VwGH 2009/15/0161

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die R-Bank war bis zum Jahr 1992 Eigentümerin des Hotels S in L. Mit Kaufverträgen vom 29. Dezember 1992 hat sie einerseits die Betriebsliegenschaft samt dem darauf befindlichen Gebäudekomplex an die S Leasing GmbH und anderseits die Einrichtungsgegenstände sowie das Betriebszubehör an den Beschwerdeführer verkauft. Der Beschwerdeführer schloss mit der S Leasing GmbH einen Immobilien-Leasingvertrag hinsichtlich der Hotelliegenschaft (vom Beschwerdeführer unterfertigt am 29. Dezember 1992, von der S Leasing GmbH unterfertigt am 13. Jänner 1993).

Für das Jahr 1992 machte der Beschwerdeführer vom Inventar, das er mit Anschaffungsdatum 29. Dezember 1992 unter dem Titel "Einrichtung Hotel S(…)" aktivierte sowie von den Mietvorauszahlungen, die er ebenfalls mit Anschaffungsdatum 29. Dezember 1992 unter dem Titel "Mietrecht Hotel S(…)" aktivierte, Investitionsfreibeträge von je 20 % geltend.

Das Finanzamt erließ den Abgabenerklärungen folgende Abgabenbescheide.

Für die Jahre 1992 bis 1997 fand beim Beschwerdeführer eine Betriebsprüfung statt, bei der der Prüfer u.a. folgende Feststellungen traf:

"Tz 13: IFB 1992

Bei Erwerb eines Teilbetriebes (Hotel 'S(…)', Übernahme Dez. 1992) steht der IFB nicht zu. Die Tatsache, dass Grund und Boden vom Veräußerer (R(…)) nicht direkt an (den Beschwerdeführer), sondern an die S(…) Leasing GmbH (…) verkauft und von dieser an (den Beschwerdeführer) verleast wurde, spricht nicht gegen einen Teilbetriebserwerb. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen, das Grundstück (bzw. Grundstücksrechte) und die Einrichtung wurden übertragen (unter Mitwirkung des Veräußerers), sodass eine nahtlose Fortführung des Betriebs möglich war.

…

Laut BP ist der geltend gemachte IFB gewinnerhöhend aufzulösen, da bei Erwerb eines Teilbetriebes kein IFB zusteht.

Tz 14: Mietvorauszahlung 1992

Die geltend gemachte Halbjahres-AfA 1992 für das 'Mietrecht' Hotel S(…) in Höhe von 200.000 S steht lt. Betriebsprüfung nicht zu. Laut Vertrag vom 13.1.1993 ist die Mietvorauszahlung, beginnend mit der ersten Leasingrate im Jänner 1993, auf 15 Jahre verteilt (1/180 monatlich v. 6.000.000 S) aufzulösen."

Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Prüfers, verfügte die Wiederaufnahme der Abgabenverfahren (Einkommensteuer 1992 bis 1994, Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages 1992) und erließ entsprechende Bescheide betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1992 bis 1994 und betreffend Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages für das Jahr 1992.

Gegen diese Bescheide erhob der Beschwerdeführer Berufung.

Mit Berufungsvorentscheidungen vom 22. und 23. August 2006 wies das Finanzamt die Berufungen ab. Erst anlässlich der Betriebsprüfung sei ersichtlich geworden, dass der Kauf des Hotels S in L von der R über den Umweg einer Leasinggesellschaft finanziert worden sei. Auch die nahtlose Fortsetzung des Betriebes sei nicht offensichtlich gewesen. Aus den Beilagen zu den Abgabenerklärungen sei für die Abgabenbehörde die tatsächliche Sachlage nicht vollständig erkennbar und daher eine genauere Beurteilung erst durch eine Prüfungshandlung möglich gewesen. Nur unter Mitwirkung der R habe der Hotelbetrieb "aufgesplittet" werden und so ein Kauf der Einrichtung und Leasing des Grundstückes durch den Beschwerdeführer erfolgen können. Deshalb liege ein einheitlicher Erwerbsvorgang gerichtet auf eine nahtlose Weiterführung eines funktionsfähigen bestehenden Hotelbetriebes vor. Der Vertrag sei erst im Jänner 1993 zustande gekommen; auch sei die erste Leasingrate erst im Jänner 1993 bezahlt worden. Der gesamte Vorgang sei als Einheit zu betrachten, der mit Anfang 1993 entsprechend dem Beginn der Bezahlung der Leasingraten zu terminisieren sei. Daher liege im Jahr 1992 noch kein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut vor, weshalb eine Halbjahres-Afa nicht zu gewähren sei.

