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Steuerliche Behandlung von Einlagenrückzahlungen sowie Evidenzierung von Einlagen und Innenfinanzierung gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 (Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass)

BMFBMF-010203/0309-IV/6/201727.9.20172017Steuerliche Behandlung von Einlagenrückzahlungen sowie Evidenzierung von Einlagen und Innenfinanzierung gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 (Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass)

Mit dem AbgÄG 2015, BGBl. I Nr. 163/2015, wurden die steuerlichen Rahmenbedingungen für Einlagenrückzahlungen und offene Ausschüttungen neu geregelt. Das Bundesministerium für Finanzen legt im vorliegenden Erlass seine Rechtsansicht zur Auslegung von § 4 Abs. 12 EStG 1988 idF AbgÄG 2015, BGBl. I Nr. 163/2016, dar. Zudem werden mit diesem Erlass der bisherige Einlagenrückzahlungserlass vom 31.03.1998, 06 0257/1-IV/6/98 und die bisherige Information des BMF zur erstmaligen Ermittlung des Standes der Innenfinanzierung von Kapitalgesellschaften vom 04.11.2016, BMF-010203/0359-VI/6/2016, aufgehoben. Die Rechtsansicht des Bundesministeriums für Finanzen zu den Auswirkungen von Umgründungen auf die Innenfinanzierung gemäß der Innenfinanzierungsverordnung (IF-VO), BGBl. II Nr. 90/2016, wird in den Umgründungssteuerrichtlinien 2002 dargelegt und ist nicht Gegenstand dieses Erlasses.

Zusatzinformationen

Materie:

Steuer

betroffene Normen:

§ 4 Abs. 12 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988
§ 8 KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988
§ 124b Z 279 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988

Schlagworte:

Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass, Einlagen, Innenfinanzierung, Evidenzkonto, Evidenzkonten, Einlagenrückzahlung, Einlagenevidenzkonto

Verweise:

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000
KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002
BMF 31.03.1998, 06 0257/1-IV/6/98
BMF 04.11.2016, BMF-010203/0359-VI/6/2016

4.3.2. Darstellung der Evidenzkonten

Für die Führung des Evidenzkontos ist eine Darstellung zu empfehlen, die einerseits die Veränderungen auf den Subkonten und andererseits den jährlichen Gesamt-Anfangsstand, den Zu- und Abgang und den Gesamt-Endstand aufzeigt und zudem eine Zuordnung zu Einlagen und Innenfinanzierung sowie eine Unterteilung in disponibel und indisponibel ermöglicht.

Beispiel:

Angabe:

Die gemäß § 221 UGB große A-GmbH weist in ihren Jahresabschlüssen zum 31.12.X1 und zum 31.12.X2 folgende Eigenkapitalstruktur aus:

 

31.12.X1

31.12.X2

Eingefordertes Nennkapital

100.000

110.000

gebundene Kapitalrücklagen

0

4.000

nicht gebundene Kapitalrücklagen

5.000

0

gesetzliche Gewinnrücklagen

3.000

4.000

freie Gewinnrücklagen

13.000

13.000

Bilanzgewinn

10.000

9.000

Dabei weist die A-GmbH folgende Evidenzkontenstände zum 31.12.X1 auf:

Evidenzsubkonten

Beginn Wj X2

indisponible Einlagen

100.000 1

disponible Einlagen

5.000 2

indisponible Innenfinanzierung

3.000 3

disponible Innenfinanzierung

23.000 4, 5

Alternativ kann auch eine Darstellung gewählt werden, die der bisherigen an die unternehmensrechtlichen Eigenkapitaldarstellung angelehnten Subkontentechnik - erweitert um die Innenfinanzierung - entspricht, wobei die indisponiblen Teile grau hinterlegt sind:

Evidenzsubkonten

Innenfinanzierung

Einlagen

Nennkapital-Subkonto

-

100.000 1

Gebundene Kapitalrücklagen-Subkonto

-

0

Ungebundene Kapitalrücklagen-Subkonto

0

5.000 2

Gesetzliche Gewinnrücklagen-Subkonto

3.000 3

0

Ungebundene Gewinnrücklagen-Subkonto

13.000 5

0

Bilanzgewinn-Subkonto

10.000 4

0

Summe

26.000

105.000

davon disponibel

23.000

5.000

davon indisponibel

3.000

100.000

1 Das Stammkapital der GmbH beträgt 100.000 Euro und wurde zur Gänze einbezahlt.

2 Die disponiblen Einlagen stammen zur Gänze aus einem im Vorjahr X0 gegebenen Zuschuss.

3 Die gesetzliche Gewinnrücklage ist am indisponible Innenfinanzierung-Subkonto zu erfassen.

4 Die im Bilanzgewinn enthaltene Innenfinanzierung ist am disponible Innenfinanzierung-Subkonto auszuweisen.

5 Die freien Gewinnrücklagen stellen disponible Innenfinanzierung dar.

Folgende Geschäftsfälle haben sich im Jahr X2 ereignet:

