6.13.1 Allgemeines
§ 6 Z 6 EStG 1988 dient der Abgrenzung der Besteuerungshoheit der Republik Österreich im Zusammenhang mit Gewinnverlagerungen ins Ausland und vom Ausland ins Inland. Sinn und Zweck der Bestimmung ist es, in Österreich entstandene stille Reserven bei der Überführung von Wirtschaftsgütern, Teilbetrieben oder ganzen Betrieben ins Ausland steuerlich zu erfassen bzw. ausländische stille Reserven bei Überführung ins Inland zu neutralisieren. Die Wirkungen des § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 erstrecken sich auch auf sonstige Leistungen (siehe Rz 2510).§ 6 Z 6 EStG 1988 ist auf natürliche Personen und auf Körperschaften anzuwenden. Als allgemeine Norm hat § 6 Z 6 EStG 1988 Nachrang gegenüber den speziellen Entstrickungsbestimmungen des Umgründungssteuerrechtes.
Mit dem Abgabenänderungsgesetz 2015 wurde § 6 Z 6 EStG 1988 neu geregelt. Die Bestimmung wurde um eine allgemeine Entstrickungsregelung für sonstige Umstände erweitert, die zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten führen (§ 6 Z 6 lit. b EStG 1988 idF AbgÄG 2015; siehe dazu Rz 2518).
Das bisher in § 6 Z 6 EStG 1988 im Verhältnis zu EU/EWR-Staaten mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe vorgesehene Nichtfestsetzungskonzept wurde durch ein Ratenzahlungskonzept für die in § 6 Z 6 lit. c EStG 1988 abschließend geregelten Entstrickungsfälle der lit. a und lit. b im Verhältnis zu diesen Staaten ersetzt (siehe dazu Rz 2518).
Mit dem Jahressteuergesetz 2018 wurde das Ratenzahlungskonzept an Art. 5 der Richtlinie 2016/1164/EU (ATAD) angepasst, indem der Ratenzahlungszeitraum für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens von 7 auf 5 Jahre verkürzt wurde (siehe dazu Rz 2518f) und die Fälligstellungstatbestände erweitert wurden (siehe dazu Rz 2518g).
Zur bisherigen Nichtfestsetzung der entstandenen Steuerschuld bei Überführung bzw. Verlegung gemäß § 6 Z 6 lit. b EStG 1988 idF vor AbgÄG 2015 in den EU-/EWR-Raum, die vor dem 1. Jänner 2016 erfolgte, siehe Rz 2517a ff.
6.13.2 Grenzüberschreitende Überführung von Wirtschaftsgütern
6.13.2.1 Tatbestand
§ 6 Z 6 lit. a EStG 1988 ist für nachfolgende Falltypen der Überführung von Wirtschaftsgütern anwendbar:- Von Betrieben in Betriebe.
- Von Betriebsstätten in Betriebe und umgekehrt.
- Von Betriebsstätten in Betriebsstätten desselben Betriebes.
- Verlegung ganzer Betriebe oder Teilbetriebe ins Ausland.
§ 6 Z 6 lit. a EStG 1988 erfasst auch alle Fälle, bei denen
- der Steuerpflichtige Mitunternehmer des ausländischen und/oder des inländischen Betriebes ist (siehe Rz 2514),
- der Steuerpflichtige an einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder die ausländische Kapitalgesellschaft an der inländischen Kapitalgesellschaft zu mehr als 25% beteiligt ist (siehe Rz 2515) oder
- bei beiden Betrieben dieselben Personen die Geschäftsleitung oder die Kontrolle ausüben oder darauf Einfluss haben.
§ 6 Z 6 lit. a EStG 1988 kommt auch bei Überführung von Wirtschaftsgütern oder Verlegung von Betrieben (Betriebsstätten) in einen Staat zur Anwendung, mit dem Österreich kein Doppelbesteuerungsabkommen oder abkommensrechtlich die Anrechnungsmethode für spätere Gewinne aus der Veräußerung der überführten Wirtschaftsgüter vereinbart hat (zB Italien). Grenzüberschreitende Überführungen von Wirtschaftsgütern zwischen ausländischen Betriebsstätten sind von § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 nicht erfasst. Insoweit damit jedoch die Einschränkung von österreichischen Besteuerungsrechten verbunden ist, sind derartige Vorgänge von § 6 Z 6 lit. b EStG 1988 erfasst (siehe Rz 2518).
6.13.2.2 Begriff "Überführen"
Das Überführen von Wirtschaftsgütern zur betrieblichen Verwendung in einen anderen Betrieb/ eine andere Betriebsstätte geschieht durch Verbringen. Der Begriff Überführen iSd § 6 Z 6 erfasst Tatbestände, die entweder als Lieferung oder sonstige Leistung gelten oder als Entnahme/Einlage - Vorgang anzusehen sind.Im Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebsstätte können Wirtschaftsgüter nur dem Stammhaus oder einer Betriebsstätte zugeordnet werden. Das Überführen geht in diesem Fall einher mit einer geänderten Zuordnung des Wirtschaftsgutes (zB vom Stammhaus zur Betriebsstätte).Einer Betriebsstätte sind alle Wirtschaftsgüter zuzuordnen, die der Erfüllung ihrer Betriebsstättenfunktion dienen (VwGH 23.4.1985, 84/14/0160; zur funktionalen Zuordnung von Beteiligungen und Wertpapieren aus abkommensrechtlicher Sicht: VwGH 18.10.2017, Ro 2016/13/0014, VwGH 15.10.2020, Ro 2019/13/0007; siehe auch VPR 2021 Rz 288 ff; KStR 2013 Rz 433). Dies gilt vor allem für Wirtschaftsgüter, welche zur ausschließlichen Verwertung und Nutzung für diese Betriebsstätte bestimmt sind. Ausschlaggebend für die Zuordnung sind die tatsächlichen und objektiven Verhältnisse und die jeweiligen Funktionen der Betriebsstätte.Keine Überführung iSd § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 ist anzunehmen, wenn das Wirtschaftsgut nur vorübergehend in einem anderen Betrieb/einer anderen Betriebsstätte verwendet wird. Als vorübergehende Verwendung ist ein Zeitraum von nicht mehr als zwölf Monaten anzusehen (siehe auch Rz 3727). Bei Baugerät, das bei Bau- und Montagetätigkeiten zum Einsatz gelangt, wird regelmäßig auch dann keine Wirtschaftsgutüberführung in die Bau- oder Montagebetriebsstätte vorliegen, wenn der Einsatz länger als zwölf Monate dauert (siehe auch VPR 2021 Rz 326).Die Bestimmungen des § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 sind auch auf sonstige Leistungen zwischen den in Rz 2506 genannten verbundenen wirtschaftlichen Einheiten anzuwenden (siehe auch schon EAS 1090 vom 19. Juni 1997), nicht jedoch im außerbetrieblichen Bereich (BFG 18.7.2019, RV/1100628/2016).
