VwGH 95/15/0171

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 4.565 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die Beschwerdeführerin betreibt ein Steinmetzunternehmen. Im Zuge einer bei ihr durchgeführten, im Jahr 1989 abgeschlossenen, den Zeitraum 1983 bis 1985 umfassenden Buch- und Betriebsprüfung traf der Prüfer die Feststellung, dass die Beschwerdeführerin im Juni 1983 mit bisherigen Dienstnehmern ("Bodenlegepersonal") Verträge abgeschlossen habe, auf Grund deren sich eine Aufteilung des Leistungsentgeltes in Lohn einerseits und in Werkvertragsvergütung andererseits ergäbe. Die Vertragsverhältnisse seien für die Zeit von Juni 1983 bis Mai 1985 sowohl von der Gebietskrankenkasse als auch von der Lohnsteuerstelle des Finanzamtes als Dienstverhältnisse angesehen worden. Auch der Prüfer vertrete die Auffassung, dass jeder Mitarbeiter insgesamt nichtselbstständig tätig gewesen sei. Diese Mitarbeiter seien somit keine Unternehmer; weshalb die von ihnen ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge (1983: 57.617 S; 1984:

597.487 S; 1985: 192.856 S) von der Beschwerdeführerin nicht als Vorsteuern geltend gemacht werden könnten.

Den Prüfungsfeststellungen entsprechend nahm das Finanzamt die Verfahren betreffend Umsatzsteuer 1983 bis 1985 gemäß § 303 Abs 4 BAO wieder auf und erließ geänderte Sachbescheide.

Der im Konkurs über das Vermögen der Beschwerdeführerin bestellte Masseverwalter brachte Berufung gegen die Bescheide betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatzsteuer 1983 sowie gegen die Umsatzsteuerbescheide 1983 bis 1985 ein. Er führte zur Begründung aus, die Umsatzsteuer 1983 sei im Zeitpunkt der Verständigung über die Durchführung einer Betriebsprüfung (im Jahr 1989) bereits verjährt gewesen; aus diesem Grund sei die Wiederaufnahme des Verfahrens für 1983 unzulässig. Im Juni 1983 seien mit verschiedenen bisherigen Dienstnehmern Verträge abgeschlossen worden, die eine Aufteilung ihrer Entlohnung in Lohn einerseits und Werkvertragsvergütungen andererseits vorgesehen haben. Wegen der Nichtanerkennung dieser Vorgangsweise durch die Gebietskrankenkasse und die Lohnsteuerstelle des Finanzamtes habe der Masseverwalter Schadenersatzklage gegen den Steuerberater der Beschwerdeführerin eingebracht. Der Masseverwalter sei nämlich ebenfalls der Ansicht gewesen, dass die Vertragsverhältnisse als Dienstverträge zu qualifizieren seien. Der gerichtlich beeidete Sachverständige Dr. E sei jedoch in seinem Gutachten zum Ergebnis gelangte, dass tatsächlich Werkverträge vorgelegen seien. Der Berufung wurden die angesprochene Klageschrift, ein vorbereitender Schriftsatz sowie das erwähnte, im Auftrag des Gerichts durch den Sachverständigen Dr. E erstellte Gutachten beigelegt.

