3.1.6.6. Kapitalanteil

3.1.6.6.1. Allgemeines

Als einbringungsfähige Kapitalanteile im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG gelten Anteile an inländischen und vergleichbaren ausländischen Kapitalgesellschaften sowie an inländischen und vergleichbaren ausländischen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die folgende Voraussetzungen erfüllen. Der Kapitalanteil umfasst:

• mindestens ein Viertel des gesamten Nennkapitals (wesentliche Beteiligung) oder
• mindestens ein Viertel des rechnerischen Wertes der Gesamtanteile (wesentliche Beteiligung) oder
• weniger als ein Viertel des Nennkapitals, verschafft oder vergrößert aber der übernehmenden Körperschaft die Stimmrechtsmehrheit.

Die Einbringungsfähigkeit ist unabhängig davon gegeben, ob der Kapitalanteil zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen oder zum außerbetrieblichen Vermögen des Einbringenden gehört bzw. ob der Kapitalanteil einer natürlichen Person, einer Personengesellschaft oder einer Körperschaft gehört.

Gehört ein Kapitalanteil zum Vermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (GesbR, OG oder KG), liegt in steuerlicher Sicht eine Miteigentumsgemeinschaft am Anteil vor. Einbringender ist in diesem Fall nicht die Personengesellschaft, sondern der einzelne Gesellschafter als Miteigentümer des Kapitalanteils. Der einzelne Gesellschafter muss daher die quantitativen oder qualitativen Erfordernisse des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG erfüllen (siehe dazu auch Rz 718).

Wird ein mit einem Fruchtgenussrecht belasteter Kapitalanteil eingebracht, kann eine Einbringung durch den Fruchtgenussbesteller (Gesellschafter) nur dann erfolgen, wenn dieser noch wirtschaftlicher Eigentümer des Kapitalanteils ist. Wird die Verpflichtung aus dem Fruchtgenuss mitübertragen, dh. aufrechterhalten, stellt dies eine nicht dem § 19 Abs. 1 UmgrStG entsprechende Gegenleistung dar, weswegen die Einbringung nicht unter Art. III UmgrStG fällt.

Auch verpfändete Kapitalanteile können nach Art. III UmgrStG eingebracht werden. Die Belastung eines Kapitalanteils mit Pfandrechten stellt einen Wertfaktor dar, der bei der Bewertung des einzubringenden Kapitalanteils zu berücksichtigen ist und Auswirkungen auf das Umtauschverhältnis hat. Die Belastung des Kapitalanteils mit Pfandrechten ist jedoch nicht als (schädliche) Gegenleistung zu qualifizieren und führt folglich zu keiner Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen des Art. III UmgrStG.

Kapitalanteile, die eine Körperschaft öffentlichen Rechts am 1.4.2012 bzw. zu einem späteren Zeitpunkt außerhalb eines Betriebes hält und die sich in einem Depot befinden (insbesondere Aktien), sind nur dann nicht steuerhängig, wenn sie bis 31.12.2010 entgeltlich erworben wurden. Handelt es sich um Kapitalanteile, die nicht depotfähig sind (insbesondere GmbH-Anteile) oder sich nicht in einem Depot befinden, tritt Steuerhängigkeit ein, wenn die Körperschaft öffentlichen Rechts diese nach dem 31.8.2011 entgeltlich erworben hat (§ 21 Abs. 3 Z 3 iVm § 26c Z 25 lit. a KStG 1988; KStR 2013 Rz 1500).

Auch wenn die Körperschaft öffentlichen Rechts im Sinne des Vorabsatzes nicht steuerhängige Kapitalanteile einbringt, fällt diese Einbringung unter Art. III UmgrStG. Das mit einer Buchwerteinbringung grundsätzlich verbundene Erfordernis der Verdoppelung der Steuerhängigkeit der stillen Reserven (Steuerhängigkeit bei der übernehmenden Körperschaft im Betriebsvermögen und beim Einbringenden im Anteilswert) hat insoweit keine Geltung. Siehe dazu Rz 938.

3.1.6.6.2. Wesentliche Beteiligung

Da das Gesetz nicht nur auf das Beteiligungsausmaß am Nominalkapital abstellt, sondern auch Anteile anspricht, die eine zumindest 25-prozentige Beteiligung am rechnerischen Wert der Gesamtanteile umfassen, sind nicht nur die Anteile am Grund- bzw. Stammkapital von Kapitalgesellschaften im engeren Sinn einbringungsfähig, sondern auch Anteile an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (Betrag der Geschäftsanteile) und darüber hinaus auch so genannte Surrogatkapitalanteile (Substanzgenussrechte und Partizipationskapitalanteile im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988, siehe KStR 2013 Rz 557 und Rz 558). Kapitalanteile und Anteile am Surrogatkapital können voneinander unabhängig eingebracht werden.

