6.12.1 Einlagen nach dem 31.3.2012
Die Bewertung von Einlagen von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen wurde durch das 1. StabG 2012 und das AbgÄG 2012 mit Wirksamkeit für Einlagen nach dem 31.3.2012 neu geregelt. Die Neuregelung gilt für alle Arten der Gewinnermittlung gleichermaßen.Grundsätzlich sind Einlagen stets mit dem Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage zu bewerten (§ 6 Z 5 lit. d EStG 1988). Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern stellt daher der Einlageteilwert die Basis für die Bemessung der Absetzung für Abnutzung dar.
Es bestehen aber für Kapitalanlagen und Derivate im Sinne des § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 sowie für Grundstücke im Sinne des § 30 Abs. 1 EStG 1988 Ausnahmen von diesem Grundsatz.
Zur Einlage von Kapitalanlagen und Derivaten siehe Rz 799 f.
6.12.1.1 Einlagen von (bebauten) Grundstücken
Grundstücke im Sinne des § 30 Abs. 1 EStG 1988 (siehe dazu Rz 6621) sind grundsätzlich mit den (historischen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Bei unentgeltlichem Erwerb des Grundstücks sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers heranzuziehen.Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind um später angefallene Herstellungsaufwendungen zu erhöhen. Wurde ein eingelegtes Grundstück bereits vor der Einlage zur Erzielung von Einkünften verwendet, sind die (erhöhten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten um bereits bei der Ermittlung der Einkünfte steuerlich berücksichtigte Absetzungen für Abnutzungen und sonstige begünstigte Abschreibungen (zB Herstellungsfünfzehntel im Sinne des § 28 Abs. 3 EStG 1988) zu vermindern. Weiters sind diese Anschaffungs- oder Herstellungskosten auch um die in § 28 Abs. 6 EStG 1988 genannten steuerfreien Beträge zu vermindern.
Ist der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage niedriger als die (adaptierten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten, ist das Grundstück mit diesem Teilwert anzusetzen. Adaptierungen wie im Fall des Ansatzes der Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind bei Ansatz des Teilwertes nicht vorzunehmen.
Beispiel:
Grund und Boden wurde 2008 um 50.000 angeschafft. 2009 wurde um 100.000 ein Gebäude darauf errichtet und mit Beginn 2010 vermietet; jährlich wird eine AfA in Höhe von 1.500 als Werbungskosten bei VuV geltend gemacht. Mit 1.1.2013 wird das Grundstück in einen Betrieb eingelegt. Der Einlagewert ermittelt sich wie folgt:
Anschaffungskosten Grund und Boden | 50.000 |
Herstellungskosten Gebäude | 100.000 |
Steuerlich geltend gemachte AfA | - 4.500 |
Einlagewert | 145.500 |
Die nach § 6 Z 5 lit. b EStG 1988 erforderlichen Adaptierungen sind daher auf Basis dieses Wertes vorzunehmen.
Ist der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage niedriger als der (adaptierte) historische Entnahme- oder Aufgabewert, ist das Grundstück mit diesem Teilwert anzusetzen. Adaptierungen wie im Fall des Ansatzes des historischen Entnahme- oder Aufgabewertes sind bei Ansatz des Teilwertes nicht vorzunehmen.
Beispiel:
Ein Gebäude (Anschaffungskosten 80.000) wurde mit Beginn 2007 aus dem Betriebsvermögen entnommen. Der Teilwert zum Zeitpunkt der Entnahme betrug 100.000. In weiterer Folge wurde das Gebäude vermietet (ab der ersten Jahreshälfte 2007) und 2010 wurden Herstellungsaufwendungen im Sinne des § 28 Abs. 3 EStG 1988 im Umfang von 75.000 getätigt. Diese Herstellungsaufwendungen wurden als Herstellungsfünfzehntel bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt. Mit 1.1.2015 wird das Gebäude wieder in einen Betrieb eingelegt. Der Einlagewert ermittelt sich wie folgt:
Entnahmewert Gebäude | 100.000 | |
Herstellungsaufwendungen | 75.000 | |
Steuerlich geltend gemachte AfA | -12.000 | (8*1.500) |
Steuerlich geltend gemachte Fünfzehntel | -25.000 | |
Einlagewert | 138.000 |
Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 sind die Vorschriften für Entnahmen und Einlagen entsprechend dem Betriebsvermögensvergleich heranzuziehen. Die Einlage von Umlaufvermögen ist als Betriebsausgabe auszuweisen, soweit nicht § 4 Abs. 3 letzter Satz EStG 1988 anzuwenden ist. Eingelegtes Anlagevermögen ist zu aktivieren.