6.13.2.3 Ermittlung des fremdüblichen Verrechnungspreises - OECD-Verrechnungspreisgrundsätze
Gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 ist jener Wert anzusetzen, der im Falle einer Lieferung oder sonstigen Leistung an einen vom Steuerpflichtigen völlig unabhängigen Betrieb angesetzt worden wäre, was dem sog. Fremdvergleichswert entspricht.§ 6 Z 6 EStG 1988 bildet auch die primäre innerstaatliche Rechtsgrundlage für Gewinnerhöhungen zur Wahrnehmung des in Art. 9 der DBA verankerten Fremdvergleichsgrundsatzes (siehe dazu Rz 2512 f und VPR 2021 Rz 14 ff).
Im Verhältnis zu Staaten, mit denen ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, unterliegt die Ermittlung des fremdvergleichskonformen Wertes des § 6 Z 6 EStG 1988 auch den gleichlaufenden Regeln der den Artikeln 7 und 9 des OECD-Musterabkommens nachgebildeten Abkommensvorschriften (sowie im EU-Raum den Artikeln 4 Abs. 1 und 2 der Schiedskonvention). Dies hat zur Folge, dass die auf österreichischer Seite als Ausgangsland angesetzten fremdvergleichskonformen Preise mit jenen übereinstimmen müssen, die auf ausländischer Seite als Eingangsland des Wirtschaftsgut- oder Leistungstransfers angesetzt werden. Findet im Ausland keine den internationalen Verrechnungspreisgrundsätzen entsprechende Bewertung statt und führt dies zum Eintritt des Risikos einer internationalen Doppelbesteuerung, kann durch Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens eine grenzüberschreitende Konfliktlösung herbeigeführt werden. Dieser Antrag ist im Ansässigkeitsstaat des Unternehmers zu stellen bzw. sollte bei verbundenen Kapitalgesellschaften grundsätzlich im Staat der Muttergesellschaft gestellt werden.
Die laufend erfolgenden Kommentarrevisionen sind insofern zu berücksichtigen, als der revidierte OECD - Kommentar (in seiner jeweils geltenden Fassung) auch auf (vor der jeweiligen Revision) abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen anzuwenden ist. Dies setzt voraus, dass der aktuelle Kommentar - unter Beachtung des Gesamtzusammenhanges der Abkommensbestimmung - in der jeweils geltenden Fassung mit dem Wortlaut der vergleichbaren Bestimmung des betroffenen bilateralen österreichischen Doppelbesteuerungsabkommens zumindest sinngemäß übereinstimmt.In Verständigungsverfahren getroffene Abkommensauslegungen bleiben davon unberührt. (Erlass BMF 27.10.1995, 04 0610/286-IV/4/95, AÖF Nr. 284/1995).Weiters sind die von der OECD überarbeiteten und ergänzten "Verrechnungspreisgrundsätze für multinationale Unternehmungen und Steuerverwaltungen" zu berücksichtigen (siehe dazu VPR 2021 Rz 1 ff).
6.13.2.4 Personenidentität
Werden Wirtschaftsgüter eines inländischen (ausländischen) Betriebes in einen anderen ausländischen (inländischen) Betrieb desselben Steuerpflichtigen überführt, liegt eine Entnahme und nachfolgende Einlage vor. Werden Wirtschaftsgüter einer inländischen Personengesellschaft in eine andere (ausländische) Personengesellschaft überführt, gilt dieser Vorgang ebenfalls als Entnahme und nachfolgende Einlage, wenn an beiden Personengesellschaften die gleichen Gesellschafter mit dem gleichen Anteilsverhältnis beteiligt sind.Für beide Fälle gilt, dass Geschäftsbeziehungen nur zwischen verschiedenen Vertragspartnern möglich sind. Daraus folgt, dass in diesen Überführungen unbeschadet der im § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 vorgesehenen Wertansätze keine Anschaffungs- oder Veräußerungsvorgänge iSd §§ 10 und 12 EStG 1988 erblickt werden können.
§ 6 Z 6 lit. a EStG 1988 ist auch dann anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige an einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder die ausländische Kapitalgesellschaft an der inländischen Kapitalgesellschaft wesentlich, das ist zu mehr als 25%, beteiligt ist. Für die Beurteilung der Frage, ob eine mehr als 25-prozentige Beteiligung vorliegt, sind auch mittelbare Beteiligungen miteinzubeziehen. Die ausländische Kapitalgesellschaft muss zudem mit einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar sein (KStR 2013 Rz 133 und 1204).Die Anwendung des § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 erfasst auch Betriebe, an denen dieselben Personen die Geschäftsleitung oder die Kontrolle ausüben oder darauf Einfluss haben. Ob diese Kriterien vorliegen, ist von der Behörde in freier Beweiswürdigung gemäß § 167 Abs. 2 BAO zu überprüfen, wobei der Abgabepflichtige auf Grund des Vorliegens von Auslandsbeziehungen im Rahmen der erhöhten Mitwirkungspflicht an der Beweismittelbeschaffung mitzuwirken hat. Die Beurteilung erfolgt im Einklang mit den dem Artikel 9 des OECD-Musterabkommens nachgebildeten Vorschriften des jeweiligen DBA.6.13.2.5 Verlegung von Betrieben (Betriebsstätten)
Der Fremdvergleichswert gemäß § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 ist auch bei der Verlegung von Betrieben oder Betriebsstätten ins Ausland anzusetzen; dies betrifft auch die Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung einer bislang unbeschränkt steuerpflichtigen betrieblich tätigen Körperschaft vom Inland in das Ausland, weil der Ort der Geschäftsleitung eine Betriebsstätte gemäß § 29 Abs. 2 lit. a BAO darstellt. Dabei ist der Wert des gesamten Betriebes (Betriebsstätte) einschließlich eines Firmenwertes zu ermitteln. Die Ermittlung dieses Werts hat nach einer betriebswirtschaftlich anerkannten Methode zu erfolgen.6.13.3 Nichtfestsetzung der entstandenen Steuerschuld für Überführung bzw. Verlegung in den EU-/EWR-Raum vor dem 1.1.2016
Für Überführungen von Wirtschaftsgütern und Verlegungen von Betrieben/Betriebsstätten, die vor dem 1.1.2016 aus dem Inland in einen EU-Staat oder EWR-Staat erfolgen, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, ist das bisherige Nichtfestsetzungskonzept (§ 6 Z 6 EStG 1988 idF vor AbgÄG 2015) weiterhin anwendbar. Danach ist auf Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrages über die durch Überführung bzw. Verlegung entstandene Steuerschuld im Abgabenbescheid nur abzusprechen, die Steuerschuld jedoch bis zur tatsächlichen Veräußerung oder dem sonstigen Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen nicht festzusetzen. Das Ausscheiden eines EU/EWR-Staates aus dem EU/EWR-Raum (zB "Brexit") bewirkt keine Festsetzung (siehe dazu auch Rz 2518a).Überführt der Steuerpflichtige in einem Wirtschaftsjahr mehrere Wirtschaftsgüter (Betriebe, Betriebsstätten), kann er sein Antragsrecht für jedes einzelne Wirtschaftsgut (jeden Betrieb, jede Betriebsstätte) unabhängig ausüben.
Die Möglichkeit der Nichtfestsetzung der durch Überführung von Wirtschaftsgütern bzw. Verlegung von Betrieben oder Betriebsstätten entstandenen Steuerschuld gilt nur bei Überführung bzw. Verlegung in einen Staat- der Europäischen Union,
- des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht (siehe dazu Rz 2518).
