

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin R. über die Beschwerden des Bf., gegen die Bescheide der belangten Behörde FA, betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für die Jahre 2009 bis 2011 und 2013 bis 2015 zu Recht erkannt:

Die Beschwerden werden gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

1. Der Beschwerdeführer (Bf.) ist Pensionist und bezieht neben einer ASVG-Pension eine Firmenpension (Pensionskassen-Pension). Für die Jahre 2009, 2010 und 2011 machte er im Rahmen der Arbeitnehmerveranlagung Werbungkosten für die "Zuweisung zur Mindestertragsgarantie" in Höhe von € 1.580,53, € 1.557,18 und € 464,25 geltend.

Mit der Begründung, dass die Berücksichtigung von Werbungskosten bei ausschließlichem Vorliegen von Pensionseinkünften nicht möglich sei, erkannte das Finanzamt (FA) diese in den jeweiligen Bescheiden nicht an.

2. Gegen die Einkommensteuerbescheide 2009, 2010 und 2011 wurde Beschwerde mit folgender Begründung erhoben:

"Die Zuweisung zur Mindestertragsgarantie ist seit der Änderung des Pensionskassengesetzes im Jahr 2003 Voraussetzung für eine Mindestertragsgarantie. Die Zahlungen daraus wurden in meinem Fall ab 2010 voll als laufendes Einkommen besteuert. Damit sind aus meiner Sicht die dafür notwendigen Aufwendungen voll steuermindernd. Die Mindestertragsgarantie ist nicht periodenrein: die Zuweisung erfolgt laufend bis eine bestimmte Höhe erreicht ist, die Zahlungen daraus, wenn die Mindestertragsgarantie schlagend wird - Details siehe Pensionskassengesetz. Deshalb ist es im vorliegenden Fall irrelevant, dass 2009 keine Zahlung aus der Mindestertragsgarantie angefallen ist. Eine eingeholte Rechtsauskunft (…) bestätigt meine Annahmen:

Die Ausführung, dass Pensionisten keine Werbungskosten haben können ist unrichtig. (Vgl. Lohnsteuerrichtlinien RZ 240). Auch die Krankenversicherungsbeiträge sind Werbungskosten. Kosten für eine Mindestertragsgarantie sind viel unmittelbarer Kosten zur Erhaltung und Sicherung der Betriebspension als dies Gewerkschaftsbeiträge oder Beiträge an einen Seniorenbund sind. Die Behauptung, dass Werbungskosten nur für aktive nichtselbständige Bezüge, nicht für Ruhebezüge zustehen, ist aus dem Gesetz nicht ableitbar."

3. Mit Beschwerdevorentscheidungen vom 04.02.2015,15.12.2016 und 16.01.2017 wies das FA die Beschwerden als unbegründet ab:

"Der Mindestertrag ist jener Ertrag, den die Pensionskasse im Fünfjahresdurchschnitt den Berechtigten garantieren muss. Dieser wird jährlich gemäß den Bestimmungen des Pensionskassengesetzes ermittelt und von der Finanzmarktaufsicht bekannt gegeben. Seit 2003 müssen Pensionskassen zur Absicherung der Verpflichtungen aus dem Mindestertrag eine zweckgewidmete Rücklage (Mindestertragsrücklage) bilden. Die Dotationserfordernisse für die Mindestertragsrücklage werden jährlich zum 31.12. als Garantiekosten entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen dem Veranlagungsertrag entnommen und der Rücklage zugeführt.

Werbungskosten sind gem. § 16 EStG 1988 Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen und sind in dem Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet werden (§ 19 EStG). Die Mindestertragsgarantie führt jedoch bei Ihnen zu keinem Zahlungsabfluss sondern ist eine Bilanzierung (Schwankungsrückstellung) der Pensionskasse. Die Aufwendungen sind somit nicht abzugsfähig."

