VwGH Ra 2020/15/0026

Spruch:

Die Revision wird zurückgewiesen.

Begründung

1 Die revisionswerbende Privatstiftung wurde mit Stiftungsurkunde vom 15. Jänner 1998 von FM und dessen Ehefrau HM errichtet. Im August 1998 erfolgte die Nachstiftung eines rund 1.200 m² großen Baugrundstückes in bester Wohnlage, welches sich bis dahin im Eigentum von HM befunden hatte. Zu diesem Zeitpunkt lag bereits eine auf HM lautende Baubewilligung für ein Einfamilienhaus samt Einliegerwohnung vor; die Baupläne waren von HM eingereicht worden (Baubewilligung vom 10. August 1998). Der Kaufpreis für das durch HM im Jahr 1997 erworbene Grundstück hatte 7,845.182 ATS betragen.

2 Die Privatstiftung errichtete sodann in den Jahren 1998 und 1999 auf der Grundlage dieser HM erteilten Baubewilligung ein Wohnhaus. Zudem wurden von den Stiftern fest mit dem Haus verbundene Einrichtungsgegenstände (Zirbenstube, Sauna, Versacebad, Kachelofen, etc) im Betrag von 1,530.982 ATS (111.260 EUR) nachgestiftet. Das gegenständliche Objekt befindet sich in einem Villenvorort einer großen Stadt. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten (Boden samt Gebäude und Einbauten) ermittelte das Bundesfinanzgericht mit 16,184.497 ATS (1,176.173 EUR). Die Wohnnutzfläche beträgt 265 m², dazu kommt ein Untergeschoß von 245 m², das einen Wellnessbereich (Hallenbad, Sauna, Dampfbad) und Gästezimmer, Hobbyraum, Zirbenstube, Weinkeller sowie Wirtschafts- und Technikräume umfasst. Auf diesem Grundstück errichtete die Revisionswerberin neben dem Wohnhaus eine unterkellerte Doppelgarage.

3 Ab Februar 2000 vermietete die Revisionswerberin das neu errichtete Wohnhaus (mit Ausnahme einer darin gelegenen Einliegerwohnung) an die S GmbH. Das Mietverhältnis begann am 1. Februar 2000 und wurde auf unbestimmte Zeit geschlossen. Vereinbart war, dass die S GmbH nicht berechtigt sei, das Bestandsobjekt unterzuvermieten oder anderweitig in Bestand zu geben. Gesellschafter der S GmbH waren zunächst zu 99% HM und zu 1% der Vater vonFM; ab 22. März 2000 war alleinige Gesellschafterin die Revisionswerberin.

4 Die S GmbH stellte das Wohnobjekt ihrer Geschäftsführerin HM und deren Ehemann FM (Angestellter der S GmbH) als Dienstwohnung zur Verfügung. Diese nutzten das Gebäude mit ihren Kindern als Hauptwohnsitz.

5 Hinsichtlich der 38 m² großen Einliegerwohnung des Wohnhauses schloss die Revisionswerberin im März 2000 einen Mietvertrag mit der Mutter von HM. Dieses im April 2000 begonnene Mietverhältnis wurde ebenfalls auf unbestimmte Dauer abgeschlossen.

6 Den Investitionskosten stehen (auf Basis des Jahres 2000) Mieteinnahmen der Revisionswerberin von monatlich 40.000 ATS (2.906,90 EUR) gegenüber.

7 Die Revisionswerberin machte Vorsteuern aus der Errichtung des Gebäudes bei einem Wiener Finanzamt geltend, welches sich allerdings als (örtlich) nicht zuständig erachtete und den Akt an ein Finanzamt in S abtrat.

8 Das Finanzamt in S anerkannte die Vermietung der Revisionswerberin nicht als unternehmerische Tätigkeit und gewährte deshalb keinen Vorsteuerabzug.

9 Das gegen die vom Finanzamt in S erlassenen Umsatzsteuerbescheide 1998 bis 2001 erhobene Rechtsmittel wies der unabhängige Finanzsenat mit Berufungsentscheidung vom 13. November 2013 ab. Diese Entscheidung wurde vom Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 29. Juni 2016, 2013/15/0301 (Vorerkenntnis), aufgehoben. Von der Revisionswerberin sei das Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarktes für Mietobjekte der streitgegenständlichen Art behauptet und durch die Vorlage von Gutachten unter Beweis zu stellen versucht worden. Die belangte Behörde habe sich mit diesem Vorbringen und den dazu von der Revisionswerberin beigebrachten Beweismitteln nicht befasst.

