Spruch:
Der Revision wird nicht Folge gegeben.
Die beklagte Partei ist schuldig, der klagenden Partei die mit S 17.550,-- (darin enthalten S 2.925,-- USt) bestimmten Kosten als Revisionsverfahren binnen 14 Tagen zu ersetzen.
Text
Entscheidungsgründe:
Am 29. 8. 1997 wurde über das Vermögen der T***** GesmbH das Konkursverfahren eröffnet und der Kläger zum Masseverwalter bestellt. Noch vor der Konkurseröffnung, nämlich mit Beschlus vom 22. 8. 1997, bewilligte das Bezirksgericht Ferlach die von der V***** reg GenmbH beantragte Zwangsversteigerung von Liegenschaften der Gemeinschuldnerin. Die Liegenschaften waren mit Hypotheken zu Gunsten dieser betreibenden Partei belastet. Der Masseverwalter trat dem bereits anhängigen Realexekutionsverfahren am 1. 12. 1997 bei. In den Versteigerungsbedingungen war festgehalten, dass der Ersteher, sofern er Unternehmereigenschaft besitzt, berechtigt sei, für die Vornahme der Vorsteuerkorrektur iSd § 12 Abs 14 UStG 1994 (in der Folge UStG) vom Verpflichteten eine Rechnung mit gesonderten Steuerausweis zu fordern. In der Versteigerungstagsatzung vom 27. 7. 1998 gab der Masseverwalter die Erklärung ab, dass die Liegenschaft umsatzsteuerfrei versteigert werde und er von der Wahlmöglichkeit, sich von der Umstatzsteuer unecht zu befreien, Gebrauch mache. Nach der Erteilung des Zuschlages an die erstbetreibende Partei erfuhr der Masseverwalter vom früheren Steuerberater der Gemeinschuldnerin, dass für beide Liegenschaften eine Vorsteuerkorrektur in der Höhe von S 1,386.355,-- durchzuführen sei, die er in der Vorsteueranmeldung für August 1998 auch vornahm. Mit Bescheid des Finanzamtes vom 29. 10. 1998 wurden die Umsatzsteuervorauszahlungen festgesetzt, wovon ein Betrag von S 1,386.355,-- auf Berichtigungen nach § 12 Abs 10 und 11 UStG entfiel. Die der Berichtigung zugrundeliegenden Steuerabzüge hatte die numehrige Gemeinschuldnerin für vor der Konkurseröffnung für die Betriebsliegenschaften getätigte Investitionen in Anspruch genommen. Der im Bescheid festgesetzte Betrag war bis zum 7. 12. 1998 zur Zahlung fällig. Der Masseverwalter erhob gegen diesen Bescheid Berufung; auf seinen Antrag wurde die Abgabenschuldigkeit nach § 212a BAO ausgesetzt.
Im Verteilungsverfahren meldete der Masseverwalter die im Wege der Vorsteuerberichtigung zur Zahlung vorgeschriebenen Beträge als Sondermassekosten an. Dem dagen von der betreibenden Partei erhobenen Widerspruch gab das Exekutionsgericht mit der Begründung Folge, dass die Umsatzsteuerberichtigungsbeträge nicht als Masse-, sondern als Konkursforderungen zu behandeln seien; der Rekurs des Masseverwalters gegen diesen Beschluss blieb erfolglos.
Das Finanzamt machte den Vorsteuerkorrekturbetrag in der genannten Höhe im Konkursverfahren als Masseforderung geltend. Der Masseverwalter anerkannte diese Forderung nicht und verwies darauf, dass es sich nur um eine Konkursforderung handle.
Mit Klage vom 2. 3. 1999 begehrt der Masseverwalter die Feststellung, dass die vom Finanzamt geltend gemachte Forderung keine Masse-, sondern nur eine Konkursforderung sei. Er habe noch vor der Versteigerungstagsatzung am 27. 7. 1998 erklärt, dass er den Grundstücksumsatz als von der Umsatzsteuer unecht befreit behandeln werde. Die Vorsteuerkorrekturbeträge seien daher als Konkurs- und nicht als Masseforderungen zu qualifizieren.