Umfasst sind auch Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften, die den inländischen vergleichbar sind, jedenfalls aber an EU-Gesellschaften im Sinne des Art. 3 Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. Nr. L 310 vom 25.11.2009 S. 34) "Fusionsrichtlinie" (siehe Anlage zum UmgrStG).

Der Begriff "rechnerischer Wert" ist dahingehend auszulegen, dass die 25-prozentige Anteilsquote von der Gesamtsumme des Nennkapitals (Grund- oder Stammkapital) und des Surrogatkapitals berechnet wird.

Anteile einer ausländischen Tochtergesellschaft an ihrer Muttergesellschaft ("Kreisbeteiligung") sind bei der Berechnung des Nennkapitals und der Berechnung des rechnerischen Wertes zu berücksichtigen (siehe in diesem Sinne zu eigenen Anteilen für Zwecke des § 10 KStG 1988 KStR 2013 Rz 1206 f).

Folgende Einbringungsvarianten sind daher denkbar:

• Einbringung einer mindestens 25-prozentigen Nominalkapitalbeteiligung unabhängig vom Umfang eines zusätzlich bestehen Surrogatkapitals und des damit verbundenen rechnerischen Wertes des Gesamtkapitals
• Einbringung eines mindestens 25-prozentigen Surrogatkapitalanteiles am rechnerischen Wert des Gesamtkapitales (also Nominalkapital und Surrogatkapital)
• Einbringung einer 25% nicht erreichenden Nominalkapitalbeteiligung und einer Surrogatkapitalbeteiligung an der gleichen Körperschaft, die gemeinsam einen mindestens 25-prozentigen Anteil am rechnerischen Wert des Gesamtkapitals ergeben.

3.1.6.6.3. Stimmrechtsmehrheit

Einbringungsfähig sind auch Kapitalanteile, die der übernehmenden Körperschaft unmittelbar die Stimmrechtsmehrheit an einer Zielgesellschaft verschaffen oder diese erweitern. Der Erwerb oder die Erweiterung der Stimmrechte ist quantitativ zu verstehen. Unbeachtlich ist, wenn für Gesellschafterbeschlüsse in der Zielgesellschaft höhere Mehrheitserfordernisse bestehen. Folgende Fälle sind denkbar:

• Die übernehmende Körperschaft ist ohne Stimmrechtsmehrheit an der Zielgesellschaft beteiligt und erlangt durch die Einbringung des zusätzlichen Anteils die Stimmrechtsmehrheit.

• Die übernehmende Körperschaft ist an der Zielgesellschaft mit Stimmrechtsmehrheit beteiligt und erweitert durch die Einbringung des zusätzlichen Anteils (zB auch einer einzigen Aktie) die Stimmrechtsmehrheit.

• Die übernehmende Körperschaft ist nicht oder ohne Stimmrechtsmehrheit an der Zielgesellschaft beteiligt und erlangt oder erweitert dadurch die Stimmrechtsmehrheit, dass mehrere Anteilsinhaber der Zielgesellschaft ihre individuell gehaltenen Anteile in einem einheitlichen Vertragswerk auf ein und denselben Stichtag einbringen.

Besitzt eine ausländische Tochtergesellschaft eigene Anteile an der Muttergesellschaft ("Kreisbeteiligung"), ist für deren Berücksichtigung bei der Berechnung der Stimmrechtsmehrheit maßgeblich, ob die Anteile nach den jeweiligen ausländischen zivil(gesellschafts-)rechtlichen Bestimmungen Stimmrechte vermitteln.

§ 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG sagt im Zusammenhang mit der Einbringung von Minderheitsanteilen an sich nichts über den Zeitpunkt aus, ab dem die Mehrheit der Stimmrechte vermittelt oder erweitert werden kann. Die für den Einbringenden mit dieser Norm verbundene Rückwirkungsfiktion rechtfertigt die Annahme, dass auch bestehende Anteile der übernehmenden Körperschaft an der Zielgesellschaft der übernehmenden Körperschaft zum Einbringungsstichtag zurechenbar sein müssen, weil sich dies nach § 13 Abs. 2 UmgrStG auch für den (die) Einbringende(n) ergibt.