10 Im sodann fortgesetzten Verfahren hat sich das Bundesfinanzgericht mit dem Vorbringen der Revisionswerberin, insbesondere zum funktionierenden Mietenmarkt, sowie hiezu vorgelegten Gutachten von Sachverständigen auseinandergesetzt.

11 Mit dem nunmehr angefochtenen Erkenntnis, in dem die Revision nicht zugelassen wurde, wies das Bundesfinanzgericht die Beschwerde (erneut) ab. Die Revisionswerberin habe eingewendet, bei Privatinvestoren stehe die Rendite nicht im Vordergrund, weshalb Mindestrenditevorstellungen keine taugliche Vorgabe seien. Dem hielt das BFG entgegen, dass die Rechtsprechung in Zusammenhang mit der Frage, ob eine steuerpflichtige (zum Vorsteuerabzug berechtigende) Wohnraumvermietung vorliege, auf das Verhalten eines ausschließlich wirtschaftlich agierenden, (nur) am Mietertrag interessierten Immobilieninvestors abstelle.

12 Die Revisionswerberin habe ein Gutachten der Immobilienkanzlei K über den Verkehrswert der Liegenschaft im Jahr 2013 vorgelegt. In diesem Gutachten verweise der Sachverständige zwei Mal darauf, dass Objekte der gegenständlichen Art in der Regel zur Eigennutzung errichtet würden und zumeist keinen entsprechenden Ertrag abwerfen würden, weshalb für die Wertermittlung die Ertragswertmethode nicht geeignet sei und die Sachwertmethode angewendet werde. Den angemessenen Mietzins für Wohnungen ab einer Wohnfläche von 60 m² im Jahr 2000 gebe der Gutachter mit 7,30 Euro pro m² an. Nach Meinung des BFG sei das ein Durchschnittswert, der aber nicht auf eine „luxuriöse Prime‑Immobilie“ wie die hier gegenständliche anwendbar sei. Gegenständlich sei nicht nur die exklusive Lage zu berücksichtigen, sondern es sei auch auf die weit über den üblichen Baukosten liegenden Errichtungskosten Bedacht zu nehmen. Die Meinung des Gutachters K, wonach Objekte der gegenständlichen Art zumeist keinen entsprechenden Ertrag abwerfen könnten, decke sich mit der Meinung von Bienert/Funk, Immobilienbewertung, Wien 2007, 362, die eine Zinsobjekteigenschaft von Einfamilienhäusern generell verneinen. Das Vorliegen der Gegebenheiten eines funktionierenden Mietenmarktes könne das Gutachten nach Meinung des BFG jedenfalls nicht belegen.

13 Die Stellungnahme des Sachverständigen N zum Mietzins (pro Quadratmeter) gehe davon aus, dass das gegenständliche Objekt eine Wohnfläche (Erd- und Obergeschoß) von 280 m² aufweise. Die Fläche von 245 m² im Untergeschoß (Lager-, Wirtschafts-, Technikräume, Hobbyraum, Gästezimmer, Zirbenstube, großzügiges Hallenbad, Sauna, Dampfbad, Ruheraum) würde dabei ausgeblendet. Ebenso unberücksichtigt geblieben seien die Garagen und Außenanlagen. Auf dieser Grundlage sei der im Jahr 2000 bezahlte Mietzins mit 10,38 Euro pro Quadratmeter angegeben worden. Der Sachverständige habe den Mietpreis von „Vergleichsobjekten“ angeführt, die aber nach Ansicht des BFG weder nach Größe oder Bauart noch nach der Ausstattung mit dem hier gegenständlichen vergleichbar seien. Die Revisionswerberin behaupte gar nicht, dass es sich um Objekte vergleichbarer Ausstattung und Gediegenheit mit vergleichbaren Errichtungskosten handle.

14 Das Bundesfinanzgericht komme daher zu dem Ergebnis, dass es der Revisionswerberin nicht gelungen sei, einen funktionierenden Mietenmarkt für Mietobjekte der streitgegenständlichen Art nachzuweisen. Für die Streitjahre seien nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts weder der Stiftungsvorstand noch der Erststifter vom Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarktes ausgegangen. Das Bauträgerunternehmen des Erststifters errichte Doppelhäuser, Reihenhäuser und Penthousewohnungen im sehr gehobenen Bereich, jedoch keine freistehenden Häuser (Villen) wie das gegenständliche; auch dieser Umstand spreche nicht für einen entsprechenden Mietenmarkt (im Jahr 2000).