4. Dagegen stellte der Bf. Vorlageanträge mit folgender Begründung:

"Die Zuweisung zur Mindestertragsgarantie erfolgt durch Abbuchung von meinem persönlichen Pensionskassenkonto in das Eigenkapital der Pensionskasse. Es handelt sich hier keineswegs nur um einen buchhalterischen Vorgang, sondern dient der Sicherung meiner künftigen Pension und hat zur Folge, dass mein Deckungskapital und damit auch meine Pension zuerst einmal gekürzt wird.

Die Mindestertragsgarantie ist per se nicht periodenrein: die Zuweisung erfolgt laufend bis eine bestimmte Höhe erreicht ist, die Zahlungen daraus, wenn die Mindestertragsgarantie schlagend wird. Das entspricht praktisch einer Versicherung, Details siehe Pensionskassengesetz. Deshalb ist es im vorliegenden Fall entgegen Ihrem Bescheid vom 4.2.2015 irrelevant, dass 2009 keine Zahlung aus der Mindestertragsgarantie angefallen ist."

5. Die Veranlagung der Jahre 2013, 2014, 2015 und 2016 erfolgte antragsgemäß. Gegen die Einkommensteuerbescheide vom 06.07.2017 und 04.07.2017 wurden Beschwerden mit folgender Begründung erhoben:

"Ich habe 2012 für die Vorwegbesteuerung optiert. Die Besteuerung erfolgt daher nach dem § 48b PKG für Arbeitnehmerbeiträge, d.h. 25 % der daraus resultierenden Pension werden besteuert, wenn dafür Sonderausgaben in Anspruch genommen wurden. Das ist bei einer Vorwegbesteuerung nicht der Fall. Deshalb ist die Besteuerung von 25 % der Pensionskassen-Pension bei Vorwegbesteuerung nicht systemkonform.

Diese Besteuerung ist auch Gegenstand einer Petition im Nationalrat - Eigenverantwortung und Selbstbestimmung für Private Pensionsvorsorge stärken (109/PET) https://www.parlament.gv.at/PAKT/VHG/XXV/PET/PET_00109/index.shtml
[…] ersuche ich, den Einkommensteuerbescheid […] aufzuheben und die Pensionskassen-Pension steuerfrei zu stellen."

6. Das FA wies die Beschwerden mit Beschwerdevorentscheidungen vom 02.11.2017, 03.11.2017 und 25.10.2018 ab, wobei die Begründung der Vorjahre (betreffend Mindestertragsgarantie) wiederholt wurde.

7. Dagegen brachte der Bf. Vorlageanträge ein.

8. Mit Ergänzungsersuchen vom 10.01.2019 wurde der Bf. vom BFG aufgefordert, die in den Beschwerden angesprochenen Unterlagen - Verträge mit der Pensionskasse, jährliche Abrechnungen der Pensionskasse, Optionserklärung zur Vorwegbesteuerung, diesbezüglicher Schriftverkehr etc. - vorzulegen.

8. Am 15.02.2019 langte beim BFG folgende "Sachverhaltsdarstellung" vom 06.02.2019 ein:

"Zuweisung zur Mindestertragsgarantie

Die Beiträge zur Mindestertragsgarantie werden nicht der Schwankungsrückstellung zugeführt, sondern werden von meinem Deckungskapital in das Eigenkapital der Pensionskasse umgebucht.

Diese Zahlungen fallen nur an, wenn eine Mindestertragsgarantie vereinbart wurde. Wenn die Mindestertragsgarantie schlagend wird, resultiert daraus eine Zahlung der Pensionskasse an mich.
Diese wird voll versteuert. Durch die Umbuchung in das Eigenkapital der Pensionskasse wird mein Deckungskapitals verringert und meine Pension nachhaltig gekürzt.

Aus den oben angeführten Gründen bin ich der Meinung, dass die Umbuchung voll von der Steuer abzusetzen ist. Der Steuerrechtsexperte der Arbeiterkammer kam zum selben Schluss. Daher habe ich gegen die Einkommenssteuerbescheide berufen.