3.1.6.6.4. Mitübertragung von Finanzierungsverbindlichkeiten

Neben einem Kapitalanteil können keine weiteren Wirtschaftsgüter eingebracht werden. Ausgenommen von diesem Ausschluss sind lediglich die Finanzierungsverbindlichkeiten für die Anschaffung der Kapitalanteile (Wahlrecht zur Mitübertragung oder Zurückbehaltung von Finanzierungsverbindlichkeiten). Wird in einem Einbringungsvertrag neben dem Kapitalanteil dennoch sonstiges Vermögen (zB eine Liegenschaft) miteingebracht, ist der Vorgang in einen unter Art. III UmgrStG fallenden Vorgang und einen unter den Tauschgrundsatz des § 6 Z 14 EStG 1988 fallenden Sacheinlagetatbestand zu trennen.

Das Wahlrecht zur Mitübertragung von Finanzierungsverbindlichkeiten kommt lediglich zur Anwendung, wenn Kapitalanteile isoliert übertragen werden. Werden qualifizierte (teil-)betriebszugehörige Kapitalanteile im Rahmen einer (Teil-)Betriebseinbringung übertragen, ist das Wahlrecht zur Mitübertragung von Finanzierungsverbindlichkeiten hingegen nicht anzuwenden; diesfalls sind die allgemeinen Grundsätze zum Finanzierungszusammenhang gemäß § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG zu beachten (VwGH 17.7.2019, Ro 2016/13/0018, zur Abspaltung eines betriebszugehörigen Kapitalanteils im Rahmen einer Teilbetriebsabspaltung; siehe dazu Rz 1665).

Soll die Anschaffungsverbindlichkeit miteingebracht werden, bedarf dies einer speziellen Regelung im Einbringungsvertrag. Das Wahlrecht der Miteinbeziehung der Finanzierungsverbindlichkeiten kann dahingehend ausgeübt werden, dass die gesamte (ausstehende) Verbindlichkeit, ein Teil davon oder nichts miteingebracht wird. Sollte von diesem Wahlrecht im Einbringungsvertrag nicht ausdrücklich Gebrauch gemacht werden, gilt die Verbindlichkeit aus der Anschaffung der Kapitalanteile als nicht miteingebracht. Diente eine Anschaffungsverbindlichkeit dem Erwerb mehrerer Kapitalanteile ("Sammelverbindlichkeit"), sollen aber nicht sämtliche dieser Kapitalanteile eingebracht werden, ist bei Ausübung des Wahlrechts zur Miteinbeziehung der Anschaffungsverbindlichkeit eine nachvollziehbare Zuordnung zu den übertragenen bzw. zurückbehaltenen Kapitalanteilen vorzunehmen. Die in § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG geforderte zusammenhängende Behandlung von Aktivum und Passivum hat hier keine Bedeutung (siehe auch Rz 881), da sich einerseits § 16 Abs. 5 UmgrStG nicht auf die Einbringung von Kapitalanteilen bezieht und zudem § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG als lex specialis vorgeht.

Voraussetzung für die Berücksichtigung der Finanzierungsverbindlichkeit ist, dass diese mit der Anschaffung in unmittelbaren Zusammenhang steht. Später durchgeführte Umschuldungsmaßnahmen der ursprünglichen Finanzierungsschuld stehen der Einbringungsfähigkeit dieser Verbindlichkeiten nicht entgegen.

Der Zinsaufwand für die fremdfinanzierte Anteilsanschaffung durch eine natürliche Person ist bis zur Einbringung nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 vom Abzugsverbot betroffen und kann nach der Einbringung von der übernehmenden Körperschaft gemäß § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 als Betriebsausgabe geltend gemacht werden. Wird die Anschaffungsverbindlichkeit nicht mitübertragen, sondern zurückbehalten, besteht für diese Verbindlichkeit kein unmittelbarer Zusammenhang mehr mit der Anschaffung der eingebrachten Kapitalanteile. Bei Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen ist der Zinsaufwand ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag bis zur Tilgung der Verbindlichkeit abzugsfähig. Wird der gesamte Betrieb einer natürlichen Person samt dem betriebszugehörigen Kapitalanteil unter Zurückbehalten der Anschaffungsverbindlichkeit eingebracht, kann der Zinsenaufwand im Hinblick auf die Zugehörigkeit der Verbindlichkeit zum Privatvermögen zu keinen (nachträglichen) Betriebsausgaben führen (VwGH 30.9.2009, 2004/13/0169).

