Steuerliche Behandlung von Einlagenrückzahlungen sowie Evidenzierung von Einlagen und Innenfinanzierung gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 (Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass)

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4.2.2. Disponible Einlagen-Subkonto

4.2.2.1. Definition

Als disponible Einlagen auf diesem Subkonto zu erfassen sind:

• Einlagen, die nicht in gebundenen Rücklagen ausgewiesen sind;
• Einlagen, die auf Grund einer Auflösung von gebundenen Kapitalrücklagen disponibel geworden sind;
• Einlagen, die auf Grund einer vereinfachten Kapitalherabsetzung disponibel geworden sind;
• verdeckte Einlagen;
• Einlagen, die auf Grund einer Umgründung übertragen wurden und nicht im Nennkapital oder in gebundenen Kapitalrücklagen ausgewiesen sind;
• Mittelbare Einlagen bei einer Zwischenkörperschaft, die bilanziell nicht erfasst worden sind (siehe dazu auch Abschnitt 1.3.1.);
• Beträge, die zur Verlustabdeckung im Rahmen von Ergebnisabführungsverträgen von der Muttergesellschaft geleistet werden (siehe dazu auch Abschnitt 5.3.).

4.2.2.2. Veränderungen des Subkontos

Eine Veränderung dieses Subkontos ergibt sich insbesondere durch Einlagenrückzahlungen, Kapitalherabsetzungen sowie die Auflösung von gebundenen Rücklagen:

• Der Stand der disponiblen Einlagen vermindert sich durch Einlagenrückzahlungen, wobei grundsätzlich ein Wahlrecht besteht, eine Gewinnausschüttung oder eine Einlagenrückzahlung oder eine Kombination beider vorzunehmen, sofern ausreichend disponible Einlagen und disponible Innenfinanzierung vorhanden sind.
• Der Stand der disponiblen Einlagen erhöht sich durch verdeckte Einlagen.
• Die Bildung einer ungebundenen Kapitalrücklage in den in § 229 Abs. 2 Z 5 UGB genannten Fällen führt zu einem Zugang von Einlagen auf dem disponible Einlagen-Subkonto, soweit diese auf die tatsächliche Übertragung von Vermögen durch die Anteilsinhaber zurückzuführen ist. Dabei ist der steuerliche maßgebende (positive) Wert auf dem Evidenzkonto einzustellen.
• Wird eine gebundene Rücklage ganz oder teilweise zugunsten des Bilanzgewinnes/verlustes zum Abdecken eines Jahres- oder Bilanzverlustes aufgelöst, ist der entsprechende (maximal der vorhandene geringere) Stand am indisponible Einlagen-Subkonto auf das disponible Einlagen-Subkonto umzugliedern.
• Findet eine vereinfachte Kapitalherabsetzung zugunsten des Bilanzgewinnes/verlustes statt, ist der entsprechende (maximal der vorhandene geringere) Stand am indisponible Einlagen-Subkonto auf das disponible Einlagen-Subkonto umzugliedern.

4.2.3. Indisponible Innenfinanzierung-Subkonto

4.2.3.1. Definition

Als indisponible Innenfinanzierung ist ausschließlich die in einer gebundenen Gewinnrücklage gemäß § 229 Abs. 6 UGB (gesetzliche oder satzungsmäßige Gewinnrücklage) enthaltene Innenfinanzierung zu evidenzieren: Eine Erhöhung der indisponiblen Innenfinanzierung hat grundsätzlich bei der Dotierung von gebundenen Gewinnrücklagen unter gleichzeitiger Verminderung der disponiblen Innenfinanzierung zu erfolgen, während eine Auflösung von gebundenen Gewinnrücklagen grundsätzlich zur Verminderung der indisponiblen Innenfinanzierung und einer korrespondierenden Erhöhung der disponiblen Innenfinanzierung führt.

Gesellschaften, die keine gebundenen Gewinnrücklagen zu bilden haben (kleine und mittelgroße GmbH), weisen demzufolge keine indisponible Innenfinanzierung aus; die Innenfinanzierung kann daher in diesen Fällen als eine einheitliche Größe evidenziert werden (siehe dazu auch ausführlich Anhang I).

Bei einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln vermindert sich die Innenfinanzierung bereits im Zeitpunkt der Kapitalberichtigung; diese Beträge sind daher nicht als indisponible Innenfinanzierung zu erfassen (vgl. auch Abschnitt 5.6.).

