VwGH 2011/15/0094

Spruch:

I. zu Recht erkannt:

Der erstangefochtene Bescheid wird zur Gänze und der zweitangefochtene Bescheid wird insoweit, als damit Kapitalertragsteuer für die Jahre 1998 und 1999 festgesetzt wurde, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von insgesamt EUR 2.652,80 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

II. den Beschluss gefasst:

Im Übrigen (somit hinsichtlich Kapitalertragsteuer 2000 und 2001) wird die Behandlung der Beschwerde abgelehnt.

Begründung

Bei der beschwerdeführenden GmbH, die den Handel mit Kosmetikartikeln betreibt, fand eine abgabenbehördliche Prüfung gemäß § 99 Abs. 2 FinStrG hinsichtlich der Jahre 1998 bis 2003 statt (siehe dazu auch das hg. Erkenntnis vom heutigen Tag, 2011/15/0003 und 0004). Dabei traf der Prüfer Feststellungen, die zum Teil auch noch Streitpunkte im nunmehrigen Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof bilden. Es handelt sich dabei um

1. Provisionszahlungen, die die Beschwerdeführerin in den Jahren 1998 bis 2003 an die in Zypern situierte R Ltd geleistet und als Betriebsausgaben geltend gemacht hatte;

2. "Schwarzumsätze" in Form des Verkaufs von Parfum-Testern und Proben;

1. 3. Sicherheitszuschläge;
2. 4. vom Prüfer als nicht abzugsfähig beurteilten Repräsentationsaufwand;

   5. Entnahmen vom Verrechnungskonto der Alleingesellschafterin (Jahre 1998 und 1999), die vom Prüfer wie schon für das Jahr 1997 als verdeckte Ausschüttungen beurteilt wurden (vgl. das hg. Erkenntnis vom heutigen Tag, 2011/15/0003 und 0004).

   Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ nach Wiederaufnahme der Verfahren entsprechend geänderte Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheide 1998 bis 2003. Weiters wurden die festgestellten Gewinnerhöhungen wie auch die Entnahmen vom Verrechnungskonto als verdeckte Ausschüttungen der Kapitalertragsteuer unterzogen.

   Die Beschwerdeführerin erhob Berufung gegen die genannten Bescheide.

   Mit dem zur Zl. 2011/15/0094 angefochtenen Bescheid wurde der Berufung gegen die Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheide 1998 bis 2001 teilweise stattgegeben. Mit dem zur Zl. 2011/15/0105 angefochtenen Bescheid wurde die Kapitalertragsteuer der Jahre 1998 bis 2001 insoweit mit niedrigeren Beträgen festgesetzt, als die Provisionszahlungen an die R Ltd nicht mehr als der Gesellschafterin zugeflossene verdeckte Ausschüttungen gewertet wurden.

Gegen die genannten Bescheide wenden sich die Beschwerden, die der Verwaltungsgerichtshof zur gemeinsamen Beratung und Entscheidung verbunden hat. Nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung von Gegenschriften durch die belangte Behörde hat der Verwaltungsgerichtshof über die Beschwerden erwogen:

Zu Spruchpunkt I:

1. Körperschaft- und Umsatzsteuer 1998 bis 2001

Die Beschwerde wendet sich u.a. gegen die Schätzung nicht abzugsfähiger Repräsentationsaufwendungen mit der Begründung, dass eine Schätzungsberechtigung gegenständlich nicht gegeben sei. Der Prüfer habe lediglich eine Belegprüfung für das Jahr 1997 vorgenommen und daraus seine Schätzungsberechtigung für die Folgejahre abgeleitet. Doch könnten auf Grund der geltend gemachten Bewirtungsausgaben aus Vorjahren keine Rückschlüsse auf Folgejahre gezogen werden. Bewirtungsausgaben änderten sich jährlich, weil sich auch die Geschäftspartner, die durchgeführten Projekte und auch die betrieblichen Notwendigkeiten änderten. Auch sei die vorgenommene Berechnungsmethode - wie in der Beschwerde näher ausgeführt - nicht logisch. Da der Berufungsbehörde sämtliche Unterlagen vorgelegen seien, fehle es an der objektiven Voraussetzung der Schätzungsberechtigung. Eine Unmöglichkeit, die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln oder zu berechnen, liege gegenständlich nicht vor.