Sollte es zwischen der Überführung oder Verlegung und der tatsächlichen Veräußerung oder dem sonstigen Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen zu einer Wertminderung des Wirtschaftsgutes oder des Vermögens kommen, reduziert diese die Bemessungsgrundlage bis auf maximal Null. Damit ist sichergestellt, dass nur tatsächlich realisierte Wertsteigerungen der Besteuerung unterliegen (zur steuertechnischen Ermittlung des Nichtfestsetzungsbetrages siehe Rz 6156d).
Wird die Wertminderung aber bereits im Zuzugstaat berücksichtigt, kann es - ab der Veranlagung für das Kalenderjahr 2007 - zu keiner Reduzierung der Bemessungsgrundlage kommen. Damit wird eine Doppelberücksichtigung von Wertminderungen der überführten Wirtschaftsgüter vermieden.
Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger überführt im Jahr 2010 ein Wirtschaftsgut von seinem Betrieb in Wien in seine Betriebsstätte nach München; der Buchwert des Wirtschaftsgutes bei Überführung beträgt 200, der fremdübliche Verrechnungspreis beträgt 300. Der Steuerpflichtige beantragt die Nichtfestsetzung der stillen Reserve iHv 100. Im Jahr 2011 veräußert der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut um
a) 350,
b) 250,
c) 150.
Im Fall a) ist die stille Reserve bei Überführung iHv 100 voll zu berücksichtigen; die in Deutschland eingetretene Wertsteigerung von 300 auf 350 bleibt unberücksichtigt.
Im Fall b) sind von der stillen Reserve bei Überführung nur 50 zu berücksichtigen, weil nachträgliche Wertminderungen im Ausland den zu berücksichtigenden Betrag bis auf 50 reduzieren. Wird die Wertminderung von 50 jedoch im Ausland berücksichtigt, ist die stille Reserve bei Überführung iHv 100 voll anzusetzen.
Im Fall c) ist von der stillen Reserve bei Überführung Null zu berücksichtigen, weil nachträgliche Wertminderungen im Ausland den zu berücksichtigenden Betrag bis auf maximal Null reduzieren. Wird die Wertminderung von 150 jedoch im Ausland berücksichtigt, ist die stille Reserve bei Überführung iHv 100 voll anzusetzen.
Dies gilt gemäß § 209 Abs. 5 BAO auch für die absolute Verjährung, die somit ebenfalls mit Eintritt des rückwirkenden Ereignisses beginnt. Dadurch ist es möglich, auch in jenen Nichtfestsetzungsfällen noch eine Festsetzung vorzunehmen, in denen das die Festsetzung auslösende (rückwirkende) Ereignis außerhalb der absoluten Verjährungsfrist nach § 209 Abs. 3 BAO eintritt.
§ 209 Abs. 5 BAO trat mit 1. Jänner 2016 in Kraft. Die Durchbrechung der absoluten Verjährung ist somit auch in jenen Fällen anzuwenden, in denen die Steuerschuld nach § 6 Z 6 lit. b EStG 1988 idF vor AbgÄG 2015 bereits vor dem Inkrafttreten der geänderten Verjährungsbestimmungen nicht festgesetzt worden ist. Dies gilt allerdings nur dann, wenn der Abgabenanspruch nach dem 31.12.2005 entstanden ist, da "Wegzüge" vor diesem Zeitpunkt aufgrund der absoluten Verjährung nicht mehr erfasst werden können.
Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger überführte
a) im Jahr 2005,
b) im Jahr 2006
ein Wirtschaftsgut von seinem Betrieb in Wien in seine Betriebsstätte nach Bratislava und beantragte die Nichtfestsetzung der Steuerschuld.
Im Jahr 2017 veräußert der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut.
Im Fall a) ist die Steuerfestsetzung im Weg der Abänderung des Bescheides 2005 nicht mehr möglich, weil der Abgabenanspruch bereits mit dem 31.12.2005 entstanden ist und somit die absolute Verjährung nach § 209 Abs. 3 BAO bereits mit Ablauf des 31.12.2015 eingetreten ist.
Im Fall b) ist die Steuerfestsetzung im Wege der Abänderung des Bescheides des Jahres 2006 hingegen noch möglich. Die Verjährung beginnt mit Ablauf des Jahres 2017 (Eintritt des rückwirkenden Ereignisses); die Festsetzung hat daher bis Ende des Jahres 2022 (bei hinterzogenen Abgaben bis Ende 2027) zu erfolgen. Spätestens mit Ablauf des Jahres 2027 tritt die absolute Verjährung nach § 209 Abs. 5 BAO ein.
Beispiel:
Eine Anfang 2011 angeschaffte Maschine mit Anschaffungskosten iHv 400 wird im Inland jährlich mit 50 abgeschrieben (Nutzungsdauer 8 Jahre). Nach Ablauf des Jahres 2014 wird die Maschine in die Betriebsstätte nach München überführt; der Buchwert bei Überführung beträgt 200, der fremdübliche Verrechnungspreis beträgt 220. Die darauf entfallende Steuer wurde antraggemäß nicht festgesetzt. Die Maschine wird zwei Jahre in München genutzt und sodann Anfang 2016 nach Österreich rücküberführt. In Österreich ist die Maschine mit 100 anzusetzen, weil die fortgeschriebenen Buchwerte bei Überführung maßgebend sind; das bedeutet, dass vom Buchwert bei Überführung (200) zwei Jahresabschreibungsbeträge (100) abzuziehen sind.
Abweichend vom § 6 Z 6 lit. c EStG 1988 idF vor AbgÄG 2015 gilt jedoch ab dem 1.1.2016 gemäß § 6 Z 6 lit. h EStG 1988 iVm § 27 Abs. 6 Z 1 lit. e EStG 1988 idF AbgÄG 2015 der gemeine Wert als Bewertungsobergrenze. Damit sollen im Ausland eingetretene und berücksichtigte Wertminderungen nicht durch Ansatz der ursprünglich höheren fortgeschriebenen Buchwerte ein weiteres Mal steuerlich berücksichtigt werden können.
Sollte nach Rücküberführung von Wirtschaftsgütern oder Rückverlegung von Betrieben (Betriebsstätten) nach Österreich eine Veräußerung (Entnahme) erfolgen, kann vom Veräußerungserlös (Entnahmenwert) eine im ausländischen EU-/EWR-Raum eingetretene Wertsteigerung abgezogen werden, wenn der Steuerpflichtige die Wertsteigerung im ausländischen EU-/EWR-Raum nachweist (§ 6 Z 6 lit. h EStG 1988 iVm § 27 Abs. 6 Z 1 lit. e EStG 1988 idF AbgÄG 2015).Beispiel:
Ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut wird im Jahr 2015 vom Betrieb in Wien in die Betriebsstätte in München überführt. Der Buchwert bei Überführung beträgt 200, der fremdübliche Verrechnungspreis 250. Zwei Jahre später wird das Wirtschaftsgut nach Österreich rücküberführt, wobei das Wirtschaftsgut im Ausland eine Wertsteigerung auf 300 erfahren hat; in Österreich ist für das Wirtschaftsgut der Buchwert bei Überführung maßgebend. Sodann wird das Wirtschaftsgut in Österreich um 320 veräußert. Vom Veräußerungsgewinn iHv 120 kann die Wertsteigerung im Ausland iHv 50 abgezogen werden, sofern sie vom Steuerpflichtigen nachgewiesen wird.
