BFG RV/1100127/2014

Abzugsfähigkeit von Kursverlusten aus Fremdwährungskrediten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten nach Einführung der Immobilienertragsteuer

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Dr. Gerhild Fellner

in der Beschwerdesache der Adr,

vertreten durch Buhri.Zobel.Kofler Wirtschaftstreuhand und Steuerberatung- OG, Schulgasse 28, 6832 Röthis,

betreffend den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 03.12.2013 hinsichtlich Einkommensteuer für 2012

zu Recht erkannt: 

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) ist zulässig.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerdeführerin wandte sich durch ihre steuerliche Vertretung gegen die Nichtanerkennung von Kursverlusten aus Fremdwährungsdarlehen als Werbungskosten.

Die Abgabenbehörde hatte sich auf das Erkenntnis des BFH vom 9.11.1993, IX R 81/90, gestützt, in welchem die Fallkonstellation beurteilt wird, dass ein Darlehensnehmer eines Fremdwährungsdarlehens, um seiner Rückzahlungsverpflichtung nachzukommen, aufgrund einer Verschlechterung des Wechselkurses mehr aufwenden muss, als er erhalten hat. Der BFH erkennt die Verschlechterung der Vermögenssituation als bloßen Vermögensverlust im Privatbereich, der bei der Berechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung außer Betracht bleibt.

Insofern bestehe ein Dualismus der Einkünfteberechnung  im Vergleich Überschusseinkünfte/Gewinneinkünfte.

Die steuerliche Vertretung der Beschwerdeführerin erläuterte dazu, seit Inkrafttreten der Immobilienertragsteuer ab 1.4.2012 bestehe der Dualismus, dass Wertänderungen des Stammvermögens bei den Überschusseinkünften steuerlich unbeachtlich, bei den Gewinneinkünften aber steuerlich relevant seien, nicht mehr. Es sei eine steuerliche Gleichbehandlung bei der Liegenschaftsbesteuerung eingetreten. Nach § 30 EStG unterlägen nämlich nun auch "Gewinne" aus der Veräußerung privater Grundstücke der Einkommensteuer.

Die Vereinheitlichung der Besteuerung der Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen besage, dass realisierte Kursverluste im Zusammenhang mit dem privaten,  jedoch der Erzielung von Einkünften dienenden Vermögen, steuerlich genauso relevant seien, wie im Bereich der Gewinneinkünfte.

Es werde daher beantragt, die im Streitfall bei der Konvertierung entstandenen Währungsverluste erklärungsgemäß als Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.

Seitens der Abgabenbehörde wurde in der Folge eine abweisende Beschwerdevorentscheidung erlassen. Es wurde darin erläutert, das geltende Einkommensteuerrecht sei bei den betrieblichen Einkunftsarten von der Reinvermögenszugangstheorie, bei den außerbetrieblichen Einkunftsarten von der Quellentheorie beherrscht.

Die Reinvermögenszugangstheorie erfasse auch die Wertänderungen im Vermögen, die Quellentheorie lasse diese im steuerlich unbeachtlichen Bereich. Fremdwährungskredite bei einer Vermietung und Verpachtung stellten eine Währungsspekulation dar. Träten dabei Kursverluste auf, beträfen diese den Vermögensstamm und lägen insofern keine Werbungskosten vor.

In der Folge beantragte die Beschwerdeführerin durch ihre steuerliche Vertretung die Vorlage ihrer Beschwerde an das Bundesfinanzgericht. Soweit sich die Abgabenbehörde auf die Reinvermögenszugangstheorie und die Quellentheorie gestützt habe, käme gerade das der Argumentation der Beschwerdeführerin entgegen. Seit Inkrafttreten der Immobilienertragsteuer würden nämlich die Gewinne aus der Veräußerung der Quelle bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung hinsichtlich Bemessungsgrundlage und Steuersatz gleich besteuert wie Gewinne aus der Veräußerung von Liegenschaften des Betriebsvermögens. Das Beschwerdebegehren werde daher vollinhaltlich aufrechterhalten.

Die Beschwerdeführerin beantragte zudem die Durchführung einer mündlichen Verhandlung.

Die Richterin des BFG wandte sich an den steuerlichen Vertreter der Beschwerdeführerin mit dem Ersuchen, die am 24.12.2013 verfasste Beschwerde in Zusammenschau mit dem am 29.11.2014, G137/2014, ergangenen Erkenntnis des VfGH nochmals zu überdenken und entsprechend Stellung zu nehmen.

