24 LOHNZAHLUNGSZEITRAUM (§ 77 EStG 1988)

Lohnzahlungszeitraum gemäß § 77 Abs. 1 EStG 1988 ist bei Arbeitnehmern, die im Kalendermonat durchgehend beschäftigt werden, der Kalendermonat. Bei Auszahlung von Bezügen gemäß § 67 Abs. 8 EStG 1988 ist der Kalendermonat auch dann als Lohnzahlungszeitraum heranzuziehen, wenn keine durchgehende Beschäftigung vorliegt. Bei Beginn oder Beendigung einer Beschäftigung während eines Kalendermonats ist Lohnzahlungszeitraum der Kalendertag. Abweichungen von diesem Grundsatz sind nur im Rahmen der Anordnungen des § 77 Abs. 2 EStG 1988 zulässig.

Hat Österreich aufgrund uni- oder bilateraler Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung für Teile der Bezüge kein Besteuerungsrecht (Befreiungsmethode), ist die Lohnsteuer tageweise zu berechnen.

Ob das DBA dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht an den Arbeitseinkünften zuteilt, ist nach Aufenthaltstagen zu ermitteln (183-Tage-Regel; die Zählung dieser 183 Tage ist OECD-konform nach dem Erlass des BMF vom 18. November 1991, 04 0610/169-IV/4/91, ZS-010, AÖF Nr. 331/1991, vorzunehmen). Die Aufteilung der Einkünfte selbst erfolgt nach Arbeitstagen (EAS 3172).

Für die Besteuerung gemäß § 77 Abs. 1 Satz 3 EStG 1988 ist die Anzahl der Kalendertage im selben prozentuellen Verhältnis zu ermitteln, wie auch die Aufteilung der Einkünfte nach Arbeitstagen im Hinblick auf Inlandsanteil und Auslandsanteil erfolgt.

Es bestehen keine Bedenken, dass in der monatlichen Abrechnung vorläufig auf das jeweilige aktuelle Verhältnis der Arbeitstage abgestellt wird und dieses in Kalendertage umgerechnet wird. Am Ende des Jahres ist im Wege der Aufrollung der Bezüge das tatsächliche Verhältnis des Jahres im Sinne oben angeführter Ausführungen herzustellen.

Eine durchgehende Beschäftigung liegt insbesondere auch dann vor, wenn der Arbeitnehmer während eines Kalendermonats regelmäßig beschäftigt ist (aufrechtes Dienstverhältnis). Dabei kann der Arbeitnehmer auch für einzelne Tage keinen Lohn beziehen (zB Präsenzdienst, Wochengeld, Karenzurlaub, Krankengeldbezug).

Wenn zB die Arbeitszeit einer nebenberuflichen Tätigkeit nur sechs Tage im Monatsdurchschnitt betragen hat, der Arbeitnehmer aber für diese Tätigkeit eine nach einem längeren Verdienstzeitraum, zB nach einem Monat bemessene feste Vergütung erhält, ist der Kalendermonat als Lohnzahlungszeitraum anzusehen (vgl. VwGH 5.12.1960, 0718/57).

§ 77 Abs. 3 EStG 1988 eröffnet eine (uneingeschränkte) Aufrollungsmöglichkeit der Lohnsteuerbemessungsgrundlagen der laufenden Bezüge während der Beschäftigungszeiträume innerhalb eines Kalenderjahres. Während einer ganzjährigen Beschäftigung bei einem Arbeitgeber besteht demnach diese Aufrollungsmöglichkeit im Sinne einer gleichmäßigen Verteilung der Bezüge auf die Lohnzahlungszeiträume des Kalenderjahres. Wird ein Dienstverhältnis erst im Laufe eines Kalenderjahres begründet, darf die Aufrollung nur bezüglich der Zeiträume der tatsächlichen Beschäftigung vorgenommen werden. Wird ein Dienstverhältnis während eines Kalenderjahres beendet, so darf die Aufrollung gemäß § 77 Abs. 3 EStG 1988 nur bis zur letzten Lohnzahlung erfolgen. Lohnzahlungszeiträume, die einen früheren Arbeitgeber betreffen, sind nicht einzubeziehen. Der gleiche Grundsatz gilt auch für Beschäftigungszeiten im Zusammenhang mit einem begünstigten ausländischen Vorhaben (§ 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988) bzw. hinsichtlich der Einkünfte der Fachkräfte der Entwicklungshilfe (§ 3 Abs. 1 Z 11 lit. b EStG 1988). Die Aufrollung nach § 77 Abs. 3 EStG 1988 betrifft ausschließlich laufende Bezüge (vgl. VwGH 30.5.1995, 92/13/0276).