Aus dem Gutachten des Sachverständigen Dr. E ergibt sich, dass den Mitarbeitern der Beschwerdeführerin einerseits das Errichten, Warten und Reparieren von Grabsteinen (so genanntes Friedhofsgeschäft) andererseits die Durchführung von Bodenverlegungsarbeiten oblegen sei. Bodenverlegungsarbeiten, die im Werkvertrag vergeben würden, würden zumeist nach Quadratmetern abgerechnet. Bei einer solchen Vereinbarung lägen wesentliche Merkmale des Unternehmerwagnisses vor. Durch den Einsatz von persönlicher Initiative, Geschicklichkeit und Kenntnissen könne der Werkvertragnehmer die Höhe seiner Entlohnung beeinflussen. Im Falle der Arbeitsverhinderung habe er keinen Anspruch auf Entlohnung. Er trage auch insoweit ein Unternehmerwagnis, als er nur ordnungsgemäß erbrachte Leistungen verrechnen könne. Ein Dienstnehmer habe beispielsweise acht Stunden pro Tag Bodenverlegungsarbeiten zu erbringen, während ein Werkvertragnehmer dazu nicht verpflichtet sei, sondern nach Quadratmetern abrechne. Bei den Mitarbeitern der Beschwerdeführerin lägen Werkverträge vor. Es sei ein und dieselbe Tätigkeit einmal im Werkvertrag und einmal im Dienstverhältnis erbracht worden, wobei der auf das Dienstverhältnis entfallende Zeitanteil der geringere gewesen sei. Die von der Beschwerdeführerin zunächst geplante Gestaltung mit drei zugleich im Werkvertrag und auch in einem Dienstverhältnis tätigen Arbeitnehmern hätte Aussicht auf Erfolg (Anerkennung durch die Behörden) haben können, wenn eine saubere klare Trennung der Tätigkeitsbereiche Friedhofsgeschäft (als nichtselbstständige Tätigkeit) und Bodenverlegungsarbeiten (als selbstständige Tätigkeit) vorgenommen worden wäre. Die Beschwerdeführerin habe zunächst tatsächlich drei Arbeitnehmer im kombinierten Werkvertrag-Dienstvertrag beschäftigt (dreizehn Stunden Dienstverhältnis am Ort des Unternehmens, im Übrigen Werkvertragstätigkeit in Wien). Eine klare Trennung von Friedhofsgeschäft im Dienstverhältnis und Bodenverlegungsarbeiten im Werkvertrag sei aber nicht erfolgt. Zudem seien bald weitere Arbeitnehmer (insgesamt 19) auf die erwähnte Weise beschäftigt worden. Die Abrechnung sei nach Quadratmetern und unter Anrechnung auf einen Bruttolohn erfolgt. "Da man mit der Rechtsauslegung, es hätten tatsächlich in ihrer Gesamtheit Werkverträge vorgelegen, gute Aussichten auf Erfolg gehabt hätte, war es ein Fehler, das Rechtsmittel gegen die

Vorschreibung der Gebietskrankenkasse zurückzuziehen. ... Es ist

leider nicht möglich abzuschätzen, wie die Rechtsmittelverfahren gegenüber der Gebietskrankenkasse und der Finanzbehörde ausgegangen wären, hätte man den Instanzenzug, eventuell bis zum Höchstgericht, ausgeschöpft. Ich hätte (es) aber sicher versucht, da nach meiner Ansicht die Tatsachen überwiegend für Werkverträge sprechen."

Die Schadenersatzklage wurde mit Urteil des Landesgerichtes für Zivilrechtssachen Graz abgewiesen. Im Urteil wird ausgeführt, dem beklagten Steuerberater könne kein Verschulden und kein Kunstfehler nachgewiesen werden. Er habe seinen Pflichten entsprochen. Er habe mahnend und warnend der Klägerin vor Augen gehalten, dass das verstärkt sich auswirkende Eigenleben der von der Klägerin erfundenen bzw von ihr forcierten Konstruktion ins Auge gehen könne. Der Beklagte sei der Klägerin daher nicht schadenersatzpflichtig; er habe keinen falschen Rat erteilt.

In der abweisenden Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes wird u.a. darauf verwiesen, aus dem Klageschriftsatz ergebe sich, dass die Mitarbeiter der Beschwerdeführerin überwiegend Arbeiten auf Baustellen in Wien hätten erbringen müssen. Die Beschwerdeführerin habe die Aufträge akquiriert und die Mitarbeiter angewiesen, die Arbeiten durchzuführen. Dabei sei eine wirtschaftliche und persönlich Abhängigkeit gegeben gewesen. Bei Mängelrügen sei der damit verbundene Aufwand von der Beschwerdeführerin getragen worden. Die Mitarbeiter hätten sich regelmäßig an die üblichen kollektivvertraglichen Arbeitszeiten gehalten, wenn auch der vereinbarte Werklohn in Abhängigkeit von den Bodenverlegungsarbeiten ausbezahlt worden sei. Das Finanzamt vertrete die Auffassung, dass die Abgrenzung zwischen Selbstständigkeit und Unselbstständigkeit bei der Umsatzsteuer nach den gleichen Kriterien vorgenommen werden müsse wie bei der Einkommensteuer. Eines der wichtigsten Kennzeichen sei das Unternehmerwagnis. Zusätzlich sei die Frage der Weisungsgebundenheit zu beurteilen. Im gegenständlichen Fall nehme das Finanzamt auf Grund des Vorbringens in der Berufung und auf Grund der vorgelegten Unterlagen als erwiesen an, dass die Leistungen der Mitarbeiter nur für einen einzigen Auftraggeber, nämlich die Beschwerdeführerin, erbracht worden seien. Die Abgrenzung von im Rahmen einer nichtselbstständigen Tätigkeit und im Rahmen einer selbstständigen Tätigkeit erbrachten Leistungen sei nicht gegeben. Die Mitarbeiter hätten idR die übliche kollektivvertragliche Arbeitszeit eingehalten. Die Vorgangsweise sei hauptsächlich zur Einsparung von lohnabhängigen Abgaben gewählt worden. Das Finanzamt gehe davon aus, dass die Merkmale eines Dienstverhältnisses überwiegen würden.