Passus aus dem Pensionskassengesetz in der Fassung Novelle 2003
Zur Absicherung der Verpflichtungen aus dem Mindestertrag gemäß § 2 Abs. 2 und 3 hat jede Pensionskasse zusätzlich zu den in Abs. 1 angeführten Eigenmitteln eine Rücklage (Mindestertragsrücklage) zu bilden, der jährlich mindestens 0,45 vH des Gesamtwertes der Deckungsrückstellung mit Mindestertragsgarantie aller Veranlagungs- und Risikogemeinschaften zum letzten Bilanzstichtag (Anlage 1 zu § 30, Formblatt A -Bilanz der Pensionskasse, Passiva Pos. G. l. Z 1) zuzuführen sind, bis 3 vH des Gesamtwertes der Deckungsrückstellung mit Mindestertragsgarantie aller Veranlagungs- und Risikogemeinschaften zum letzten Bilanzstichtag (Anlage 1 zu § 30, Formblatt A - Bilanz der Pensionskasse, Passiva Pos. G. l. Z 1) erreicht sind. Jene Betragsteile einer Rückstellung, die aus der Mindestertragsrücklage dotiert wurden und nicht für Verpflichtungen aus dem Mindestertrag verwendet werden, sind wieder der Mindestertragsrücklage zuzuführen. Insoweit die Mindestertragsrücklage das gesetzliche Erfordernis nicht überschreitet, darf sie nur für Verpflichtungen aus dem Mindestertrag gemäß § 2 Abs. 2 und 3 herangezogen werden.

Weiters wurden meine Gewerkschaftsbeiträge nicht als Werbungskosten anerkannt.

Folgende Zahlungen an die Pensionskassen und an die Gewerkschaft habe ich getätigt:
Zuweisung Mindestertragsgarantie (2009 bis 2012) - € 1.580,53, € 1.557,18, € 464,25 und € 448,18
GPA (2009 bis 2012) - 21,60, 21,60, 36,00 und 36,00

Die entsprechenden Unterlagen habe ich meinen Einkommensteuererklärungen beigefügt.

Versteuerung mit vorwegbesteuerten Pensionskassen-Pensionen

Auszüge aus dem Gesetzestext
§ 48b PKG Vorwegbesteuerung
(2) Die Pensionskasse hat die Steuer am 30. November 2012 an das Betriebsfinanzamt abzuführen. Durch die Abfuhr der pauschalen Einkommensteuer wird die zum 31. Dezember 2011 ausgewiesene Deckungsrückstellung aus Arbeitgeberbeiträgen nach Abzug der pauschalen Einkommensteuer in eine Deckungsrückstellung aus Arbeitnehmerbeiträgen (§ 25 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988) umgewandelt.

Steuerliche Behandlung von Arbeitnehmerbeiträgen
Die Besteuerung erfolgt nach dem § 48b PKG für Arbeitnehmerbeiträge, d.h. 25 % der daraus resultierenden Pension werden besteuert, wenn dafür Sonderausgaben in Anspruch genommen wurden. Das ist bei einer Vorwegbesteuerung nicht der Fall.

Deshalb sind die Einkommenssteuerbescheide ab 2013 aufzuheben und die Pensionskassen-Pension steuerfrei zu stellen.

Anlage: Kontoauszug der x-Pensionskasse, aus dem die Umbuchung in Arbeitnehmer-Beiträge ersichtlich ist."

In der Beilage findet sich die Seite 2 aus einem Schriftsatz der x-Pensionskasse für das Kalenderjahr 2013.

Die im Ergänzungsersuchen angeforderten Unterlagen, hat der Bf. nicht vorgelegt.

9. Mit einem weiteren Ergänzungsersuchen des BFG vom 27.02.2019 wurde der Bf. neuerlich aufgefordert, die in den Beschwerden angesprochenen Unterlagen für die Jahre 2009 bis 2016 vollständig vorzulegen, insbesondere auch Unterlagen aus denen die Entwicklung der Mindestertragsrücklage in den Jahren 2013 bis 2016 ersichtlich sei.