Es bestehen keine Bedenken, von einer Aufteilung auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens in folgenden Fällen abzusehen:
- Der Steuerpflichtige gibt im Zuge der Antragstellung auf Nichtfestsetzung die auf das gesamte Umlaufvermögen entfallenden stillen Reserven bekannt und
- erteilt gleichzeitig seine Einwilligung, dass der die Besteuerung der stillen Reserven des Umlaufvermögens im bekannt gegebenen Ausmaß vornehmende Änderungsbescheid erst nach Ablauf eines Jahres nach Rechtskraft des Bescheides des Jahres der Verlegung erlassen wird.
Für nicht entgeltlich erworbene unkörperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens darf nach § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 kein Aktivposten angesetzt werden; Aufwendungen für diese Wirtschaftsgüter sind damit im Inland sofort aufwandswirksam. Werden sie in den EU/EWR-Raum überführt oder werden Betriebe/Betriebsstätten mit solchen Wirtschaftsgütern in den EU/EWR-Raum verlegt und wird für sie im Ausland ein Aktivposten angesetzt, käme es jedenfalls zu einer Doppelberücksichtigung dieser Aufwendungen, und zwar grundsätzlich in Form der Absetzung für Abnutzung oder spätestens beim Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen in Form der Absetzung des Restbuchwertes. Eine Vermeidung der Doppelberücksichtigung von Aufwendungen steht im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH (zB EuGH 07.09.2006, Rs C-470/04 ).
Eine Aktivierung unkörperlicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens soll erst nach Manifestierung ihres Wertes erfolgen. Durch Ansatz des Aktivpostens im Ausland ist der Wert insoweit manifestiert, sodass kein Grund mehr für eine Fortführung der Ausnahme von der Aktivierungspflicht besteht. Die bisher erfolgte Sofortberücksichtigung der Aufwendungen, die im Wert des unkörperlichen Wirtschaftsgutes jedoch weiterhin enthalten bleiben, wird damit im Überführungszeitpunkt rückgängig gemacht. Die Nichtfestsetzung erstreckt sich damit im Ergebnis nur auf die stillen Reserven der überführten unkörperlichen Wirtschaftsgüter.
Die Ausnahme von der Steuer-Nichtfestsetzung erfasst unkörperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden, wie zB EDV-Programme (Individual- und Standardsoftware), gewerbliche Schutzrechte wie Patente, Lizenzen, Marken-, Urheber- und Verlagsrechte, Warenzeichen, Erfindungen, Rezepturen oder Know-How. Da aber § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 nicht nur die Überführung von Wirtschaftsgütern, sondern auch die Verlegung von (gesamten) Betrieben oder Betriebsstätten betrifft, ist die Ausnahme von der Steuer-Nichtfestsetzung gemäß § 6 Z 6 lit. b EStG 1988 idF vor AbgÄG 2015 auch auf einen selbst geschaffenen (originären) Firmenwert anzuwenden. Mangels konkret zuordenbaren Aufwendungen kommt für den überführten originären Firmenwert hinsichtlich der Nichtfestsetzung wohl nur die 65%-Pauschalregelung zur Anwendung.Die nachträgliche Zuordnung von Aufwendungen zu unkörperlichen Wirtschaftsgütern kann in der Praxis schwierig sein. Es ist daher ein pauschaler Wert von 65% des Fremdvergleichswertes als Basis für die jedenfalls festzusetzende Steuerschuld vorgesehen. Der Steuerpflichtige kann niedrigere Aufwendungen nachweisen, dabei sind - dem Herstellungskostenbegriff entsprechend - auch angemessene Teile der Gemeinkosten einzurechnen. Bei Anwendung der Pauschalbewertung stellen daher 35% des Fremdvergleichswertes die von einer beantragten Nichtfestsetzung umfassten stillen Reserven dar, die erst bei Veräußerung oder sonstigem Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen im Wege des § 295a BAO zu versteuern sind (siehe Rz 2517e).Beispiel:
Selbst erstellte Software des Anlagevermögens wird im Jahr 2015 von Österreich in eine Betriebsstätte im EU-Raum überführt. Der Fremdvergleichswert im Überführungszeitpunkt beträgt 500. Mit diesem Wert erfolgt auch die Aktivierung im Ausland. Werden die sofort abgesetzten Aufwendungen nicht nachgewiesen, sind 325 (65% von 500) sofort zu versteuern.
Würde die Aktivierung im Ausland nur mit 300 vorzunehmen sein, sind auch nur diese 300 sofort zu versteuern, da nur in diesem Umfang eine Doppelberücksichtigung von Aufwendungen erfolgt.
Weist der Steuerpflichtige auf Grund fundierter Unterlagen (zB Kostenrechnung) nach, dass die Herstellungskosten der Software insgesamt nur 200 betragen haben, sind auch nur diese 200 sofort zu versteuern.
Die jeweilige Differenz zum Fremdvergleichswert (175/200/300) ist erst bei Ausscheiden oder Überführung aus dem EU/EWR-Raum im Wege des § 295a BAO zu erfassen.
6.13.4 Einschränkung des Besteuerungsrechtes (§ 6 Z 6 lit. b EStG 1988 idF AbgÄG 2015)
Nach § 6 Z 6 lit. b EStG 1988 idF AbgÄG 2015 sind Wirtschaftsgüter ebenfalls mit dem Fremdvergleichswert gemäß § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 anzusetzen, wenn sonstige Umstände eintreten, die zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten hinsichtlich dieser Wirtschaftsgüter führen. Damit sind sämtliche sonstige - nicht bereits von § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 erfasste - Umstände, welcher Art auch immer, gemeint. Eine aktive Handlung des Steuerpflichtigen ist für den Eintritt von Umständen iSd lit. b nicht erforderlich (siehe auch Rz 6148a); daher sind davon auch Handlungen anderer Personen oder rechtliche Vorgänge erfasst.§ 6 Z 6 lit. b EStG 1988 ist daher insbesondere auf folgende Umstände anwendbar:
- Die Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung einer bislang unbeschränkt steuerpflichtigen betrieblich tätigen Körperschaft vom Inland in das Ausland in Bezug auf Wirtschaftsgüter, die keinem inländischen Betriebsvermögen zuzurechnen waren (zB Betriebsstättenvermögen bzw. Immobilienvermögen in Staaten, mit denen im DBA die Anrechnungsmethode verankert ist);
- Die Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung einer bislang unbeschränkt steuerpflichtigen Holdinggesellschaft vom Inland in das Ausland in Bezug auf Wirtschaftsgüter, für deren Veräußerung nach einem DBA ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat der Holdinggesellschaft das Besteuerungsrecht zukommt (zB für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften);
- Die unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern, die keinem inländischen Betriebsvermögen zuzurechnen sind, an eine im Ausland ansässige Person;
- Die grenzüberschreitende Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen ausländischen Betriebsstätten bei Einschränkung von österreichischem Besteuerungssubstrat;
- die Erweiterung des Betriebsstättenbegriffs, durch welchen ein Zurechnungswechsel von Wirtschaftsgütern vom inländischen Betrieb zur ausländischen Betriebsstätte erfolgt;
- den Wechsel von der Anrechnungs- zur Befreiungsmethode in Bezug auf die Veräußerung von ausländischem Immobilienvermögen oder von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften.