Der steuerliche Vertreter brachte per E-Mail vom 14.11.2016 nachstehende Stellungnahme ein:

"Als Leitsatz, weshalb Kursverluste keine Werbungskosten darstellen sollen, ist dem Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofs, der sich dabei auf Rechtssätze des Verwaltungsgerichtshofes bezieht, zu entnehmen, dass Kursverluste und Kursgewinne Ergebnis einer Marktentwicklung ist, die keinen unmittelbaren Bezug zu den Einkünfte aus dem fremdfinanzierten Wirtschaftsgut aufweist. So sollen Kursverluste kein Entgelt für die Nutzung des Fremdkapitals darstellen, sondern der Tilgung des Fremdkapitals dienen.

Die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs in dieser Rechtsfrage basiert auf der Rechtslage vor Einführung der generellen Steuerpflicht für Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen.

Die Diskriminierung von Fremdwährungsdifferenzen bei den Werbungskosten im Vergleich zu den Betriebsausgaben wurde (auch) vom Verwaltungsgerichtshof im Wesentlichen mit den unterschiedlichen Steuerfolgen für Gewinne bzw. Verluste aus der Substanzveräußerung („Gewinneinkünfte“) im Vergleich der Steuerfolgen im Überschussbereich gerechtfertigt. Substanzüberschüsse waren im außerbetrieblichen Bereich damals nur innerhalb der Spekulationsfrist steuerhängig.

Seit der generellen Steuerpflicht von Einkünften aus privaten Grundstücksverkäufen ist der Grund für diese Diskriminierung weggefallen und eine unterschiedliche Behandlung, die nur auf die Einkunftsart abgestellt ist, widerspricht wohl eindeutig dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Soweit ein Grundstückserwerb fremdfinanziert wird, steht die Kreditverbindlichkeit wohl unbestritten mit der erworbenen Sache unmittelbar im Zusammenhang. Wird die Kreditverbindlichkeit in einer fremden Währung in Anspruch genommen, so steht der Verbindlichkeit im Zeitpunkt der Aufnahme ein entsprechende Gegenwert einer Sache in Heimwährung gegenüber (Vermögensumschichtung). Verändert sich der Fremdwährungskurs, ändert sich nur die Verbindlichkeit gerechnet in Heimwährung, nicht jedoch der Gegenwert der erworbenen Sache in Heimwährung. Damit die Bilanz nicht in Schieflage gerät, muss die Wertänderung erfolgsmäßig berücksichtigt werden.

Solange die erworbene Sache nicht zur Erzielung von Einkünften verwendet wird, stellen die einseitigen Wertänderungen der Verbindlichkeit durch Kursschwankungen nicht steuerbare Vorgänge dar. Sobald jedoch die erworbene Sache der Erzielung von Einkünften dient, erhalten auch die Wertänderungen der unmittelbar der Sache zuordenbaren Verbindlichkeiten durch Kursänderungen steuerliche Relevanz. Wäre dem nicht so, würde das Nettoprinzip verletzt.

Die Beeinflussung des steuerlichen Gewinnes durch Fremdwährungsdifferenzen steht außer Diskussion, lediglich das Ausmaß ist zwischenzeitlich aufgrund der ministeriellen Annahme, dass Fremdwährungskredite dem Kapitalvermögen zuordenbare Substrate darstellen und daher Verluste nur in Relation zum festen Steuersatz für Kapitaleinkünfte steuerliche Berücksichtigung finden könnten, strittig. Für eine davon abweichende Beurteilung, wenn solche Fremdwährungsdifferenzen bei außerbetrieblichen Einkunftsarten anfallen, gibt es keine Rechtfertigung mehr, da Substanzgewinne bei betrieblichen Grundstücken mit demselben Steuersatz besteuert werden wie Überschüsse aus dem Verkauf privater Grundstücke.

Der Verwaltungsgerichtshof hat die anhängige Rechtsfrage unter Berücksichtigung der generellen Steuerpflicht der Einkünfte aus privaten Grundstücksverkäufen noch nicht beurteilt.

Das Beschwerdebegehren wird damit vollinhaltlich aufrechterhalten."

Im gleichen Zuge zog der steuerliche Vertreter den Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung zurück.

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:​

Gemäß § 2 Abs. 3 EStG 1988 unterliegen der Einkommensteuer

1. 1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2. 2. Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
3. 3. Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
4. 4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5. 5. Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6. 6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 28),
7. 7. sonstige Einkünfte iSd § 29.

Gemäß Abs. 4 leg. cit. sind als Einkünfte iSd Abs. 3 leg. cit. zu verstehen, der Gewinn bei Land- und Forstwirtschaft, selbständiger Arbeit und Gewerbebetrieb, der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten bei den anderen Einkunftsarten.