Die Beschwerde spricht damit zwei Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung an, die in allen Streitjahren zu Aufwands- und Vorsteuerkürzungen führten. Unter Tz. 56 "nicht abzugsfähiger Repräsentationsaufwand, Bewirtung von Geschäftsfreunden" wird zunächst ausgeführt, dass Repräsentationsaufwendungen für die Bewirtung von Geschäftsfreunden im Jahr 2000 auch auf diversen anderen Aufwandskonten verbucht worden seien. Auf Basis der Belegprüfung der Vorbetriebsprüfung für die Jahre 1997 bis 1999 (Repräsentationsaufwendungen durchschnittlich 175.000 S) und der ab dem Jahr 2001 von der Beschwerdeführerin erfassten Bewirtungsaufwendungen seien die Repräsentationsaufwendungen für das Jahr 2000 im Wege der Schätzung gemäß § 184 BAO mit 180.000 S zu ermitteln. Sodann findet sich im Prüfungsbericht folgende Aufstellung:

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Von diesen Bewirtungsaufwendungen seien 70 % nicht anzuerkennen und gemäß § 12 Abs. 1 Z 3 KStG iVm § 20 Abs. 1 Z 3 EStG aus der Gewinnermittlung auszuscheiden. Dies deshalb, weil der überwiegende Werbecharakter dieser Aufwendungen nicht habe nachgewiesen werden können. Auf den Rechnungen seien keine Teilnehmer und kein Grund der Bewirtung vermerkt. Die Vorsteuerkorrektur für die nicht abzugsfähigen Bewirtungsaufwendungen werde vom Prüfer mit einem Mischsatz von 10 % durchgeführt, da auch Bewirtungen im Ausland von der Feststellung betroffen seien. Es ergäben sich folgende steuerliche Änderungen:

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Unter Tz. 58 "diverse Aufwandskonten, nicht abzugsfähige Aufwendungen, Sicherheitszuschlag, pauschal für Aufwandskürzung" werden zunächst einige Aufwandsposten angeführt, die die Beschwerdeführerin nach Ansicht des Prüfers zu Unrecht als Betriebsausgaben behandelt hat (beispielsweise privat veranlasste Rechtsanwaltskosten, Beitrag des Sohnes der Alleingesellschafterin zur Hochschülerschaft, Zahnbürsten, Privatflüge, etc.). Sodann wird zusammenfassend festgehalten, dass die "Hauptgesellschafterin" Lisa L den Grundsatz der Trennung zwischen betrieblichem und privatem Bereich nicht beachtet habe. Gemäß § 163 BAO iVm § 184 BAO seien im Einzelnen angeführte Sachkonten richtig zu stellen. Für Zwecke der Vorsteuerkürzung werde vom Prüfer ein Mischsatz von 15 % festgesetzt.

Die Tz. 58 wird sodann von folgender Zusammenstellung

abgeschlossen:

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In ihrer Berufung hielt die Beschwerdeführerin diesen Ausführungen entgegen, dass an Hand des Terminkalenders der Gesellschafterin nachgewiesen werden könne, zu welchem Zweck welche Bewirtungsaufwendungen als Betriebsausgaben der Beschwerdeführerin angefallen seien. Eine gesetzliche Verpflichtung, auf den Rechnungen Teilnehmer und Grund der Bewirtung zu vermerken, bestünde nicht. In einer Berufungsergänzung wandte sich die Beschwerdeführerin gegen den "Sicherheitszuschlag für Aufwandskürzung" laut Tz. 58. Der Prüfer habe einzelne Aufwandsposten beanstandet, es aber unterlassen, die konkreten Beanstandungen zahlenmäßig darzustellen. Anstatt die Beanstandungen zu summieren, verweise das Finanzamt auf die inhaltliche Unrichtigkeit der Konten, um daraus eine Schätzungsberechtigung der nichtabzugsfähigen Aufwendungen abzuleiten. Diese Vorgangsweise stehe nicht im Einklang mit der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Eine Schätzungsbefugnis sei auf Grund der vorhandenen Belege und des vorhandenen Zahlenmaterials nicht gegeben. Der Prüfungsbericht enthalte auch keinen Hinweis, wie der "Sicherheitszuschlag" konkret ermittelt worden sei. Solcherart entstehe der Eindruck, dass die Beträge nach Belieben festgesetzt worden seien. In den Jahren 2001 und 2002 sei eine neue Produktlinie eingeführt worden, wodurch es im Vergleich zu den Vorjahren zu höheren Werbekosten gekommen sei. Dies habe Produktschulungen in Hotels in allen neun Bundesländern umfasst. Dazu seien Räumlichkeiten angemietet und Buffets für die Schulungsteilnehmer ausgerichtet worden. Blumen seien zu Dekorationszwecken benötigt worden und die diesbezüglichen Aufwendungen daher betrieblich veranlasst.