Der Beschwerdeführer beantragte die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufungen - soweit im verwaltungsgerichtlichen Verfahren noch relevant - ab.

Begründend führte die belangte Behörde aus, gemäß § 10 Abs. 5 dritter Teilstrich EStG 1988 idF vor dem BGBl. I Nr. 101/2006 dürfe ein Investitionsfreibetrag u.a. bei Erwerb eines (Teil)Betriebes nicht geltend gemacht werden.

Ein Erwerb eines Betriebes liege immer dann vor, wenn die erworbenen Wirtschaftsgüter die wesentliche Grundlage des bisherigen Betriebes gebildet hätten. Der Betrieb eines Hotels bedürfe zu seiner Ausübung der betreffenden Liegenschaften und Gebäude oder zumindest der entsprechenden Nutzungsrechte. Diese bildeten neben der Einrichtung die wesentliche Grundlage des Betriebes (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom 29. Jänner 2004, 2000/15/0144). Würden wesentliche Grundlagen des Betriebes nicht (unmittelbar) vom Veräußerer auf den Erwerber übertragen, sei dennoch von einem einheitlichen Betriebserwerb auszugehen, wenn der Erwerber sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen unter Mitwirkung des Veräußerers erlange (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom 28. Jänner 2005, 2000/15/0214).

Auch der Beschwerdeführer gehe davon aus, dass Grundstück, Gebäude und Einrichtung die wesentlichen Betriebsgrundlagen seines Hotelbetriebes bildeten. Er vertrete jedoch - unter Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom 23. Februar 1994, 90/13/0017 - die Ansicht, er habe die wesentlichen Betriebsgrundlagen in zwei getrennten Vorgängen erworben; er habe das Nutzungsrecht an der Hotelliegenschaft ohne Zutun der R erworben.

Der Beschwerdeführer habe über Ersuchen der belangten Behörde mit Schreiben vom 2. November 2007 eine ergänzende Sachverhaltsdarstellung über den "zeitlichen Ablauf des Verkaufes des Hotel S(…) durch die R(…)" abgegeben:

"September 1992

Herr Dr. E(…) hatte von der R(…) den Auftrag, das Hotel S(…) in L(…) zu verkaufen. Er spricht mich an, ob ich Interesse am Kauf des Hotels S(…) hätte. Der Kaufpreis wäre ca. 37 Millionen Schilling (siehe beiliegendes Schätzungsgutachten). Ich bestätige mein grundsätzliches Interesse und beginne die Finanzierungsmöglichkeiten auszuloten.

Mit der R(…) wurden zu diesem Zeitpunkt keine direkten Verkaufsverhandlungen geführt, weil eine Finanzierung des Kaufes durch die R(…) von deren Seite aus grundsätzlichen Überlegungen nicht in Frage kam. Die von mir kontaktierten Banken ((…)) wollten das Projekt nur mit einer Laufzeit von bis zu maximal 15 Jahren finanzieren, was bei einem damaligen Kreditzinssatz um die 10% eine zu hohe monatliche Belastung ergeben hätte. Ich habe Herrn Dr. E(…) aus diesem Grund abgesagt.

Oktober 1992

Herr Dr. E(…) kontaktiert mich erneut und informiert mich darüber, dass die E(Leasing GmbH) die Hotelliegenschaft um 20 Millionen Schilling kaufen würde, wenn ich das Hotel miete. Die Leasinggesellschaft würde die Miete auf eine Abschreibungszeit von 25 Jahren kalkulieren, womit die monatliche Belastung aus dem Betrieb erwirtschaftet werden könnte. Die Einrichtung müsste ich allerdings von der R(…) direkt erwerben und selbst finanzieren.

