17.3 Niedrigbesteuerung gemäß § 10a Abs. 3 KStG 1988

17.3.1 Allgemeines

Niedrigbesteuerung einer ausländischen Körperschaft im Sinne des § 10a KStG 1988 liegt vor, wenn deren tatsächliche Steuerbelastung des (gesamten) Einkommens im Ausland nicht mehr als 12,5% beträgt. Für die Beurteilung der Niedrigbesteuerung ist die effektive Steuerbelastung (Durchschnittssteuerbelastung) maßgeblich. Diese wird durch Division der tatsächlich entrichteten ausländischen Steuern bzw. der voraussichtlichen Steuerbelastung (siehe dazu näher Rz 1248bh) durch das ausländische Einkommen der ausländischen Körperschaft ermittelt.

Nach Art. 7 Abs. 1 vorletzter Satz ATAD wird für Zwecke der Ermittlung der Niedrigbesteuerung einer ausländischen beherrschten Körperschaft eine Betriebsstätte, die im Steuergebiet des beherrschten ausländischen Unternehmens nicht der Steuer unterliegt oder steuerbefreit ist, nicht berücksichtigt.

Bei der Ermittlung der Niedrigbesteuerung einer ausländischen beherrschten Körperschaft gemäß § 10a Abs. 3 KStG 1988 für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung sind daher im Wege einer richtlinienkonformen Interpretation Betriebsstätten, die im Ansässigkeitsstaat der ausländischen Körperschaft steuerbefreit sind (insbesondere aufgrund einer DBA-Freistellungsverpflichtung), weder bei der Ermittlung des Einkommens noch der anzusetzenden ausländischen Steuern zu berücksichtigen.

Die Nichtberücksichtigung ausländischer Freistellungs-Betriebsstätten der beherrschten Körperschaft gilt jedoch entsprechend dem Wortlaut und Sinn und Zweck des § 10a Abs. 3 KStG 1988 zur Vermeidung unerwünschter Gestaltungen dann nicht, wenn bereits bei gesamthafter Betrachtung der ausländischen beherrschten Körperschaft einschließlich ausländischer Betriebsstätten insgesamt eine Niedrigbesteuerung einer ausländischen beherrschten Körperschaft vorliegen sollte.

Beispiel 1:

Die österreichische M GmbH beherrscht eine ausländische Körperschaft T Co (beherrschte Körperschaft), die in ihrem Ansässigkeitsstaat Passiveinkünfte iHv 100 erzielt, deren Steuerbelastung dort 15 beträgt. Die beherrschte Körperschaft T Co unterhält im Staat B eine Betriebsstätte, die aufgrund des DBA zwischen Staat A und B DBA-rechtlich freizustellende Betriebsstätteneinkünfte iHv 900 erzielt, deren tatsächliche Steuerbelastung im Staat B 90 beträgt.

Bei gesamthafter Betrachtung der ausländischen Körperschaft T Co beträgt die effektive Steuerbelastung unter Berücksichtigung der ausländischen Betriebsstätte insgesamt 10,05% (Einkommen 1.000; ausländische Steuern 105). Es liegt daher eine Niedrigbesteuerung iSd § 10a Abs. 3 KStG 1988 vor; eine isolierte Betrachtung der Einkünfte im Ansässigkeitsstaat unter Ausblendung der ausländischen Betriebsstätte erfolgt nicht.

Beispiel 2:

Die österreichische M GmbH beherrscht eine ausländische Körperschaft T Co (beherrschte Körperschaft), die in ihrem Ansässigkeitsstaat Passiveinkünfte iHv 100 erzielt, deren Steuerbelastung dort 10 beträgt. Die beherrschte Körperschaft T Co unterhält im Staat B eine Betriebsstätte, die aufgrund des DBA zwischen Staat A und B DBA-rechtlich freizustellende Betriebsstätteneinkünfte iHv 900 erzielt, deren tatsächliche Steuerbelastung im Staat B 180 beträgt.

