11.2.4 Verdeckte Einlagen

Verdeckte Einlagen sind alle nicht ohne weiteres als Einlagen erkennbare Zuwendungen (Vorteilseinräumungen) einer an der Körperschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligten Person, die von einer dritten, der Körperschaft fremd gegenüberstehenden Person, nicht gewährt würden. Im Falle einer Wirtschaftsgutübertragung liegt eine faktische Sacheinlage durch Eigentumsübergang auf die Körperschaft vor. Bei der verdeckten Sacheinlage erhält die Körperschaft vom Anteilsinhaber Geld oder körperliche oder unkörperliche Wirtschaftsgüter aus gesellschaftlichem Anlass (societatis causa).

Bei der indirekt verdeckten Sacheinlage, die im wörtlichen Sinne durch ein Rechtsgeschäft verdeckt wird, ist der rechtsgeschäftliche Vorgang vom gesellschaftsrechtlichen zu trennen. Verkauft ein Anteilsinhaber einer Körperschaft ein Wirtschaftsgut zu einem unangemessen niedrigen Preis, sind die Anschaffungskosten der Körperschaft auf den gemeinen Wert zu erhöhen; in Höhe der Differenz zum gemeinen Wert ist eine Einlage anzunehmen.

Veräußert die Körperschaft an einen Anteilsinhaber ein Wirtschaftsgut zu einem überhöhten Preis, wird die Körperschaft aus gesellschaftsrechtlichen Gründen bereichert. In Höhe der Differenz zwischen gemeinem Wert des Wirtschaftsguts und Veräußerungspreis ist eine Einlage anzusetzen.

Der gesellschaftsrechtlich veranlasste Verzicht eines Gesellschafters auf eine Forderung gegenüber seiner Gesellschaft stellt hinsichtlich des werthaltigen Teils der Forderung eine Einlage dar (VwGH 26.05.1998, 94/14/0042), soweit die Kreditgewährung nicht insgesamt als indirekt verdeckte Einlage anzusehen und § 8 Abs. 1 KStG 1988 daher nicht anwendbar ist. Bei einem Forderungsverzicht auf Seiten des Gesellschafters ist der nicht mehr werthaltige Teil der Forderung steuerwirksam. Da Einlagen als Tauschvorgänge iSd § 6 Z 14 EStG 1988 anzusehen sind, ist der gemeine Wert des eingebrachten Vermögens(teiles) für die Bewertung sowohl beim Gesellschafter als auch bei der Gesellschaft ausschlaggebend. § 8 Abs. 1 letzter Satz KStG 1988 stellt klar, dass bei nur teilweise werthaltigen Forderungen aus der Sicht der Gesellschaft ein Doppelvorgang stattfindet. Einerseits erfolgt die Einlage des werthaltigen Forderungsteiles und andererseits entsteht ein Ertrag aus dem Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil. Dieser Ertrag aber ist bei der Gewinnermittlung steuerwirksam. Siehe dazu auch das Beispiel in EStR 2000 Rz 2599.

Hat eine Zuwendung des Anteilsinhabers an die Körperschaft nach ihrem inneren Gehalt ihre Ursache nicht in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber, sondern im Gesellschaftsverhältnis, ist die Leistung ungeachtet einer allfälligen Bezeichnung (zB als Darlehen oder stille Beteiligung) als verdeckte Einlage anzusehen.

Eine unklare Vertragsgestaltung, nämlich keine Vereinbarung über Rückzahlung bzw. Verzinsung, sind Anhaltspunkte dafür, dass kein echtes Gesellschafterdarlehen, sondern eine eigenkapitalersetzende Zuwendung vorliegt (VwGH 28.4.1999, 97/13/0068).

Die Wertung von Leistungsbeziehungen zwischen Körperschaften und ihren Anteilsinhabern als betriebliche Vorgänge setzt voraus, dass die Leistungsbeziehungen unter auch gegenüber gesellschaftsfremden Personen üblichen Bedingungen erfolgen, andernfalls liegen Ausschüttungs- bzw. Einlage-Vorgänge vor, auch wenn die Vorgänge in zivilrechtliche Geschäfte eingekleidet werden.

Der VwGH hat für die Anerkennung von Leistungsbeziehungen zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber in seiner so genannten Angehörigenjudikatur (VwGH 10.7.1996, 94/15/0114; VwGH 23.10.1997, 94/15/0160) folgende Formel entwickelt:

Bei Begründung einer vertraglichen Beziehung zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber ist in erster Linie zu beachten, dass der Vertrag nach außen ausreichend zum Ausdruck kommt, einen klaren und eindeutigen Inhalt hat und hinsichtlich der Konditionen dem Fremdvergleich standhält.

Besserungsvereinbarungen können ebenfalls zu verdeckten Einlagen führen. Unter Besserungsvereinbarungen sind Vereinbarungen zu verstehen, wonach ein Kapitalnehmer mit Kapital ausgestattet wird, das er dem Kapitalgeber nur im Fall seiner "Besserung" zurückzahlen muss. Die "Besserung" kann dabei als (Wieder-)Eintritt in die Gewinnzone bzw. als Erreichen bestimmter betriebswirtschaftlicher Parameter (zB Erreichen einer bestimmten Eigenkapitalquote) definiert sein. Die Hingabe des Kapitals kann im Wesentlichen in Form einer betrieblich veranlassten Kapitalhingabe, eines Forderungsnachlasses oder einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Hingabe von Kapital an Körperschaften erfolgen (siehe EStR 2000 Rz 2382 bis 2388, 2452).

Wird einer Körperschaft von einem ihrer Anteilsinhaber Besserungskapital im Wege einer Kapitalhingabe oder eines Forderungsnachlasses aus gesellschaftsrechtlichen Gründen zugeführt, kann eine steuerneutrale verdeckte Einlage vorliegen.

Vorteilsgewährungen zwischen Schwestergesellschaften (Gesellschaften, deren Anteile unmittelbar oder mittelbar in einer Hand vereinigt sind oder bei denen eine Mehrheit von Gesellschaftern im gleichen Beteiligungsverhältnis beteiligt ist), führen bei der vorteilsgewährenden Körperschaft steuerrechtlich zunächst stets zur Annahme verdeckter Ausschüttungen an den oder die beherrschenden Anteilsinhaber und in der Folge zu verdeckten Einlagen zugunsten der vorteilsempfangenden Schwester-Körperschaft (VwGH 30.5.1995, 91/13/0248, 91/13/0250; siehe weiters Rz 593). Zu einer verdeckten Einlage kommt es aber nur, wenn der Gegenstand der Vorteilsgewährung ein einlagefähiges Wirtschaftsgut ist.