November 1992

In diesem Monat begannen die parallelen Verhandlungen mit der R(…) (über die Höhe des Kaufpreises für Einrichtung) sowie mit der S(Leasing GmbH) (einer Tochter der E(Leasing GmbH)) über die Konditionen des mit dieser abzuschließenden Leasingvertrages. Diese Verhandlungen wurden seitens der R(…) mit Herrn Generaldirektor (…) und Herrn Generaldirektor-Stv (…) geführt. Den Leasingvertrag habe ich mit Herrn Direktor (…) und Herrn (…) von der E(Leasing GmbH) verhandelt.

Dezember 1992

Die im November begonnenen Verhandlungen dauerten nahezu zwei Monate und konnten erst Ende Dezember 1992 erfolgreich abgeschlossen werden. Mit der R(…) habe ich mich schlussendlich auf den Kaufpreis von insgesamt 10 Millionen Schilling für die Einrichtung geeinigt. Mit der Leasinggesellschaft wurde eine Mietzinsvorauszahlung von 6 Millionen Schilling (für die Dauer von 15 Jahren) und eine monatliche Leasingrate von ATS 100.305 vereinbart. Beide Verträge habe ich am 29.12.1992 unterschrieben."

Im Kaufvertrag zwischen der R und dem Beschwerdeführer vom 29. Dezember 1992 fänden sich folgende Bestimmungen:

"I. Herr (Beschwerdeführer), im folgenden kurz Käufer genannt, übernimmt zum Zwecke der Fortführung des Hotelbetriebes 'Hotel S(…)' in Bausch und Bogen die im beiliegenden Anlageverzeichnis, welches integrierender Bestandteil dieser Vereinbarung ist, aufgelisteten Einrichtungsgegenstände und das im Hotel befindliche sonstige Betriebszubehör, wie Wäsche, Besteck, Gläser, Geschirr, Kleinutensilien einschließlich Lebensmittel- und Getränkelager, mit Stichtag 29.12.1992, 24 Uhr.

II. Der Pauschalpreis für den in Pkt. I dieser Vereinbarung bekannt gegebenen Kaufgegenstand beträgt 10,000.000,- (in Worten ÖS zehn Millionen) zuzüglich Mehrwertsteuer.

Der Kaufpreis ist nach einem Jahr nach erfolgter grundbücherlicher Durchführung des hinsichtlich Liegenschaften und Gebäude (Hotel S(…)) gesondert abzuschließenden Kaufvertrages zwischen R(…) und S(Leasing GmbH), längstens jedoch bis zum 31.3.1994 spesen- und abzugsfrei zur Zahlung an die Verkäuferin fällig."