Die beklagte Partei beantragte die Abweisung des Klagebegehrens und wandte im Wesentlichen ein, dass der die Abgabepflicht auslösende Sachverhalt nicht der vor der Konkurseröffnung vorgenommene Vorsteuerabzug, sondern die nach Konkurseröffnung erfolgte Veräußerung der Grundstücke gewesen sei; ohne diese Verwertung würde es keinen Berichtigungsanspruch geben. Der die Abgabenpflicht auslösende Sachverhalt sei daher erst nach Konkurseröffnung verwirklicht worden. Aus diesem Grund sei die mit Bescheid festgesetzte Abgabenforderung als Masseforderung zu qualifizieren. Das Erstgericht stellte, der Entscheidung des erkennenden Senates 8 Ob 2244/96z, SZ 70/252, folgend fest, dass die von der beklagten Partei im Konkurs "angemeldete" Forderung im Betrag von S 1,386.355,-- keine Masse-, sondern eine Konkursforderung sei. Das Berufungsgericht bestätigte diese Entscheidung und ließ die Revision an den Obersten Gerichtshof zu, weil zur Frage der Qualifikation des Vorsteuerberichtigungsanspruches unterschiedliche Auffassungen in Judikatur und Lehre bestünden.
Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der beklagten Partei wegen unrichtiger rechtlicher Beurteilung mit dem Antrag, die angefochtene Entscheidung dahingehend abzuändern, dass die Klage mangels Rechtschutzbedürfnisses zurückgewiesen, in eventu, dass das Klagebegehren abgewiesen werde.
Der Kläger beantragt, der Revision nicht Folge zu geben.
Rechtliche Beurteilung
Die Revision ist zulässig, einerseits deshalb, weil zur Zeit ihrer Erhebung eine einzige oberstgerichtliche Entscheidung im Sinn der Entscheidung der Vorinstanzen vorlag, im Übrigen aber zur Frage der Qualifikation des Vorsteuerberichtigungsanspruches im Konkursverfahren divergierende Auffassungen bestanden, andererseits deshalb, weil zum Wahlrecht des Masseverwalters nach § 6 Abs 2 UStG nF noch keine oberstgerichtliche Judikatur vorliegt. Sie ist aber nicht berechtigt.
Vorweg ist festzuhalten, dass sich der erkennende Senat
zwischenzeitig in mehreren Entscheidungen (8 Ob 144/99f = ecolex
2000, 651; 8 Ob 226/99i = ZIK 2000, 163 und 8 Ob 130/00a) mit allen
gegen die Entscheidung SZ 70/252, erhobenen Argumenten ausführlich auseinandergesetzt, sie jedoch als nicht stichhaltig erkannt und daher an seiner in dieser Entscheidung dargelegten Rechtsansicht festgehalten hat. Auch auf die in der ausführlichen Revision von der beklagten Partei vorgetragenen Gesichtspunkte wurde in diesen Eintscheidungen bereits eingegangen; neue Argumente zur alten Rechtslage bringt die Revisionswerberin nicht vor, sodass diesbezüglich auf die Vorentscheidungen verwiesen werden kann. Das gilt auch für die in der Revision abermals relevierte Frage des Feststellungsinteresses (vgl insbesondere 8 Ob 144/99f = ecolex 2000, 651). Auch ein anhängiges Verwaltungsverfahren über Grund und Zeitpunkt der Zahlungspflicht vermag dieses Interesse nicht auszuschließen, ist es doch unbestritten, dass der Masseverwalter mit Feststellungsklage Klarstellung erwirken kann, dass ein als Masseforderung geltend gemachter Anspruch nicht zu den vorrangig zu befriedigenden Forderungen gehört (SZ 60/247; 8 Ob 20/93; 8 Ob 12/94 ua). Dass die Entscheidung über die Rechtsnatur von Abgabeforderungen im Konkurs in die ausschließliche Entscheidungskompetenz der Verwaltungsbehörde fiele, welcher Umstand einer Feststellungsklage entgegenstünde (SZ 56/61; EvBl 1993/43 ua), behauptet (zu Recht) nicht einmal die Revisionswerberin.