Kursgewinne und Kursverluste aus Fremdwährungsdarlehen, deren Zinsen Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung darstellen, bleiben im Rahmen der Einkünfteermittlung gemäß § 28 EStG 1988 unberücksichtigt (Doralt, EStG9 , § 28, Tz 97).

In Doralt, aaO, § 16, Tz 51, wird weiters ausgeführt: "Kursverluste bei einem Fremdwährungskredit zur Anschaffung eines Mietobjektes sind weder als Werbungskosten absetzbar, noch erhöhen sie die Anschaffungskosten; die Mehraufwendungen stellen kein Entgelt für die Nutzung oder Beschaffung des Kapitals dar, sondern dienen der Tilgung des Darlehens und fallen somit in die private Vermögenssphäre (BFH, BStBl 1994 II, RdW 1994, 195....)".

Gemäß § 29 Z 2 EStG 1988 (idF 1. StabG 2012, BGBl. I 2012/22 ab 1.4.2012) zählen zu den sonstigen Einkünften jene aus privaten Grundstücksveräußerungen (§ 30) und aus Spekulationsgeschäften.

Entsprechend § 30 EStG 1988 idF 1. StabG 2012, BGBl. I 2012/22 ab 1.4.2012, sind private Grundstücksveräußerungen Veräußerungsgeschäfte von Grundstücken, soweit sie keinem Betriebsvermögen angehören.

Gemäß Abs. 3 leg. cit. ist als Einkünfte der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten anzusetzen.

Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken gemäß § 30 unterliegen einem besonderen Steuersatz von 25% und sind bei der Berechnung der Einkommensteuer des Steuerpflichtigen weder beim Gesamtbetrag der Einkünfte noch beim Einkommen zu berücksichtigen, sofern nicht die Regelbesteuerung anzuwenden ist (§ 30a EStG 1988 idF idF 1. StabG 2012, BGBl. I 2012/22 ab 1.4.2012).

Gemäß § 20 Abs. 2, zweiter Teilstrich, EStG 1988 idF 1. StabG 2012, BGBl. I 2012/22 ab 1.4.2012 dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben nicht abgezogen werden, soweit sie mit ......Einkünften, auf die der besondere Steuersatz gemäß .....§ 30a anwendbar ist, in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.

Auf den Streitfall umgelegt ergibt sich: Die Beschwerdeführerin stützt sich in ihrer Argumentation auf die Einführung der Immobilienertragsteuer, die nun auch "Gewinne" aus der Veräußerung privater Grundstücke der Besteuerung unterwirft, wobei sich die Einkünfte aus dem Unterschiedsbetrag zwischen Anschaffungskosten und Veräußerungserlös ergeben.

Festzuhalten ist, dass im Streitfall nicht die Veräußerung eines privaten Grundstückes iSd § 30 EStG 1988 und somit nicht die Berechnung der Immobilienertragsteuer gemäß §§ 30a und 30b EStG 1988 zu beurteilen ist. In Streit stehen vielmehr die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ihrer Höhe nach als Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer.

Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 2 Abs. 3 lit. 6 EStG 1988 errechnen sich nach Abs. 4 Z 2 leg. cit. als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten.

Kursverluste aus Fremdwährungskrediten sind auch nach Einführung der Immobilienbesteuerung mit Wirkung ab 1.4.2012 keine Werbungskosten (siehe Doralt aaO sowie Jakom/Lenneis EStG, 2015, § 16 Rz 56 und § 28 Rz 66).

Definitionsgemäß (§ 16 Abs. 1 EStG 1988) handelt es sich bei Werbungskosten um Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Fremdwährungskredite führen zu einer Währungsspekulation. Treten dabei Kursverluste auf, betreffen diese den Vermögensstamm, sodass keine Werbungskosten vorliegen können. Die Mehraufwendungen betreffen ausschließlich die Tilgung des Kredites.

Die Vermögensänderungen sind nur im Rahmen des § 30 EStG (alte Fassung, "Spekulationseinkünfte", BudBG 2011, BGBl. I 2010/11) zu berücksichtigen (Jakom aaO, § 16 Rz 56).

Soweit die Beschwerdeführerin - unabhängig von der schon a priori nach herrschender Lehre fehlenden Abzugsfähigkeit von Kursverlusten aus Fremdwährungskrediten als Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung - in der neuen Fassung des § 30 EStG 1988, BGBl. I 2012/22 ab 1.4.2012, eine Stützung ihres Standpunktes zu erkennen vermeint, ist auszuführen:

Das Bundesfinanzgericht hatte seine Bedenken, wonach Kursverluste aus Fremdwährungskrediten, die für die Anschaffung eines Grundstückes aufgenommen wurden, vom Abzugsverbot nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 erfasst wären (kein Abzug von Aufwendungen oder Ausgaben, soweit sie mit Einkünften, auf die der besondere Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 anzuwenden ist, in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen), dem Verfassungsgerichtshof vorgetragen.