Die Änderung oder der Neuabschluss eines DBA, wenn hierdurch Österreich in seinem Recht auf Besteuerung jener stillen Reserven in Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens eingeschränkt wird, die bis zum Inkrafttreten des Abkommens entstanden sind, zB durch
Eine Einschränkung des Besteuerungsrechts durch ein neues oder geändertes DBA liegt allerdings nicht vor, wenn der DBA-Partnerstaat der Abkommensauslegung Österreichs folgt, die in der Bemerkung Österreichs zum OECD-Musterkommentar Ausdruck findet, wonach der Neuabschluss eines Abkommens einen Vertragsstaat nicht in der Ausübung des Rechts auf Besteuerung jener stillen Reserven hindert, die vor Inkrafttreten des Abkommens entstanden sind (OECD-MK Art. 13 Rz 32.1). Siehe zB im Verhältnis zu Japan EAS 3402 und EAS 3424, im Verhältnis zu Argentinien EAS 3434.
6.13.5 Ratenzahlungskonzept ab dem 1.1.2016 (§ 6 Z 6 lit. c bis e EStG 1988 idF JStG 2018)
Wird die Steuerschuld aufgrund der in § 6 Z 6 lit. a oder lit. b EStG 1988 normierten Tatbestände festgesetzt, kann der Steuerpflichtige beantragen (siehe Rz 2518d), die Steuerschuld gemäß lit. a oder lit. b in Raten zu entrichten, wenn- die Überführung von Wirtschaftsgütern bzw. die Verlegung von Betrieben oder Betriebsstätten in einen EU/EWR-Staat, oder
- die Einschränkung des Besteuerungsrechts in Bezug auf Wirtschaftsgüter aufgrund sonstiger Umstände gegenüber einem EU/EWR-Staat
erfolgt.
Das Ratenzahlungskonzept kommt aufgrund des Bestehens einer umfassenden Amts- und Vollstreckungshilfe sämtlichen EU-Staaten und EWR-Staaten zur Anwendung.
Scheidet ein EU/EWR-Staat aus dem EU/EWR-Raum aus (zB "Brexit"), kann für nach dessen Ausscheiden verwirklichte Entstrickungsfälle im Verhältnis zu diesem Staat keine Ratenzahlung der Steuer mehr beantragt werden. Wurde allerdings bereits ein Entstrickungstatbestand im Verhältnis zu diesem Staat vor dessen Ausscheiden aus dem EU/EWR-Raum verwirklicht und hierfür ab 2016 eine Ratenzahlung oder vor 2016 die Nichtfestsetzung der Steuer beantragt, führt das spätere Ausscheiden dieses Staates aus dem EU/EWR-Raum zu keiner sofortigen Fälligstellung offener Raten (siehe dazu auch Rz 2518f) oder Festsetzung der Steuer (siehe dazu auch Rz 2517a). Im Hinblick auf das Ausscheiden des Vereinigten Königreiches aus der EU ("Brexit") ist zu beachten: Der Austritt des Vereinigten Königreiches aus der EU erfolgte mit Ablauf des 31.1.2020. Nahtlos daran anschließend begann eine Übergangsfrist (Dauer bis 31.12.2020), innerhalb der das Vereinigte Königreich in jeglicher Hinsicht - und somit auch für ertragsteuerliche Zwecke - nach wie vor wie ein Mitgliedstaat zu behandeln ist (vgl. Art. 127 des Austrittsabkommens).
Entsprechend der bisherigen Rechtslage (siehe Rz 2517c) ist die Möglichkeit der Entrichtung der Steuerschuld in Raten bei der Überführung von Wirtschaftsgütern oder Betriebsstätten auf Überführungen innerhalb eines einheitlichen Betriebes desselben Steuerpflichtigen (einschließlich der grenzüberschreitenden Verlegung des einheitlichen Betriebes als solchem) eingeschränkt.Überführt der Steuerpflichtige in einem Wirtschaftsjahr mehrere Wirtschaftsgüter (Betriebe, Betriebsstätten) oder kommt es in Bezug auf mehrere Wirtschaftsgüter (Betriebe, Betriebsstätten) zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechts, kann er sein Antragsrecht auf Ratenzahlung für jedes einzelne Wirtschaftsgut (jeden Betrieb, jede Betriebsstätte) gesondert ausüben.Hinsichtlich des Zeitpunktes der Antragstellung gilt Folgendes:- Rechtslage bis zur Veranlagung 2022:
Entsprechend der bisherigen Rechtslage kann der Antrag auf Entrichtung der Steuerschuld in Raten nur mit der Steuererklärung des Jahres der Überführung/Verlegung oder Einschränkung des Besteuerungsrechts gestellt werden, die vor Ergehen des Einkommen-/Körperschaftsteuerbescheides eingebracht wurde; zu den verfahrensrechtlichen Aspekten siehe bereits Rz 2517d. - Rechtslage ab Veranlagung 2023:
Der Antrag auf Ratenzahlung der Steuerschuld ist in der Steuererklärung des Veranlagungszeitraumes der Überführung/Verlegung oder Einschränkung des Besteuerungsrechts zu stellen. § 39 Abs. 4 zweiter Satz EStG 1988 gilt entsprechend (vgl. Rz 7511a ff).
Bei Überführungen, Verlegungen und Einschränkungen des Besteuerungsrechts der Republik Österreich, die bereits vor dem 1.1.2019 erfolgten, kann die Steuerschuld für das Anlagevermögen nach § 6 Z 6 lit. d EStG 1988 idF AbgÄG 2015 auf sieben Jahre verteilt entrichtet werden. Dieser auf § 6 Z 6 lit. d EStG 1988 idF AbgÄG 2015 basierende Ratenzahlungszeitraum von sieben Jahren läuft unverändert weiter.
Abweichend vom Anlagevermögen ist für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens gemäß § 6 Z 6 lit. e EStG 1988 ein gesonderter Ratenzahlungszeitraum von zwei Jahren vorgesehen.
Die erste Rate wird mit Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe des Abgabenbescheides fällig; somit zum gleichen Zeitpunkt wie die restliche (nicht von der Ratenzahlung betroffene) Steuerschuld (§ 210 Abs. 1 BAO).
Die folgenden vier Raten für das Anlagevermögen sowie die zweite Rate für das Umlaufvermögen werden aus Vereinfachungsgründen jeweils am 30. Juni der (des) Folgejahre(s) fällig (§ 6 Z 6 lit. d und e EStG 1988 idF JStG 2018).
Bei Überführungen, Verlegungen und Einschränkungen des Besteuerungsrechts der Republik Österreich, die bereits vor dem 1.1.2019 erfolgten, ist der Fälligkeitstermin der 30.9. Dieser auf § 6 Z 6 lit. d und e EStG 1988 idF AbgÄG 2015 basierende Fälligkeitstermin gilt unverändert weiter.
Das erste Folgejahr bezieht sich nicht auf das Jahr des Ergehens des Abgabenbescheides, sondern auf das Jahr, in dem die 1. Rate fällig gestellt wird.