Daraufhin übermittelte der Bf. ein seinerseits an die Adresse pension@x.at gerichtetes Email vom 04.03.2019:
"Ich war in einer VRG mit Mindestertragsgarantie und wollte die Dotierung der Mindestertragsgarantie als Werbungskosten abschreiben, weil dabei eine Umbuchung von meinem Deckungskapital in die Mindestertragsrücklage (Eigenkapital der Pensionskasse) erfolgt.
Das wurde vom Finanzamt nicht anerkannt. Ich habe dagegen berufen und brauche jetzt eine Reihe von Unterlagen der x - siehe Anlage.
Bitte stellen Sie auch den Sachverhalt der Umbuchung (Verminderung meines Deckungskapitals und Umbuchung in das Eigenkapital der Pensionskasse) dar."

Am 14.05.2019 übermittelte der Bf. ein weiteres, an die Pensionskasse gerichtetes Email vom 26.03.2019:
"Am 11. März habe ich Ihnen wie gewünscht den gesamten Schriftverkehr mit dem Bundesfinanzgericht gesendet.
Bitte teilen Sie mir mit, wann ich mit den Unterlagen bekomme, damit ich den Termin an das Bundesfinanzgericht weiterleiten kann."

Beim BFG sind die angeforderten Unterlagen bis dato nicht eingelangt.

Es wurde erwogen:

1. Feststellungen:

Der Bf. bezieht seit Juli 2008 eine Zusatzpension aus der x-Pensionskasse AG, im Jahr 2012 hat er für die Vorwegbesteuerung nach § 48b PKG optiert. Wie sich aus den Ausführungen des Bf. erschließt, wird die Zusatzpension mit Mindestertragsgarantie geführt. Konkrete vertragliche Vereinbarungen hat der Bf. trotz Aufforderung nicht vorgelegt.

Strittig ist in den gegenständlichen Verfahren
1. für die Jahre 2009 bis 2011, ob die von der Pensionskasse einer Schwankungsrückstellung für die Mindestertragsgarantie zugeführten Beträge als Werbungskosten geltend gemacht werden können und
2. für die Jahre 2013 bis 2016, ob die Besteuerung der Pensionskassen-Pension bei Vorwegbesteuerung zulässig ist.

2. Rechtsgrundlagen und Erwägungen:

§ 16 Abs. 1 EStG 1988: Werbungskosten sind die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder Wertminderungen von Wirtschaftsgütern sind nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies im folgenden ausdrücklich zugelassen ist. Hinsichtlich der durchlaufenden Posten ist § 4 Abs. 3 anzuwenden. Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.

§ 19 Abs. 2 erster Satz EStG 1988 bestimmt: Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.

Ein "Aufwand" oder eine "Ausgabe" liegen nur insoweit vor, als sie vom Steuerpflichtigen aus Eigenem getragen werden und zwar endgültig. Solche Aufwendungen müssen mit einem endgültigen Verbrauch, Verschleiß oder sonstigem Wertverzehr verbunden sein (VwGH 29.7.2010, 2010/15/0003). Beträge, die ein Steuerpflichtiger verausgabt, die ihm aber später ersetzt werden, sind nicht abzugsfähig (UFS 3.12.12, RV/0183-F/11).

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis. Dazu zählen auch Pensionszusagen, wenn sie ganz oder teilweise anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder der Lohnerhöhungen, auf die jeweils ein Anspruch besteht, gewährt werden, ausgenommen eine lohngestaltende Vorschrift im Sinne des § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 sieht dies vor.

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 Bezüge und Vorteile aus inländischen Pensionskassen und aus betrieblichen Kollektivversicherungen im Sinne des § 18f des Versicherungsaufsichtsgesetzes. Jene Teile der Bezüge und Vorteile, die auf die vom Arbeitnehmer eingezahlten Beträge entfallen, sind nur mit 25% zu erfassen.