Aufgrund der richtlinienkonformen Interpretation hat in diesem Fall die Ermittlung der Niedrigbesteuerung unter Ausblendung der Freistellung-Betriebsstätte zu erfolgen. Es liegt eine Niedrigbesteuerung iSd § 10a Abs. 3 KStG 1988 vor.

Aufgrund von § 10a Abs. 11 KStG 1988 idF COVID-19-StMG gilt eine Körperschaft jedenfalls als niedrigbesteuert, wenn diese in einem Staat ansässig ist, der zum Abschlussstichtag dieses Wirtschaftsjahres in der Liste jener Drittländer geführt wird, die von den Mitgliedstaaten gemeinsam als nicht kooperierende Länder eingestuft worden sind (§ 10a Abs. 11 KStG 1988 idF COVID-19-StMG, BGBl. I Nr. 3/2021). Damit kommt Österreich seiner Verpflichtung nach, mit 1.1.2021 mindestens eine der von der EU-Arbeitsgruppe "Verhaltenskodex" (Unternehmensbesteuerung) empfohlenen koordinierten steuerlichen Abwehrmaßnahmen gegenüber diesen Listenstaaten umzusetzen. Diese steuerlichen Abwehrmaßnahmen sollen dazu beitragen, dass sich die Kooperationsbereitschaft dieser Länder und Gebiete zukünftig verbessert.

Mit Stand 12.10.2021 sind folgende Staaten auf dieser Liste (vgl. ABl. Nr. C 413I vom 12.10.2021 S. 1): Amerikanische Jungferninseln, Amerikanisch-Samoa, Fidschi, Guam, Palau, Panama, Samoa, Trinidad und Tobago, Vanuatu.

Die Durchschnittssteuerbelastung ist für jedes Wirtschaftsjahr gesondert zu ermitteln, dh. dass Steuerbelastungen der vorangegangenen Wirtschaftsjahre außer Acht zu lassen sind. Dies gilt auch dann, wenn in dem zu beurteilenden Wirtschaftsjahr die Durchschnittssteuerbelastung nicht mehr als 12,5% beträgt und in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren keine Niedrigbesteuerung vorlag.

17.3.2 Ermittlung des Einkommens

Gemäß § 10a Abs. 3 KStG 1988 iVm § 1 Abs. 2 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften ist das Einkommen der ausländischen Körperschaft nach § 5 Abs. 1 EStG 1988, den übrigen Vorschriften des EStG 1988 sowie des KStG 1988 zu ermitteln.

Sollte bei der Einkommensermittlung die Erstellung einer Eröffnungsbilanz der ausländischen Körperschaft erforderlich sein, hat dies unter sinngemäßer Anwendung der Grundsätze in Rz 1081 für ausländische Gruppenmitglieder zu erfolgen.

Liegen fremdunübliche Leistungsbeziehungen zwischen der ausländischen Körperschaft und ihrer inländischen beherrschenden Körperschaft bzw. weiteren inländischen verbundenen Unternehmen vor, die bereits nach Maßgabe von § 6 Z 6 EStG 1988 zu einer Verrechnungspreiskorrektur im Inland geführt haben, ist der fremdübliche Verrechnungspreis auch bei der sinngemäßen Ermittlung des Einkommens der ausländischen Körperschaft anzusetzen (siehe zum Verhältnis zwischen Verrechnungspreiskorrekturen und Hinzurechnungsbesteuerung Rz 1248ac).

Inländische Einkünfte sind bei der Einkommensermittlung nicht zu berücksichtigen, wenn Österreich für diese ein Besteuerungsrecht zusteht (§ 1 Abs. 2 Z 2 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften); dies betrifft insbesondere Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen und Betriebsstätten im Inland. Korrespondierend dazu sind bei der Ermittlung der ausländischen Durchschnittssteuerbelastung auch die auf diesen inländischen Einkünften lastenden Steuern nicht zu berücksichtigen.

