Start-Up-Förderungsgesetz

​1.1. Begünstigung für Start-Up-Mitarbeiterbeteiligungen

1.1.1. Derzeit geltende Rechtslage

Nach derzeit geltender Rechtslage bestehen Steuerbefreiungen für Mitarbeiterbeteiligungen in Höhe von € 3 000,- für die unentgeltliche oder verbilligte Abgabe von Beteiligungen bzw € 4 500,- bei Mitarbeiterbeteiligungsstiftungen (§ 3 Abs 1 Z 15 lit b bis lit d EStG). Diese bewährten Instrumente können allerdings den spezifischen Herausforderungen von Start-Ups und jungen KMU nicht hinreichend Rechnung tragen. Start-Ups und junge KMU sind aufgrund mangelnder Liquidität häufig nicht in der Lage, entsprechende Vergütungen für hochqualifizierte Arbeitnehmer in Geld zu leisten. Soll dies durch die Abgabe von Kapitalanteilen ausgeglichen werden, würde die sofortige Besteuerung des geldwerten Vorteils zu einem zusätzlichen Liquiditätsbedarf beim Empfänger führen („dry income“-Problematik).

1.1.2. Verschieben des Zuflusses

Im neu geschaffenen § 67a EStG 1988 soll daher eine zentrale Neuregelung für Start-Up-Mitarbeiterbeteiligungen eingefügt werden. Danach soll der geldwerte Vorteil aus der unentgeltlichen Abgabe von Kapitalanteilen (Beteiligungen) – abweichend von den allgemeinen Regeln des § 19 EStG 1988 – nicht im Zeitpunkt der Abgabe der Anteile als zugeflossen gelten. Ein Zufluss des geldwerten Vorteils soll vielmehr erst dann erfolgen, wenn es zur Veräußerung der Anteile kommt (oder andere Umstände im Sinne des § 67a Abs 3 EStG 1988 eintreten).

1.1.3. Bemessungsgrundlage und Besteuerung

Die Sonderregelungen für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage und für die Besteuerung sollen in § 67a Abs 4 EStG festgelegt werden. Da die Beteiligung im Regelfall veräußert wird, ist für diesen Fall der Veräußerungserlös als Bemessungsgrundlage heranzuziehen; in allen anderen Fällen ist hingegen der gemeine Wert heranzuziehen.

Der geldwerte Vorteil ist als sonstiger Bezug zu 75% mit einem festen Satz von 27,5% zu erfassen, wenn

• das Dienstverhältnis zumindest zwei Jahre gedauert hat und
• der Zufluss nach Ablauf von drei Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Abgabe einer Start-Up-Mitarbeiterbeteiligung an den Arbeitnehmer erfolgt.

Die Regelung verfolgt nämlich – neben der Einräumung des Vorteils aus dem Besteuerungsaufschub – das besondere Ziel, die Notwendigkeit einer komplexen Bewertung der Beteiligung möglichst zu vermeiden und eine einheitliche Steuererhebung mittels Lohnsteuerabzug zu ermöglichen. In die Besteuerung des geldwerten Vorteils soll daher auch die Erfassung der seit der Abgabe eingetretenen „Wertsteigerungskomponente“ einfließen. Sie wird daher vereinfachend mit 75% der Bemessungsgrundlage (idR des Veräußerungserlöses) angesetzt.

Soweit beim Lohnsteuerabzug der feste Satz nicht anzuwenden ist, soll die steuerliche Erfassung nach § 67 Abs 10 EStG 1988 als sonstiger Bezug nach dem Lohnsteuertarif erfolgen; dies betrifft einerseits jene Fälle, in denen die Fristen nicht erfüllt sind, andererseits jenen Teil der Bemessungsgrundlage, der auch bei Erfüllung der Frist nicht mit einem festen Satz zu erfassen ist (25 % der Bemessungsgrundlage).