15 Wenn ein funktionierender Mietenmarkt nicht gegeben sei, müsse eine abstrakte Berechnung der fremdüblichen Rendite vorgenommen werden. Maßgeblich sei jener Renditesatz, der sich bei optimaler Veranlagung des Gesamtbetrages der Anschaffungs- und Herstellungskosten (gegebenenfalls des höheren Verkehrswerts des Objektes) in Immobilien ergebe (Hinweis auf VwGH 15.9.2016, 2013/15/0256).

16 Die Revisionswerberin spreche von einer Rendite von 3,3% (auf der Grundlage eines durchschnittlichen Jahresnettomietertrages von 38.783,33 Euro). Sie gehe dabei von Investitionskosten von 1,176.173 Euro aus, das seien aber bloß die Errichtungskosten des Gebäudes. Grund und Boden sowie Einbauten (Nachstiftungen) lasse sie dabei außer Acht.

17 Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts sei von den Marktverhältnissen bei Beginn der Vermietung auszugehen, somit vom einen Jahresmietertrag von 34.883 Euro. Diese Mieteinnahmen seien dem Verkehrswert des gesamten Objektes gegenüberzustellen.

18 Der Verwaltungsgerichtshof meine mit „Renditesatz“ offensichtlich das Verhältnis von Jahresrohertrag („Kaltmiete“, Einnahmen) zu den Kosten bzw. dem Wert des Objektes. Dieser Betrag decke sich mit dem Begriff der „Maklerrendite“. Eine solche Brutto-Rendite sei höher als der Liegenschaftszinssatz, der in der Immobilien‑Fachliteratur verwendet werde. Für die Berechnung des Liegenschaftszinssatzes werde nämlich der Reinertrag nach Abzug der Bewirtschaftungskosten herangezogen, weshalb dieser niedriger sei als der Prozentsatz der Brutto‑Rendite.

19 Das Bundesfinanzgericht gehe (ausgehend von einer Sekundärmarktrendite im Jahr 2000 von 5,36%) von einer Marktrendite von 4,81% aus. Die tatsächliche erzielte Miete betrage 1,88% (Gesamtinvestitionen von 1,857.565 Euro; Jahresmiete von 34.882,96 Euro). Damit unterschreite die tatsächlich erzielte Rendite die marktkonforme Rendite um mehr als die Hälfte.

20 Da somit die tatsächlich erzielte Miete weniger als die Hälfte der marktkonformen Miete betrage, seien die mit der Vermietung zusammenhängenden Vorleistungen überwiegend für verdeckte Ausschüttungen (Zuwendungen) bezogen worden. Es komme daher der Vorsteuerausschluss des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 zur Anwendung. Die Überlassung der Liegenschaft erfolgte damit nicht im Rahmen eines Unternehmens.

21 Wesentlich für die Anwendung der Fremdvergleichsrechtsprechung sei im Übrigen eine Gestaltung, die eine Berührung zur Sphäre der privaten Lebensführung aufweise, hier die Nutzung des Wohnhauses zu Wohnzwecken der Stifter und der Schwiegermutter des Erststifters. Das Mietverhältnis müsse auch hinsichtlich der Höhe des Entgelts einem Fremdvergleich standhalten, weshalb insbesondere der Angemessenheit der Miete besondere Bedeutung zukomme, zumal zu prüfen sei, ob der Vorgang eine verdeckte Ausschüttung darstelle.

22 Aber selbst wenn die verdeckte Zuwendung nicht überwiegen würde, wäre davon auszugehen, dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse keine wirtschaftliche Tätigkeit vorliege, sondern eine bloße Gebrauchsüberlassung, da die Vermietung nicht marktkonform sei und einem Fremdvergleich nicht standhalte. So seien insbesondere die Betriebskostenabrechnungen für die Streitjahre erst im Zuge des Beschwerdeverfahrens im August 2002 durchgeführt worden. Die Abrechnung für die Jahre 2004 bis 2008 sei erst 2009 erfolgt. Die Anpassung der Miete an den Verbraucherpreisindex sei erstmals 2009 vorgenommen worden. Eine Kaution sei vereinbart, aber zumindest bis zum Jahr 2016 nicht erlegt worden.