Im Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz vom 6. April 1990 wird gerügt, dass sich das Finanzamt nicht mit dem Urteil des Landesgerichts auseinander gesetzt habe.

Am 13. Juli 1990 wurde der Konkurs über das Vermögen der Beschwerdeführerin nach Abschluss eines Zwangsausgleiches aufgehoben.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Am 10. Februar 1984 sei der Beschwerdeführerin die Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 1983 zugesandt worden. Damit sei hinsichtlich der Verjährung eine Unterbrechungshandlung iSd § 209 Abs 1 BAO gesetzt worden. Schon daraus folge, dass die im Jahr 1989 vorgenommene Betriebsprüfung und die ebenfalls in diesem Jahr verfügte Wiederaufnahme des Verfahrens vor Ablauf der Verjährungsfrist erfolgt seien. In der Berufung sei ausgeführt worden, nach einem im Zivilprozess erstatteten Gutachten seien die Vertragsverhältnisse, auf Grund derer die Mitarbeiter der Beschwerdeführerin tätig geworden seien, nicht Dienstverträge, sondern Werkverträge. Dem halte die belangte Behörde entgegen, dass aus den Ausführungen der Beschwerdeführerin und ihrer Vertreter und aus dem übrigen Verfahrensergebnissen ersichtlich sei, dass die tatsächliche Gestaltung des Vertragsverhältnisses nicht dem Inhalt des schriftlichen Vertrages entsprochen habe. Von der Beschwerdeführerin sei vorgebracht worden, dass die schriftlichen Werkverträge nicht eingehalten worden seien. Der Abschluss so genannter Werkverträge sei zur Vermeidung von lohnabhängigen Abgaben vorgenommen worden. Daneben sei, um Sozialversicherungsschutz zu erreichen, ein Dienstverhältnis mit 13 Stunden gemeldet worden. Die Sozialversicherungsbeiträge seien von der Entlohnung der Mitarbeiter abgezogen worden. Die Beschwerdeführerin habe auch Unfallversicherungen für ihre Mitarbeiter abgeschlossen. Gewährleistungsansprüche habe die Beschwerdeführerin selbst "getragen", bzw zumindest das Material für deren Behebung zur Verfügung gestellt. Die Übertragung des Unternehmerwagnisses auf die Mitarbeiter sei weder beabsichtigt gewesen noch durchgeführt worden. Die Mitarbeiter seien auch nur für die Beschwerdeführerin tätig geworden. Gegen die Selbstständigkeit spreche auch, dass sich an der Tätigkeit der Mitarbeiter gegenüber dem Zeitraum vor Abschluss der Werkverträge nichts geändert habe. Die Beschwerdeführerin habe die Aufträge akquiriert, die Geschäftsaufsicht gepflogen, Weisungen erteilt, die Arbeitseinteilung vorgenommen, Mängelrügen entgegengenommen und Bauschäden getragen. Es sei eine persönliche und wirtschaftliche Abhängigkeit der "Werkvertragnehmer" vorgelegen. Es sei auch dem Steuerberater der Beschwerdeführerin bewusst gewesen, dass die Mitarbeiter die Bodenverlegungsarbeiten faktisch weisungsgebunden erbracht hätten. Eine Beschäftigung der Mitarbeiter wäre im Werkvertrag einerseits und im Dienstvertrag andererseits möglich gewesen. Tatsächlich seien jedoch Werkverträge zwar unterzeichnet, aber nicht in die Praxis umgesetzt worden. Am Abhängigkeitsverhältnis der Mitarbeiter (gegenüber der Beschwerdeführerin) habe sich durch den Abschluss der Werkverträge nichts geändert. Im Steinmetzgewerbe sei die Möglichkeit von Akkordlohn nicht ungewöhnlich. Der Umstand, dass die Abrechnung nach Quadratmeterpreisen erfolgt sei, lasse die Tätigkeit der Mitunternehmer daher nicht als selbstständig anzusehen. Nach Ansicht der belangten Behörde würden die für eine nichtselbstständige Tätigkeit sprechenden Merkmale überwiegen, wenn auch Elemente der Selbstständigkeit, wie das Fehlen eines Urlaubsanspruches, vorhanden seien. Das im Schadenersatzprozess ergangene Urteil setzte sich lediglich mit der Frage auseinander setzen, ob den Steuerberater ein Verschulden an der unglücklichen Entwicklung getroffen habe. Die belangte Behörde gehe davon aus, dass die einzelnen Rechnungsleger nicht Unternehmer gewesen seien, sodass die Beschwerdeführerin keinen Vorsteuerabzug geltend machen könne.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