Für Einbringung von Kapitalanteilen, wenn der Einbringungsvorgang nach dem 31.12.2012 dem zuständigen Firmenbuchgericht zur Eintragung angemeldet oder dem zuständigen Finanzamt gemeldet wird:

Verbindlichkeiten in unmittelbarem Zusammenhang mit einer Einlage im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG 1988 in die Körperschaft, deren Anteile übertragen werden, zählen jedenfalls zum Begriff des Kapitalanteils, wenn die Einlage innerhalb von zwei Jahren vor dem Einbringungsstichtag erfolgt ist. Solche Verbindlichkeiten in unmittelbarem Zusammenhang mit einer Einlage in die Körperschaft, deren Anteile eingebracht werden sollen, können daher vom Einbringenden nicht zurückbehalten werden. Erfolgt trotzdem eine Zurückbehaltung, ist eine Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG verletzt.

3.1.7. Erfordernis der tatsächlichen Vermögensübertragung

Zu den Anwendungsvoraussetzungen des § 12 Abs. 1 UmgrStG gehört, dass das Einbringungsvermögen auch tatsächlich auf die übernehmende Gesellschaft übertragen wird. Der Einbringende muss daher zumindest wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne des § 24 BAO sein. Damit ist sichergestellt, dass die vom Einbringenden ausgeübte rechtliche Herrschaft über das Einbringungsvermögen auf die übernehmende Körperschaft übertragen wird (siehe Rz 803 ff).

Aus dem Zusammenhang des § 12 UmgrStG und des § 13 UmgrStG ergibt sich, dass das einzubringende Vermögen sowohl am Einbringungsstichtag als ein dem Einbringenden zuzurechnendes Vermögen, als auch am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages bzw. dem Tag der Firmenbucheintragung tatsächlich vorhanden sein muss, um tatsächlich übertragen werden zu können. Eine bloß buchmäßige Einbringung von Vermögen entspricht nicht den Anwendungsvoraussetzungen des § 12 UmgrStG für eine Einbringung.

Veränderungen eines einzubringenden Kapitalanteils im Rückwirkungszeitraum, die keine prozentuelle Änderung des Beteiligungsausmaßes bewirken, sind bereits der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen; Einbringungsgegenstand ist folglich der gesamte (unveränderte) Kapitalanteil.

Wird das einzubringende Vermögen vom Einbringenden erst nach dem geplanten Einbringungsstichtag erworben, kommt eine Einbringung auf diesen Stichtag (mit Ausnahme des Erwerbs im Erbwege) nicht in Betracht (siehe Rz 803 f).

Bei einbringenden Mitunternehmerschaften muss das einzubringende Vermögen nicht nur am Einbringungsstichtag der Mitunternehmerschaft zuzurechnen gewesen sein, sondern es dürfen sich auch die Beteiligungsverhältnisse in der Mitunternehmerschaft zwischen dem Einbringungsstichtag und dem Zeitpunkt des Abschlusses des Einbringungsvertrages nicht verändert haben.

Da eine Einbringung idR eine gesellschaftsrechtliche Einlage darstellt und ein Einlageversprechen steuerlich unwirksam ist, muss das im Einbringungsvertrag festgelegte Verpflichtungsgeschäft in der Folge durch das Erfüllungsgeschäft abgeschlossen werden. Der Vermögensübergang wird durch die Eintragung im Firmenbuch jedenfalls dokumentiert. Soweit eine Firmenbuchzuständigkeit nicht gegeben ist oder das Firmenbuch nicht einträgt, ist die Vermögensübertragung in geeigneter Form zu dokumentieren. Dabei kommt die genaue Umschreibung des Vermögens im Einbringungs- oder Sacheinlagevertrag, der den Anspruch auf Übernahme der "Betriebsführergewalt" und des wirtschaftlichen Eigentums vermittelt, ebenso in Betracht wie die verschiedenen Publizitätsakte des Zivilrechts, mit denen dargetan werden kann, dass die übernehmende Körperschaft die Verfügungsgewalt über das Einbringungsvermögen ausüben kann (§ 426 ABGB - körperliche Übergabe, § 427 ABGB - Traditionspapiere, § 428 ABGB - Eintragung in Registern).

Soweit Grundvermögen im Wege der Einzelrechtsnachfolge miteingebracht wird, bedarf es einer Eintragung des Eigentumsübergangs im Grundbuch, zumindest aber einer gleichzeitig mit dem Einbringungsvertrag gefertigten Aufsandungserklärung, die den jederzeitigen Herausgabenanspruch der übernehmenden Körperschaft sicherstellt.

Sollte das zu übertragende Grundvermögen mit einem intabulierten Veräußerungs- und Belastungsverbot gemäß § 364c ABGB bzw. einem Vorkaufsrecht (§ 1073 ABGB) belastet sein, ist neben der Aufsandungserklärung des Einbringenden auch eine einverleibungsfähige (§ 31 Abs. 1 GBG 1955) Urkunde über die Zustimmung des Verbotsberechtigten zur Eintragung der übernehmenden Körperschaft als Eigentümerin im Grundbuch erforderlich.

