Der Stiftungsakt besteht in der Errichtung einer Stiftungserklärung sowie der Übertragung von Vermögen auf die Privatstiftung. Diese Zuwendungen des Stifters in Form der Vermögensübertragung anlässlich der Gründung der Privatstiftung, aber auch nach deren Entstehen (Nachstiftung), stellen idR unentgeltliche Vermögensübertragungen dar und sind nicht als Veräußerungsvorgänge zu behandeln. Eine unentgeltliche Vermögensübertragung liegt auch vor, wenn Zuwendungen an die Stiftung in Form einer gemischten Schenkung erfolgen, dh. wenn der Verkehrswert einer Gegenleistung höchstens 50 Prozent des Verkehrswertes der Zuwendung beträgt (siehe EStR 2000 Rz 6621).
Zuwendungen können aus dem Privatvermögen oder aus dem Betriebsvermögen des Stifters erfolgen, letztere als unentgeltliche Vermögensübertragung betrieblich oder nicht betrieblich veranlasst sein. Keine Zuwendungen liegen vor, wenn der Stifter Vermögen auf einer steuerlich anzuerkennenden anderen rechtsgeschäftlichen Grundlage (zB Kauf, Tausch, Miete, Darlehen usw., siehe Rz 228 ff) überträgt.
Der Stifter kann der Privatstiftung als eigentümerlose Körperschaft gegenüber keine Eigentümer-, Mitglieder- oder Gesellschafterstellung besitzen.
Werden im Rahmen der Gründung einer Privatstiftung oder im Rahmen einer Nach- oder Zustiftung einzelne Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens unentgeltlich zugewendet, liegen, abgesehen von den Fällen des
§ 4 Abs. 11 Z 1 lit. a bis
c EStG 1988 (siehe Rz 201 ff) beim Stifter Entnahmevorgänge bzw. bei Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 nicht betrieblich veranlasste Wertabgänge vor. Allfällig aufgedeckte stille Reserven sind steuerwirksam zu erfassen. Die Entnahme ist nach § 6 Z 4 EStG 1988 mit dem Teilwert zu bewerten.
Werden einer Privatstiftung wirtschaftliche Einheiten in Form eines Betriebes, eines Teilbetriebes oder eines Mitunternehmeranteiles unentgeltlich (siehe EStR 2000 Rz 5564 ff) zugewendet, löst dies beim Stifter keine Realisierung der in diesen Einheiten enthaltenen stillen Reserven bzw. stillen Lasten aus. Der Stiftungsakt fällt unter § 6 Z 9 lit. a EStG 1988 und führt daher bei der übernehmenden Privatstiftung zur Buchwertfortführung. Bei der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteiles ist zu unterscheiden:
- Überträgt der Stifter den gesamten von ihm gehaltenen Gesellschaftsanteil und behält dabei Sonderbetriebsvermögen zurück, liegt diesbezüglich ein Entnahmetatbestand im Sinne des § 6 Z 4 EStG 1988 zum Übertragungszeitpunkt vor.
- Überträgt der Stifter nur einen Teil seines Gesellschaftsanteiles und behält dabei Sonderbetriebsvermögen zurück, liegt hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens keine Entnahme vor.
- Überträgt der Stifter nur Sonderbetriebsvermögen, liegt ein Entnahmetatbestand vor, es sei denn, das Sonderbetriebsvermögen ist ein (Teil)Betrieb oder der Stifter ist eine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft (siehe KStR 2001 Rz 348).
Die Zuwendung von Privatvermögen des Stifters an die Privatstiftung führt, abgesehen vom Sondertatbestand des
§ 27 Abs. 1 Z 7 zweiter Satz EStG 1988 (gemischte Schenkung, Schenkung unter Auflage usw., siehe Rz 214 ff), bei Unentgeltlichkeit grundsätzlich zu keiner Einkommensteuerpflicht. Mangels eines Veräußerungsvorganges liegt weder ein Spekulationsgeschäft im Sinne des § 30 Abs. 1 EStG 1988 noch eine Veräußerung der gestifteten Beteiligungen im Sinne des § 31 EStG 1988 vor.
Im Falle der unentgeltlichen Übertragung von zu Wohnzwecken vermieteten Gebäuden hat die übernehmende Privatstiftung die vom Stifter gemäß
§ 28 Abs. 2 EStG 1988 zwingend auf zehn Jahre verteilt abzusetzenden Instandsetzungsaufwendungen (siehe EStR 2000 Rz 6469 ff) in der Weise weiter zu berücksichtigen, als wäre es zu keiner Übertragung des Gebäudes gekommen. Dasselbe gilt für die gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 auf fünfzehn (gegebenenfalls auf zehn) Jahre verteilt absetzbaren Herstellungsaufwendungen (siehe EStR 2000 Rz 6478 ff). Hinsichtlich der (begünstigt) auf fünfzehn bzw. zehn Jahre absetzbaren Herstellungsaufwendungen unterbleibt auf Grund der unentgeltlichen Übertragung des Gebäudes die Nachversteuerung der besonderen Einkünfte im Sinne des § 28 Abs. 2 und Abs 7 EStG 1988.