Im angefochtenen Bescheid vertrat die belangte Behörde die Ansicht, dass es wohl hauptsächlich dem schlechten Klima im Rahmen der finanzstrafrechtlichen Prüfung geschuldet war, dass die Beschwerdeführerin nach ihren Angaben nicht mehr die Möglichkeit gehabt habe, zu den einzelnen Belegen Stellung zu nehmen. Inhaltlich habe der Prüfer eine Schätzung vorgenommen. Dass eine genaue Stellungnahme zu den einzelnen Positionen einer Globalschätzung nicht möglich sei, ergebe sich aus der Natur der Sache. Im Rahmen der Vorbetriebsprüfung (betreffend u.a. das Jahr 1997) seien nach einer genauen Belegprüfung nur 50 % der geltend gemachten Aufwendungen als betrieblich veranlasst beurteilt worden. Wie die Beschwerdeführerin in ihrer Berufung zum Schluss komme, dass allenfalls 20 % der Bewirtungsaufwendungen nicht abzugsfähig seien, könne ebenso wenig dargetan werden wie der Schluss der Betriebsprüfung, dass 70 % der Spesen nicht abzugsfähig seien. Die Schätzung der Jahre 2000 und 2001 könne sich an dem Ergebnis der Belegprüfung für das Jahr 1997 orientieren; somit seien 50 % der Spesen anzuerkennen.

Auf Grund dieser Erwägungen gab die belangte Behörde der Berufung insoweit Folge, als sie für das Jahr 2000 von den mit 180.000 S geschätzten Bewirtungsaufwendungen im Ergebnis 10 % zusätzlich zum Abzug zuließ und die Vorsteuern für das Jahr 2000 um 1.800 S erhöhte. Für das Jahr 2001 führten dieselben Erwägungen zu einer Erhöhung der Betriebsausgaben in Höhe von 22.190,10 S und eine Erhöhung der Vorsteuern um 2.219 S.

Zum (sonstigen) nichtabzugsfähigen Repräsentationsaufwand wird im angefochtenen Bescheid ausgeführt, die belangte Behörde sei auf Grund der in der mündlichen Verhandlung vorgebrachten Erläuterungen der Geschäftsführerin letztlich zum Schluss gelangt, dass schätzungshalber 50 % des Aufwandes abzugsfähig sei. Während Aufwendungen für ein Fingernagelstudio oder Schuhreparaturen unwidersprochen der Privatsphäre zuzurechnen seien, habe die Beschwerdeführerin darlegen können, dass beispielsweise das Ballkleid nicht für die Geschäftsführerin, sondern für ein Model gekauft worden sei. Während Tageszeitungen oder Zeitschriften unstrittig privat veranlasst seien, habe die belangte Behörde davon überzeugt werden können, dass die Blumenkäufe der Dekoration bei Produktpräsentationen gedient hätten. Auch hinsichtlich der übrigen nicht anerkannten Aufwendungen habe den Erläuterungen der Beschwerdeführerin insofern gefolgt werden können, als rund ein Drittel des von der Betriebsprüfung nicht anerkannten Aufwandes nach Ansicht der belangten Behörde betrieblich bedingt seien. Nicht abzugsfähig seien daher in den Jahren 1998 und 1999 je 100.000 S sowie in den Jahren 2000 und 2001 je 175.000 S. Damit vermindere sich der Gewinn in den Jahren 1998 und 1999 um jeweils 50.000 S und in den Jahren 2000 und 2001 um jeweils 75.000 S. Da die Versagung des Vorsteuerabzuges mit einem "Mischsatz" von 15 % erfolgt sei, müsse im Rahmen des angefochtenen Bescheides ein zusätzlicher Vorsteuerabzug von 7.500 S (1998 und 1999) bzw. 11.250 S (2000 und 2001) gewährt werden.

Die belangte Behörde geht in einem ersten Schritt davon aus, dass auch im Jahr 2000 Bewirtungsaufwendungen in der Größenordnung der Jahre 1997 bis 1999 angefallen, nicht aber als solche erfasst, sondern auf anderen Sachkonten "verborgen" worden seien. Sodann meint sie, dass auch für die Jahre 2000 und 2001 eine Kürzung der geschätzten bzw. geltend gemachten Aufwendungen im Ausmaß des Jahres 1997 vorzunehmen sei, weil davon ausgegangen werden könne, dass in diesen Jahren im selben prozentualen Verhältnis - wie für 1997 festgestellt - nicht abziehbare Aufwendungen angefallen seien. Hinsichtlich der übrigen nichtabzugsfähigen Ausgaben begründet die belangte Behörde ihre Schätzung damit, dass auf verschiedenen Sachkonten unstrittig private Aufwendungen als Betriebsausgaben erfasst worden seien.