1.1.4. Kumulative Voraussetzungen

In § 67a Abs 2 EStG 1988 sind die Voraussetzungen für Start-Up-Mitarbeiterbeteiligungen abschließend aufgezählt, die bei der jeweiligen Abgabe der Anteile kumulativ erfüllt sein müssen:

• Für die Inanspruchnahme der Begünstigung soll das Gruppenmerkmal nicht maßgeblich sein, dh die Anteile sollen auch nur einzelnen Arbeitnehmern gewährt werden können, ohne dass diese bereits eine Gruppe darstellen. Wird die Mitarbeiterbeteiligung nicht allen Mitarbeitern oder nicht allen im selben Ausmaß angeboten, muss die Unterscheidung betrieblich begründet und sachlich gerechtfertigt sein. Es muss darüber hinaus das allgemeine Erfordernis für Betriebsausgaben erfüllt sein, dh die Anteilsgewährung muss sachlich begründet sein. Die sachlichen, betriebsbezogenen Kriterien sollen sich dabei an jenen orientieren, die für das Gruppenmerkmal in § 3 Abs 1 EStG 1988 herausgebildet wurden, wobei aber jedenfalls die besonderen Kompetenzen und Erfahrungen auch eines einzelnen Dienstnehmers als sachliches, betriebsbezogenes Kriterium anzusehen sind, selbst wenn weitere Personen mit demselben Tätigkeitbereich keine Start-Up-Mitarbeiterbeteiligung erhalten. Damit soll einerseits sichergestellt werden, dass hochqualifizierte Experten spezifisch an das Unternehmen gebunden werden können und andererseits eine willkürliche Zuerkennung etwa nach Maßstäben persönlicher Vorlieben oder Nahebeziehung nicht zulässig ist.
• Anders als bei der Regelung des § 3 Abs 1 Z 15 lit b EStG 1988 soll bei Start-Up-Mitarbeiterbeteiligungen nur die unentgeltliche Abgabe der Anteile umfasst sein, nicht jedoch die verbilligte Abgabe über das Nominale hinaus; das vermeidet eine ansonsten notwendige Bewertung der Beteiligung im Zeitpunkt der Abgabe – wobei die Abgabe gegen Leistungen bis zum Nominale (etwa im Zuge einer Kapitalerhöhung) wie eine unentgeltliche Abgabe behandelt werden soll, um negative Auswirkungen auf die schon bestehenden Anteile („Verwässerung“) zu vermeiden. Die Abgabe muss entweder unmittelbar durch den Arbeitgeber, also die Gesellschaft selbst, oder einen ihrer Gesellschafter erfolgen, eine Zuwendung von Gesellschaftsanteilen von sonstiger dritter Seite soll nicht im Rahmen der Begünstigung möglich sein. Nachschussverpflichtungen schließen das Vorliegen einer unentgeltlichen Abgabe aus.
• Das Unternehmen des Arbeitgebers erfüllt – bezogen auf das dem Zeitpunkt der Abgabe der Anteile vorangegangene Wirtschaftsjahr – folgende Voraussetzungen:
  •  Im Jahresdurchschnitt werden nicht mehr als 100 Arbeitnehmer beschäftigt.
  •  Die Umsatzerlöse (§ 189a Z 5 UGB) betragen nicht mehr als 40 Millionen Euro.
  •  Das Unternehmen ist nicht vollständig in einen Konzernabschluss einzubeziehen.
  •  Die Anteile am Kapital oder den Stimmrechten am Unternehmen werden nicht zu mehr als 25 % durch Unternehmen gehalten, die in einen Konzernabschluss einzubeziehen sind.
• Eine Start-Up-Mitarbeiterbeteiligung soll weiters nur vorliegen, wenn die Anteile innerhalb von zehn Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres der Gründung des Unternehmens abgegeben werden; als Gründung soll dem § 2 Z 1 Neugründungs-Förderungsgesetz entsprechend die Schaffung einer bisher nicht vorhandenen betrieblichen Struktur gelten. Sofern ein Unternehmen aus mehreren Betrieben oder Teilbetrieben besteht, wird dabei auf die Gründung des ersten zum Unternehmen gehörenden Betriebes abzustellen sein.
• Der Arbeitnehmer hält im Zeitpunkt der Abgabe der Anteile weder unmittelbar noch mittelbar eine Beteiligung am Unternehmen des Arbeitgebers von 10 % oder mehr am Kapital und hat auch davor zu keinem Zeitpunkt 10 % oder mehr gehalten. Da Start-Up-Mitarbeiterbeteiligungen nämlich zielgerichtet für die Bindung neuer Arbeitnehmer genutzt werden sollen, soll die begünstigte Besteuerung nur eine begrenzte Summe an Unternehmensanteilen betreffen.  
• Im Interesse der Stärkung der Bindung an das Unternehmen soll die Verfügungsmöglichkeit des Arbeitnehmers über die Beteiligung eingeschränkt werden. Aus diesem Grund soll als weitere Voraussetzung vorgesehen werden, dass eine Veräußerung oder Übertragung der Anteile durch den Arbeitnehmer unter Lebenden nur mit Zustimmung des Arbeitgebers möglich ist (Vinkulierung). In steuerlicher Hinsicht ist es ausreichend, dass die Vinkulierung bis zum tatsächlichen Zufluss besteht; wird daher das Dienstverhältnis beendet und führt dies zum Zufluss des geldwerten Vorteils, ist aus steuersystematischer Sicht keine Vinkulierung mehr erforderlich.
• Der Arbeitnehmer erklärt dem Arbeitgeber bei Erhalt der Anteile schriftlich, die Regelung in Anspruch zu nehmen (Option zur Start-Up-Mitarbeiterbeteiligung) und diese Erklärung sowie die Höhe der Beteiligung wird in das Lohnkonto aufgenommen; in diesem Fall kommen die Befreiungen gemäß § 3 Abs 1 Z 15 lit b und lit c EStG 1988 nicht zur Anwendung. Erfolgt hingegen keine solche Aufnahme im Lohnkonto, soll dies ein Anwendungshindernis für die Befreiung darstellen.