6.12.2 Einlage eines entdeckten Bodenschatzes
Ein entdeckter Bodenschatz ist steuerlich ein vom Grund und Boden getrennt zu betrachtendes Wirtschaftsgut. Ein Bodenschatz stellt allerdings, falls noch nicht mit der Verwertung des Bodenschatzes begonnen worden ist, nur dann ein eigenes Wirtschaftsgut dar, wenn dieser abbauwürdig und mit seiner Aufschließung zu rechnen ist (VwGH 29.3.2006, 2004/14/0063).Stellt der Bodenschatz ein selbständiges Wirtschaftsgut dar, ist bei einer Veräußerung eines Grundstückes samt Bodenschatz nicht nur für Grund und Boden, sondern auch für den Bodenschatz ein Kaufpreis(anteil) anzusetzen. Erfolgt keine angemessene Aufteilung im Kaufvertrag, ist diese glaubhaft zu machen.
Ein als selbständiges Wirtschaftsgut anzusehender Bodenschatz fällt als solcher nicht unter den Begriff des Grundstücks im Sinne des § 30 Abs. 1 EStG 1988. Daher ist ein Bodenschatz im Falle der Einlage nach § 6 Z 5 lit. d EStG 1988 mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Einlage zu bewerten. Gegenstand der Einlage ist das gesamte Schottervorkommen, eine fraktionierte Einlage des Schottervorkommens entsprechend der abgebauten Menge ist ausgeschlossen (VwGH 19.12.2013, 2012/15/0024). Für die Bewertung sind jene Verhältnisse maßgebend, die im Zeitpunkt der Einlage bekannt waren oder bekannt sein konnten. Eine fehlerhafte Bewertung zum Einlagezeitpunkt kann berichtigt werden. Im Falle einer zutreffenden Bewertung zum Einlagezeitpunkt kommt es nicht zu einer jährlichen Neubewertung, obwohl laufend die Kenntnis über das Ausmaß und die Beschaffenheit des Bodenschatzes verfeinert wird. Maßgeblich ist die seinerzeitige Teilwertermittlung, soweit sie unter sorgfältiger Beachtung aller bewertungsrelevanter Umstände, die dem Unternehmer bekannt waren oder bekannt hätten sein müssen, erfolgt ist (VwGH 29.3.2006, 2004/14/0063, betreffend Schottervorkommen).
6.12.3 Einlagen vor dem 1.4.2012
Einlagen sind unabhängig vom Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des eingelegten Wirtschaftsgutes stets mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Einlage anzusetzen. Werden angeschaffte Wirtschaftsgüter eingelegt, sind im Fall der späteren Veräußerung (vor dem 1.4.2012 nur innerhalb der Spekulationsfrist) - neben gleichzeitig zu erfassenden betrieblichen Einkünften - in Höhe der Differenz zwischen Anschaffungskosten und dem Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage Einkünfte nach § 30 EStG 1988 gegeben (§ 30 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 und § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988, siehe Rz 783).Eingelegte Beteiligungen im Sinne des § 31 EStG 1988 sind höchstens mit den Anschaffungskosten anzusetzen (siehe Rz 2493).
Werden nach einer Betriebsaufgabe nach § 24 Abs. 6 EStG 1988 begünstigte Gebäudeteile eingelegt, ist der maßgebliche steuerliche Wertansatz um die unversteuerte stille Reserve zu kürzen und davon die AfA zu bemessen. Im Fall einer Veräußerung innerhalb der fünfjährigen Sperrfrist ist der steuerliche Wertansatz um die versteuerten stillen Reserven rückwirkend zu erhöhen (§ 24 Abs. 6 EStG 1988 idF des AbgÄG 2004, siehe auch Rz 5717a). Von diesem erhöhten Betrag ist rückwirkend die AfA zu bemessen.
Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 sind die Vorschriften für Entnahmen und Einlagen entsprechend dem Betriebsvermögensvergleich heranzuziehen. Die Einlage von Umlaufvermögen ist als Betriebsausgabe auszuweisen, eingelegtes Anlagevermögen ist grundsätzlich zu aktivieren.