Der vom Beschwerdeführer in seinem Schreiben vom 2. November 2007 nachvollziehbar und glaubhaft dargelegte Handlungsablauf spreche dafür, dass im Beschwerdefall von einem einheitlichen Betriebserwerb unter Mitwirkung des Veräußerers auszugehen sei. Es sei erkennbar Absicht der R gewesen, die Hotelliegenschaft samt Inventar zum Zwecke der Fortführung des Hotelbetriebes Hotel S zu veräußern. Auch den Ausführungen des Beschwerdeführers sei zu entnehmen, dass die Initiative für die Übernahme des Hotelbetriebes von der R ausgegangen sei und zwar im Bestreben, den Fortbestand des Betriebes Hotel S sicherzustellen. Diese Absicht zeige sich noch deutlicher in der Wiederaufnahme der Vertragsverhandlungen durch die R, nachdem der Beschwerdeführer bereits zuvor im Hinblick auf die hohen Finanzierungskosten von einem Erwerb des Hotels S Abstand genommen habe. Die R habe dem Beschwerdeführer für den Fall, dass er das Inventar direkt von ihr erwerbe und dies selbst finanziere, die Überlassung der Hotelliegenschaft im Leasingwege über eine Leasinggesellschaft in Aussicht gestellt. Es könne daher kein Zweifel darüber bestehen, dass die R an der Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen entscheidend mitgewirkt habe. Dass der Beschwerdeführer in der Folge mit der Leasinggesellschaft gesonderte Vertragsverhandlungen betreffend die Miete der Liegenschaft geführt habe, vermöge an dieser Beurteilung nichts zu ändern, zumal die Vorbereitung dieser Gespräche bereits durch die R erfolgt sei. Dass der Leasingvertrag in untrennbarem Zusammenhang mit dem Verkauf des Inventars zu sehen sei, ergebe sich auch aus den Modalitäten in Bezug auf die Zahlungsabwicklung in der Kaufvereinbarung. Der Beschwerdeführer habe mit Datum 29. Dezember 1992 beide Verträge unterfertigt, welche ihn in die Lage versetzt hätten, den Betrieb Hotel S nahtlos weiterzuführen. Im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung seien die in Rede stehenden Rechtsgeschäfte als einheitlicher Betriebserwerb durch den Beschwerdeführer zu beurteilen. Die Anerkennung der geltend gemachten Investitionsfreibeträge für das Mietrecht Hotel S sowie die Einrichtung Hotel S käme daher nicht in Betracht.

Ein Investitionsfreibetrag für das Mietrecht Hotel S könne auch deswegen nicht gewährt werden, weil die Mietvorauszahlung Gegenleistung für die zeitraumbezogene Nutzung sei. Der Vertrag bringe unzweifelhaft zum Ausdruck, dass die Mietvorauszahlung bei der Berechnung der Monatsmieten berücksichtigt worden sei. Eine größere Mietvorauszahlung bewirke eine geringere laufende Miete und umgekehrt. Die Mietvorauszahlung stelle daher reines Mietentgelt dar und führe - gleichgültig, wann es bezahlt werde - nicht zu Anschaffungskosten für ein Mietrecht. Die Vorauszahlung sei vielmehr durch Rechnungsabgrenzung auf die voraussichtliche Mietdauer zu verteilen.

Eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen sei gemäß § 303 Abs. 4 BAO u.a. dann zulässig, wenn Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.

Dem Beschwerdeführer sei beizupflichten, dass er in den Abgabenerklärungen bzw. den Beilagen offen gelegt habe, dass von der R am 29. Dezember 1992 Einrichtungsgegenstände für das Hotel S erworben worden seien und dafür ein Investitionsfreibetrag geltend gemacht worden sei; dass er weiters von einer Leasinggesellschaft ebenfalls am 29. Dezember 1992 ein Mietrecht für das Hotel S erworben habe und dafür einen Investitionsfreibetrag geltend gemacht habe. Diese Angaben alleine hätten jedoch in Bezug auf die Zulässigkeit der Inanspruchnahme der geltend gemachten Investitionsfreibeträge keine vollständige Sachverhaltsgrundlage vermittelt. Erst im Zuge der Betriebsprüfung hätten Feststellungen dahingehend getroffen werden können, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen unter Mitwirkung der R an den Beschwerdeführer übertragen worden seien und daher von einem Betriebserwerb auszugehen gewesen sei.

Über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:

1. Investitionsfreibetrag

Gemäß § 10 Abs. 1 EStG 1988 idF BGBl. Nr. 660/1989 konnte der Steuerpflichtige bei der Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren Anlagegütern einen Investitionsfreibetrag von höchstens 20% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd geltend machen. Gemäß § 10 Abs. 5 dritter Teilstrich leg. cit. durfte ein Investitionsfreibetrag u. a. bei Erwerb eines Betriebes oder eines Teilbetriebes nicht geltend gemacht werden.