Wird eine Aufrollung vorgenommen, hat die Neuberechnung unter Berücksichtigung von allfälligen Änderungen bei den Absetzbeträgen und beim Freibetragsbescheid - somit nach Maßgabe der im Zeitpunkt der Aufrollung gegebenen Verhältnisse - zu erfolgen. Dies gilt auch dann, wenn es dadurch zu einer Nachbelastung von Lohnsteuer kommt. Der Arbeitgeber ist aber in keinem Fall zu einer Aufrollung verpflichtet.

Umfasst die Aufrollung die Bezüge des Monats Dezember, können dabei vom Arbeitnehmer entrichtete Beiträge für die freiwillige Mitgliedschaft bei Berufsverbänden gemäß § 16 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 berücksichtigt werden, wenn

• der Arbeitnehmer im Kalenderjahr ständig von diesem Arbeitgeber Arbeitslohn (§ 25 EStG 1988) erhalten hat,
• der Arbeitgeber keine Freibeträge auf Grund einer Mitteilung im Sinne des § 63 EStG 1988 berücksichtigt hat und
• dem Arbeitgeber die entsprechenden Belege vorgelegt werden.

Eine Neuberechnung der Lohnsteuer ist aber nicht mehr zulässig, wenn im laufenden Kalenderjahr an den Arbeitnehmer Krankengeld aus der gesetzlichen Krankenversicherung ausbezahlt wird (§ 77 Abs. 3 EStG 1988). Davon ausgenommen sind Nachversteuerungen aufgrund von Aufrollungen gemäß § 77 Abs. 4a EStG 1988, die jedenfalls vorzunehmen sind (Rz 1193b).

Bei der Aufrollung gemäß § 77 Abs. 4 EStG 1988 wird die Steuer für die sonstigen Bezüge gemäß § 67 Abs. 1 und Abs. 2 EStG 1988 (innerhalb des Jahressechstels) und für Bezüge gemäß § 67 Abs. 5 zweiter Teilstrich EStG 1988, die gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 zu versteuern sind, neu berechnet, wenn das Jahressechstel den Betrag von 2.100 Euro übersteigt. Die Jahressechstelermittlung bzw. Jahreszwölftelermittlung wird dabei aber nicht geändert.

Bis zu einem Jahressechstel von 25.000 Euro gilt hinsichtlich der Einschleifregelung: Übersteigen diese sonstigen (Brutto-)Bezüge (innerhalb des Jahressechstels und Jahreszwölftels) die Freigrenze von 2.100 Euro, so beträgt die Steuer, nach Abzug der darauf entfallenden Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung (Bemessungsgrundlage), 6% des 620 Euro übersteigenden Betrages, jedoch höchstens 30% der 2.000 Euro übersteigenden Bemessungsgrundlage.

Bezüge, die gemäß § 67 Abs. 5 erster Teilstrich EStG 1988 ausbezahlt werden, fließen nicht in die Aufrollung bzw. Neuberechnung ein.

Die Aufrollung kann nur bei Arbeitnehmern durchgeführt werden, die im Kalenderjahr ständig von diesem Arbeitgeber Arbeitslohn (§ 25 EStG 1988) erhalten haben und ist in dem Monat, in dem der letzte sonstige Bezug für das Kalenderjahr ausbezahlt wurde, vorzunehmen.

Die Bestimmung des § 77 Abs. 5 EStG 1988 bezieht sich sowohl auf laufende als auch auf sonstige Bezüge, die für das Vorjahr bis zum 15. Februar des Folgejahres ausgezahlt werden.

Werden sonstige Bezüge für das Vorjahr bis zum 15. Februar des Folgejahres ausbezahlt, ist das Jahressechstel neu zu berechnen. Dabei sind alle zuvor ausbezahlten laufenden Bezüge zu berücksichtigen.

Wurde bei Auszahlung des Dezemberbezuges eine Nachversteuerung von sonstigen Bezügen gemäß § 77 Abs. 4a EStG 1988 vorgenommen, ist bei einer Nachzahlung von laufenden Bezügen bis 15.2. ein bereits aufgrund des § 77 Abs. 4a EStG 1988 nach § 67 Abs. 10 EStG 1988 nachversteuerter Betrag zu korrigieren.

Auch eine Korrektur zugunsten des Arbeitnehmers nach § 77 Abs. 4a Z 2 EStG 1988 ist bei Nachzahlungen von laufenden Bezügen für das Vorjahr bis 15.2. möglich (dies gilt nicht für Nachzahlungen für das Jahr 2020).