23 Vor allem spreche das Verhältnis zwischen Investitionskosten und tatsächlich erzielter Miete gegen die Fremdüblichkeit. Die Revisionswerberin habe das Wohngebäude mit weit überdurchschnittlichen Investitionskosten errichtet. Die Baupläne seien von Frau HM als damaliger Grundstückseigentümerin nach ihren Vorlieben und Bedürfnissen eingereicht worden, ihr sei auch die Baubewilligung erteilt worden. Der Vertreter der Revisionswerberin habe in der mündlichen Verhandlung betont, die Nachstiftung des Grundstücks sei vor dem Hintergrund erfolgt, dass die Stiftung das Gebäude nach diesen Vorstellungen errichte und der Stifterfamilie zur Nutzung überlasse. Das unterstreiche auch der mit der S GmbH abgeschlossene Mietvertrag, wonach eine Untervermietung untersagt sei.

24 Ungewöhnlich sei zudem, dass die von der Schwiegermutter des Erststifters angemietete Einliegerwohnung räumlich nicht vom Rest des Hauses abgeschlossen sei und der Schwiegermutter die Benützung des Gartens, der Terrasse und der Räume im Kellergeschoß (Hallenbad, Wellnessbereich, etc) eingeräumt worden sei.

25 Zudem weiche die verrechnete Miete gravierend von einer marktüblichen Miete ab, sie unterschreite das fremdübliche Entgelt um mehr als die Hälfte. Somit bestünden keine Zweifel, dass es der Revisionswerberin niemals um die Erzielung einer angemessenen Rendite aus einem wirtschaftlich sinnvollen Investment gegangen sei. Dies gelte sowohl für den durch FM und dessen Ehefrau HM bewohnten Gebäudeteil als auch für den Mietvertrag mit der Schwiegermutter des Erststifters.

26 Die Revision ist nicht zulässig.

27 Nach Art. 133 Abs. 4 B‑VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

28 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B‑VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen.

29 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B‑VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B‑VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.

30 Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kann es im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung eines Wohngebäudes an eine der Körperschaft nahestehende Person in drei Fällen zu einer Versagung des Vorsteuerabzuges kommen. Beim ersten Fall handelt es sich um die bloße Gebrauchsüberlassung, bei der keine unternehmerische Betätigung vorliegt. Der zweite Fall erfasst die nicht fremdübliche Nutzungsüberlassung an besonders repräsentativen Wohngebäuden, welche schon ihrer Erscheinung nach bloß für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind. Der dritte Fall betrifft die Vermietung von im betrieblichen Geschehen einsetzbaren Gebäuden um weniger als 50 % der Renditemiete (vgl. VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004; 7.12.2020, Ra 2020/15/0067; 17.12.2021, Ra 2019/13/0063).

31 Das Bundesfinanzgericht ist im Revisionsfall von einer Vermietung um weniger als 50% der Renditemiete und damit dem Vorsteuerausschuss nach § 12 Abs. 2 Z 2 lit a UStG 1988 (und nur in einer ergänzenden, alternativen Begründung von einer bloßen Gebrauchsüberlassung) ausgegangen.

32 Beträgt die tatsächliche Miete weniger als die Hälfte der fremdüblichen Miete, wird eine mit der Vermietung in Zusammenhang stehende Vorleistung vom Vermieter „überwiegend“ für verdeckte Ausschüttungen bezogen und tritt damit der Vorsteuerausschluss des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 ein (vgl. VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004). Entscheidend ist somit im Revisionsfall, in welchem Ausmaß (überwiegend oder nicht überwiegend) die vereinbarte Miete von der als angemessen erachteten Miete abweicht.

33 Der Verwaltungsgerichtshof hat bereits im Erkenntnis vom 23. Februar 2010, 2007/15/0003, ausgesprochen, dass die Höhe der angemessenen Miete daraus abzuleiten ist, „was unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre, und damit insbesondere auch daraus, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwartet“.

34 Es geht dabei um jene Mieteinnahmen, die ein gewissenhafter, auf die Interessen der Körperschaft bedachter Geschäftsleiter aus dem eingesetzten Kapital durch Vermietung ‑ im Wege des Investments in gut rentierliche Immobilien ‑ erzielen kann (vgl. VwGH 10.2.2016, 2013/15/0284). Dadurch ist ein Maßstab gefunden, um prüfen zu können, ob das Immobilieninvestment der Körperschaft primär den ihr nahestehenden Personen (Gesellschaftern, Stiftern) zu Wohnzwecken dienen soll oder auf die wirtschaftliche Tätigkeit der Erzielung von (steuerpflichtigen) Mieteinnahmen ausgerichtet ist. Die Vorgangsweise kann dann als durch die Erzielung von Mieteinnahmen veranlasst angesehen werden, wenn die von der Körperschaft tatsächlich erzielten Mieten jene Höhe erreichen, die sich im Falle der Investition des vorgegebenen Kapitals in Immobilien jener Art, die erfahrungsgemäß gute Renditen erwarten lassen (z.B. kleinere Wohnungen im urbanen Bereich), ergeben würden.