Wesentlich ist im vorliegenden Fall, dass der Sachverhalt bereits nach der neuen durch das Budgetbegleitgesetz 1998, BGBl I 79/1998 (gemäß Art XV Z 3 lit b in Kraft getreten am 19. 6. 1998) - inzwischen neuerlich novelliert durch das AbgÄG 1998 BGBl I 28/1999 - geänderten Rechtslage zu beurteilen ist. Der Masseverwalter hat nämlich in der Versteigerungstagsatzung vom 27. 7. 1998, somit einige Tage nach Inkrafttreten der Neuregelung, die Erklärung abgegeben, dass die Liegenschaft umsatzsteuerfrei versteigert werde und er von der Wahlmöglichkeit, sich von der Umsatzsteuer zu befreien, Gebrauch mache.
Gemäß § 12 Abs 4 UStG aF konnte der Berichtigungsbetrag, der in der Folge einer gemäß § 6 Abs 1 Z 9 lit a UStG unecht steuerbefreiten Grundstückslieferung anfiel, dem Käufer der Liegenschaft gesondert in Rechnung gestellt werden. § 12 Abs 14 UStG wurde jedoch mit Wirkung ab 19. 6. 1998 aufgehoben. Dafür sieht nunmehr § 6 Abs 2 UStG vor, dass der Unternehmer einen Umsatz, der gemäß § 6 Abs 1 Z 9 lit a UStG steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln kann (Option zur Steuerpflicht). Die Änderung im § 6 Abs 2 UStG trat ebenfalls am 19. 6. 1998 in Kraft. Nach dem Bericht des Budgetausschusses (1161 BlgNR 20. GP) war die Gesetzesänderung unmittelbar auf die Entscheidung des erkennenden Senates SZ 70/252 zurückzuführen, in der Ansprüche aufgrund Berichtigung des Vorsteuerabzuges gemäß § 12 Abs 10 UStG als Konkursforderung eingestuft wurden. In Anbetracht dieser Beurteilung könne an der Bestimmung des § 12 Abs 14 UStG nicht mehr festgehalten werden. Um eine Umsatzsteuerbelastung bei Grundstückslieferungen im Unternehmensbereich zu vermeiden, trete nunmehr an die Stelle der Inrechnungstellung gemäß § 12 Abs 14 UStG (der entfällt) die Möglichkeit einer Option zur Steuerpflicht. Dies erfolge durch eine entsprechende Ergänzung des § 6 Abs 2 UStG.
Bei der Veräußerung oder Versteigerung einer Liegenschaft nach dem 18. 6. 1998 ergeben sich aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht daher zwei Möglichkeiten: der Umsatz kann entweder gemäß § 6 Abs 1 Z 9 lit a UStG steuerfrei belassen oder gemäß § 6 Abs 2 UStG als steuerpflichtig behandelt werden.
Im Fall der Steuerfreiheit des Grundstückumsatzes ist im Rahmen der Veräußerung keine Umsatzsteuer in Rechnung zu stellen. Eine allenfalls angefallene Vorsteuer (zB für auf der Betriebsliegenschaft getätigte Investitionen) ist nicht abziehbar (§ 12 Abs 3 UStG) bzw nach Maßgabe des § 12 Abs 10 ff UStG zu berichtigen und an das Finanzamt zurückzuzahlen. Die Weiterverrechnung des Berichtigungsbetrages an den Erwerber als gesondert ausgewiesene Steuer ist seit 19. 6. 1998 nicht mehr möglich. Diesem steht, auch wenn die Steuer wirtschaftlich auf ihn überwälzt werden sollte, kein Vorsteuerabzug zu.