Ab dem Kalenderjahr 2020 hat der Arbeitgeber in jenen Fällen, in denen die Kontrollrechnung ergeben hat, dass im laufenden Jahr insgesamt mehr als ein Sechstel der zugeflossenen laufenden Bezüge nach § 67 Abs. 1 EStG 1988 begünstigt behandelt wurde, den Überhang bei Auszahlung des letzten laufenden Bezuges im Kalenderjahr verpflichtend nach § 67 Abs. 10 EStG 1988 nachzuversteuern. Diese Kontrollrechnung bzw. Aufrollung ist demnach mit dem Dezemberbezug durchzuführen oder, wenn das Dienstverhältnis unterjährig endet, im jeweiligen Beendigungsmonat. Diese Aufrollverpflichtung gilt nicht für Fälle einer unterjährigen Elternkarenz (siehe auch Rz 1058).

Wurde bei Auszahlung des Dezemberbezuges eine Nachversteuerung von sonstigen Bezügen gemäß § 77 Abs. 4a EStG 1988 vorgenommen, kann bei einer Nachzahlung von laufenden Bezügen bis 15.2. des Folgejahres ein bereits auf Grund des § 77 Abs. 4a EStG 1988 nach § 67 Abs. 10 EStG 1988 nachversteuerter Betrag korrigiert werden.

Eine nachträgliche Begünstigung (Korrektur) von unterjährigen Sechstelüberhängen ist von § 77 Abs. 4a EStG 1988 jedoch nicht umfasst.

Ab dem Kalenderjahr 2021 gilt Folgendes:

Der Arbeitgeber hat bei Auszahlung des letzten laufenden Bezuges im Kalenderjahr ein Sechstel der im Kalenderjahr zugeflossenen laufenden Bezüge zu ermitteln (Kontrollsechstel) und den Überhang bei Auszahlung des letzten laufenden Bezuges im Kalenderjahr nach § 67 Abs. 10 EStG 1988 nachzuversteuern (siehe Rz 1193b).

Die Verpflichtung zur Ermittlung des Kontrollsechstels richtet sich an Arbeitgeber iSd § 47 Abs. 1 EStG 1988. Arbeitnehmer ist eine natürliche Person, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezieht und Arbeitgeber ist, wer Arbeitslohn im Sinne des § 25 EStG 1988 auszahlt. Daher gilt die Regelung des § 77 Abs. 4a EStG 1988 zB auch für Bezieher von Firmenpensionen.

Nach dem Einleitungssatz des § 77 Abs. 4a EStG 1988 ist bei Auszahlung des letzten laufenden Bezuges im Kalenderjahr jedenfalls das Kontrollsechstel zu ermitteln.

Die in § 77 Abs. 4a Z 1 EStG 1988 genannten Ausschlussgründe sind nur dann anzuwenden, wenn im laufenden Kalenderjahr insgesamt mehr sonstige Bezüge als das Kontrollsechstel mit den festen Steuersätzen gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988 versteuert wurden - somit nur auf die Nachversteuerung aufgrund des Kontrollsechstels.

Wurden im laufenden Kalenderjahr insgesamt weniger sonstige Bezüge als das Kontrollsechstel mit den festen Steuersätzen gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988 versteuert, hat der Arbeitgeber, sofern entsprechende sonstige Bezüge gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 ausbezahlt und gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 besteuert worden sind, den nicht ausgeschöpften Differenzbetrag auf das Kontrollsechstel durch Aufrollen nach § 67 Abs. 1 EStG 1988 zu versteuern. Somit ist eine Aufrollung zugunsten der Arbeitnehmer jedenfalls vorzunehmen, unabhängig davon, ob ein Ausnahmetatbestand nach der Z 1 leg. cit. vorliegt.

Die Aufrollverpflichtung bzw. Nachversteuerung kommt nicht zur Anwendung, wenn ein Arbeitnehmer im Kalenderjahr Einkommensverluste bei den laufenden Bezügen hinnehmen muss. Dies liegt in folgenden gesetzlich genannten Fällen vor:

• Elternkarenz
• Bezug von Krankengeld aus der gesetzlichen Krankenversicherung
• Bezug von Rehabilitationsgeld gemäß § 143a ASVG
• Pflegekarenz oder Pflegeteilzeit gemäß § 14c oder § 14d AVRAG
• Familienhospizkarenz oder Familienhospizteilzeit gemäß § 14a oder § 14b AVRAG
• Wiedereingliederungsteilzeit gemäß § 13a AVRAG
• Grundwehrdienst gemäß § 20 Wehrgesetz 2001 oder Zivildienst gemäß § 6a Zivildienstgesetz 1986
• Bezug von Altersteilzeitgeld gemäß § 27 AlVG
• Teilpension gemäß § 27a AlVG
• Beendigung des Dienstverhältnisses, wenn im Kalenderjahr kein neues Dienstverhältnis bei demselben Arbeitgeber oder einem mit diesem verbundenen Konzernunternehmen eingegangen wird. Der Übertritt eines Beamten in den Ruhestand ist in diesem Zusammenhang einer Beendigung des Dienstverhältnisses gleichzuhalten.