35 Es wird auf die Renditeerwartung eines wirtschaftlich agierenden und nur am Mietertrag interessierten Investors abgestellt. Maßgeblich ist jener Renditesatz der sich bei Veranlagung des Gesamtbetrages der Anschaffungs- und Herstellungskosten (gegebenenfalls des höheren Verkehrswerts des Objekts) in gut rentierliche Immobilien (also in Immobilien von jener Art, die eine hohe Rendite erwarten lassen) ergibt, wobei nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes im Allgemeinen ein Renditesatz in der Bandbreite von 3 bis 5 % (hier gemeint als Verhältnis von Jahresmieterlösen zum Betrag des investierten Kapitals) zu erzielen sein müsste (vgl. VwGH 15.9.2016, 2013/15/0256; 7.12.2020, Ra 2020/15/0004). Ein solcherart ermittelter Betrag wird als Renditemiete bezeichnet.

36 Eine derartige abstrakte Renditeberechnung (in Form von Jahresmieteinnahmen in Höhe von idR 3 bis 5 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten der gesamten vom Gesellschafter für Wohnzwecke benutzten Immobilie) wäre allerdings nach der Rechtsprechung dann nicht geboten, wenn es für das von der Körperschaft errichtete Mietobjekt in der gegebenen Bauart und Ausstattung einen funktionierenden Mietenmarkt gäbe. Ein funktionierender Mietenmarkt in diesem Sinne ist allerdings nur dann als gegeben anzunehmen, wenn ein wirtschaftlich agierender und nur am Mietertrag interessierter Investor Objekte vergleichbarer Gediegenheit und Exklusivität (mit vergleichbaren Kosten) errichten und am Markt gewinnbringend vermieten würde (vgl. VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004; 7.12.2020, Ra 2020/15/0067).

37 Ein funktionierender Mietenmarkt im Sinne der Rechtsprechung wird also im Ergebnis nur vorliegen, wenn der Nachweis erbracht ist, dass das konkrete Wohnobjekt der Körperschaft Mietrenditen erbringt, wie sie bei gut rentierlichen Objekten erzielbar sind (vgl. VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004; 7.12.2020, Ra 2020/15/0067).

38 Die Revision bringt im Zulässigkeitsvorbringen vor, es bestehe im gegenständlichen Verfahren Bindung an das aufhebende Vorerkenntnis vom 29. Juni 2016, 2013/15/0301; es gebe keine Judikatur zur Frage der Interpretation der den Spruch des (aufhebenden) Erkenntnisses tragenden Begründungsausführungen.

39 Gemäß § 63 Abs. 1 VwGG sind, wenn der Verwaltungsgerichtshof einer Revision stattgegeben hat, die Verwaltungsgerichte und die Verwaltungsbehörden verpflichtet, in der betreffenden Rechtssache mit den ihnen zu Gebote stehenden rechtlichen Mitteln unverzüglich den der Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofes entsprechenden Rechtszustand herzustellen.

40 Das Bundesfinanzgericht war daher gemäß § 63 Abs. 1 VwGG an die im Erkenntnis vom 29. Juni 2016, 2013/15/0301, geäußerte Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofes gebunden und verpflichtet, in der gegenständlichen Rechtssache den der Rechtsanschauung des VwGH entsprechenden Rechtszustand herzustellen (vgl. VwGH 13.12.2021, Ro 2020/17/0002).

41 Erfolgte die Aufhebung einer angefochtenen Entscheidung, weil es das Verwaltungsgericht unterlassen hat, die für die Beurteilung des Rechtsfalles wesentlichen Tatsachenfeststellungen zu treffen, so besteht die Herstellung des der Rechtsanschauung des VwGH entsprechenden Rechtszustandes darin, dass das Verwaltungsgericht jene Ergänzungen des Ermittlungsverfahrens durchführt und die Feststellungen trifft, die eine erschöpfende Beurteilung des maßgebenden Sachverhaltes ermöglichen (vgl. VwGH 11.5.2021, Ra 2020/02/0017).