Dass die Beschwerdeführerin in den Streitjahren einzelne Aufwendungen - unstrittig zu Unrecht - als Betriebsausgaben geltend gemacht hat, berechtigte die belangte Behörde nicht zu einer pauschalen Aufwandskürzung. Die pauschale Kürzung von Betriebsausgaben stellt eine Schätzung iSd § 184 BAO dar. Schätzen ist ein Akt der Feststellung tatsächlicher Gegebenheiten und Verhältnisse, die trotz Bemühens der Behörde um Aufklärung nicht mit der erforderlichen Sicherheit ermittelt werden können. Die Befugnis zur Schätzung beruht allein auf der objektiven Voraussetzung der Unmöglichkeit der Ermittlung oder Berechnung der Besteuerungsgrundlagen (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, 1912, und die dort angeführte hg. Rechtsprechung). Wie sich aus der Verwendung des Ausdrucks "soweit" in der Bestimmung des § 184 Abs. 1 BAO ableiten lässt, beschränkt das Gesetz die Möglichkeit der Schätzung im Sinne des Subsidiaritätsprinzips (vgl. das hg. Erkenntnis vom 23. Februar 2010, 2008/15/0027).

Ob eine Rechnung (ein sonstiger Abrechnungsbeleg) zum Vorsteuerabzug berechtigt, bedarf auf den jeweiligen Beleg bezogener Feststellungen (vgl. schon das hg. Erkenntnis vom 3. August 2004, 2001/13/0022). Für die Anwendung eines "Mischsatzes" im Zusammenhang mit der Kürzung geltend gemachter Vorsteuern fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage.

Es wäre daher Aufgabe der belangten Behörde gewesen, die von der Beschwerdeführerin umsatz- und ertragsteuerlich geltend gemachten Aufwendungen im Einzelnen daraufhin zu untersuchen und in Wahrnehmung ihrer Obliegenheit zur Beweiswürdigung zu entscheiden, ob die sachverhaltsmäßigen Voraussetzungen für die betriebliche Veranlassung von der Beschwerdeführerin bewiesen oder glaubhaft gemacht worden sind. Erst daran anschließend kann die rechtliche Beurteilung treten, ob die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Betriebsausgaben/Vorsteuern erfüllt sind oder der Berücksichtigung ein gesetzliches Abzugsverbot (vgl. § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 iVm § 12 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 oder § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994) entgegen steht.

Der erstangefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.

2. Kapitalertragsteuer 1998 und 1999

Mit dem zweitangefochtenen Bescheid setzte die belangte Behörde u.a. Kapitalertragsteuer für die von der Gesellschafterin in den Jahren 1998 und 1999 vom Verrechnungskonto getätigten Entnahmen im Instanzenzug fest. Sie hat sich dabei erkennbar - eine diesbezügliche Begründung enthält der Bescheid nicht - ihrer für das Jahr 1997 in der Berufungsentscheidung vom 28. September 2010, GZ. RV/0176-G/04, getroffenen Beurteilung der Entnahmen als verdeckte Ausschüttungen angeschlossen. Diese, die Kapitalertragsteuer 1997 betreffende Berufungsentscheidung wurde mit Erkenntnis vom heutigen Tag, 2011/15/0003 und 0004, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben. Aus den dort genannten Gründen erweist sich auch der hier angefochtene Bescheid insoweit als rechtswidrig und war daher in seinem Abspruch betreffend Kapitalertragsteuer 1998 und 1999 gleichfalls gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.

Zu Spruchpunkt II:

Gemäß § 33a VwGG idF BGBl. I Nr. 51/2012 kann der Verwaltungsgerichtshof die Behandlung einer Beschwerde gegen einen Bescheid eines unabhängigen Verwaltungssenates, des unabhängigen Finanzsenates oder einer Behörde gemäß Art. 20 Abs. 2 Z 2 oder 3 B-VG durch Beschluss ablehnen, wenn die Entscheidung nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil der Bescheid von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Der angefochtene Bescheid betreffend Kapitalertragsteuer 2000 und 2001 beruht auf Tatsachenfeststellungen zum Vorliegen nicht erklärter Umsätze, welche die belangte Behörde in freier Beweiswürdigung getroffen hat. Die Richtigkeit der Beweiswürdigung dahingehend zu beurteilen, ob auch ein anderer Ablauf der Ereignisse schlüssig begründbar wäre, liegt außerhalb der Prüfungskompetenz des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. das hg. Erkenntnis vom 24. Februar 2010, 2006/13/0119).

Dass einer Kapitalgesellschaft zugerechnete Mehrgewinne, die im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft keinen Niederschlag gefunden haben, in der Regel als den Gesellschaftern verdeckt zugeflossene Ausschüttungen anzusehen sind, entspricht ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom 18. September 2003, 99/15/0262, 0263).

Die belangte Behörde ist in ihrer Entscheidung betreffend Kapitalertragsteuer 2000 und 2001 nicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abgewichen. Von der Beschwerdeführerin werden auch keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des § 33a VwGG grundsätzliche Bedeutung zukäme.

Der Verwaltungsgerichtshof hat daher beschlossen, die Behandlung der Beschwerde in Ansehung der Kapitalertragsteuer 2000 und 2001 abzulehnen.

Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 geltenden Fassung anzuwenden.

Wien, am 22. Mai 2014