Im Interesse der korrekten steuerlichen Erfassung soll zudem die Lohnkontenverordnung in Bezug auf die Neuregelung angepasst werden.

Die Regelung soll für Anteile gelten, die erstmals ab dem 1. Jänner 2024 abgegeben werden, und erstmalig beim Lohnsteuerabzug 2024 oder der Einkommensteuerveranlagung 2024 anzuwenden sein. (§ 41 Abs 1 Z 17 und Abs 4, § 42 Abs 1 Z 3, § 67a und § 124b Z 445 EStG; erstmalig für Anteile anzuwenden, die nach dem 31. 12. 2023 abgegeben werden)

​1.2. Kinderabsetzbetrag 2024

Durch die Familienleistungs-Valorisierungsverordnung 2024 (FamValVO 2024), BGBl II 2023/328, wurde der Kinderabsetzbetrag 2024 mit € 67,80 monatlich festgelegt. Der Wert für 2024 soll nun auch in § 33 EStG aufgenommen werden, damit sich – im Sinne der Transparenz und Klarheit für Rechtsanwender – alle für das Kalenderjahr 2024 geltenden Absetzbeträge direkt aus dem Gesetz ergeben. (§ 33 Abs 3 Z 1 und § 124b Z 446 EStG; für Kalendermonate ab Jänner 2024 anzuwenden)

​1.3. Erhöhung des Familienbonus Plus

Es soll vorgesehen werden, dass der für volljährige Kinder vorgesehene Familienbonus Plus von € 54,18 pro Kalendermonat auf € 58,34 erhöht wird. Daraus soll ein Jahresbetrag von € 700,08 (statt bisher: € 650,16) resultieren. (§ 33 Abs 3a Z 1 lit b und § 124b Z 446 EStG; für Kalendermonate ab Jänner 2024 anzuwenden)

​1.4. Steuerfreie Mitarbeiterprämie

Die mit dem Teuerungs-Entlastungspaket erstmals für die Jahre 2022 und 2023 vorgesehene (und von den Betrieben breitflächig in Anspruch genommene) Möglichkeit, den Beschäftigten zusätzlichen Arbeitslohn aufgrund der Teuerung steuerfrei zu gewähren, soll - in modifizierter Form – aufgegriffen und verlängert werden. 