Beispiel:
Der Abgabenbescheid 2019 ergeht am 20.12.2020; die 1. Rate der Steuerschuld gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 wird gemeinsam mit der restlichen Steuerschuld am 20.1.2021 fällig, 2022 ist somit das Folgejahr. Die 2. Rate wird daher am 30.6.2022 fällig; die Raten 3 bis 5 hinsichtlich des Anlagevermögens werden jeweils am 30.6. der Jahre 2023 bis 2025 fällig.
- veräußert oder
- scheiden diese auf sonstige Weise aus dem Betriebsvermögen aus oder
- werden in einen Staat außerhalb des EU/EWR-Raumes überführt oder verlegt,
kommt es gemäß § 6 Z 6 lit. d EStG 1988 zu einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten.
Für Überführungen, Verlegungen und Einschränkungen des Besteuerungsrechts der Republik Österreich, die ab dem 1.1.2019 erfolgen, führen zudem folgende Umstände zu einer vorzeitigen Fälligstellung der offenen Raten (§ 6 Z 6 lit. d TS 2 bis 4 EStG 1988 idF JStG 2018):
- Verlegung des (abkommensrechtlichen) Ortes der Geschäftsleitung der die Raten schuldenden Körperschaft in einen Staat außerhalb des EU/EWR-Raumes,
- Anmeldung der Insolvenz des die Raten schuldenden Steuerpflichtigen oder dessen Abwicklung,
- die Nichtentrichtung einer Rate binnen zwölf Monaten ab Eintritt der Fälligkeit oder die Entrichtung in zu geringer Höhe.
Das Ausscheiden eines EU/EWR- Staates aus dem EU/EWR-Raum (zB "Brexit") stellt keinen Umstand im Sinne der lit. d dar (siehe dazu auch Rz 2518a).
Der Steuerpflichtige hat den Eintritt eines in lit. d genannten Umstandes der zuständigen Abgabenbehörde innerhalb von drei Monaten anzuzeigen.
Die gesonderte Fälligstellung einzelner Raten erfolgt auf Grundlage des § 6 Z 6 lit. d EStG 1988 durch einen eigenen Abänderungsbescheid, der neben den ursprünglichen Abgabenbescheid des Entstrickungsjahres tritt und lediglich die zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung noch offene Steuerschuld fällig stellt, für die die weitere Ratenentrichtung nicht mehr zulässig ist. Die Fälligstellung erfolgt gemäß § 210 Abs. 1 BAO mit Ablauf eines Monates nach Bekanntgabe des Abänderungsbescheides.- Betrifft die Fälligstellung die gesamte von der Ratenzahlung erfasste noch offene Steuerschuld, bleibt für weitere Raten kein Raum.
- Betrifft die Fälligstellung nicht die gesamte von der Ratenzahlung erfasste noch offene Steuerschuld, vermindert sich die Gesamthöhe der verbleibenden Raten um den fällig gestellten Betrag; die noch offenen Raten sind daher entsprechend zu vermindern. Das ist zB der Fall, wenn - bei gleichzeitiger Übertragung von mehreren dem Ratenzahlungskonzept unterliegenden Wirtschaftsgütern - ein die Fälligstellung auslösender Tatbestand nicht in Bezug auf alle Wirtschaftsgüter verwirklicht wird, zB nur ein einzelnes Wirtschaftsgut veräußert wird. Im Abänderungsbescheid sind dann die noch offenen Raten bezogen auf das veräußerte Wirtschaftsgut sofort fällig zu stellen; die verbleibenden Raten, welche die Steuerschuld in Bezug auf die anderen Wirtschaftsgüter betreffen, sind der Höhe nach abzuändern; an der Fälligkeit der verbleibenden Raten zum 30.6. für Entstrickungstatbestände ab 2019 (§ 6 Z 6 lit. d EStG 1988 idF JStG 2018) oder zum 30.9. für Entstrickungstatbestände vor 2019 (§ 6 Z 6 lit. d EStG 1988 idF vor JStG 2018) ändert sich nichts.
Beispiel:
Die Wirtschaftsgüter A und B wurden 2016 in eine ausländische Betriebsstätte verbracht. Gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 wurde hinsichtlich der Steuerschuld in Bezug auf das Wirtschaftsgut A (70.000 €) und in Bezug auf das Wirtschaftsgut B (21.000 €) im Abgabenbescheid 2016 die Ratenzahlung bewilligt. Dieser Abgabenbescheid erging am 1.10.2017. Es werden daher in den Jahren 2017 (1 Monat nach Bescheidbekanntgabe) sowie jeweils am 30.9. der Jahre 2018 bis 2023 jeweils 13.000 € fällig.
Am 1.3.2020 werden die Wirtschaftsgüter A und B veräußert und dies dem Finanzamt am 30.5.2020 fristgerecht mitgeteilt. Das Finanzamt erlässt am 2.8.2020 den Abänderungsbescheid, in dem der zu diesem Zeitpunkt noch offene Betrag fällig gestellt wird. Dieser Betrag ist wie folgt zu ermitteln:
Gesamte von der Ratenzahlung betroffene Steuerschuld | 91.000 |
Bisher fällig gewordene Raten der Jahre 2017 bis 2019 | 39.000 |
Differenz: Mit Bescheid vom 2.8.2020 fällig zu stellender Betrag *) | 52.000 |
*) Entspricht den Raten der Jahre 2020 bis 2023
Variante:
Am 1.3.2020 wird (bei gleichbleibendem sonstigem Sachverhalt) nur das Wirtschaftsgut A veräußert.
Gesamte von der Ratenzahlung betroffene Steuerschuld | 91.000 |
Bisher fällig gewordene Raten der Jahre 2017 bis 2019 | 39.000 |
Mit Bescheid vom 2.8.2020 fällig zu stellender Betrag (entspricht den Raten der Jahre 2020 bis 2023 in Bezug auf das Wirtschaftsgut A) | 40.000 |
Verbleibende Rate 2020 zum 30.9.2020 *) | 3.000 |
Verbleibende Rate 2021 zum 30.9.2021 *) | 3.000 |
Verbleibende Rate 2022 zum 30.9.2022 *) | 3.000 |
Verbleibende Rate 2023 zum 30.9.2023 *) | 3.000 |
*) Ursprünglicher Ratenbetrag von 13.000 abzüglich des 2020 fällig gestellten Anteils von 10.000.
Die Aufteilung der stillen Lasten auf die einzelnen Wirtschaftsgüter des Anlage- bzw. Umlaufvermögens kann dabei entsprechend dem Verhältnis der in den Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven erfolgen. Es bestehen keine Bedenken, aus Vereinfachungsgründen die stillen Lasten ausschließlich mit einem etwaigen Firmenwert zu saldieren.
Beispiel:
Im Jahr 2016 wird ein Betrieb mit einem Buchwert von 30 und einem Fremdvergleichswert gemäß § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 von 70 ins EU-Ausland überführt. Die stille Reserve des gesamten Betriebes beträgt somit 40; die stillen Reserven in den Aktiva betragen jedoch 50 (stille Reserven in einem nicht abnutzbaren immateriellen Wirtschaftsgut des Anlagevermögens 30, im Firmenwert 15 und im Umlaufvermögen 5), die stillen Lasten in den Passiva betragen 10.