1. Wiederaufnahme des Verfahrens

Die Beschwerdeführerin bringt vor, der "Bescheid über das wieder aufgenommene Verfahren" sei erst am 3. Jänner 1990 (nicht wie im angefochtenen Bescheid ausgeführt noch im Jahr 1989) zugestellt worden. Zu diesem Zeitpunkt sei aber hinsichtlich Umsatzsteuer 1983 die Verjährung eingetreten gewesen, weil vor Bescheiderlassung keine Unterbrechungshandlungen iSd § 209 BAO gesetzt werden könnten. Nach Eintritt der Verjährung sei aber die Wiederaufnahme des Verfahrens ausgeschlossen.

Gemäß § 304 BAO ist die Wiederaufnahme nach § 303 Abs 4 BAO nach Eintritt der Verjährung ausgeschlossen.

Gemäß § 207 Abs 1 BAO unterliegt das Recht, eine Abgabe festzusetzen, der Verjährung. Für die Umsatzsteuer ergibt sich aus § 207 Abs 2 BAO eine Verjährungsfrist von fünf Jahren.

§ 209 Abs 1 BAO lautet:

"Die Verjährung wird durch jede zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung unterbrochen. Mit Ablauf des Jahres, in welchem die Unterbrechung eingetreten ist, beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen."

Die belangte Behörde hat im angefochtenen Bescheid die Sachverhaltsfeststellung getroffen, dass der Beschwerdeführerin im Februar 1984 die Abgabenerklärung betreffend Umsatzsteuer 1983 zugesandt worden ist. Dieser Sachverhaltsfeststellung tritt die Beschwerde nicht entgegen.

Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 1. Dezember 1987, 86/16/0008, zu Recht erkannt hat, stellt auch die Zusendung einer Abgabenerklärung durch das Finanzamt eine Unterbrechungshandlung dar. Die Verjährung wird auch durch eine abgabenrechtliche Prüfung unterbrochen (vgl das hg Erkenntnis vom 3. Juli 1996, 93/13/0040).

Im Hinblick auf die im Jahr 1984 und im Jahr 1989 (durch die abgabenbehördliche Prüfung) gesetzten Unterbrechungshandlungen vermag die Beschwerde nicht aufzuzeigen, dass die Umsatzsteuer 1983 bei Verfügung der Wiederaufnahme des Verfahrens verjährt gewesen und der Wiederaufnahmebescheid damit rechtswidrig wäre. Die Rechtsansicht der Beschwerdeführerin, wonach Unterbrechungshandlungen erst nach Erlassung des Bescheides betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens gesetzt werden könnten, findet im Gesetz keine Deckung.

Die Beschwerdeführerin zeigt auch mit dem Vorbringen, der erstinstanzliche Wiederaufnahmebescheid verweise in seiner Begründung auf den Betriebsprüfungsbericht, keine Rechtswidrigkeit auf. Dass die Begründung eines Bescheides auch gesondert (hier im Form des Betriebsprüfungsberichtes) ergehen darf, ergibt sich schon aus der Regelung des § 245 Abs 1 zweiter Satz BAO über den Beginn des Laufes der Berufungsfrist, wenn eine im Bescheid angekündigte gesonderte Bescheidbegründung ergeht. Eine solche Regelung setzt nämlich die Zulässigkeit der gesonderten Bescheidbegründung voraus. Verwiesen sei auch darauf, dass sich aus Tz 9 und 12 des Betriebsprüfungsberichtes der vom Finanzamt herangezogene Wiederaufnahmegrund ergibt.

In Tz 9 des Betriebsprüfungsberichts findet sich u.a. die Begründung der Ermessensübung. Da die Beschwerdeführerin in ihrer Berufung Einwendungen gegen die Ermessensübung nicht erhoben hat, bedurfte es zu dieser Frage keiner weiter gehenden Begründung im angefochtenen Bescheid.