In seinem Erkenntnis vom 29.11.2014, G 137/2014 ua, führte der VfGH dazu aus, dass derartige Kursverluste nicht vom Abzugsverbot des § 20 Abs. 2 EStG 1988 erfasst seien, da sie - anders als Schuldzinsen für Fremdkapital - nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einkünften aus der Veräußerung des Grundstückes stehen.

Der VfGH spricht aus:

"Kursverluste wie auch Kursgewinne sind nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes Ergebnis einer Marktentwicklung, die keinen unmittelbaren Bezug zu den Einkünften aus dem fremdfinanzierten Wirtschaftsgut aufweist (VwGH 28.10.2009, 2008/15/0051). Dementsprechend stellen Kursverluste – auch nach der Rechtsprechung des Unabhängigen Finanzsenates – kein Entgelt für die Nutzung oder Beschaffung des Fremdkapitals dar, sondern dienen der Tilgung des Fremdkapitals (vgl. zB UFS 26.8.2005, RV/0078-S/05 mit Hinweis auf das Schrifttum und die Rechtsprechung des deutschen Bundesfinanzhofes). Derartige Kursverluste sind daher – wie auch die Bundesregierung zutreffend ausführt – nicht als Werbungskosten von den Einnahmen aus dem fremdfinanzierten Wirtschaftsgut abzugsfähig.

Vor diesem Hintergrund ist aber eine Anwendung des Abzugsverbotes nach § 20 Abs2 EStG 1988 auf Kursverluste denkunmöglich: Die Anwendbarkeit des Abzugsverbotes setzt voraus, dass die betreffenden Aufwendungen dem Grunde nach als abzugsfähige Werbungskosten (§16 Abs1 EStG 1988) in Betracht kämen. Für Kursverluste anlässlich der Tilgung eines Fremdwährungskredites, die aus der marktbedingten Kursentwicklung der Währung im Zeitraum zwischen Aufnahme und Tilgung des Kredites resultieren, kommt ein solcher Abzug nach der vorhin zitierten Rechtsprechung nicht in Betracht. Entgegen der Auffassung des antragstellenden Gerichtes kann daher nicht davon ausgegangen werden, dass es die angefochtene Wortfolge anzuwenden hätte."

Der VfGH tritt also mit seinem Erkenntnis vom 29.11.2014 der Rechtsansicht nicht entgegen, wonach Kursverluste aus Fremdwährungskrediten nicht als Werbungskosten abzugsfähig seien sowie, dass sie bei Ermittlung der Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen gemäß § 30a EStG 1988 nicht in Abzug zu bringen seien.

In der Folge hat das Bundesfinanzgericht in seinem Erkenntnis vom 17.4.2015, RV/7101379/2014, ausgesprochen: "Da die Kursverluste aus dem Fremdwährungskredit (VfGH 29.11.2014, G 137/2014, G 138/2014) unter Verweis auf die Judikatur des VwGH keine Werbungskosten darstellen, können diese keine Berücksichtigung finden. Eine Verminderung des Unterschiedsbetrages (Anm.: Unterschiedsbetrag zwischen Veräußerungserlös und Anschaffungskosten gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988) durch den Abzug von Kursverlusten ist im Sinne des Ausspruches des Verfassungsgerichtshofes daher nicht möglich."

Das Bundesfinanzgericht folgt mit dem vorliegenden Erkenntnis der zitierten Entscheidung des VfGH, die sich auf die geltende Rechtsprechung des VwGH stützt und - auch nach Einführung der Immobilienertragsteuer - ihren Niederschlag in der Rechtsprechung des BFG sowie in der Lehre (Jakom) gefunden hat. Auf die dazu zitierten Erkenntnisse und Literaturstellen wird nochmals verwiesen.

Die Beschwerde war insgesamt spruchgemäß abzuweisen.

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Die im Streitfall aufgeworfene und in der Stellungnahme des steuerlichen Vertreters vom 14.11.2016 zum hier richtungsweisenden Erkenntnis des VfGH, 29.11.2014, G137/2014, näher ausgeführte Frage, ob nach Einführung der Immobilienertragsteuer ab 1.4.2012 ein Dualismus in der Betrachtung von Gewinneinkünften und Überschusseinkünften im Hinblick auf Wertänderungen des Stammvermögens nach wie vor gerechtfertigt ist, stellt eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung dar.

Feldkirch, am 28. November 2016

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