Einkünfte aus inländischen Quellen, bei denen Österreich nach dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen kein Besteuerungsrecht hat (zB Einkünfte aus der Veräußerung von inländischen Beteiligungen) sind in die Ermittlung des Einkommens einzubeziehen. Die auf diese Einkünfte entfallenden ausländischen Steuern sind korrespondierend bei der Ermittlung der ausländischen Durchschnittssteuerbelastung zu berücksichtigen.

Bei der Einkommensermittlung der ausländischen Körperschaft nach den österreichischen Einkommensermittlungsvorschriften sind gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften die Befreiungen für Beteiligungserträge und internationale Schachtelbeteiligungen gemäß § 10 KStG 1988 sinngemäß anzuwenden.

Die ausländische beherrschte Körperschaft ist bezüglich der Einkommensermittlung wie eine vergleichbare inländische Körperschaft zu behandeln, die ihren Sitz fiktiv im Inland hat.

Für Beteiligungen an inländischen Körperschaften, dh. Körperschaften mit Sitz im Inland, ist die Beteiligungsertragsbefreiung gemäß § 10 Abs. 1 Z 1 bis 4 KStG 1988 sinngemäß anzuwenden. Die Veräußerung inländischer Beteiligungen ist von § 10 KStG 1988 nicht erfasst und zählt daher zum Einkommen der ausländischen beherrschten Körperschaft.

Ist die ausländische beherrschte Körperschaft an ausländischen Körperschaften (Körperschaften mit Sitz außerhalb von Österreich) beteiligt, somit auch jenen mit Sitz im Ansässigkeitsstaat der ausländischen beherrschten Körperschaft, kommen die Befreiungen für ausländische Portfoliobeteiligungen gemäß § 10 Abs. 1 Z 5 und 6 KStG 1988 und für internationale Schachtelbeteiligungen gemäß § 10 Abs. 1 Z 7 iVm § 10 Abs. 2 und 3 KStG 1988 sinngemäß zur Anwendung. Eine internationale Schachtelbeteiligung kann jedoch nur dann vorliegen, wenn die ausländische beherrschte Körperschaft mit einer inländischen unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft vergleichbar ist.

Die Anwendbarkeit der Vorschriften des EStG 1988 und des KStG 1988 bei der Ermittlung der Einkünfte erstreckt sich gemäß § 1 Abs. 2 Z 4 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften auch auf die sinngemäße Anwendung des Methodenwechsels gemäß § 10a Abs. 7 KStG 1988.

Bezieht die ausländische beherrschte Körperschaft Beteiligungserträge aus qualifizierten Portfoliobeteiligungen gemäß § 10a Abs. 7 KStG 1988 oder internationalen Schachtelbeteiligungen gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988, die von einer Enkelgesellschaft stammen, die die Kriterien der Niedrigbesteuerung und des passiven Unternehmensschwerpunktes gemäß § 10a Abs. 7 KStG 1988 erfüllt, weshalb für diese Beteiligungserträge bei einer inländischen beteiligten Körperschaft der Methodenwechsel zur Anwendung käme, sind diese Einkünfte bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen. Gleiches gilt auch für die Veräußerungsgewinne, Veräußerungsverluste und sonstige Wertänderungen aus diesen internationalen Schachtelbeteiligungen.

Findet der Methodenwechsel auf die Beteiligungserträge keine Anwendung, sind diese bei der ausländischen (beherrschten) Körperschaft bei der Ermittlung des Einkommens für Zwecke der Beurteilung der Niedrigbesteuerung nicht zu berücksichtigen.

Eine Hinzurechnung der Einkünfte von Enkelgesellschaften bzw. anderen Beteiligungsgesellschaften (zB Ur-Enkelgesellschaften) gemäß § 10a Abs. 5 KStG 1988 hat bei der Ermittlung des Einkommens der ausländischen beherrschten Körperschaft zu unterbleiben (§ 1 Abs. 2 Z 4 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften). Es ist daher ausschließlich auf jene Einkünfte abzustellen, die tatsächlich auf Ebene der ausländischen beherrschten Körperschaft realisiert werden.