Für das Kalenderjahr 2024 soll demnach eine eigens geschaffene Regelung einer „Mitarbeiterprämie“ vorgesehen werden, die den Beschäftigten von Betrieben in der nach wie vor hohen Inflation als zusätzliche steuerliche Unterstützungsleistung dienen soll. Wird in einem Kollektivvertrag für 2024 die Bezeichnung „Teuerungsprämie“ statt „Mitarbeiterprämie“ verwendet, so soll dies - bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen - für die Steuerbefreiung nicht schädlich sein.

Gewährt der Arbeitgeber demnach im Kalenderjahr 2024 Zulagen und Bonuszahlungen (Mitarbeiterprämien). sollen diese bis zu € 3.000,- pro Jahr unter folgenden Voraussetzungen steuerfrei sein:

• Die Zahlung muss aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift gemäß § 68 Abs 5 Z 5 oder Z 6 EStG, dh aufgrund eines Kollektivvertrages, erfolgen. Im Unterschied zur Regelung des § 124b Z 408 EStG soll für die Anwendung der Steuerbefreiung erforderlich sein, dass die „Mitarbeiterprämie“ im vollen Umfang im Rahmen einer kollektivvertraglichen oder betrieblichen Vereinbarung, die aufgrund besonderer kollektivvertraglicher Ermächtigung abgeschlossen worden ist, ausbezahlt wird. Bei Fehlen eines kollektivvertragsfähigen Vertragsteiles auf Arbeitgeberseite, kann die Zahlung auch aufgrund einer Betriebsvereinbarung erfolgen. Bei Fehlen eines Betriebsrates kann die Zahlung aufgrund einer entsprechenden kollektivvertraglichen Ermächtigung und einer vertraglichen Vereinbarung des Arbeitgebers für sämtliche Arbeitnehmer erfolgen.
• Es muss sich ferner um eine „zusätzliche Zahlung“ handeln, dh um eine Zahlung. die üblicherweise bisher nicht gewährt wurde. Als steuerfreie Zahlungen sollen daher Zahlungen etwa aufgrund von Leistungsvereinbarungen, regelmäßig wiederkehrenden „Bonuszahlungen" oder „außerordentlichen Gehaltserhöhungen“ nicht in Betracht kommen. In den Kalenderjahren 2022 und 2023 gewährte Teuerungsprämien stellen hingegen keine Zahlungen dar, welche bisher üblicherweise gewährt wurden und stehen daher einer steuerfreien Mitarbeiterprämie nicht im Wege. Wird für das Kalenderjahr 2024 kollektivvertraglich vorgesehen. dass als lnteressensausgleich für eine geringere Erhöhung der Ist-Monatslöhne eine Mitarbeiterprämie gezahlt wird, dann ist dies - wenn es sich dabei nicht um bereits bezahlte Löhne handelt - bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen ebenfalls nicht schädlich für die Steuerbefreiung.
• Werden im Kalenderjahr 2024 sowohl eine Mitarbeiterprämie ausbezahlt als auch eine Gewinnbeteiligung (§ 3 Abs 1 Z 35 EStG) gewährt, kann allerdimgs insgesamt nur ein Betrag von € 3.000,- steuerfrei bleiben, andernfalls kommt ein Pflichtveranlagungstatbestand zum Tragen.
• Klargestellt wird abschließend, dass Zulagen und Bonuszahlungen, die nicht von der Steuerbefreiung umfasst sind, nach dem Tarif zu versteuern sind. 