2. Umsatzsteuer

Soweit die Beschwerdeführerin vorbringt, die Berufungsvorentscheidung trage kein Datum und sei daher nichtig, ist ihr entgegenzuhalten, dass Gegenstand des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens die Frage ist, ob die Beschwerdeführerin durch den angefochtenen Bescheid der belangten Behörde in ihren Rechten verletzt worden ist. Aus der Nichtigkeit der Berufungsvorentscheidung würde sich aber nicht die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides ergeben. Zudem sei darauf verwiesen, dass die Bescheideigenschaft bereits vorliegt, wenn die behördliche Erledigung die Bezeichnung der Behörde, von der sie erlassen ist, den Spruch und, nach Maßgabe des § 96 BAO, eine Unterschrift trägt (vgl Ritz, BAO-Kommentar2, § 93 Tz 22).

Die Beschwerdeführerin rügt, der angefochtene Bescheid lasse nicht erkennen, von welchem Sachverhalt die belangte Behörde ausgehe. Die belangte Behörde habe die zu den entscheidenden Merkmalen, wie Weisungsungebundenheit, Dienstzeitgestaltung, Urlaubsanspruch, Vielzahl von Auftraggebern sowie Einsatz eigener Arbeitsmittel, keine Feststellungen getroffen.

Diesem Vorbringen ist entgegenzuhalten, dass im angefochtenen Bescheid Sachverhaltsfeststellungen getroffen worden sind. Es ergibt sich im Wesentlichen folgender Sachverhalt: Die Beschwerdeführerin habe mit ihrem Mitarbeitern jeweils Dienst- und Werkverträge abgeschlossen. Die Werkverträge seien unterzeichnet, aber nicht umgesetzt worden. Am Abhängigkeitsverhältnis und an der Tätigkeit der Mitarbeiter - früher sei mit ihnen nur ein Dienstvertrag geschlossen gewesen - habe sich durch den Abschluss der Werkverträge nichts geändert. Das Unternehmerwagnis sei nicht auf die Mitarbeiter "übertragen" worden. Die Mitarbeiter seien persönlich und wirtschaftlich abhängig gewesen. Die Beschwerdeführerin habe den Mitarbeitern Weisungen erteilt, die "Geschäftsaufsicht" ausgeübt und die Arbeitseinteilung vorgenommen. Die Mitarbeiter hätten die Bodenverlegungsarbeiten faktisch weisungsgebunden ausgeübt. Sie seien nur der Beschwerdeführerin gegenüber tätig geworden. Die Beschwerdeführerin habe Mängelrügen entgegengenommen und die Bauschäden (jedenfalls zumindest hinsichtlich der Materialaufwendungen) getragen. Die Entlohnung sei nach Quadratmeterpreisen erfolgt, im Steinmetzgewerbe sei aber die Vereinbarung von Akkordlohn nicht ungewöhnlich. Die Beschwerdeführerin habe Unfallversicherungen für die Mitarbeiter abgeschlossen.

Die Beschwerde bringt weiters vor, der Sachverständige Dr. E sei in seinem Gutachten zum Schluss gekommen, dass im gegenständlichen Fall Werkverträge vorgelegen seien. Die belangte Behörde habe nicht begründet, warum sie von der Beurteilung des Gutachters abgewichen sei. Dass die Beschwerdeführerin im zivilgerichtlichen Verfahren zur Stützung ihres Prozessstandpunktes naturgemäß eine andere Wertung vorgenommen und versucht habe, Tatsachen aufzuzeigen, die gegen die Annahme eines Werkvertrages sprechen, lasse sich leicht aus dem angestrebten Zweck, nämlich der Durchsetzung von Schadenersatz gegen den Steuerberater, ableiten. Die Werkvertragnehmer hätten eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen entfaltet. Fraglich könne nur sein, ob die Tätigkeit weisungsfrei und ohne Eingliederung in ein Unternehmen ausgeübt worden sei. Hier sei jeweils der abgeschlossene Werkvertrag "dominierendes Merkmal" gewesen. Das Nebeneinanderbestehen von selbstständiger und unselbstständiger Arbeit sei zulässig. Es spreche für das Vorliegen von Werkverträgen, dass Dienstverträge zur Herbeiführung des sozialversicherungsrechtlichen Schutzes, also zur Kompensation der Nachteile der gewollten Werkverträge, begründet worden seien. Im Übrigen habe die Gebietskrankenkasse weitgehend formell entschieden, weil sie allein auf das Fehlen der Gewerbeberechtigung abgestellt habe. Das Unternehmerwagnis interpretiere der erstinstanzliche Bescheid unrichtig; indem nur das Material zur Verfügung gestellt worden sei, sei der kostenintensivere Arbeitsaufwand zu Lasten des Werkvertragsnehmers gegangen.