Besondere Erfordernisse sind dabei mit der Übertragung von Surrogatanteilen verbunden, da diese nicht im Firmenbuch als Anteile oder Anteilsinhaberschaft erfasst werden.

Hinsichtlich der Übertragung von GmbH-Anteilen ist auf die Notariatsaktspflicht nach den Bestimmungen des § 76 Abs. 2 GmbHG zu verweisen.

Inhaberaktien können formlos übertragen werden. Damit kommt der Umschreibung der Anteile im Einbringungsvertrag besondere Bedeutung zu. Namensaktien erfordern überdies ein Indossament (§ 61 Abs. 2 AktG).

Im Rahmen des Art. III UmgrStG haben gesellschaftsrechtliche Bestimmungen keine unmittelbare Auswirkung auf die steuerrechtliche Beurteilung, weil die Einbringungen nur nach den Bestimmungen des Umgründungssteuerrechts zu beurteilen sind. Entsprechen die gesellschaftsrechtlichen Grundlagen für eine Einbringung nicht diesen gesetzlichen Bestimmungen, kann es steuerrechtlich nach der Regelung des § 23 Abs. 3 BAO trotzdem zu einer Einbringung kommen.

3.1.8. Erfordernis einer Gegenleistung im Sinne des § 19 UmgrStG

Aus dem Verweis des § 12 Abs. 1 UmgrStG auf § 19 UmgrStG ergibt sich, dass das Gewähren einer entsprechenden Gegenleistung für die Übertragung von Einbringungsvermögen eine Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG ist. Durch die Gewährung von Gegenleistungsanteilen wird dem Grundsatz der Einbringung, nämlich der Fortsetzung des unternehmerischen Engagements entsprochen, wobei § 19 Abs. 1 UmgrStG die Gewährung von neuen Anteilen an der übernehmenden Kapitalgesellschaft vorsieht. Die Ausnahmetatbestände des § 19 Abs. 2 UmgrStG stellen keinen Verstoß gegen das Prinzip der Gewährung einer Gegenleistung dar, da in diesen Fällen bereits vor der Einbringung eine Verbindung zur übernehmenden Körperschaft besteht.

3.1.9. Erfordernis einer übernehmenden Körperschaft

Die übernehmende Körperschaft muss am Einbringungsstichtag noch nicht zivilrechtlich existent sein, dh. es muss auch noch kein Gesellschaftsvertrag abgeschlossen sein (VwGH 18.10.2012, 2012/15/0114 und 2012/15/0115). Sie muss bei Unterfertigung des Einbringungsvertrages auch noch nicht protokolliert sein, muss aber zumindest als vertragsfähige Vorgesellschaft existieren. Dazu ist erforderlich, dass ein Gründungsvertrag existiert und die Körperschaft auch nach außen hin als solche in Erscheinung tritt (siehe KStR 2013 Rz 144 ff).

Die steuerliche Rückwirkungsfiktion hat zur Folge, dass eine erst nach dem Einbringungsstichtag gegründete übernehmende Körperschaft mit Vollzug der Einbringung steuerlich mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages als entstanden gilt.

Der nach § 12 Abs. 1 UmgrStG erforderliche Sacheinlagevertrag kann auch Bestandteil des Gründungsaktes der übernehmenden Gesellschaft sein, wenn die Anmeldung der Gründung zum Firmenbuch mit der Einbringung gleichzeitig erfolgt.

Die übernehmende Körperschaft muss außer den nachstehenden Voraussetzungen keine besonderen Erfordernisse erfüllen. Sie muss im Falle der Einbringung eines (Teil)Betriebes zeitnah zum Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages rechtlich in der Lage sein, diesen fortzuführen, was vor allem im Bereich der freien Berufe Bedeutung hat. Es ist aber nicht erforderlich, dass der bisherige Betriebsinhaber weiterhin tätig ist.

Bei freien Berufen (bzw. ähnlichen Berufsgruppen) ist eine Sachgründung mittels Einbringung des Betriebes unter aufschiebender Bedingung auch dann möglich, wenn die Einbringung noch der Zustimmung der Kammer (bzw. einer anderen Behörde/Organisation) bedarf (siehe auch Rz 651).

Art. III UmgrStG ist nach § 12 Abs. 3 UmgrStG nur für Einbringungen in bestimmte übernehmende Körperschaften anwendbar.