Der konzerninterne Dienstleistungsaustausch ist von Umfang und Inhalt her gesehen sehr unterschiedlich und hängt vom Integrationsgrad der Konzerne ab. Im dezentralisierten Konzern kann beispielsweise die Muttergesellschaft ihre konzerninterne Tätigkeit darauf beschränken, ihre Investitionen in die Tochtergesellschaften in ihrer Eigenschaft als Anteilseigner zu überwachen (Z 7.4 OECD-VPL), wodurch keine verrechenbaren Dienstleistungskosten erwachsen (vgl. Beispiele in Rz 103). Bei hochintegrierten Konzernen kann sich hingegen der konzerninterne Leistungsumfang auf umfangreiche Dienstleistungen administrativer, kaufmännischer und technischer Art beziehen.
Eine Verrechnung von Dienstleistungen kommt dem Grunde nach nur dann in Frage, wenn die Tätigkeit dem jeweiligen Konzernunternehmen einen wirtschaftlichen oder kommerziellen Vorteil verschafft, der seine Geschäftsposition stärkt oder sichert, dh., wenn ein unabhängiges Unternehmen unter vergleichbaren Umständen bereit gewesen wäre, die Dienstleistung zu vergüten oder als Eigenleistung zu erbringen ("Benefits Test" oder Vorteilstest; Z 7.6 OECD-VPL). Die Verrechnung von duplizierten Leistungen, dh. von Dienstleistungen, die ein Konzernunternehmen bereits als Eigenleistung erbracht oder von einem Dritten bezogen hat, ist nicht zulässig (Z 7.11 OECD-VPL). Entscheidende Bedeutung kommt hier auch einer verlässlichen Dokumentation über die Ausgestaltung und den Nutzen der Dienstleistungsverrechnung zu (Rz 408).
Die Entgeltverrechnung hat grundsätzlich im Wege der Einzelverrechnung (direkte Preisverrechnung) stattzufinden, wenn dies zumutbar ist. Dies trifft vor allem dann zu, wenn die betroffenen Dienstleistungen auch fremden Dritten gegenüber erbracht werden (Z 7.21 und 7.22 OECD-VPL). Soweit eine Dienstleistungsverrechnung im Einzelverrechnungsweg, vor allem wegen der Kostenzuordnungsproblematik, wirtschaftlich unzumutbar ist, kann die Dienstleistungsverrechnung im Wege einer Konzernumlage (Rz 99) abgewickelt werden.
Die Methodenwahl ist nach den Grundsätzen der Kapitel I bis III OECD-VPL vorzunehmen. Wenn Vergleichspreise fehlen, wird bei Dienstleistungen in vielen Fällen die Kostenaufschlagsmethode (oder eine auf Kosten basierende TNMM) anzuwenden sein. Bei der Entgeltermittlung sind grundsätzlich alle direkten und indirekten Kosten einzubeziehen, die der Erbringung der Dienstleistung zu Grunde liegen (Rz 33 und 42).