Im Fall der Option zur Steuerpflicht behandelt der Unternehmer den Umsatz als steuerpflichtig und stellt dem Erwerber Umsatzsteuer in Höhe von 20 % des Entgelts in Rechnung. Die Vorsteuer beim Veräußerer bleibt diesfalls abzugsfähig. Dem Erwerber der Liegenschaft steht bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen der Vorsteuerabzug aus dem an ihn ausgeführten Grundstücksumsatz zu, allerdings erhöht sich Grunderwerbsteuer (Ruppe, Komm UStG2 Rz 249/2 zu § 6; Scheiner/Kolacny/Caganek, Komm Mehrwertsteuer 1994 III Vorabkomm. zu § 6 Abs 2 P6 mwN; Kristen, Umsatzsteuer im Konkurs, ZIK 2000, 153 ff [157 f]; Beiser, Neue USt-Option bei Grundstücksumsätzen, RdW 1998, 423).
Optionsberechtigt ist der veräußernde Unternehmer; zu den Erwägungen, ob die Option zur Steuerpflicht für ihn vorteilhaft ist, siehe insb Ruppe aaO Rz 249/3 f; Kristen aaO 157 f; Beiser aaO 424f). Im Insolvenzfall steht dem Masseverwalter das Wahlrecht zu; dieser hat bei der Abwägung, was für die Masse günstiger ist, neben den allgemeinen steuerlichen Erwägungen auch noch auf die insolvenzrechtliche Qualifikation der einzelnen Steueransprüche Bedacht zu nehmen.
Die im Rahmen einer Option gemäß § 6 Abs 2 UStG nF bei Veräußerung eines Grundstückes anfallende Umsatzsteuer stellt bei Veräußerung nach Konkurseröffnung nach allgemeiner Ansicht (Ruppe aaO 249/2; Scheiner/Kolacny/Ciganek aaO; Kristen aaO 158; Beiser aaO 427 ua) eine Masseforderung dar. Daran zu zweifeln besteht kein Anlass, wird doch die Steuerpflicht durch die Erklärung des Masseverwalters zur Option zur Steuerpflicht ausgelöst und liegt daher der die Steuerpflicht auslösende Sachverhalt in der diesbezüglichen Erklärung des Masseverwalters nach Konkurseröffnung. Optiert der Masseverwalter zur Steuerpflicht, muss er die 20 %-ige Umsatzsteuer zur Gänze an den Fiskus als Masseforderung abführen.
Macht hingegen der Masseverwalter wie hier von seinem Optionsrecht zur Steuerpflicht keinen Gebrauch, bleibt die Rechtslage insoweit unverändert, als die Verwertung der Liegenschaften samt den darauf befindlichen Bauten umsatzsteuerrechtlich unter § 6 Abs 1 Z 9 lit a UStG fällt. Diese Gesetzesstelle sieht eine unechte Steuerbefreiung für derartige Umsätze vor. Gemäß § 12 Abs 3 UStG ist der Vorsteuerabzug aus Lieferungen oder sonstigen Leistungen an Unternehmer ausgeschlossen, wenn diese im Zusammenhang mit unecht befreiten Umsätzen des Unternehmens stehen. Kommt es in einem späteren Veranlagungszeitraum zur Ausführung eines unecht steuerbefreiten Grundstücksumsatzes, so tritt gemäß § 12 Abs 3 UStG ein Ausschluss vom Vorsteuerabzug ein. § 12 Abs 10 ff UStG sieht eine aliquote Berichtigung des vorgenommenen Vorsteuerabzuges vor, wenn sich die Umstände, die für den Vorsteuerabzug maßgeblich waren, in den folgenden Jahren geändert haben.