42 Im Vorerkenntnis vom 29. Juni 2016, 2013/15/0301, sprach der Verwaltungsgerichtshof in Bezug auf die Ausführungen zur Unangemessenheit der Miete in der damals angefochtenen Entscheidung aus, eine abstrakte Renditeberechnung sei dann nicht maßgeblich, wenn es für das konkrete Mietobjekt einen funktionierenden Mietenmarkt gebe. Das Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarktes sei von der Revisionswerberin im damaligen Berufungsverfahren wiederholt behauptet worden; und sie habe auch versucht, dies durch die Vorlage von Gutachten unter Beweis zu stellen. Die Rechtsmittelbehörde habe sich mit diesem Vorbringen und den dazu von der Revisionswerberin beigebrachten Beweismitteln nicht auseinandergesetzt.

43 Das aufhebende Vorerkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes bringt also unzweifelhaft zum Ausdruck, dass sich die Rechtsmittelinstanz mit dem Vorbringen der Revisionswerberin zum funktionierenden Mietenmarkt und hiezu vorgelegten Gutachten auseinanderzusetzen hat. Das Erkenntnis lässt dabei keinen Interpretationsspielraum offen.

44 Die Revision stützt sich weiters darauf, das Bundesfinanzgericht sei entgegen § 63 Abs. 1 VwGG von der sich aus den tragenden Begründungsausführungen des Erkenntnisses vom 29. Juni 2016 ergebenden Aufgabenstellung abgewichen, weil es sich nicht mit dem Gutachten der T GmbH vom 19. Oktober 2000 zur Frage der Fremdüblichkeit der für das gegenständliche Wohnhaus vereinbarten Mieten auseinander gesetzt habe.

45 Das Bundesfinanzgericht hat sich im angefochtenen Erkenntnis ausführlich mit dem Vorbringen der Revisionswerberin und den Gutachten der von der Revisionswerberin stellig gemachten Sachverständigen ( N und Immobilienkanzlei K) zum Beweisthema des funktionierenden Mietenmarktes auseinander gesetzt.

46 Mit dem Revisionsvorbringen, das Bundesfinanzgericht habe sich nicht mit einem weiteren Gutachten (Gutachten der T GmbH vom 19. Oktober 2000 zur Frage der Fremdüblichkeit der gegenständlich vereinbarten Miete) befasst, wird die Relevanz eines allfälligen Verfahrensfehlers nicht dargetan. Die Revision behauptet nämlich nicht, dieses Gutachten der T GmbH enthalte Ausführungen zur Frage, warum ein wirtschaftlich agierender, nur auf den Ertrag durch Mieteinnahmen bedachter Geschäftsleiter in Immobilien der gegenständlichen Art statt in Immobilien jener Art, die erfahrungsgemäß höhere Renditen abwerfen, investiert hätte (vgl. VwGH 07.12.2020, Ra 2020/15/0004).

47 Was das weitere Zulässigkeitsvorbringen anlangt, ist zunächst darauf zu verweisen, dass die außerordentliche Revision in den „gesonderten“ Gründen zur Zulässigkeit nach § 28 Abs. 3 VwGG konkret darzulegen hat, in welchen Punkten die angefochtene Entscheidung von welcher Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht bzw. konkret welche Rechtsfrage der Verwaltungsgerichtshof uneinheitlich oder noch gar nicht beantwortet hat (vgl. VwGH 2.11.2016, Ra 2014/06/0010, mwN). Diesen Voraussetzungen entspricht das Zulässigkeitsvorbringen nur ansatzweise.

48 Zunächst führt die Revision in ihrem weiteren Zulässigkeitsvorbringen aus, nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sei die Renditeberechnung auf der Basis der „konkret aufgewendeten Geldsumme“ vorzunehmen. Im gegenständlichen Fall sei das Grundstück der Revisionswerberin im Wege einer Nachstiftung zugewendet worden und dürfe daher bei der Ermittlung der Rendite nicht berücksichtigt werden.