Pensionskassengeschäfte bestehen nach § 1 Abs. 2 PKG 1990 idF BGBl. I Nr. 70/2014 in der rechtsverbindlichen Zusage von Pensionen an Anwartschaftsberechtigte und in der Erbringung von Pensionen an Leistungsberechtigte und Hinterbliebene sowie in der damit verbundenen Hereinnahme und Veranlagung von Pensionskassenbeiträgen (§ 16). Jede Pensionskasse hat Zusagen auf Alters- und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren; zusätzlich können Zusagen auf Invaliditätsversorgung gewährt werden. Alterspensionen sind lebenslang, Invaliditätspensionen auf die Dauer der Invalidität und Hinterbliebenenpensionen entsprechend dem Pensionskassenvertrag zu leisten.

Gemäß § 2 Abs. 1 PKG hat die Pensionskasse die Pensionskassengeschäfte im Interesse der Anwartschafts- und Leistungsberechtigten zu führen und hiebei insbesondere auf die Sicherheit, Rentabilität und auf den Bedarf an flüssigen Mitteln sowie auf eine angemessene Mischung und Streuung der Vermögenswerte Bedacht zu nehmen. Die Pensionskasse hat für jede Veranlagungs- und Risikogemeinschaft einen Mindestertrag gemäß Abs. 2 bis 4 zu garantieren (Pensionskassenzusage mit Mindestertragsgarantie). Im Pensionskassenvertrag kann die Garantie des Mindestertrages durch die Pensionskasse ausgeschlossen werden (Pensionskassenzusage ohne Mindestertragsgarantie). Der Ausschluss des Mindestertrages muss im Kollektivvertrag, in der Betriebsvereinbarung oder in der Vereinbarung gemäß Vertragsmuster nach dem Betriebspensionsgesetz sowie in der Erklärung gemäß § 3 Abs. 2 PKVG oder einer gleichartigen landesgesetzlichen Vorschrift vereinbart werden. Bei leistungsorientierten Pensionskassenzusagen mit unbeschränkter Nachschusspflicht des Arbeitgebers kann die Vereinbarung des Ausschlusses des Mindestertrages im Kollektivvertrag, in der Betriebsvereinbarung oder in der Vereinbarung gemäß Vertragsmuster nach dem Betriebspensionsgesetz unterbleiben; kommt ein Arbeitgeber seiner Nachschussverpflichtung nicht nach, hat die Pensionskasse den Mindestertrag ab diesem Zeitpunkt wieder zu garantieren. Pensionskassenzusagen mit Mindestertragsgarantie und Pensionskassenzusagen ohne Mindestertragsgarantie dürfen nur dann in einer Veranlagungs- und Risikogemeinschaft gemeinsam verwaltet werden, wenn eine Verwaltung in getrennten Veranlagungs- und Risikogemeinschaften nach den Bestimmungen des § 12 Abs. 2 bis 5 nicht möglich ist oder der FMA nachgewiesen wird, dass dadurch die Belange der Anwartschafts- und Leistungsberechtigten nicht beeinträchtigt werden und die Verpflichtungen aus den Pensionskassenverträgen weiterhin als dauernd erfüllbar anzusehen sind.

Wenn nach § 2 Abs. 2 PKG die jährlichen Veranlagungserträge abzüglich der Zinsenerträge gemäß § 48 (in der Ertragsrechnung einer Veranlagungs- und Risikogemeinschaft ausgewiesener Veranlagungsüberschuss abzüglich der Zinsenerträge gemäß § 48) bezogen auf das für die Berechnung des Mindestertrages maßgebliche Vermögen einer Veranlagungs- und Risikogemeinschaft (Gesamtsumme des in der Vermögensaufstellung einer Veranlagungs- und Risikogemeinschaft ausgewiesenen veranlagten Vermögens abzüglich der Verbindlichkeiten aus dem Ankauf von Vermögenswerten) im Durchschnitt der letzten 60 Monate nicht mindestens die Hälfte der durchschnittlichen monatlichen Sekundärmarktrendite der Bundesanleihen oder eines an seine Stelle tretenden Indexes der vorangegangenen 60 Monate abzüglich 0,75 Prozentpunkte erreichen, so ist ein Fehlbetrag zu ermitteln. Bei der erstmaligen Feststellung des Fehlbetrages ist die Pension, die sich aus der Verrentung des Fehlbetrages ergibt, dem Leistungsberechtigten im Folgejahr aus den Eigenmitteln der Pensionskasse gutzuschreiben.