Der Erwerb eines Betriebes liegt immer dann vor, wenn die erworbenen Wirtschaftsgüter die wesentliche Grundlage des bisherigen Betriebes gebildet haben und an sich geeignet waren, dem Erwerber die Fortführung des übernommenen Betriebes zu ermöglichen. Es muss ein in seinen wesentlichen Grundlagen vollständiger Organismus des Wirtschaftslebens übertragen werden, wobei es nicht entscheidend ist, ob der Erwerber tatsächlich willens ist, den erworbenen Betrieb unverändert weiterzuführen. Es genügt, dass die insgesamt erworbenen Wirtschaftsgüter objektiv die Fortführung des Betriebes ermöglichen. Dabei ist der zivilrechtliche Titel, der den Erwerber zur Nutzung bestimmter Teile des Betriebsvermögens berechtigt, nicht ausschlaggebend. Entscheidend ist die tatsächliche Einräumung des Verfügungsrechtes in einer Weise, die es ermöglicht, den Betrieb im Wesentlichen unverändert weiterzuführen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 24. Juni 2010, 2006/15/0270).

Bei ortsgebundenen Tätigkeiten, zu denen u.a. der Betrieb eines Hotels gehört, stellen Grundstück, Gebäude und Einrichtung die wesentliche Betriebsgrundlage dar (vgl. das hg. Erkenntnis vom 29. Jänner 2004, 2000/15/0144). Gehört eine Liegenschaft zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebes und wird sie im Zuge der Veräußerung aller übrigen wesentlichen Grundlagen zurückbehalten, so reicht es aus, wenn dem Erwerber unter Mitwirkung des Veräußerers die Nutzung an der Liegenschaft verschafft wird (vgl. das hg. Erkenntnis vom 16. Dezember 1999, 96/15/0126).

Eine derartige Mitwirkung kann auch in der im Zusammenhang mit dem Verkauf von Betriebsvorrichtungen erfolgten bloßen Aufgabe eines Bestandrechtes durch den Veräußerer gelegen sein, wenn damit der Eintritt des Betriebserwerbers in den Bestandvertrag ermöglicht werden soll (vgl. das hg. Erkenntnis vom 23. Februar 1994, 90/13/0017).

Die belangte Behörde geht - gestützt auf die Stellungnahme des Beschwerdeführers im Berufungsverfahren - davon aus, dass im vorliegenden Fall ein einheitlicher Betriebserwerb unter Mitwirkung des Veräußerers gegeben ist.

Der Beschwerdeführer wendet hiezu ein, die belangte Behörde habe aus seiner Stellungnahme unzutreffende Schlüsse gezogen; auch rügt der Beschwerdeführer die unterlassene Vernehmung des von ihm beantragten Zeugen.

Ein Verfahrensmangel liegt nicht vor. Die belangte Behörde nimmt den in der Stellungnahme des Beschwerdeführers dargestellten Sachverhalt, zu dessen Nachweis der beantragte Zeuge geführt wurde, als erwiesen an und legt ihn ihrer rechtlichen Beurteilung zu Grunde. Der vom Beschwerdeführer beantragte Zeugenbeweis war daher gemäß § 183 Abs. 3 BAO nicht aufzunehmen.

Ausgehend von dieser Stellungnahme können im Zusammenhalt mit den zitierten Bestimmungen des Kaufvertrages (zwischen dem Beschwerdeführer und der R) auch die Schlussfolgerungen der belangten Behörde nicht als unschlüssig erkannt werden.

Soweit der Beschwerdeführer meint, aus seiner Stellungnahme sei ein anderer Sachverhalt abzuleiten, ist ihm zu entgegnen, dass der in der Beschwerde dargelegte Sachverhalt in allen wesentlichen Teilen mit dem von der belangten Behörde angenommenen Sachverhalt übereinstimmt:

Dass der Beschwerdeführer dem Berater der R ursprünglich absagte, weil der Erwerb für den Beschwerdeführer nicht finanzierbar war, ergibt sich aus der (von der belangten Behörde der Beurteilung zu Grunde gelegten) Stellungnahme für September 1992. Dass der Berater der R in der Folge ein neues Konzept erstellte (Verkauf der Einrichtungsgegenstände an den Beschwerdeführer, Leasingvertrag betreffend Liegenschaft), ergibt sich aus der Stellungnahme des Beschwerdeführers für Oktober 1992. Davon, dass der Beschwerdeführer in die Verhandlungen zwischen der R und der Leasinggesellschaft eingebunden gewesen wäre, geht auch die belangte Behörde nicht aus. Dass anderseits der Beschwerdeführer die Verhandlungen mit der R über den Kauf der Einrichtungsgegenstände und mit der Leasinggesellschaft über den Leasingvertrag geführt hat, geht wiederum aus seiner Stellungnahme für November und Dezember 1992 hervor.