49 Hiezu ist darauf zu verweisen, dass die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes im gegebenen Zusammenhang auf jene Rendite, „die üblicherweise aus dem eingesetzten Kapital durch Vermietung erzielt wird“, abstellt (vgl. etwa VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004; 7.12.2020, Ra 2020/15/0067). Auch ein nachgestiftetes Grundstück gehört zum Kapital der Privatstiftung. Dass es nicht nur auf die von der Privatstiftung unmittelbar selber getätigten Anschaffungen oder Herstellungen ankommt, ergibt sich beispielsweise auch aus dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 25. April 2013, 2010/15/0139, in welchem ausgeführt wird, dass eine Renditeberechnung für einen Betrag in Höhe des Verkehrswertes der Immobilie bzw. des Gesamtbetrages der Anschaffungs- und Herstellungskosten anzustellen sei. Im Erkenntnis vom 15. September 2016, 2013/15/0256, betont der Verwaltungsgerichtshof, maßgeblich ist jener Renditesatz der sich bei optimaler Veranlagung des Gesamtbetrages der Anschaffungs- und Herstellungskosten (gegebenenfalls des höheren Verkehrswerts des Objekts) in Immobilien ergibt.

50 In Bezug auf den Prozentsatz der Renditemiete bringt die Revision vor, das Bundesfinanzgericht sei von der Sekundärmarktrendite ausgegangen, mittlerweile „geltende Bewertungsrichtlinien“ seien aber von der Bezugnahme auf die Sekundärmarktrendite abgegangen, da die Eigenheiten des Kapitalmarktes und jene des Immobilienmarktes völlig unterschiedlich seien. Hiezu genügt es, darauf zu verweisen, dass das Bundesfinanzgericht ‑ mit entsprechender Begründung ‑ für den Streitzeitraum von einem Prozentsatz für die Bruttorendite (Verhältnis von Jahresmieterlös zu eingesetztem Kapital) von 4,81% ausgegangen ist und die Revision in keiner Weise behauptet, dieser Prozentsatz wäre bei einer Investition in gut rentierliche Immobilien nicht erzielbar gewesen.

51 Weiters wird in der Revision vorgebracht, der Nachweis eines funktionierenden Mietenmarktes sei dem Revisionswerber nicht möglich, weil keine öffentlich zugänglichen Datenbanken für entsprechende Vergleichsobjekte zur Verfügung stünden. Auf dem Immobilienmarkt gebe es auch unterschiedliche Investmentstrategien und Anlagemotive: Für private Anleger seien die stabile Wertentwicklung, allfällige Steuervergünstigungen und ein kontinuierlicher Vermögensaufbau von Bedeutung. Luxusimmobilien seien grundsätzlich eine sichere Kapitalanlage mit Wertsteigerungspotential. Davon zu unterscheiden seien die institutionellen Anleger, wie Pensionskassen und Versicherungen, die auch über Immobilienfonds Beteiligungen hielten. Im Allgemeinen gebe es aber den wirtschaftlich agierenden, nur am Mietertrag interessierten Immobilieninvestor nicht.

52 Hiezu ist auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004; 7.12.2020, Ra 2020/15/0067) zu verweisen, wonach ‑ wie oben dargestellt ‑ in Bezug auf die gegenständlich vorliegende Konstellation, in der es um die steuerlichen Folgen der Nutzungsüberlassung an einem Wohngebäude geht, ein funktionierender Mietenmarkt dann vorliegt, wenn ein wirtschaftlich agierender und nur am Mietertrag interessierter Investor Objekte vergleichbarer Gediegenheit und Exklusivität (mit vergleichbaren Kosten) errichten und am Markt gewinnbringend vermieten würde. Ein funktionierender Mietenmarkt im Sinne der Rechtsprechung wird also im Ergebnis idR nur vorliegen, wenn der Nachweis erbracht ist, dass das konkrete Wohnobjekt der Körperschaft Mietrenditen erbringt, wie sie bei gut rentierlichen Objekten erzielbar sind.

53 Zur Frage der Nachweisführung kann zunächst auf die Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes vom 22. März 2018, Ra 2017/15/0047, verwiesen werden, wonach wirtschaftlich agierende, (nur) am Mietertrag interessierte Investoren vor der Errichtung eines Mietobjektes den Mietenmarkt (im gegebenen geographischen Einzugsgebiet) erkunden, um Fehlinvestitionen zu vermeiden. Daher ist es jedenfalls zumutbar und im Hinblick auf die im Abgabenverfahren bestehende Offenlegungspflicht auch geboten, die den zu erwartenden Mietenmarkt betreffenden Unterlagen, die einen wirtschaftlich agierenden, nur am Mietertrag interessierten Abgabepflichtigen letztlich zur Errichtung des konkreten Mietobjekts bewogen und von der Investition in eine besser rentierliche Immobilie abgehalten haben, vorzulegen (vgl. VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004).

