Einlagen, die in Form von unentgeltlichen oder verbilligten Nutzungen geleistet werden, sind auf der Ebene der Körperschaft weder bilanziell als Aktivum anzusetzen noch als (fiktive) Betriebsausgaben in Höhe der ersparten Aufwendungen zu berücksichtigen (ebenso liegen beim Einlegenden auch keine fiktiven Betriebseinnahmen vor).
Der VwGH hat in mehreren Erkenntnissen seine ablehnende Haltung zur steuerlichen Erfassung von Nutzungseinlagen durchblicken lassen (vgl. insbesondere VwGH 6.7.2011, 2008/13/0234). Es ging in diesen Verfahren um die steuerliche Beurteilung von unentgeltlich erbrachten Geschäftsführungstätigkeiten eines Gesellschafters oder um Vergütungen für die Zurverfügungstellung von Kapital bzw. Liegenschaften durch den Anteilsinhaber an die Körperschaft. In allen Fällen hat der VwGH einen Ansatz von fiktiven Vergütungen mit der Begründung ausgeschlossen, dass keine fremdübliche Vereinbarung vorliege und demzufolge auch keine Entgeltlichkeit anzunehmen sei.
Gewährt der Anteilsinhaber der Körperschaft ein langfristiges unverzinsliches Darlehen und wird das unverzinsliche Darlehen auf Ebene des Anteilsinhabers aufgrund der Unverzinslichkeit aufwandswirksam wertberichtigt, stellt diese Wertberichtigung keine Betriebsausgabe, sondern eine Einlage gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1988 dar. Es ist nämlich davon auszugehen, dass ein Fremder der Körperschaft im Zeitpunkt der Darlehensgewährung nur einen um die Höhe der Wertberichtigung verminderten Betrag ausgezahlt hätte, um den vereinbarten Rückzahlungsbetrag zurückzuerhalten. Dementsprechend erhöht die Wertberichtigung auf Ebene des Anteilsinhabers gemäß § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 die Anschaffungskosten seiner Beteiligung an der Körperschaft (siehe Rz 497), bei der Körperschaft wird die Einlage steuerlich nicht erfasst (siehe Rz 498) und erhöht das Evidenzkonto gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988.Wird das unverzinsliche Darlehen laufend rückgezahlt, ist der Rückzahlungsbetrag in einen Zins- und in einen Tilgungsteil aufzuteilen. Der Zinsteil stellt eine Einlagenrückzahlung dar, der Tilgungsteil reduziert die Forderung auf Ebene des Anteilsinhabers bzw. die Verbindlichkeit auf Ebene der Körperschaft.
Wird das unverzinsliche Darlehen endfällig rückgezahlt, stellt der Rückzahlungsbetrag in Höhe der Wertberichtigung eine Einlagenrückzahlung dar.
Beispiel:
Die Muttergesellschaft gewährt ihrer Tochtergesellschaft ein unverzinsliches Darlehen in Höhe von 70 Mio. Euro, die Tilgung erfolgt endfällig nach zehn Jahren. Die Muttergesellschaft nimmt - einer fremdüblichen Verzinsung entsprechend - in ihrem unternehmensrechtlichen Jahresabschluss eine Wertberichtigung der Darlehensforderung im Ausmaß von 30 Mio. Euro vor. Im zehnten Jahr erfolgt die Rückzahlung der 70 Mio. Euro.
Im Jahr der Darlehensgewährung hat die Muttergesellschaft die Anschaffungskosten an der Tochtergesellschaft um 30 Mio. Euro zu erhöhen, bei der Tochter erhöht sich das Evidenzkonto gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 um diesen Betrag. Im Jahr der Darlehensrückzahlung liegt eine Einlagenrückzahlung in Höhe von 30 Mio. Euro vor.