Randzahlen 2491 und 2492: entfallen
6.12.4 Einlage von Beteiligungen vor dem 1.4.2012
6.12.4.1 Beteiligungen, deren Veräußerung nach § 31 EStG 1988 zu erfassen wären, sind:
- Beteiligungen von mindestens 1% am Grund- oder Stammkapital von Kapitalgesellschaften. Dieses Beteiligungsausmaß muss beim Steuerpflichtigen oder - im Falle des unentgeltlichen Erwerbes - beim Rechtsvorgänger irgendwann innerhalb der letzten fünf Jahre bestanden haben.
- Gesellschaftsanteile iSd § 5 Abs. 3 und 4 UmgrStG, § 20 Abs. 5 und 6 UmgrStG, § 37 Abs. 2 UmgrStG.
Diese Beteiligungen sind gemäß § 6 Z 5 letzter Satz EStG 1988 stets mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Dies gilt nur in Fällen, in denen der Teilwert höher als die Anschaffungskosten ist. Zur Vermeidung der Verlagerung eines außerbetrieblichen Wertverlustes in den Betrieb sind jedoch Beteiligungen, deren Teilwert unter den Anschaffungskosten liegt, mit dem niedrigeren Teilwert anzusetzen. (VwGH 23.9.2005, 2002/15/0028, teleologische Reduktion des § 6 Z 5 EStG 1988 letzter Satz; ab 2007 § 6 Z 5 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006).
6.12.4.2 Beteiligungen, deren Veräußerung nicht nach § 31 EStG 1988 zu erfassen wäre
Rechtslage bis 2006:Alle Beteiligungen, die innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung eingelegt werden, sind mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungskosten zu bewerten.
Rechtslage ab 2007:
Alle Beteiligungen, deren Veräußerung nicht nach § 31 EStG 1988 zu erfassen wäre, sind mit dem Teilwert im Einlagezeitpunkt zu bewerten.
Rechtslage bis 2006:Beteiligungen, deren Anschaffung mehr als ein Jahr zurückliegt und die entweder das Beteiligungsausmaß von mindestens 1% innerhalb der letzten fünf Jahre nicht erreichen bzw. nicht erreicht haben und die keine Gesellschaftsanteile iSd § 5 Abs. 3 und 4 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 270 ff), § 20 Abs. 5 und 6 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1134 ff), § 37 Abs. 2 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1736) sind oder bei denen es sich nicht um Beteiligungen an Kapitalgesellschaften handelt (Beteiligung als echter stiller Gesellschafter), sind immer mit dem Teilwert anzusetzen.
Rechtslage ab 2007:
Beteiligungen, die entweder das Beteiligungsausmaß von mindestens 1% innerhalb der letzten fünf Jahre nicht erreichen bzw. nicht erreicht haben und die keine Gesellschaftsanteile iSd § 5 Abs. 3 und 4 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 270 ff), § 20 Abs. 5 und 6 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1134 ff), § 37 Abs. 2 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1736) sind oder bei denen es sich nicht um Beteiligungen an Kapitalgesellschaften handelt (Beteiligung als echter stiller Gesellschafter), sind immer mit dem Teilwert anzusetzen.
6.12.5 Nutzungseinlagen
Bloße Nutzungen sind nicht als einlagefähige Wirtschaftsgüter anzusehen, weshalb die Bewertung gemäß § 6 Z 5 lit. d EStG 1988 nicht anzuwenden ist (siehe auch Rz 632 f). Nutzungseinlagen in ein Einzelunternehmen oder in eine Personengesellschaft sind in Form der Einlage einer AfA (für nicht überwiegend betrieblich genutzte bewegliche Wirtschaftsgüter oder für untergeordnet betrieblich genutzte Gebäude) möglich. Die Regelung für die als Entnahmewert anzusetzenden anteiligen Kosten für die Privatnutzung ist sinngemäß für Nutzungseinlagen anzuwenden.Unternehmer, deren Kraftfahrzeug nicht Bestandteil des Betriebsvermögens ist, können die auf die betriebliche Nutzung entfallenden tatsächlich nachgewiesenen Aufwendungen - zu denen auch die aliquote AfA gehört - geltend machen. Zur Geltendmachung des Kilometergeldes siehe Rz 1615 unter "Personenkraftwagen im Privatvermögen".Zu Nutzungseinlagen kommt es insbesondere dann, wenn ein im Privatvermögen befindliches Gebäude untergeordnet (weniger als 20%) betrieblich genutzt wird. Anzusetzen sind die anteiligen - dem Umfang der betrieblichen Nutzung entsprechenden - Kosten. Zu den anteiligen Aufwendungen zählen nicht nur die auf den betrieblich genutzten Anteil entfallende AfA, sondern auch die anteiligen Finanzierungskosten. Als Bewertungsgrundlage für die Nutzungseinlage ist nicht der Mietwert anzusetzen (VwGH 18.2.1999, 98/15/0192). Die Bewertungsvorschriften des § 6 Z 5 EStG 1988 (Bewertungsmaßstab, bis 2006 Fristenberechnung) sind heranzuziehen.Beispiel:
Anschaffung eines Gebäudes im Jahre 01 (Wert des Gebäudes 250.000 Euro; Grund und Boden 500.000 Euro). Das gesamte Gebäude wird von 01 - 04 vermietet. Ab dem Jahr 06 eigenbetriebliche Nutzung 10%, AfA gemäß § 8 Abs. 1 EStG 1988 3%. 90% des Gebäudes werden weiter fremdvermietet (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung).