54 Im Übrigen sei darauf verwiesen, dass die Revision (auf Seite 38) selbst aufzeigt, der von ihr namhaft gemachte sachverständige Zeuge N habe für den Wohnbereich eine Rendite von 3 bis 5% „abhängig von der Lage“ angegeben, wobei in sehr guten Lagen der Renditesatz eher im unteren Bereich liege. Der Zeuge habe bestätigt, dass es vor allem im Luxusbereich ‑ ein solcher liegt im gegenständlichen Fall vor ‑ in den 90er Jahren schwierig gewesen sei, Anfangsrenditen von mehr als 3% zu erzielen. Im Luxusbereich seien die Renditen nämlich wegen der hohen Anschaffungs- und Herstellungskosten (und der hohen Sicherheit) niedriger gewesen.

55 Was das Vorbringen, die Entscheidung des Bundesfinanzgerichts widerspreche unionsrechtlichen Bestimmungen, insbesondere der sechsten MwSt‑RL 77/388/EWG , und der hiezu ergangenen Rechtsprechung des EuGH, anlangt, wurde bereits im Erkenntnis vom 7. Dezember 2021, Ra 2020/15/0004, auf die Ausführungen im Erkenntnis vom 26. März 2007, 2005/14/0091, verwiesen, in welchem begründet wird, dass der auf der Bestimmung des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 beruhende Ausschluss des Vorsteuerabzuges für Aufwendungen der Lebensführung im Zeitpunkt des Inkrafttretens der sechsten MwSt‑RL in Österreich zum 1. Jänner 1995 bereits (unverändert) bestanden hat, sodass Österreich berechtigt war, diese Vorsteuerausschlussregelung beizubehalten. Seit dem Inkrafttreten von Art. 168a Abs. 1 MwSt‑RL 2006/112/EG , beinhaltet im Übrigen zusätzlich auch diese Richtlinienbestimmung eine unionsrechtliche Deckung und Verpflichtung für den Vorsteuerausschluss, zumal der Bereich der verdeckten Ausschüttung umsatzsteuerlich als Verwendung für unternehmensfremde Zwecke gilt (vgl. hierzu Korn, ÖStZ 2009, 262, 263).

56 Schließlich moniert die Revisionswerberin, das Bundesfinanzgericht habe die Verletzung des Vertrauensschutzes nicht beachtet. Einem bestimmten Finanzamt in Wien seien spätestens Anfang 1999 alle für den Vorsteuerabzug relevanten Unterlagen vorgelegen; dieses Finanzamt habe den Vorsteuerabzug zunächst „anerkannt“. Da sich der Sachverhalt nachträglich nicht geändert habe, könne die Revisionswerberin darauf vertrauen, dass der Vorsteuerabzug zustehe.

57 Abgesehen davon, dass die Revision in keiner Weise darlegt, in welcher Weise das Finanzamt in Wien den Vorsteuerabzug zunächst „anerkannt“ habe, hat der Verwaltungsgerichtshof im Vorerkenntnis vom 29. Juni 2016, 2013/15/0301, Rn. 21 bis 27, die Beurteilung der Rechtsmittelbehörde, wonach nicht dieses Finanzamt, sondern ein anderes Finanzamt (in S) für die Erhebung der Umsatzsteuer im gegenständlichen Fall zuständig war, als nicht rechtswidrig beurteilt. Tatsächlich wurden die Umsatzsteuerbescheide 1998 bis 2001 von einem Finanzamt in S erlassen. Vertrauensschutz nach dem Grundsatz von Treu und Glauben besteht nicht für Auskünfte, die nicht von der zuständigen Abgabenbehörde erteilt wurden (vgl. VwGH 23.4.2001, 98/14/0073‑0074, sowie die bei Ritz/Koran, BAO7, § 114 Tz 10 zitierte Judikatur).

58 Wesentlich ist aber, dass ‑ wie der Verwaltungsgerichtshof bereits in ständiger Rechtsprechung ausgesprochen hat ‑ der Grundsatz von Treu und Glauben nur insoweit Auswirkungen zeitigen kann, als das Gesetz der Vollziehung einen Vollzugsspielraum einräumt (vgl. für viele VwGH 3.9.2019, Ra 2019/15/0081, sowie 10.5.2021, Ra 2021/15/0001, mwN). Einen derartigen Vollzugsspielraum zeigt die Revision nicht auf.

59 In der Revision werden sohin keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B‑VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher zurückzuweisen.

Wien, am 8. September 2022