Wenn der Beschwerdeführer hingegen die Erwägung der belangten Behörde bestreitet, die R habe ihm für den Fall, dass er das Inventar direkt von der R erwerbe und dies selbst finanziere, in Aussicht gestellt, dass er die Hotelliegenschaft im Leasingwege überlassen erhalte, so entspricht diese Erwägung aber detailgenau dem auch vom Beschwerdeführer so geschilderten Konzept des Beraters der R. Dass es sich - aus der hier entscheidenden Sicht der R - nicht um wirtschaftlich getrennte Verhandlungen handelte, geht schließlich auch aus dem zwischen dem Beschwerdeführer und der R geschlossenen Kaufvertrag hervor, der im Punkt I darauf verweist, dass der Beschwerdeführer die Einrichtungsgegenstände zum Zwecke der Fortführung des Hotelbetriebes übernimmt, was ohne Einräumung - zumindest - eines Nutzungsrechtes an der Liegenschaft nicht möglich ist. Weiters wird im Punkt II dieser Vereinbarung - hinsichtlich der Fälligkeit des Kaufpreises - explizit auf den zwischen der R und der Leasinggesellschaft abzuschließenden Kaufvertrag über die Liegenschaft verwiesen.

In Ausführung des - auch vom Beschwerdeführer in der Beschwerde geschilderten - Konzeptes des Beraters der R und damit unter Mitwirkung der R als Veräußerin erlangte der Beschwerdeführer sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen (bzw. zumindest ein Nutzungsrecht an diesen).

Damit liegt aber ein Erwerb eines Betriebes vor, der den geltend gemachten Investitionsfreibetrag ausschließt.

2. Wiederaufnahme

Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen u.a. in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.

Maßgebend ist in diesem Zusammenhang, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte kommen können. Hierbei kommt es auf den Wissensstand der Behörde (auf Grund der Abgabenerklärungen und ihrer Beilagen) im jeweiligen Veranlagungsjahr an (vgl. das hg. Erkenntnis vom 29. Juli 2010, 2006/15/0006, mwN).

Entscheidend für die Versagung des Investitionsfreibeitrages im vorliegenden Fall ist der Umstand, dass der Beschwerdeführer unter Mitwirkung des Veräußerers sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen erlangt hat. Dieser Umstand, der im Übrigen vom Beschwerdeführer nach wie vor bestritten wird, ging - unstrittig - aus den Abgabenerklärungen für die Streitjahre samt den angeschlossenen Beilagen (Jahresabschlüssen) nicht hervor. Dabei handelt es sich um eine - im Zuge der Prüfung - neu hervorgekommene Tatsache und nicht um eine geänderte rechtliche Beurteilung.

Der Beschwerdeführer rügt, die belangte Behörde habe die Ermessensübung nicht schlüssig begründet. Insbesondere wendet der Beschwerdeführer ein, die belangte Behörde hätte bei der Ermessensentscheidung auf die überlange Verfahrensdauer (Art. 6 Abs. 1 EMRK) Bedacht nehmen müssen.

Bei der amtswegigen Wiederaufnahme ist zwischen der Rechtsfrage, ob der Tatbestand einer Wiederaufnahme des Abgabenverfahrens gegeben ist, und der Frage der Durchführung der Wiederaufnahme, die im Ermessen der Behörde liegt, zu unterscheiden.

Im Beschwerdeverfahren hat die belangte Behörde zutreffend den Tatbestand einer Wiederaufnahme des Abgabenverfahrens bejaht. Auch die Ermessensübung ist im Ergebnis nicht für rechtswidrig zu erkennen.