Geändert hat sich die Rechtslage nur insoweit, als infolge Aufhebung des § 12 Abs 14 UStG der Berichtigungsbetrag, der in der Folge einer gemäß § 6 Abs 1 Z 9 lit a UStG unecht steuerbefreiten Grundstückslieferung anfiel, dem Käufer der Liegenschaft nicht gesondert in Rechnung gestellt werden kann. Diesem steht, auch wenn die Steuer wirtschaftlich auf ihn überwälzt werden sollte, daher kein Vorsteuerabzug zu (Ruppe aaO Rz 249/2, 4; Kristen aaO 157). Durch diese Änderung (Aufhebung des § 12 Abs 14 UStG) wird nunmehr die sich aus der zitierten Rechtsprechung des 8. Senats ergebende, von den Finanzbehörden als budgetrechtlich untragbar empfundene Konsequenz vermieden, dass im Falle des Konkurses der Erwerber der Liegenschaft den auf ihn überwälzten Berichtigungsbetrag zur Gänze gegenüber der Finanz als Vorsteuer geltend machen konnte, der Fiskus aber aus der Masse nicht den gesamten Berichtigungsbetrag, sondern nur die Quote erhält (Scheiner/Kolacny/Caganak aaO; Kristen, ZIK 1998, 87 mwN).
An der Einordnung der zu korrigierenden Vorsteuer gemäß § 12 Abs 10 ff UStG als Konkursforderung ist durch diese Novellierung keine Änderung eingetreten (Ruppe aaO Rz 249/2; Kristen, ZIK 2000, 158; Beiser aaO 427 ua). Alle dafür angeführten Argumente gelten weiter. Dieser Ansicht hat sich nunmehr auch die Finanzverwaltung gebeugt (Erlass des BMF vom 5. 6. 2000, Z03 0331/1-IV/3/00, vgl ZIK 2000, 145). Günstiger für den Fiskus ist - aber wie erwähnt - gegenüber der früheren Rechtslage der Umstand, dass der Erwerber nunmehr seinerseits keinen auf ihn überwälzten Berichtigungsbetrag als Vorsteuer geltend machen kann.
Die Ausführungen in der Revision der beklagten Partei, dass sich aus der Optionsmöglichkeit ergäben müsse, dass auch bei Nichtoption die zu korrigierende Vorsteuer eine Masseforderung sein müsse, weil der steuerliche Status des Erwerbers für die insolvenzrechtliche Qualifikation irrelevant sei, verkennen, dass es nach § 6 Abs 2 UStG nF nicht darauf ankommt, an wen der Masseverwalter veräußert, sondern nur darauf, wie der Masseverwalter sein Wahlrecht, welches ihm der Gesetzgeber ausdrücklich und unzweideutig zugebilligt hat, ausübt.Bei den Abwägungen, wofür er sich entscheidet, kann für ihn ua auch eine Rolle spielen, ob der Erwerber zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, weil diesfalls die für den Erwerber anfallende Umsatzsteuer nur ein Durchlaufposten ist, der im Rahmen des zu bietenden Preises von diesem vernachlässigt werden kann.
Im vorliegenden Fall hat sich der Masseverwalter - aus welchen Gründen immer - ausdrücklich für die Nichtoption zur Steuerpflicht entschieden, indem er erklärte, er mache von der Wahlmöglichkeit, von der Umsatzsteuer unecht befreit zu sein, Gebrauch. Folge dieser Wahl ist daher, dass es für die Einordnung des von der beklagten Partei geforderten Berichtigungsbetrages nach § 12 Abs 10 ff UStG für vor der Konkurseröffnung auf den Betriebsliegenschaften getätigte Investitionen dabei bleibt, dass es sich hiebei nur um eine Konkursforderung handelt, weil der die Steuerpflicht auslösende Sachverhalt (getätigter Vorsteuerabzug der nunmehrigen Gemeinschuldnerin) bereits vor Konkurseröffnung verwirklicht wurde. Die Kostenentscheidung beruht auf den § 41, 50 ZPO. Ein 150 %iger ES steht dem Kläger für seine Revisionsbeantwortung nicht zu.