4.2.3.2. Veränderungen des Subkontos

Eine Veränderung dieses Subkontos ergibt sich in der Regel durch die Bildung und Auflösung von gebundenen Gewinnrücklagen und allenfalls durch Gewinnausschüttungen:

• Disponible Innenfinanzierung kann durch eine Teilübertragung des Jahresüberschuss auf eine gebundene Gewinnrücklage zu indisponibler Innenfinanzierung werden. Dabei erfolgt die Bildung von gebundenen Gewinnrücklagen zu Lasten der disponiblen Innenfinanzierung.
• Die Auflösung einer gebundenen Gewinnrücklage hat eine Senkung des Standes auf dem indisponible Innenfinanzierung-Subkonto und Erhöhung des disponible Innenfinanzierung-Subkontos zur Folge.
• Ausnahmsweise kann auch eine Gewinnausschüttung zur Verminderung der indisponiblen Innenfinanzierung führen, wenn ein unternehmensrechtlich ausgeschütteter Bilanzgewinn weder im Stand der disponiblen Einlagen noch in der disponiblen Innenfinanzierung Deckung findet (Zweifelsregelung).

4.2.4. Disponible Innenfinanzierung-Subkonto

4.2.4.1. Definition

Als disponible Innenfinanzierung auf diesem Subkonto sind

• sämtliche Innenfinanzierungsbeträge zu erfassen, die nicht in gebundenen Gewinnrücklagen ausgewiesen sind.

Eine allenfalls durch Aufwertungsumgründungen entstehende "Innenfinanzierung" wirkt sich hingegen aufgrund der Vorschrift des § 4 Abs. 12 Z 4 dritter Satz EStG 1988 zum Umgründungszeitpunkt noch nicht auf den zu evidenzierenden Stand der Innenfinanzierung aus, weil diese Beträge nach den Vorschriften des UGB (§ 229 Abs. 7 UGB bzw. § 235 Abs. 1 UGB) noch nicht ausgeschüttet werden können. Diese Beträge erhöhen die disponible Innenfinanzierung nämlich erst in jenem Zeitpunkt und Ausmaß, zu dem eine unternehmensrechtliche Ausschüttungsmöglichkeit besteht (insbesondere im Zeitpunkt einer Kapitalherabsetzung).

4.2.4.2. Veränderungen des Subkontos

Eine Veränderung dieses Subkontos ergibt sich insbesondere durch Jahresüberschüsse, Jahresfehlbeträge, Gewinnausschüttungen, die Dotierung von gebundenen Gewinnrücklagen sowie durch Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln:

• Jahresüberschüsse führen zu einer Erhöhung der disponiblen Innenfinanzierung.
• Jahresfehlbeträge führen zu einer Verminderung der disponiblen Innenfinanzierung.
• Im Zuge der Auflösung von gebundenen Gewinnrücklagen kommt es zu einer Erhöhung der disponiblen Innenfinanzierung.
• Gewinnausschüttungen kürzen den Stand der disponiblen Innenfinanzierung; dies gilt auch, wenn die Zweifelsregelung zur Anwendung gelangt (siehe Abschnitt 1.3.2.).
• Wird ein Betrag aus dem Jahresüberschuss einer gebundenen Gewinnrücklage zugewiesen, ist von diesem Vorgang die disponible Innenfinanzierung berührt, weshalb als Folge der Rücklagendotierung entsprechende Beträge vom disponible Innenfinanzierung-Subkonto auf das indisponible Innenfinanzierung-Subkonto umzugliedern sind. Wird hingegen nachgewiesen, dass von der Rücklagendotierung (auch) Einlagen berührt sein können (siehe Abschnitt 4.2.2.2. ), besteht ein Wahlrecht, welche Eigenkapitalbestandteile künftig als indisponibel ausgewiesen werden sollen.
• Die Dotierung von freien Gewinnrücklagen verändert den Stand der disponiblen Innenfinanzierung nicht.
• Sollen Innenfinanzierungsbeträge für eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln verwendet werden, mindert sich dadurch der Stand der disponiblen Innenfinanzierung. Eine Erhöhung der indisponiblen Innenfinanzierung findet nicht statt; eine Erhöhung der indisponiblen Einlagen erfolgt erst nach 10 Jahren (vgl. dazu Abschnitt 5.6.).

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