Bei Ermittlung des Mindestertrages ist nach § 2 Abs. 4 PKG das für den Anwartschafts- und Leistungsberechtigten am jeweiligen Bilanzstichtag zugeordnete Vermögen heranzuziehen. Die FMA kann die für die Vollziehung der Abs. 2 und 3 notwendigen Berechnungsmodalitäten, insbesondere auch hinsichtlich des Soll- und Istwertes, der Ermittlung der Differenz gemäß Abs. 2, der Vergleichsrechnung gemäß Abs. 3 sowie der Gutschrift auf die Konten der Leistungsberechtigten durch Verordnung festsetzen, wobei sie dabei die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik, das volkswirtschaftliche Interesse an der Funktionsfähigkeit der Pensionskassen und die Interessen der Anwartschafts- und Leistungsberechtigten zu beachten hat.

Nach § 7 Abs. 1 PKG muss jede Pensionskasse im Interesse der Erhaltung ihrer Funktionsfähigkeit jederzeit ihrem Risiko entsprechende Eigenmittel halten. Diese haben jederzeit zumindest 1 vH des in der Bilanz der Pensionskasse zum Bilanzstichtag ausgewiesenen Gesamtwertes der Deckungsrückstellung aller Veranlagungs- und Risikogemeinschaften abzüglich der durch Versicherungen gemäß § 20 Abs. 1 gedeckten Teile der Verpflichtung zu betragen.

Nach § 7 Abs. 3 hat jede Pensionskasse zur Absicherung der Verpflichtungen aus dem Mindestertrag gemäß § 2 Abs. 2 und 3 zusätzlich zu den in Abs. 1 angeführten Eigenmitteln eine Rücklage (Mindestertragsrücklage) zu bilden, die 3 vH des Gesamtwertes der in der Bilanz der Pensionskasse zum letzten Bilanzstichtag ausgewiesenen Deckungsrückstellung mit Mindestertragsgarantie aller Veranlagungs- und Risikogemeinschaften zu betragen hat. Jene Betragsteile einer Rückstellung, die aus der Mindestertragsrücklage dotiert wurden und nicht für Verpflichtungen aus dem Mindestertrag verwendet werden, sind wieder der Mindestertragsrücklage zuzuführen. Insoweit die Mindestertragsrücklage das gesetzliche Erfordernis nicht überschreitet, darf sie nur für Verpflichtungen aus dem Mindestertrag gemäß § 2 Abs. 2 und 3 herangezogen werden.

Nach § 24 Abs. 1 PKG ist zum Ausgleich von Gewinnen und Verlusten aus der Veranlagung des Vermögens und aus dem versicherungstechnischen Ergebnis in jeder Veranlagungs- und Risikogemeinschaft eine Schwankungsrückstellung zu bilden. Die Dotierung oder Auflösung der Schwankungsrückstellung hat auf dem Wert der Schwankungsrückstellung zum Bilanzstichtag des letzten Geschäftsjahres aufzusetzen und hat in der durch § 24a vorgeschriebenen Reihenfolge zu erfolgen. Nach Abs. 2 kann die Schwankungsrückstellung grundsätzlich entweder getrennt für einzelne Anwartschafts- und Leistungsberechtigte (individuell) oder gemeinsam für Gruppen von Anwartschafts- und/oder Leistungsberechtigten (global) geführt werden wobei verschiedene Kombinationsmöglichkeiten zulässig sind (Z 1 bis 3).
Sofern Pensionskassenzusagen mit Mindestertragsgarantie und Pensionskassenzusagen ohne Mindestertragsgarantie in einer Veranlagungs- und Risikogemeinschaft gemeinsam verwaltet werden, ist bei Führung der Schwankungsrückstellung gemäß Z 1 lit. a bis c unbeschadet der Z 2 die Schwankungsrückstellung jedenfalls getrennt nach Pensionskassenzusagen mit Mindestertragsgarantie und Pensionskassenzusagen ohne Mindestertragsgarantie zu führen.