Im Allgemeinen ist davon auszugehen, dass der Grundsatz des Fremdvergleichs den Ansatz eines Gewinnaufschlags verlangt (Z 7.35 OECD-VPL). Die Höhe des angemessenen Gewinnaufschlags muss in jedem Einzelfall gesondert entschieden werden. Sofern nicht der LVAIGS-Ansatz angewendet wird (Rz 94), wird - auch ohne Vorliegen einer Datenbankstudie - nicht zu beanstanden sein, wenn auf Basis des vom EU-JTPF veröffentlichten Berichts bei Dienstleistungen mit Routinecharakter ein Nettogewinnaufschlag zwischen 3% und 10% (häufig 5%) herangezogen wird (JTPF Report: Guidelines on low value adding intra-group services, COM(2011) 16 final, 25.1.2011, Rz 65). Durch diese Unter- und Obergrenze wird aber nicht eine Bandbreite im Sinn von Z 3.55 OECD-VPL aufgezeigt, innerhalb der jeder Prozentsatz gleichermaßen zu einem zuverlässigen Fremdpreis führt (Rz 76). Ob Fremdüblichkeit nach einem Aufschlagsatz verlangt, der zur Unter- oder Obergrenze tendiert, ist vielmehr nach den Gegebenheiten des Einzelfalles zu beurteilen und etwa anhand konkreter Erfahrungswerte von Vergleichsbetrieben nachvollziehbar zu begründen (VwGH 20.10.2009,
2006/13/0116;
UFS 28.4.2010, RV/3837-W/09). Es kann durchaus sein, dass ein mit 5% angesetzter Gewinnaufschlag daher auf 10% anzuheben ist (
UFS 6.4.2007, RV/4687-W/02;
BFG 22.11.2018, RV/2100386/2017). Für vor dem 1.1.2022 erbrachte Dienstleistungen mit Routinecharakter kann weiterhin ein Bruttogewinnaufschlag zwischen 5% und 15% herangezogen werden (VPR 2010 Rz 77).
Eine Dienstleistung mit Routinefunktion liegt insbesondere dann nicht vor, wenn die Dienstleistung unter Nutzung von selbstgeschaffenen immateriellen Werten (zB Erschließung des Osteuropamarkts,
EAS 3006) erfolgt oder mit der Schaffung hoher Wertschöpfungsbeiträge einhergeht (zB Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten; siehe auch Rz 148). Wird daher beispielsweise für die Bemessung des Aufschlagssatzes ein Vergleich mit Vertriebsassistenzleistungen anderer Unternehmen angestellt, die auf reiner Routinebasis abgewickelt werden, während in dem zu beurteilenden konzerninternen Dienstleistungsfall die Vertriebsassistenz unter Verwertung eines selbstgeschaffenen immateriellen Werts geleistet wird, sind die Vergleichsunternehmen untauglich. Bei Dienstleistungen ohne Routinefunktion ist im Übrigen stets zu untersuchen, ob die Kostenaufschlagsmethode überhaupt noch eine anwendbare Methode darstellt, oder ob eher bereits die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode zur Anwendung kommen muss (Hinweis auf Rz 45).
Werden bei Dienstleistungen als Kosten nur die mit der Dienstleistung zusammenhängenden variablen Kosten (zB aliquote Haupt- und Nebenlohnkosten sowie die Reisekosten des mit der Dienstleistung befassten Personals) herangezogen, wird im Allgemeinen ein Deckungsbeitrag für Fixkostenanteile durch einen entsprechend höheren Ansatz des Aufschlagsatzes abzudecken sein.
Unter besonderen Umständen kann eine Dienstleistungsverrechnung auch ohne Gewinnaufschlag als fremdverhaltenskonform gewertet werden (Z 7.35 f OECD-VPL). Dies kann für Dienstleistungen gelten, die nicht zum Unternehmensgegenstand des Dienstleisters gehören und die sich als bloße Nebenleistung gegenüber einer Konzerngesellschaft darstellen, mit der eine dauernde Geschäftsverbindung besteht. Denn auch unter Fremden ist feststellbar, dass zur Aufrechterhaltung einer Kundenbeziehung gewisse Nebenleistungen bloß auf Kostenersatzbasis erbracht werden, zB aus Gründen einer längerfristigen Geschäftsstrategie. Die wichtigste Überlegung wird dabei sein, ob von der betreffenden Geschäftsstrategie realistischerweise erwartet werden kann, dass sie sich in absehbarer Zukunft als rentabel erweist (wobei die Möglichkeit des Scheiterns mit zu berücksichtigen ist), und ob ein unter fremdüblichen Bedingungen agierender Beteiligter unter den gleichen wirtschaftlichen Umständen und Wettbewerbsbedingungen innerhalb eines akzeptablen Zeitraums zu einem Rentabilitätsopfer bereit gewesen wäre (Z 1.118 OECD-VPL).