Auch mit diesem Vorbringen zeigt die Beschwerdeführerin keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf:

Nach Lehre und Rechtsprechung sind bei der Abgrenzung zwischen selbstständiger und nichtselbstständiger Tätigkeit wesentliche Merkmale einerseits das Vorliegen eines Unternehmerwagnisses, andererseits das Vorliegen einer Weisungsgebundenheit, d.h. die Verpflichtung einer natürlichen Person, bei ihrer Tätigkeit die Weisungen eines anderen - des Dienstgebers - zu befolgen, sowie die organisatorische Eingliederung in den Betrieb des Dienstgebers. Es ist daher das Gesamtbild einer Tätigkeit darauf zu untersuchen, ob die Merkmale der Selbstständigkeit oder jene der Unselbstständigkeit überwiegen. Hiebei kommt es auf die tatsächlich verwirklichten vertraglichen Vereinbarungen an (vgl. hiezu beispielsweise das hg. Erkenntnis vom 5. Oktober 1994, 92/15/0230).

Die Beschwerdeführerin tritt den Sachverhaltsfeststellungen des angefochtenen Bescheides nicht entgegen. Lediglich die Feststellung betreffend die Weisungsunterworfenheit scheint die Beschwerde in Frage zu stellen. Dieser Feststellung konnte die belangte Behörde aber nicht nur im Hinblick auf das entsprechende Vorbringen der Beschwerdeführerin im Zivilprozess, sondern insbesondere deshalb treffen, weil die Mitarbeiter der Beschwerdeführer unbestritten auch in einem Dienstverhältnis zu ihr gestanden sind und weil unbestritten ist, dass die Werkverträge nicht eingehalten worden sind. Zudem hat bereits das Finanzamt in der - als Vorhalt wirkenden - Berufungsvorentscheidung die persönliche und sachliche Abhängigkeit der Mitarbeiter angeführt und ist die Beschwerdeführerin dem im Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz nicht entgegengetreten.

Da die Werkverträge unbestritten nicht verwirklicht worden sind und in der praktischen Abwicklung keine Trennung zwischen einerseits im Dienstverhältnis und andererseits im Werkvertrag erbrachten Tätigkeiten erfolgt ist, ist den von solchen Verträgen ausgehenden Rechtsausführungen der Beschwerdeführerin von vornherein der Boden entzogen. Das gilt auch für das Beschwerdevorbringen bezüglich des Gutachtens des Sachverständigen Dr. E, weil dieses die tatsächliche Einhaltung der Werkverträge voraussetzt. Im Übrigen sei darauf verwiesen, dass die belangte Behörde eine Abwägung der für die Unselbstständigkeit und der für die Selbstständigkeit (ob das einer selbstständigen Tätigkeit zu Grunde liegende Rechtsverhältnis zivilrechtlich ein Werkvertrag wäre, ist nicht entscheidend) sprechenden Umstände vorgenommen hat.

Wenn die belangte Behörde bei dem von ihr festgestellten Sachverhalt, insbesondere im Hinblick darauf, dass die Mitarbeiter weisungsgebunden und kontinuierlich einheitliche Arbeitsleistung gegen monatliche Entlohnung und ausschließlich gegenüber der Beschwerdeführerin erbracht haben, davon ausgegangen ist, dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die Tätigkeit der Mitarbeiter insgesamt als nichtselbstständige Tätigkeit zu qualifizieren ist, so ist dies nicht als rechtswidrig zu erkennen. Daran vermag auch nichts zu ändern, wenn, wie dies in der Beschwerde vorgebracht wird, das Risiko für mangelhafte Ausführungen nicht ausschließlich die Beschwerdeführerin getragen haben sollte, sondern die Mitarbeiter die Arbeitsleistungen (zur Beseitigung der Mängel) hätten erbringen müssen. In diesem Zusammenhang ist nicht entscheidend, aus welchen Motiven mit den Mitarbeitern jeweils ein Dienst- und ein Werkvertrag abgeschlossen worden ist oder ob die Gebietskrankenkasse bei ihrer Beurteilung der Arbeitsverhältnisse wesentlich auf gewerberechtliche Umstände Bedacht genommen habe.

Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47ff VwGG iVm der Verordnung BGBl 416/1994.

Wien, am 14. Dezember 2000