Elternkarenz iSd § 77 Abs. 4a Z 1 lit. a EStG 1988 liegt vor, wenn für Eltern gegenüber dem Arbeitgeber ein gesetzlicher Anspruch auf Karenz gemäß Mutterschutzgesetz 1979 bzw. Väter-Karenzgesetz besteht (inklusive Papamonat nach § 1a VKG und Mutterschutz).

Wird nach Ablauf des zweiten Lebensjahres des Kindes eine gesetzliche Karenz in Anspruch genommen (zB aus Anlass einer Adoption bzw. aus Anlass einer Pflegeübernahme eines Kindes oder aus Anlass einer "aufgeschobenen" Karenz), handelt es sich um eine "echte" Elternkarenz, sodass das Kontrollsechstel nicht zum Tragen kommt.

Mangels Aufzählung in § 77 Abs. 4a Z 1 EStG 1988 hat bei Elternteilzeit eine Versteuerung nach § 77 Abs. 4a Z 1 EStG 1988 zu erfolgen, sofern kein anderer Ausschlussgrund zum Tragen kommt. Eine Aufrollung zugunsten der Arbeitnehmer nach § 77 Abs. 4a Z 2 EStG 1988 hat jedenfalls zu erfolgen, wenn die Voraussetzungen vorliegen.

Wird während der Elternkarenz ein paralleles Dienstverhältnis eingegangen, ist sowohl arbeitsrechtlich als auch steuerrechtlich von zwei getrennten Arbeitsverhältnissen auszugehen. Da die karenzierte Beschäftigung nicht beendet ist, sind die (laufenden und sonstigen) Bezüge daraus für das parallel geführte Beschäftigungsverhältnis ohne Belang. Betreffend das karenzierte Arbeitsverhältnis unterbleibt eine allfällige Nachversteuerung nach § 77 Abs. 4a Z 1 EStG 1988, eine allfällige Aufrollung zugunsten der Arbeitnehmer nach § 77 Abs. 4a Z 2 EStG 1988 hat gegebenenfalls auch für das karenzierte Dienstverhältnis zu erfolgen. In Bezug auf das parallel geführte Beschäftigungsverhältnis kommt es zur Neuberechnung des Jahressechstels im Zuge der Auszahlung des letzten laufenden Bezuges (ebendort) im Kalenderjahr, sofern im parallelen Dienstverhältnis kein Ausschlussgrund zum Tragen kommt.

Nach dem Wortlaut des § 77 Abs. 4a Z 1 lit. g EStG 1988 ist nur bei Grundwehrdienst gemäß § 20 Wehrgesetz 2001 oder Zivildienst gemäß § 6a Zivildienstgesetz 1986 keine Aufrollung durchzuführen. Dies gilt daher nicht z.B. bei Milizübungen, freiwilligen Waffenübungen, Zeitsoldaten, außerordentlichen Übungen, etc.

Nach § 77 Abs. 4a Z 1 lit. j EStG 1988 unterbleibt eine Nachversteuerung bei Beendigung des Dienstverhältnisses, wenn im Kalenderjahr kein neues Dienstverhältnis bei demselben Arbeitgeber oder einem mit diesem verbundenen Konzernunternehmen eingegangen wird. Es kommt auf das arbeitsrechtliche Ende des Dienstverhältnisses und nicht auf die Verlängerung der Pflichtversicherung an.

Kommt es daher nach Beendigung des Dienstverhältnisses im selben Kalenderjahr zu einem Wiedereintritt bei demselben Arbeitgeber oder einem mit diesem verbundenen Konzernunternehmen, ist spätestens mit der Auszahlung des letzten laufenden Bezuges nach Wiedereintritt das Kontrollsechstel zu ermitteln und sind die sonstigen Bezüge allenfalls nach § 77 Abs. 4a Z 1 oder Z 2 EStG 1988 aufzurollen.

Steht bei der Beendigung des Dienstverhältnisses bereits fest, dass ein Arbeitnehmer im selben Kalenderjahr ein Dienstverhältnis bei demselben Arbeitgeber oder einem mit diesem verbundenen Konzernunternehmen eingehen wird, ist das Kontrollsechstel zu ermitteln und kann eine Nachversteuerung nach § 77 Abs. 4a Z 1 EStG 1988 bereits bei der Beendigung des ersten Dienstverhältnisses vorgenommen werden.