Entsprechend dem Verhältnis der stillen Reserven sind daher die stillen Lasten zu 60% dem nicht abnutzbaren immateriellen Wirtschaftsgut des Anlagevermögens, zu 30% dem Firmenwert und zu 10% dem Umlaufvermögen zuzuordnen. Folglich beträgt die saldierte stille Reserve im nicht abnutzbaren immateriellen Wirtschaftsgut des Anlagevermögens 24, im Firmenwert 12 und im Umlaufvermögen 4.
Alternativ dazu bestehen keine Bedenken, die stillen Lasten ausschließlich von den stillen Reserven des Firmenwertes abzuziehen. Diesfalls ergibt sich folgende Aufteilung der saldierten stillen Reserve: nicht abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens 30, Firmenwert 5, Umlaufvermögen 5.
- Zunächst sind bei der Ermittlung der Einkünfte des betreffenden Betriebes laufende Verluste mit positiven Beträgen gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 zu verrechnen.
- Insoweit danach noch positive Beträge gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 im Gewinn des Betriebes enthalten sind und Verluste aus anderen Betrieben oder anderen Einkunftsarten vorhanden sind, kann der Steuerpflichtige sowohl im Rahmen des horizontalen Verlustausgleiches als auch im anschließenden vertikalen Verlustausgleich die für ihn günstigste Verlustverrechnungsmöglichkeit wählen, um die vom Gesetzgeber vorgesehene Begünstigung in Form einer Ratenzahlung in höchstmöglichem Ausmaß auszunützen (siehe dazu Rz 152 und Rz 153).
- Entfallen positive Entstrickungsbeträge sowohl auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens als auch des Umlaufvermögens, kürzen entsprechend dem Günstigkeitsprinzip die laufenden Verluste primär die auf die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens entfallenden Entstrickungsbeträge.
Durch den Verlustausgleich mit laufenden Verlusten aus demselben Betrieb, innerhalb derselben Einkunftsart oder mit anderen Einkunftsarten kann es daher dazu kommen, dass Beträge gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 nicht in voller Höhe oder gar nicht mehr im Gesamtbetrag der Einkünfte enthalten sind, sodass für eine Ratenzahlung (insoweit) kein Anwendungsbereich verbleibt.
Darüber hinaus kann es auch durch den Verlustabzug gemäß § 18 Abs. 6 EStG 1988 zu einer Kürzung von im Gesamtbetrag der Einkünfte noch enthaltenen Beträgen gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 kommen, sodass diese Beträge nicht mehr in voller Höhe oder gar nicht im Einkommen des Steuerpflichtigen enthalten sind. Der Verlustabzug kann im Bereich der Einkommensteuer ebenfalls vorrangig mit anderen im Einkommen enthaltenen Einkünften erfolgen, um die vom Gesetzgeber für diese Beträge vorgesehene Begünstigung in Form einer Ratenzahlung gemäß § 6 Z 6 lit. c EStG 1988 in größtmöglichem Ausmaß auszunützen.Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger überführt im Jahr 2019 ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens von seinem inländischen Betrieb 1 in seine Betriebsstätte in München. Die gemäß § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 aufgedeckte stille Reserve beträgt 300. Der laufende Verlust aus Betrieb 1 beträgt jedoch 100, weiters erzielt der Steuerpflichtige aus Betrieb 2 einen laufenden Gewinn von 500 und aus Betrieb 3 einen laufenden Verlust von 300. Es liegen Verluste aus Vermietung und Verpachtung iHv 50 vor. Der Verlustvortrag beträgt 250. Es wird gemäß § 6 Z 6 lit. c EStG 1988 eine Ratenzahlung der Steuerschuld über 5 Jahre beantragt.
Der positive Betrag gemäß § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 ist zunächst mit dem laufenden Verlust aus Betrieb 1 zu verrechnen, sodass Betrieb 1 einen Gewinn iHv 200 erzielt. In weiterer Folge können im Rahmen des horizontalen Verlustausgleiches die Verluste von Betrieb 3 vorrangig mit dem Gewinn aus Betrieb 2 verrechnet werden. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb betragen daher 400; darin sind somit noch Beträge gemäß § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 iHv 200 enthalten.
Im Rahmen des vertikalen Verlustausgleichs können sodann die Verluste aus Vermietung und Verpachtung iHv 50 vorrangig mit den - nicht dem Ratenzahlungskonzept zugänglichen - Beträgen verrechnet werden. Im Gesamtbetrag der Einkünfte von 350 sind daher weiterhin positive Beträge gemäß § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 iHv 200 enthalten.
Der Verlustabzug von 250 kann wiederum vorrangig von den im Gesamtbetrag der Einkünfte enthaltenen anderen Einkünften aus Betrieb 2 vorgenommen werden (somit in Höhe von 150); erst danach ist der verbleibende Verlustvortrag von 100 von den 200 aus Betrieb 1 abzuziehen.
Das Einkommen des Steuerpflichtigen (unter Außerachtlassung von anderen Sonderausgaben oder außergewöhnlichen Belastungen) beträgt daher 100. Darin enthalten sind ausschließlich positive Beträge gemäß § 6 Z 6 lit. a EStG 1988.
Der Steuerpflichtige kann daher die gesamte Steuerschuld auf das Einkommen 2019 in Form einer Ratenzahlung über 5 Jahre verteilt entrichten.
Der dabei ermittelte Durchschnittsteuersatz ist sodann auf die im Einkommen enthaltenen Beträge gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 anzuwenden; diese ermittelte Steuerschuld unterliegt sodann dem Ratenzahlungskonzept.
Dies gilt nicht für entstrickte Wirtschaftsgüter und Derivate iSd § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 im Betriebsvermögen, wenn diese nicht zum allgemeinen Tarifsteuersatz, sondern mit einem besonderen Steuersatz gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 besteuert werden (siehe dazu Rz 787).
Beziehen sich die Beträge gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 auf mehrere Wirtschaftsgüter, muss die in Raten zu entrichtende Steuerschuld zunächst anteilig auf die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens aufgeteilt werden, weil die Steuerschuld für Anlagevermögen auf 5 Jahre (für Entstrickungstatbestände ab 2019) oder 7 Jahre (für Entstrickungstatbestände vor 2019) und für Umlaufvermögen auf 2 Jahre verteilt zu entrichten ist.Darüber hinaus ist es notwendig, die in Raten zu entrichtende Steuerschuld für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens im Verhältnis der stillen Reserven der einzelnen Wirtschaftsgüter zueinander aufzuteilen (siehe dazu bereits Rz 2518i), weil es bei vorzeitiger Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter insoweit zu einer Fälligstellung der das jeweilige Wirtschaftsgut betreffenden anteiligen Steuerschuld kommt. Da für das Umlaufvermögen jedenfalls eine Verteilung über 2 Jahre erfolgt, ist eine Aufteilung der auf das Umlaufvermögen entfallenden Steuerschuld im Verhältnis der stillen Reserven der einzelnen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens nicht erforderlich und hat daher zu unterbleiben.
Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger überführt im Jahr 2016 zwei Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in seine in München gelegene Betriebsstätte. Die gemäß § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 aufzudeckende stille Reserve beträgt hinsichtlich des ersten Wirtschaftsgutes 7.000 Euro, hinsichtlich des zweiten Wirtschaftsgutes 14.000 Euro. Der Steuerpflichtige beantragt, die auf die Beträge gemäß § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 entfallende Steuerschuld in 7 Jahresraten zu entrichten.
Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb betragen insgesamt 70.000 Euro; es sind weder andere Einkünfte noch Verlustvorträge vorhanden; weitere Sonderausgaben gemäß § 18 EStG 1988 und außergewöhnliche Belastungen gemäß § 34 EStG 1988 werden aus Vereinfachungsgründen nicht berücksichtigt.
Das Einkommen 2016 beträgt 70.000 Euro; darin enthalten sind somit Beträge gemäß § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 iHv 21.000 Euro. Der Einkommensteuerbescheid ergeht am 15.10.2017. Es wurde für 2016 keine Vorauszahlung geleistet.
Die Einkommensteuerschuld beträgt 23.280 Euro (ohne Berücksichtigung von Absetzbeträgen). Der Durchschnittsteuersatz beträgt 33,26%. Auf die Beträge gemäß § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 entfällt daher eine anteilige Steuerschuld von 6.984 Euro; davon entsprechend dem Verhältnis der stillen Reserven auf das erste Wirtschaftsgut 2.328 Euro, auf das zweite Wirtschaftsgut 4.656 Euro.
Die 1. Rate der in 7 Raten zu entrichtenden Steuerschuld wird einen Monat nach Bescheidzustellung fällig; diese beträgt 997,71 Euro. Die restlichen 6 Raten sind jeweils am 30.9. der Folgejahre 2018 bis 2023 fällig zu stellen.
Fortsetzung Beispiel:
Am 2.1.2019 wird das erste Wirtschaftsgut veräußert. Dieser Vorgang wird vom Steuerpflichtigen fristgerecht dem zuständigen Finanzamt angezeigt, das am 5.2.2019 einen Abänderungsbescheid zum Einkommensteuerbescheid 2016 vom 15.10.2017 erlässt. Bislang wurden 2 Raten zu 997,71 Euro entrichtet. Hinsichtlich des ersten Wirtschaftsgutes sind die 5 noch nicht entrichteten Jahresraten insoweit fällig zu stellen. Der ein Monat nach Bekanntgabe des Abänderungsbescheides fällig zu stellende Betrag beträgt daher 1.662,86 Euro (= 5 x 332,57 Euro). Die noch offenen 5 Jahresraten sind daher im Abänderungsbescheid auf einen Betrag von 665,14 Euro abzuändern.
Beispiel:
Ein Einzelunternehmer überführt ein Patent in seine Betriebsstätte, die in einem Staat, mit dem Österreich die Anrechnungsmethode vereinbart hat, gelegen ist. Die Anschaffungskosten des Patentes betrugen 1.000 Euro, der Wert gemäß § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 im Zeitpunkt der Überführung beträgt 10.000 Euro. Der Betriebsstättenstaat gewährt keinen step-up. Der Steuerpflichtige beantragt, die auf die Beträge gemäß § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 entfallende Steuerschuld in 5 Jahresraten zu entrichten. 8 Jahre später wird das Patent um 15.000 Euro veräußert. Der Betriebsstättenstaat versteuert einen Gewinn in Höhe von 14.000 Euro; Österreich versteuert lediglich einen Gewinn in Höhe von 5.000 Euro. Die ausländischen Steuern sind lediglich auf jene österreichische Einkommensteuer anzurechnen, die auf den Veräußerungsgewinn in Höhe von 5.000 Euro entfällt.
6.13.6 Verstrickungsbesteuerung (§ 6 Z 6 lit. f bis h EStG 1988)
Im Falle eines Vermögenstransfers (Wirtschaftsgüter bzw. Betriebe oder Betriebsstätten) aus dem Ausland ins Inland kommt es - unabhängig davon, ob das Vermögen aus dem EU- oder EWR-Raum oder aus anderen Staaten transferiert wird - unverändert zur Rechtslage vor dem AbgÄG 2015 - zu einer Neubewertung des transferierten Vermögens mit dem fremdüblichen Wert zum Transferzeitpunkt (§ 6 Z 6 lit. f EStG 1988). Dies gilt im Allgemeinen unverändert zur Rechtslage vor dem AbgÄG 2015 sinngemäß auch für nicht fremdüblich abgerechnete sonstige Leistungen im Wege des Ansatzes der fremdüblichen Verbindlichkeit in jenem Zeitpunkt, zu dem unter Fremden die Gegenleistungsschuld entstünde. Sollte die im Inland gewinnmindernd berücksichtigte Verbindlichkeit im ausländischen Staat zu keiner korrespondierend besteuerten Gewinnerhöhung führen, ist - gegebenenfalls unter Inanspruchnahme internationaler Amtshilfemöglichkeiten - zu prüfen, ob möglicherweise ein Fall von Steuerumgehung vorliegt.Der Fremdvergleichswert ist ebenfalls anzusetzen, wenn sonstige Umstände eintreten, die das Besteuerungsrecht Österreichs an Wirtschaftsgütern begründen (§ 6 Z 6 lit. g EStG 1988).
Diese beiden Bewertungsbestimmungen gelten sowohl für den erstmaligen Import sowie für den Reimport von Wirtschaftsgütern aus dem Ausland nach Österreich. Sie gelten daher auch für den Reimport von Wirtschaftsgütern, für die bei einer vorherigen Entstrickung ab dem 1.1.2016 bereits das neue Ratenzahlungskonzept zur Anwendung kam. Für Fälle des Reimports ist bedeutsam, dass die Ratenzahlung durch den Reimport weder abgeändert noch aufgehoben wird, sondern unverändert weiterläuft. Dies entspricht dem nunmehrigen System der Festsetzung der Steuerschuld mit anschließender Entrichtung der Steuerschuld in Form einer Ratenzahlung, da die Steuerschuld bereits durch die Entstrickung ausgelöst wurde und insofern nicht mehr rückgängig gemacht wird. Entsprechend diesem Konzept werden auch nachträglich im Ausland eingetretene Wertminderungen nicht berücksichtigt, hierfür besteht auch unionsrechtlich keine Notwendigkeit (EuGH 29.11.2011, C-371/10 , National Grid Indus, Rn 56 ff). Die Veräußerung eines rücküberführten Wirtschaftsgutes oder dessen Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen vor Ablauf des Ratenzahlungszeitraumes führt jedoch sodann zu einer Fälligstellung der noch offenen Raten gemäß § 6 Z 6 lit. d EStG 1988 (siehe dazu bereits Rz 2518h).
Abweichend von § 6 Z 6 lit. f und lit. g EStG 1988 sind jedoch für den Reimport von Wirtschaftsgütern,
- im betrieblichen Bereich noch dem bisherigen Nichtfestsetzungskonzept unterlagen,
- im außerbetrieblichen Bereich noch dem Nichtfestsetzungskonzept unterlagen bzw. weiter unterliegen oder
die bei ihrem vorherigen Wegzug in den EU-/EWR-Raum mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe
- für die die Steuerschuld in der Vergangenheit aufgrund eines Anteilstauschs gemäß § 16 Abs. 1a UmgrStG nicht entstanden ist (zuziehende Beteiligungen),
weiterhin die fortgeschriebenen Buchwerte maßgebend (§ 6 Z 6 lit. h EStG 1988; siehe Rz 2517h).