1. Es wird eine Ausschüttung des gesamten Jahresbilanzgewinnes von X1 iHv 10.000 beschlossen. Es besteht - hinsichtlich 5.000 - ein Wahlrecht, die Ausschüttung als Gewinnausschüttung oder als Einlagenrückzahlung zu behandeln, weil der Ausschüttungsbetrag in Höhe von 5.000 sowohl in der disponiblen Innenfinanzierung als auch in den disponiblen Einlagen Deckung findet; die verbleibenden 5.000 wären jedenfalls als Gewinnausschüttung zu behandeln. Es sollen die vorhandenen disponiblen Einlagen möglichst nicht für die Ausschüttung verwendet werden. Aufgrund der ausreichend hohen disponiblen Innenfinanzierung kann die gesamte Ausschüttung steuerlich als Gewinnausschüttung behandelt werden.

2. Ein neuer Gesellschafter ist im Jahr X2 im Wege einer Kapitalerhöhung iHv 10.000 unter Ausschluss der übrigen Gesellschafter eingetreten und hat neben seiner Einlage auch ein Agio iHv 4.000 gezahlt, sodass das indisponible Einlagen-Subkonto um 14.000 zu erhöhen ist.

3. Zum Bilanzstichtag 31.12.X2 erfolgt eine Auflösung der ungebundenen Kapitalrücklage von 5.000, wobei dieser Vorgang keine Auswirkungen auf die Qualifikation dieses Betrages als disponible Einlage nach sich zieht.

4. Im Jahr X2 erwirtschaftet die Gesellschaft einen Jahresüberschuss iHv 5.000:

a) 1.000 sind auf erhaltene Einlagenrückzahlungen zurückzuführen, die die Innenfinanzierung nicht erhöhen.

b) 2.000 sind auf eine verdeckte Einlage zurückzuführen, die in den Bilanzgewinn eingehen und daher als disponible Einlage im Evidenzkonto zu erfassen sind.

c) Weitere 1.000 werden aus dem Jahresüberschuss einer gesetzlichen Gewinnrücklage zugeführt, wodurch sich der Stand des indisponible Innenfinanzierung-Subkontos erhöht.

d) Die disponible Innenfinanzierung erhöht sich daher im Ergebnis um 1.000.

Lösung:

Das Evidenzkonto weist daher folgende Entwicklungen aus:

Evidenzsubkonten

Beginn Wj X2

Zugang

Abgang

Umbuch-ung

Ende Wj X2

indisponible Einlagen

100.000

+ 14.000 (2)

  

114.000

disponible Einlagen

5.000

+ 2.000 (4b)

  

7.000

indisponible Innenfinanzierung

3.000

+ 1.000 (4c)

  

4.000

disponible Innenfinanzierung

23.000

+ 1.000 (4d)

- 10.000 (1)

 

14.000

Alternativ kann auch folgende Darstellung verwendet werden:

Evidenzsubkonten

Innenfinanzierung

Einlagen

 

Beginn Wj X2

Änderung

Ende
Wj X2

Beginn
Wj X2

Änderung

Ende
Wj X2

Nennkapital-Subkonto

-

  

100.000

+ 10.000 (2)

110.000

Gebundene Kapitalrücklagen-Subkonto

-

  

0

+ 4.000 (2)

4.000

Ungebundene Kapitalrücklagen-Subkonto

0

-

0

5.000

- 5.000 (3)

0

Gesetzliche Gewinnrücklagen-Subkonto

3.000

+1.000 (4c)

4.000

0

-

0

Ungebundene Gewinnrücklagen-Subkonto

13.000

-

13.000

0

0

0

Bilanzgewinn-Subkonto

10.000

- 10.000 (1) +1.000 (4d)

1.000

0

+ 5.000 (3) +2.000 (4b)

7.000

Summe

26.000

- 8.000

18.000

105.000

+ 16.000

121.000

davon disponibel

23.000

 