Kommt es zu einem Wiedereintritt iSd § 77 Abs. 4a Z 1 lit. j EStG 1988, hat eine Nachversteuerung auch dann zu erfolgen, wenn das nachfolgende Dienstverhältnis ebenso noch im selben Kalenderjahr beendet wird, es sei denn, es kommt ein anderer Ausschließungsgrund nach § 77 Abs. 4a Z 1 lit. a bis i EStG 1988 zum Tragen. Tritt während des Kalenderjahres mindestens einer der Fälle nach § 77 Abs. 4a Z 1 lit. a bis i EStG 1988 ein, ist im selben Kalenderjahr unabhängig von der zeitlichen Lagerung mehrerer Dienstverhältnisse beim selben Arbeitgeber keine Nachversteuerung durchzuführen.

Tritt ein Ausschlussgrund des § 77 Abs. 4a Z 1 EStG 1988 während des Kalenderjahres bei Dienstverhältnissen des gleichen Arbeitnehmers zu unterschiedlichen Konzernunternehmen ein, gilt der Ausschlussgrund nur bei dem Dienstverhältnis, bei dem dieser eingetreten ist.

Werden bei der Ermittlung des Jahressechstels die Vorbezüge bei einem anderen Arbeitgeber berücksichtigt, tritt der fiktive Effekt ein, als ob alle laufenden und sonstigen Bezüge vom nunmehrigen Arbeitgeber zugeflossen wären (vgl. Rz 1060). Diese Vorbezüge erhöhen sowohl das Jahressechstel nach § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 als auch das Kontrollsechstel nach § 77 Abs. 4a EStG 1988. Bei der begünstigten Besteuerung der sonstigen Bezüge beim Folgearbeitgeber sind die im vorangegangenen Dienstverhältnis bereits begünstigt besteuerten Bezüge zu berücksichtigen. Eine allfällige Sechstelüberschreitung (Besteuerung nach § 67 Abs. 10 EStG 1988) beim vorangegangenen Dienstverhältnis kann beim Folgearbeitgeber nicht korrigiert werden. Eine Mitberücksichtigung beim neuen Arbeitgeber kann nur insoweit erfolgen, als beim Folgearbeitgeber tatsächlich entsprechende sonstige Bezüge geflossen sind.

Wenn im laufenden Kalenderjahr insgesamt weniger sonstige Bezüge als das Kontrollsechstel mit den festen Steuersätzen gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988 versteuert wurden, hat der Arbeitgeber ab dem Kalenderjahr 2021 den nicht ausgeschöpften Differenzbetrag auf das Kontrollsechstel durch Aufrollen nach § 67 Abs. 1 EStG 1988 zu versteuern, wenn entsprechende sonstige Bezüge gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 ausbezahlt und gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 nach dem Einkommensteuertarif besteuert worden sind. Somit ist eine Aufrollung zugunsten der Arbeitnehmer jedenfalls vorzunehmen, unabhängig davon, ob ein Ausnahmetatbestand nach § 77 Abs. 4a Z 1 EStG 1988 vorliegt.

Diese Regelung kann nur für tatsächlich geleistete sonstige Bezüge zur Anwendung kommen, die auch sämtliche Voraussetzungen der Qualifikation als sonstige Bezüge gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 erfüllen, aber im Zeitpunkt der Auszahlung nicht Deckung im Jahressechstel finden (Sechstelüberschreitung). Jener Teil der sonstigen Bezüge, der im Zeitpunkt der Auszahlung aufgrund einer Sechstelüberschreitung zum laufenden Tarif besteuert wurde, der dann aber im Kontrollsechstel Deckung findet (zB aufgrund einer Gehaltserhöhung), wird im Dezember (bzw. bei Beendigung des Dienstverhältnisses) durch Aufrollung zum begünstigten Tarif nach § 67 Abs. 1 EStG 1988 besteuert.

Für Arbeitnehmer, die in COVID-19-Kurzarbeit waren, ist Rz 1062a zu beachten.

Wird nach einem Austritt (Beendigung) innerhalb des Kalenderjahres ein neues Dienstverhältnis beim selben Dienstgeber eingegangen, können die laufenden Vorbezüge aus dem vorherigen Dienstverhältnis für die Berechnung gemäß § 77 Abs. 4a EStG 1988 herangezogen werden. Hier gilt nun in Fällen von COVID-19-Kurzarbeit das um 15% erhöhte Sechstel.