Betriebskosten des gesamten Gebäudes: 10.000 Euro/Jahr. Zinsen für Gebäudekredit: 300.000 S/Jahr. Teilwert des Gebäudes im Zeitpunkt der Einlage: 270.000 Euro)
Die Nutzungseinlage erfolgt innerhalb von 10 Jahren seit Anschaffung. Der Bewertungsmaßstab für die Berechnung der AfA von 3% für die betriebliche Nutzung sind in diesem Fall die Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
Anschaffungskosten Gebäudewert: | 250.000 |
AfA außerbetriebliche Nutzung (1,5%) | -15.000 |
Bemessungsgrundlage | 235.000 |
Davon 10% betriebliche Nutzung | 23.500 |
Nutzungseinlage: | |
3% AfA von 23.500 | 705 |
Anteil Betriebskosten | 1.000 |
Anteil Zinsen | 3.000 |
Nutzungseinlage gesamt | 4.705 |
Ist ein im Alleineigentum stehendes Gebäude im Sinne des 20/80%-Regel teils Betriebsvermögen und teils Privatvermögen bewirkt eine innerhalb des 20/80%-Rahmens stattfindende nachhaltige Nutzungsänderung idR entweder eine Entnahme oder Einlage.
6.12.6 Einlage von (selbstgeschaffenen) unkörperlichen Wirtschaftsgütern
Für die Einlage von entgeltlich erworbenen unkörperlichen Wirtschaftsgütern gilt prinzipiell die Regelung wie bei sonstigen Wirtschaftsgütern.Werden unkörperliche Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers oder einer Mitunternehmerschaft eingelegt, so sind sie unabhängig davon, ob sie vor der Einlage vom Steuerpflichtigen entgeltlich erworben wurden oder nicht, stets nach den allgemein für Einlagen geltenden Bewertungsgrundsätzen zu aktivieren (§ 6 Z 5 lit. d EStG 1988 geht vor § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988).Unkörperliche Wirtschaftsgüter, die in das Umlaufvermögen eingelegt werden, sind jedenfalls anzusetzen und nach § 6 Z 5 lit. d EStG 1988 zu bewerten.
Beispiel
Ein Angestellter hat im Privatbereich eine Erfindung gemacht. In der Folge gründet er einen Gewerbebetrieb und verwendet die Erfindung im Rahmen dieses Betriebes als Anlagegut. Die Erfindung ist mit dem Teilwert bzw. im Falle der Fertigstellung innerhalb des letzten Jahres mit den Herstellungskosten in der Eröffnungsbilanz (ins Anlagenverzeichnis) aufzunehmen.
6.12.7 Einlage von Wirtschaftsgütern, deren Veräußerung nach § 31 EStG 1988 zu erfassen wäre
Wirtschaftsgüter, deren Veräußerung nach § 31 EStG 1988 als Spekulationsgeschäft zu erfassen wäre, sind mit dem Teilwert im Einlagezeitpunkt zu bewerten. Für Wertveränderungen ist in analoger Anwendung von § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 vor dem Einlagezeitpunkt zu unterscheiden:- Erfolgt die Veräußerung innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung, ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert im Einlagezeitpunkt und den Anschaffungskosten noch als Einkünfte im Sinne des § 31 EStG 1988 zu erfassen.
- Erfolgt die Veräußerung nicht innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung, sind die bis zur Einlage entstandenen Wertveränderungen nicht steuerbar.
Wertveränderungen, die nach der Einlage erfolgen, sind in beiden Fällen im Rahmen der betrieblichen Einkünfte zu erfassen.
Randzahl 2504: derzeit frei