14.000

5.000

 

7.000

davon indisponibel

3.000

 

4.000

100.000

 

114.000

Das Evidenzkonto weist somit zum 31.12.X2 folgenden Stand auf:

Evidenzsubkonten

Innenfinanzierung

Einlagen

Nennkapital-Subkonto

 

110.000

Gebundene Kapitalrücklagen-Subkonto

 

4.000

Ungebundene Kapitalrücklagen-Subkonto

0

0

Gesetzliche Gewinnrücklagen-Subkonto

4.000

0

Ungebundene Gewinnrücklagen-Subkonto

13.000

0

Bilanzgewinn-Subkonto

1.000

7.000

Summe

18.000

121.000

davon disponibel

14.000

7.000

davon indisponibel

4.000

114.000

Variante:

Die offene Ausschüttung des Jahresbilanzgewinnes von X1 iHv 10.000 soll - soweit möglich - als Einlagenrückzahlung behandelt werden. Da disponible Einlagen iHv 5.000 vorhanden sind, kann die offene Ausschüttung insoweit eine Einlagenrückzahlung darstellen und zwar auch dann, wenn die ungebundene Kapitalrücklage unternehmensrechtlich nicht aufgelöst wird. Die verbleibenden 5.000 stellen jedenfalls eine Gewinnausschüttung dar.

Durch diesen Geschäftsfall ändert sich das Evidenzkonto zum Zeitpunkt der Beschlussfassung wie folgt:

Evidenzsubkonten

Beginn Wj X2

Zugang

Abgang

Umbuchung

aktueller Stand

indisponible Einlagen

100.000

   

100.000

disponible Einlagen

5000

 

- 5.000

 

0

indisponible Innenfinanzierung

3.000

   

3.000

disponible Innenfinanzierung

23.000

 

- 5.000

 

18.000

Alternativ kann auch folgende Darstellung verwendet werden:

Evidenzsubkonten

Innenfinanzierung

Einlagen

 

Beginn Wj X2

Änderung

aktueller Stand

Beginn Wj X2

Änderung

aktueller Stand

Nennkapital-Subkonto

-

  

100.000

 

100.000

Gebundene Kapitalrücklagen-Subkonto

-

  

0

 

0

Ungebundene Kapitalrücklagen-Subkonto

0

-

0

5.000

- 5.000

0

Gesetzliche Gewinnrücklagen-Subkonto

3.000

 

3.000

0

-

0

Ungebundene Gewinnrücklagen-Subkonto

13.000

-

13.000

0

0

0

Bilanzgewinn-Subkonto

10.000

- 5.000

5.000

0

0

0

Summe

26.000

 

21.000

105.000

 

100.000

davon disponibel

23.000

 

18.000

5.000

 

0

davon indisponibel

3.000

 

3.000

100.000

 

100.000

Die Vorlage des Evidenzkontos kann in einer dieser Darstellungen als Beilage zur Körperschaftsteuererklärung erfolgen.

4.4. Abgabenbehördliche Prüfung

Im Rahmen der abgabenbehördlichen Prüfung kann es zum Aufdecken von Fehlern dahingehend kommen,

In diesen Fällen ist neben den ertragsteuerlichen Korrekturen (Erlassung eines Haftungsbescheides hinsichtlich einer nicht erhobenen Kapitalertragsteuer, Erfassung eines steuerpflichtigen Veräußerungstatbestandes beim Anteilsinhaber) auch der Evidenzkontenstand zu berichtigen und das zutreffende Evidenz-Subkonto zu erhöhen oder zu vermindern. Hat die Behörde infolge fehlender Ermittlung durch den Abgabepflichtigen die Innenfinanzierung erstmalig zu ermitteln, stehen der Behörde - wie auch dem Abgabepflichtigen - die Möglichkeit der exakten sowie der pauschalen Ermittlung (siehe dazu Abschnitt 6.3.) offen.

Zusatzinformationen

Materie:

Steuer

betroffene Normen:

§ 4 Abs. 12 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988
§ 8 KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988
§ 124b Z 279 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988

Schlagworte:

Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass, Einlagen, Innenfinanzierung, Evidenzkonto, Evidenzkonten, Einlagenrückzahlung, Einlagenevidenzkonto

Verweise:

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000
KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002
BMF 31.03.1998, 06 0257/1-IV/6/98
BMF 04.11.2016, BMF-010203/0359-VI/6/2016

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