(§ 124b Z 447 EStG)

​2.1. Begünstigung für Start-Up-Mitarbeiterbeteiligungen

Die mit der Änderung des EStG 1988 vorgesehenen Begünstigungen für Start‑Up‑Mitarbeiterbeteiligungen sollen auch im Beitragsrecht des ASVG nachvollzogen werden. Eine gänzlich deckungsgleiche Regelung mit jener des Steuerrechts ist im Hinblick auf systemische Unterschiede zwischen dem Beitrags- und Steuerrecht (zB Begrenzung der Beitragspflicht durch die Höchstbeitragsgrundlage kombiniert mit einem System fester Beitragssätze, Aufteilung der Beitragslast auf Dienstgeber und Dienstnehmer) weder systemkonform umsetzbar noch erforderlich.

Der Besteuerungsaufschub wird beitragsrechtlich insofern abgebildet, als auch das Entstehen der Beitragspflicht im laufenden Dienstverhältnis bis zur tatsächlichen Veräußerung der Mitarbeiterbeteiligungen oder dem Eintritt anderer Umstände aufgeschoben wird. Dieser Aufschub beschränkt sich aber jedenfalls auf die Dauer des Dienstverhältnisses, da eine vom Bestand des Dienstverhältnisses losgelöste Beitragspflicht nicht vorgesehen ist, zumal sie im Vollzug auf erhebliche Probleme stoßen würde.

Als Beitragsgrundlage ist bei Veräußerung der Anteile im aufrechten Dienstverhältnis der Veräußerungserlös heranzuziehen, in allen anderen Fällen der 30fache Betrag der Höchstbeitragsgrundlage nach § 45 Abs 1 ASVG.

(§ 50a und § 792 Abs 1 Z 2 ASVG; tritt mit 1. 1. 2024 in Kraft)

​2.2. Beitragsfreie Mitarbeiterprämie

Die steuerfreie Mitarbeiterprämie nach § 124b Z 447 EStG soll auch von der Beitragspflicht nach dem ASVG befreit werden und gilt daher nicht als Entgelt nach § 49 ASVG. (§ 49 Abs 3 Z 30 und § 792 Abs 1 Z 2 ASVG; tritt mit 1. 1. 2024 in Kraft)

​3.1. Begünstigung für Start-Up-Mitarbeiterbeteiligungen

In Übereinstimmung mit der Systematik der steuerlichen Behandlung von Start-Up-Mitarbeiterbeteiligungen im EStG 1988 sollen nur jene geldwerten Vorteile kommunalsteuerpflichtig und dienstgeberbeitragspflichtig sein, die nach dem Tarif zu besteuern sind, nicht jedoch jener Teil des Zuflusses, der dem festen Satz von 27,5 % unterliegt. 

Vor dem Zufluss gemäß § 67a Abs 3 EStG 1988 besteht keine Kommunalsteuerpflicht und Dienstgeberbeitragspflicht, da es sich um keine Bezüge gemäß § 25 Abs 1 Z 1 EStG 1988 handelt, solange kein geldwerter Vorteil zugeflossen ist. (§ 5 Abs 2 KommStG; § 41 Abs 4 lit i, § 55 Abs 64 FLAG; erstmalig ab dem Kalenderjahr 2024 anzuwenden)

​3.2.  Steuerfreie Mitarbeiterprämie

Die Mitarbeiterprämie soll - neben der Befreiung von der Einkommensteuer - auch von der Kommunalsteuer befreit werden und auch nicht zur Beitragsgrundlage zur Berechnung des Dienstgeberbeitrages gehören. (§ 16 Abs 20 KommStG, § 41 Abs 4 lit j, § 55 Abs 64 FLAG; erstmalig ab dem Kalenderjahr 2024 anzuwenden)