Die Rechtsrichtigkeit einer Ermessensentscheidung ist unter Bedachtnahme auf § 20 BAO zu beurteilen. Nach dieser Bestimmung sind Ermessensentscheidungen innerhalb der vom Gesetz gezogenen Grenzen des Ermessens nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dabei ist dem Begriff "Billigkeit" die Bedeutung von Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei und dem Begriff "Zweckmäßigkeit" das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einhebung der Abgaben, beizumessen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 22. April 2009, 2006/15/0257).

Im Administrativverfahren hat der Beschwerdeführer die Ermessensübung des Finanzamtes nicht gerügt und auch nichts vorgebracht, was an deren Richtigkeit zweifeln ließ. Die belangte Behörde ist ihrer Pflicht zur Ermessensübung schon durch die Bestätigung der die Wiederaufnahme der Verfahren verfügenden Bescheide des Finanzamtes nachgekommen, das sich wiederum auf die zwar knappe, aber ausreichende Begründung im gemäß § 150 BAO erstatteten Bericht gestützt hat (vgl. das hg. Erkenntnis vom 16. September 2003, 98/14/0031). Im Bericht wurde darauf verwiesen, dass die Wiederaufnahme unter Bedachtnahme auf das Ergebnis der durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung und der sich daraus ergebenden Gesamtauswirkung erfolge. Dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) sei der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit (Parteiinteresse an der Rechtskraft) einzuräumen.

Dass die neu hervorgekommenen Tatsachen bloß geringfügige steuerliche Auswirkungen hätten, wird vom Beschwerdeführer nicht behauptet und ist nicht ersichtlich. Wenn der Beschwerdeführer auf Art. 6 EMRK verweist, ist zu bemerken, dass die vorliegende Abgabensache keine "civil rights" betrifft.

Damit erweist sich die Wiederaufnahme der Verfahren nach § 303 Abs. 4 BAO als mit der Rechtslage im Einklang.

3. Mietrecht

Mit der Frage der rechtlichen Voraussetzungen des Vorliegens von Anschaffungskosten für ein Mietrecht hat sich der Verwaltungsgerichtshof wiederholt befasst (vgl. das hg. Erkenntnis vom 13. September 2006, 2002/13/0014, mwN). Ob eine Zahlung zu den Mietvorauszahlungen oder zu den Anschaffungskosten zu rechnen ist, ist demnach stets nach den Verhältnissen des Einzelfalles zu beurteilen. Zu den Anschaffungskosten kann jedenfalls nur ein über das angemessene Nutzungsentgelt hinausgehendes Entgelt zählen, während die Gegenleistung für die laufende Nutzungsüberlassung nicht als Anschaffungskosten des Rechts auf entgeltliche Nutzung qualifiziert werden kann. Entsprechend den Feststellungen der belangten Behörde wurde die Mietvorauszahlung bei der Berechnung der Monatsmieten berücksichtigt; eine größere Mietvorauszahlung bewirkte somit eine geringere laufende Miete und umgekehrt. Demnach ist aber davon auszugehen, dass es sich bei der Mietvorauszahlung um reines Mietentgelt und um keine Anschaffungskosten für ein Mietrecht handelt. Eine Absetzung für Abnutzung auf dieses Recht ist daher nicht zulässig.

Wenn der Beschwerdeführer hiezu auf frühere Verwaltungspraxis verweist und ausführt, dass diese unter Beachtung des Grundsatzes von Treu und Glauben zumindest bei der Ermessensentscheidung über die Wiederaufnahme zu berücksichtigen gewesen wäre, ist anzuführen, dass auch aus dem (vom Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren zitierten) hg. Erkenntnis vom 12. Jänner 1993, 88/14/0077 bis 0079, hervorgeht, dass Leistungen für die zeitraumbezogene Nutzung des Mietobjektes nicht zu den Anschaffungskosten eines Mietrechtes gehören können (vgl. das hg. Erkenntnis vom 23. Oktober 1997, 96/15/0111).

4. Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.

Wien, am 24. Februar 2010