§ 48b. Vorwegbesteuerung lautet:

(1) Die zum 31. Dezember 2011 für einen zu diesem Stichtag Leistungsberechtigten ausgewiesene Deckungsrückstellung aus Arbeitgeberbeiträgen
1. von Pensionskassenzusagen ohne unbeschränkte Nachschusspflicht des Arbeitgebers (§ 5 Z 3) und
2. mit einem nach dem 31. Dezember 2001 maßgeblichen Rechnungszins von mindestens 3,5%
unterliegt einer pauschalen Einkommensteuer von 25%. Die pauschale Einkommensteuer gilt als für den Leistungsberechtigten erhoben. Vor Anwendung der pauschalen Einkommensteuer ist die Deckungsrückstellung um die im Kalenderjahr 2012 ausgezahlten Bruttopensionen zu vermindern. Der Steuersatz ermäßigt sich auf 20%, wenn die Monatsbruttopensionen des Leistungsberechtigten aus dieser Pensionskassenzusage im Kalenderjahr 2011 durchschnittlich 300 Euro nicht überstiegen haben. Der erste bis dritte Satz sind auf die zum 31. Dezember 2011 für einen vor dem 1. Jänner 1953 geborenen Anwartschaftsberechtigten ausgewiesene Deckungsrückstellung sinngemäß anzuwenden.

(2) Die Pensionskasse hat die Steuer am 30. November 2012 an das Betriebsfinanzamt abzuführen. Durch die Abfuhr der pauschalen Einkommensteuer wird die zum 31. Dezember 2011 ausgewiesene Deckungsrückstellung aus Arbeitgeberbeiträgen nach Abzug der pauschalen Einkommensteuer in eine Deckungsrückstellung aus Arbeitnehmerbeiträgen (§ 25 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988) umgewandelt. Diese Umwandlung von Arbeitgeberbeiträgen in Arbeitnehmerbeiträge ist am 1. Jänner 2013 vorzunehmen.

(3) Abs. 1 und 2 sind anzuwenden, wenn der Anwartschafts- oder Leistungsberechtigte, der die Voraussetzungen des Abs. 1 erfüllt, bei der Pensionskasse bis zum 31. Oktober 2012 einen schriftlichen Antrag auf Einhebung der pauschalen Einkommensteuer gemäß Abs. 1 gestellt hat. Die Pensionskassen haben die betroffenen Anwartschafts- und Leistungsberechtigten von dieser Möglichkeit schriftlich zu informieren.

(4) Der durch die Vorwegbesteuerung im Jahr 2012 erzielte Ertrag wird bei der Einkommensteuer (ohne Kapitalertragsteuer gemäß § 93 EStG 1988 in Verbindung mit § 27 Abs. 2 Z 2 Abs. 3 und 4 EStG 1988) vor der Teilung auf die Gebietskörperschaften abgezogen. Dieser Abzug ist ein Abzug im Sinne des § 8 Abs. 2 des Finanzausgleichsgesetzes 2008, BGBl. I Nr. 103/2007, und kürzt das Nettoaufkommen. Die Einnahmen aus der Vorwegbesteuerung fließen in den "Fonds für Maßnahmen gemäß FinStaG" (§ 7a Abs. 3 des Stabilitätsabgabegesetzes, BGBl. I Nr. 111/2010) und sind im Rahmen dieses Fonds zweckgebunden für Maßnahmen, die im Bundesgesetz über Maßnahmen zur Sicherung der Stabilität des Finanzmarktes, BGBl. I Nr. 136/2008, vorgesehen sind, zu verwenden.

• Zum Beschwerdepunkt 1: Anerkennung der der Schwankungsrückstellung für die Mindestertragsgarantie zugeführten Beträge als Werbungskosten

Ob die Betriebspension mit Mindestertragsgarantie geführt wird oder nicht, ist in den vertraglichen Vereinbarungen (z.B. Betriebsvereinbarung) festgelegt. Der Mindestertrag ist ein im Pensionskassengesetz definierter Zinssatz, den jede Veranlagungs- und Risikogemeinschaft für Modelle mit Mindestertragshaftung erwirtschaften muss
(= Mindestertragsgarantie). Wird diese Mindestverzinsung nicht erreicht, so hat die Pensionskasse aus ihrem Vermögen Zuschüsse (= Mindestertragsgutschrift) zu laufenden Pensionen zu leisten.

Nach § 7 Abs. 3 PKG haben die Pensionskassen zur Absicherung dieser Verpflichtung zusätzlich zu sonstigen Eigenmitteln eine Rücklage (Mindestertragsrücklage) zu bilden. Dieser sind jährlich mindestens 0,45 vH des Gesamtwertes der Deckungsrückstellung mit Mindestertragsgarantie aller Veranlagungs- und Risikogemeinschaften zuzuführen.

Es handelt sich bei diesem Vorgang daher zunächst um eine Vermögensumschichtung und keinen endgültigen Verlust. Abgesehen davon, wird im Bereich der außerbetrieblichen Einkunftsarten der Vermögensstamm grundsätzlich nicht erfasst, sodass Aufwendungen für den Vermögensstamm nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig sind, als dies ausdrücklich zugelassen ist (VwGH 27.02.1985, 84/13/0188; Schubert in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG18 § 16 Tz 17).

Die Beträge, die der Mindestertragsrücklage zugeführt werden, sind Bestandteile eines steuerneutralen Tausches und stellen daher keine Werbungskosten dar, sodass spruchgemäß zu entscheiden war.

• Zum Beschwerdepunkt 2: Zulässigkeit der Besteuerung der Pensionskassen-Pension bei Option zur Vorwegbesteuerung

Der Bf. hat die Optionsmöglichkeit des §48b PKG beansprucht, der die einmalige Möglichkeit einer Vorwegbesteuerung von Pensionskassenpensionen im Jahr 2012 vorsah.

Nach Optierung durch den Berechtigten wurden am 30.11.2012 25% des Vermögens als Steuern von der Pensionskasse an das Betriebsfinanzamt abgeführt. Das Vermögen ist das Deckungskapital per 31.12.2011 abzüglich der ausbezahlten Renten 2012. Dies betrifft jedoch nur das Vermögen, das aus Arbeitgeberbeiträgen resultiert. Vermögen aus Arbeitnehmerbeiträgen sowie Vermögen resultierend aus prämiengeförderten §108a Beiträgen sind von der Vorwegbesteuerung nicht betroffen. Auch Pensionen aus der Mindestertragsgarantie sind nicht betroffen.

Per 01.01.2013 wurde das versteuerte Vermögen in ein Pensionskapital aus Arbeitnehmerbeiträgen umgewandelt.

Nach § 25 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 sind jene Teile der Bezüge und Vorteile, die auf die vom Arbeitnehmer eingezahlten Beträge entfallen, nur mit 25% steuerlich zu erfassen.

Da die steuerliche Erfassung der Pensionskassenpension des Bf. - nur 25 % fließen in die Steuerbemessungsgrundlage - dem Gesetz entspricht, war die Beschwerde auch in diesem Punkt abzuweisen.

Hingewiesen wird, dass die Gewerkschaftsbeiträge des Bf. bereits in den Erstbescheiden berücksichtigt wurden.

3. Zulässigkeit der Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Im gegenständlichen Fall ergibt sich die Rechtsfolge der Abweisung der Beschwerde aus den angeführten gesetzlichen Bestimmungen, weshalb keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vorliegt. Die ordentliche Revision war daher nicht zuzulassen.

Wien, am 5. Juni 2019

​